Geen sprake van subjectieve vrijstelling; geen verrekening voorvoegingsverlies

Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2014 een navorderingsaanslag vennootschapsbelasting opgelegd. Gelijktijdig met de navorderingsaanslag heeft verweerder een verliesverrekeningsbeschikking van € 874.768 vastgesteld (de verliesverrekeningsbeschikking).

Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 6 februari 2019 de navorderingsaanslag en de verliesverrekeningsbeschikking gehandhaafd.

Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld bij de rechtbank Noord-Holland.

Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.

Rechtbank Noord-Holland heeft de zaak verwezen naar deze rechtbank.

Eiseres heeft een conclusie van repliek en verweerder heeft een conclusie van dupliek ingediend.

Verweerder heeft op 11 mei 2021 nadere stukken ingediend.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 20 mei 2021.

Namens eiseres zijn verschenen [A] , [B] en [C]

Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door mr. [D] en mr. [E] .

Overwegingen

Feiten

1. Eiseres behoort tot het zogenoemde Zorg van de zaak-concern (het concern). De enig aandeelhouder van eiseres is [B.V.] ( [B.V.] ). [B.V.] is een holdingmaatschappij met onder andere belangen in vennootschappen die zich richten op de markt van arbeid en gezondheid. Volgens het uittreksel van de Kamer van Koophandel staat bij zowel eiseres als bij [B.V.] als activiteiten vermeld: financiële holdings. Het concern is op 3 juli 2014 een samenwerkingsverband aangegaan met [stichting] te [plaats] (de Stichting). De Stichting had ten doel de bevordering van de gezondheidszorg in het algemeen en meer in het bijzonder het onderzoeken en behandelen, verplegen en verzorgen van personen die medisch-specialistische verpleegkundige en/of verloskundige hulp behoeven, alsmede het bevorderen van het medisch, paramedisch en verpleegkundig onderwijs en onderzoek, een en ander in de ruimste zin. Volgens de samenwerkingsovereenkomst is een van de uitgangspunten van de samenwerking dat partijen de samenwerking tussen de medisch specialisten van de Stichting en de medisch specialisten van [B.V.] willen bevorderen. De Stichting was vrijgesteld van vennootschapsbelasting op grond van artikel 5, lid 1, sub c, Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (de Wet).

2. De Stichting heeft op 28 oktober 2014 een verzoek tot omzetting ex artikel 2:18 Burgerlijk Wetboek (BW) in een besloten vennootschap (B.V.) ingediend bij de rechtbank. In het verzoek staat onder meer:

3. Op 30 december 2014 is de Stichting op grond van artikel 2:18 Burgerlijk Wetboek (BW) omgezet in een B.V. (de BV). Eiseres heeft na omzetting één aandeel in de BV van nominaal € 1 verkregen en is daarmee enig aandeelhouder geworden van de BV. De BV is een toegelaten instelling volgens de Wet Toelating Zorginstellingen (WTZi). In de akte van omzetting is onder meer het volgende opgenomen:

4. In de akte van statutenwijziging van de BV van 30 december 2014 zijn onder meer de volgende artikelen gewijzigd:

5. Met dagtekening 1 juni 2015 heeft verweerder een beschikking fiscale eenheid afgegeven, op grond waarvan eiseres en de BV met ingang van 30 december 2014 een fiscale eenheid vormen voor de vennootschapsbelasting.

6. Bij akte van 1 maart 2016 heeft bij de BV een statutenwijziging plaatsgevonden waarbij twee soorten aandelen zijn gecreëerd, A-aandelen (stem- en winstgerechtigde aandelen) en B-aandelen (stemgerechtigde winstrechtloze aandelen).

7. Eiseres heeft aangifte vennootschapsbelasting gedaan naar een belastbare winst van € 874.768 en een belastbaar bedrag van nihil. Bij deze aangifte is ervan uitgegaan dat eiseres en de BV fiscaal gevoegd zijn in een fiscale eenheid. Hierbij is voor een bedrag van € 3.7272 de zorgvrijstelling geclaimd. Verweerder heeft een aanslag vennootschapsbelasting vastgesteld naar een belastbare winst van € 878.495 en, na verliesverrekening, een belastbaar bedrag van nihil. De resterende voorvoegingsverliezen bedroegen hierna € 5.561.819. Vervolgens heeft verweerder een navorderingsaanslag vennootschapsbelasting vastgesteld naar een belastbare winst van € 878.495 en een belastbaar bedrag van € 3.727. Hierbij is € 874.768 aan verlies uit andere jaren verrekend.

Geschil

8. In geschil is:

1. of de BV in aanmerking komt voor de (zorg)vrijstelling van artikel 5, eerste lid, aanhef en onderdeel c, van de Wet, en zo niet;
2. of de winst van de BV kan worden verrekend met de voorvoegingsverliezen van eiseres.

Het geschilpunt onder a) spitst zich toe op de vraag of de BV voldoet aan de zogenoemde winstbestemmingseis van artikel 4 van het Uitvoeringsbesluit vennootschapsbelasting 1971 (Uitvoeringsbesluit). Niet in geschil is dat de BV voldoet aan de zogenoemde activiteiteneis van dat artikel.

9. Eiseres concludeert primair tot vernietiging van de navorderingsaanslag. Zij stelt dat de BV aan de winstbestemmingseis van artikel 4 van het Uitvoeringsbesluit voldoet. Eventuele winst van de BV kan uitsluitend worden aangewend ten bate van een vrijgestelde zorginstelling dan wel het algemeen maatschappelijk belang, gelet op de wettelijke en statutaire vermogens- en winstbeklemming. Eiseres wijst op artikel 2.18 van het BW, de WTZi en de statuten van de BV. Het niet toekennen van de zorgvrijstelling aan de BV is bovendien in strijd met het gelijkheidsbeginsel. Eiseres beroept zich op begunstigend beleid of de meerderheidsregel. Gelet hierop heeft de BV ook recht op toepassing van de zorgvrijstelling. Subsidiair concludeert eiseres tot een belastbare winst van € 878.495 en verrekening van voorvoegingsverliezen tot een bedrag van € 878.495 en een belastbaar bedrag van nihil. Eiseres stelt dat, als de BV belastingplichtig is, zij recht heeft op verrekening van de winst van de BV van € 3.727 met de door eiseres behaalde voorvoegingsverliezen, op grond van artikel 5, lid 4 van het Besluit fiscale eenheid 2003 (Besluit FE) of op grond van het vertrouwensbeginsel.

10. Verweerder stelt dat de BV niet voldoet aan de winstbestemmingseis. De vermogensklem op grond van artikel 2:18 BW, de regels van de WTZi en de statuten waarborgen onvoldoende dat aan de winstbestemmingseis wordt voldaan. Doordat de (directe en uiteindelijke) aandeelhouder van de BV een aandeelhouder is die niet kwalificeert op grond van artikel 5, lid 1, aanhef en onderdeel c, van de Wet, is niet voldoende gewaarborgd dat de BV haar winsten uitsluitend kan aanwenden als bedoeld in artikel 4 van het Uitvoeringsbesluit. Van schending van het gelijkheidsbeginsel is volgens verweerder geen sprake. De door eiseres aangedragen gevallen acht hij niet vergelijkbaar en hij wijst daarnaast op drie vergelijkbare gevallen, waarbij de zorgvrijstelling niet is toegepast. De BV heeft wettelijk geen recht op verrekening van de winst met voorvoegingsverliezen en er is geen sprake van schending van het vertrouwensbeginsel.

Beoordeling van het geschil

11. Artikel 5, eerste lid, aanhef en onderdeel c, van de Wet, luidt voor zover hier van belang:

12. Artikel 4 van het Uitvoeringsbesluit luidt:

De winstbestemmingseis

13. Naar het oordeel van de rechtbank voldoet de BV niet aan de winstbestemmingseis zoals neergelegd in artikel 4 van het Uitvoeringsbesluit en is de zorgvrijstelling niet van toepassing. Volgens artikel 9.6.1 van de statuten van de BV (zoals dit artikel in het jaar 2014 luidde) staat de winst ter vrije beschikking van de Algemene vergadering van Aandeelhouders en kan slechts winst worden uitgekeerd indien en voor zover toegestaan bij of krachtens de WTZi of een daarvoor in de plaats komende regeling. Dit brengt mee dat de BV de (opgebouwde) winstreserves aan eiseres kan uitkeren, na het beëindigen van haar medische werkzaamheden of indien winstuitkering mogelijk wordt op grond van de WTZi of een daarvoor in de plaats komende regeling. Dit geldt in elk geval voor de winsten die niet als vruchten van het beklemde vermogen zijn aangemerkt. Hierdoor kan de winst van de BV ook worden aangewend voor andere doeleinden dan op grond van artikel 4 van het Uitvoeringsbesluit is bedoeld.3 Verweerder heeft daarnaast ook gemotiveerd – en niet, dan wel onvoldoende weersproken – gesteld dat de regels van de WTZi niet geheel kunnen voorkomen, en in voorkomende gevallen ook niet hebben voorkomen, dat de winst van ‘een zorg-B.V.’ wordt aangewend voor andere doeleinden dan op grond van artikel 4 van het Uitvoeringsbesluit is bedoeld. Ook stond artikel 3.5 van de statuten van de BV in het jaar 2014 het inkopen van aandelen zonder beperkingen toe. Naar eiseres heeft gesteld, is dit statutair veranderd bij de statutenwijziging van 4 oktober 2017. Hieruit volgt dat het uitkeren van winsten aan private aandeelhouders in elk geval tot dat moment mogelijk was. Dat eiseres in de veronderstelling verkeerde dat de winstuitkeringen anders dan bepaald in artikel 4 van het Uitvoeringsbesluit op grond van artikel 2.18 BW en de WTZi inkoop verboden was, maakt niet dat inkoop met een ander doel dan het in artikel 4 van het van het Uitvoeringsbesluit beoogde doel (feitelijk) onmogelijk was. Dit geldt ook voor de omstandigheden dat het vanaf de oprichting van de BV de bedoeling was om de winsten volledig te benutten ten behoeve van de doelstelling van de BV en eiseres dus nimmer de intentie heeft gehad om anders dan in de lijn van het met artikel 4 van het Uitvoeringsbesluit beoogde doel uit te keren, waardoor tot op heden ook nog steeds geen winsten zijn uitgekeerd. Dat toestemming moet worden verkregen voor statutenwijziging (artikel 12.1 en 12.2 van de statuten) en een handeling in strijd met de doelomschrijving van de BV vernietigbaar is en/of een mogelijke verlies van de WTZi-erkenning kan betekenen, maakt het uitkeren van winst of het wijzigen van de statuten ook niet onmogelijk.

Het gelijkheidsbeginsel

14. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van schending van het gelijkheidsbeginsel. Eiseres heeft haar stelling dat sprake is van begunstigend beleid ten aanzien van andere belastingplichtigen die met de BV voor zover relevant – rechtens en feitelijk – in dezelfde positie verkeren, onvoldoende onderbouwd. Het beroep op de meerderheidsregel slaagt evenmin. Indien een belanghebbende een beroep doet op de zogenoemde meerderheidsregel, dient hij de feiten en omstandigheden te stellen en aannemelijk te maken waaruit volgt dat in minstens twee gevallen die feitelijk en rechtens met zijn geval vergelijkbaar zijn een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven. Daarna ligt het op de weg van de inspecteur om te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken dat de relevante groep groter is en in de meerderheid van de vergelijkbare gevallen de wet wel juist is toegepast. Verweerder heeft met betrekking tot vier door eiseres genoemde B.V.’s (B B.V., M B.V., MP B.V. en S B.V.) gemotiveerd gesteld dat de aandelen van die vier B.V.’s direct dan wel indirect worden gehouden door voor de toepassing van artikel 5, lid 1, aanhef en onderdeel c, van de Wet kwalificerende stichtingen. Gelet hierop verkeert eiseres naar het oordeel van de rechtbank noch feitelijk noch rechtens in dezelfde positie als die B.V.’s. Ook met betrekking tot de andere twee door eiseres genoemde B.V.’s (P-G B.V. en P-C B.V.) heeft eiseres niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van feitelijk en rechtens vergelijkbare gevallen en, voor zover wel sprake zou zijn van feitelijk en rechtens vergelijkbare gevallen, is geen sprake van een meerderheid van de met de BV vergelijkbare gevallen, waarbij een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven. Verweerder heeft onweersproken gewezen op drie (anderen) met de BV vergelijkbare zorginstellingen in B.V.-vorm waarbij de zorgvrijstelling niet is toegepast.

Verliesverrekening

15. Voor de toepassing van artikel 20, tweede lid, van de Wet vindt de verrekening van door een maatschappij vóór haar voegingstijdstip geleden verliezen (voorvoegingsverliezen) met de belastbare winst van de fiscale eenheid plaats, voor zover deze winst aan die maatschappij is toe te rekenen.4 Voor de toepassing van artikel 15ae, eerste lid, van de Wet wordt de aan een met ingang van haar oprichting gevoegde dochtermaatschappij toe te rekenen winst van de fiscale eenheid aangemerkt als winst van de maatschappijen die deze dochter hebben opgericht, naar rato van hun kapitaalinbreng.5

16. De in artikel 15ae van de Wet - voor de toepassing van de in artikel 20, tweede lid, van de Wet voorgeschreven verliesverrekening - opgenomen regeling strekt ertoe te voorkomen dat resultaten van maatschappijen van vóór het voegingstijdstip via de achter- of voorwaartse verliesverrekening kunnen worden verrekend met resultaten van andere fiscale-eenheidsmaatschappijen van na het voegingstijdstip. Artikel 5, lid 4 Besluit FE is een uitzondering op de hoofdregel van artikel 15ae van de Wet. Volgens artikel 2.18, lid 8 BW beëindigt de omzetting van een rechtspersoon het bestaan van de rechtspersoon niet. De Stichting is omgevormd in de BV en de BV heeft vervolgens aandelen uitgegeven aan (onder andere) eiseres. Gelet hierop is er op grond van de grammaticale uitleg van artikel 5, lid 4 van het Besluit FE met betrekking tot de BV geen sprake van een ‘met ingang van haar oprichting’ gevoegde dochtermaatschappij. Noch uit artikel 28a van de Wet noch uit de wetsgeschiedenis van dat artikel dan wel de door eiseres aangehaalde besluiten kan worden afgeleid dat de omzetting van een stichting in een B.V. voor de toepassing van artikel 5, lid 4 Besluit FE moet worden aangemerkt als het nieuw oprichten van een dochtervennootschap. Daarnaast acht de rechtbank het in strijd met doel en strekking van artikel 5, lid 4 Besluit FE als de winst(en) van de BV zou(den) worden verrekend met de voorvoegingsverliezen van eiseres. De bedoeling van artikel 5, lid 4 Besluit FE is dat, indien een moedermaatschappij nieuw te starten activiteiten in een nieuwe dochtervennootschap wenst onder te brengen, het mogelijk is de resultaten uit de activiteiten die binnen die dochtermaatschappij worden verricht te verrekenen met de resultaten die zij vóór de voeging met haar activiteiten heeft behaald. Als de moedermaatschappij zelf die activiteiten had verricht, zouden de resultaten van die activiteiten ook verrekenbaar zijn met haar (voorvoegings)verliezen. In het geval van eiseres is hiervan geen sprake.

17. Naar het oordeel van de rechtbank kan de winst van de BV evenmin worden verrekend met de voorvoegingsverliezen van eiseres op grond van het vertrouwensbeginsel. Voor een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel is vereist dat de belastingplichtige aannemelijk maakt dat van de zijde van de overheid toezeggingen of andere uitlatingen zijn gedaan of gedragingen zijn verricht waaruit de betrokkene in de gegeven omstandigheden redelijkerwijs kon en mocht afleiden of en zo ja, hoe verweerder in een concreet geval zijn bevoegdheden zou uitoefenen.6 In de tussen verweerder en eiseres gesloten vaststellingsovereenkomst staat niets over verliesverrekening over het voegingstijdstip heen. Verweerder betwist dat er toezeggingen zijn gedaan over de toepassing van art. 5, lid 4 Besluit FE en stelt dat per ongeluk een bedrag van € 3.727 als verlies is verrekend. De e-mail van verweerder van 14 september 2017 kan niet - ook niet in samenhang beschouwd met de omstandigheid dat na het opleggen van de definitieve aanslag vennootschapsbelasting voor het jaar 2014 de verliesverrekening niet (meer) ter discussie heeft gestaan - worden aangemerkt als een toezegging dat de verliezen van eiseres konden worden verrekend met de winsten van de BV, reeds omdat niet aannemelijk is geworden dat artikel 5, lid 4, van het Besluit FE specifiek met verweerder is besproken. Tijdens de overleggen tussen verweerder en eiseres is het onderwerp winstsplitsing en het al dan niet van toepassing zijn van artikel 5, lid 4, van het Besluit FE ten aanzien van eiseres en de BV volgens verweerder niet besproken. Eiseres maakt met haar enkele stelling, tegenover de ontkenning door verweerder, niet aannemelijk dat er wel over verliesverrekening (in het algemeen) is gesproken. Dat het verzoek om voeging, naar eiseres stelt, slechts één doel had, namelijk de verrekening van voorvoegingsverliezen van eiseres met de winst van de BV, indien de BV niet zou zijn vrijgesteld van vennootschapsbelasting, maakt dit oordeel niet anders. Dat in het bezwaarschrift tegen de definitieve aanslag onder de feiten is opgenomen dat eiseres per 31 december 2013 € 6.440.114 aan voorvoegingsverliezen had, maakt dit evenmin anders.

18. Gelet op wat hiervoor is overwogen dient het beroep ongegrond te worden verklaard.

Proceskosten

Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.

Beslissing

De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.

Deze uitspraak is gedaan door mr. S.E. Postema, voorzitter, en mr. D.M. Drok en mr. E.J.W. Heithuis, leden, in aanwezigheid van mr. S.R.M. Dekker, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 1 juli 2021.