Bosbouwvrijstelling voor huur bospercelen met natuurbegraafplaats
Hof Arnhem-Leeuwarden, 17 januari 2023
Gerelateerde content
- Wet en parlementaire geschiedenis(1)
- Internationale regelgeving
- Lagere regelgeving(2)
- Besluiten(3)
- Jurisprudentie(17)
- Commentaar NLFiscaal(5)
- Literatuur(4)
- Recent
Samenvatting
Op 22 april 1996 heeft X (belanghebbende) een (NSW-)landgoed in eigendom verkregen. X heeft het landgoed in 1999 verkocht en geleverd aan Bedrijf 1. Bedrijf 1 kwalificeert op grond van artikel 10.9 Wet IB 2001 voor de toepassing van deze wet als fiscaal transparant. X en zijn echtgenote houden certificaten van de aandelen in Bedrijf 1.
Bedrijf 1 verhuurt aan Bedrijf 2 bospercelen in verband met de exploitatie van een natuurbegraafplaats. Voor de huur van de grond heeft Bedrijf 2 in 2014 een totaalbedrag van € 1.287.540 voldaan aan Bedrijf 1, welk bedrag bestaat uit een basishuur van € 279.540 en betaling van grafrechten van (400 x € 2.520 =) € 1.008.000. Bedrijf 1, X en zijn echtgenote houden aandelen in Bedrijf 2.
Met ingang van 1 januari 2014 is de bosbouwvrijstelling van toepassing op de door X genoten inkomsten die Bedrijf 1 behaalt.
In geschil is of op de inkomsten uit de verhuur van de bospercelen de bosbouwvrijstelling van toepassing is. Dat is volgens Rechtbank Noord-Nederland het geval. X heeft volgens de Rechtbank aannemelijk gemaakt dat ten aanzien van het bos op de verhuurde bospercelen het intact houden van het opgaand hout op de voorgrond staat. Gelet hierop behoren deze bospercelen, net als de overige bospercelen die Bedrijf 1 bezit, tot het bedrijfsvermogen van het bosbedrijf. Daarmee vallen alle inkomsten die X uit de exploitatie van deze bospercelen geniet onder de bosbouwvrijstelling.
De Inspecteur heeft hoger beroep ingesteld maar Hof Arnhem-Leeuwarden bevestigt de oordelen van de Rechtbank. Alle aangevoerde stellingen worden verworpen.
BRON
Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Groningen (hierna: de Inspecteur) tegen de uitspraak van de rechtbank Noord-Nederland van 24 september 2021, nummer LEE20/3656, in het geding tussen
de Inspecteur
en
belanghebbende te woonplaats (hierna: belanghebbende).
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2014 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 744.203 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 15.845. Aan belastingrente is daarbij een bedrag berekend van € 50.990.
1.2. Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraken op bezwaar de bestreden aanslag en beschikking gehandhaafd.
1.3. Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 24 september 2021 gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de aanslag IB/PVV voor het jaar 2014 verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 82.923 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 15.845, de belastingrente dienovereenkomstig verminderd, de beschikking niet-gerealiseerde zelfstandigenaftrek vastgesteld op € 10.085, de verliesverrekeningsbeschikking bij de aanslag IB/PVV voor het jaar 2014 vastgesteld op nihil, de Inspecteur opgedragen het betaalde griffierecht aan belanghebbende te vergoeden en de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende.
1.4. De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
1.4. Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 1 november 2022 te Leeuwarden. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende en ir. A.J.J. Bakker en mr. A.S. [naam13] , als de gemachtigden van belanghebbende, bijgestaan door [naam1] , [naam2] en [naam3] , alsmede [naam4] namens de Inspecteur, bijgestaan door [naam5] en [naam6] .
1.7. Partijen hebben een pleitnota voorgedragen en overgelegd.
1.8. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
2. De vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende is gehuwd met [naam2] . Op 22 april 1996 heeft belanghebbende het Landgoed [naam7] aan en nabij de [adres] te [woonplaats] (hierna: het landgoed) in eigendom verkregen. Sinds die verkrijging kwalificeert het landgoed als een landgoed in zin van artikel 1 van de Natuurschoonwet 1928 (hierna: NSW).
2.2. In 2014 bedroeg de oppervlakte van het landgoed 151,48 hectare, waarvan:
- 116,82 hectare bos;
- 29,36 hectare natuurterrein, voornamelijk heide;
- 3,85 hectare landbouwgrond, die in 2014 is omgevormd naar bos; en
- 1,45 hectare overige grond, waaronder erf, tuin en parkeerterrein.
2.3. Op 18 november 1999 heeft belanghebbende het landgoed verkocht en geleverd aan [naam8] B.V. (hierna: [naam8] ), die het landgoed exploiteert.
2.4. Op 26 september 2012 is het bestemmingsplan ‘ [naam9] ’ (het bestemmingsplan) onherroepelijk vastgesteld door de raad van de gemeente [de gemeente] . Het bestemmingsplan voorziet sindsdien in de mogelijkheid tot aanleg van een natuurbegraafplaats met bijbehorende voorzieningen. Voor de aanleg van deze natuurbegraafplaats mogen slechts de gronden van het landgoed worden gebruikt die daartoe door de gemeente zijn aangewezen. De gemeente is verantwoordelijkheid voor het toezicht op en handhaving van een ongestoorde grafrust. Voor de natuurbegraafplaats gelden de regels over opgraving en ruiming en moet verplicht een register worden bijhouden.
2.5. Op 9 november 2012 is [naam10] B.V. (hierna: [naam10] ) opgericht. [naam10] heeft volgens haar statuten onder meer ten doel het exploiteren van een natuurbegraafplaats en - kort gezegd - alles wat daarmee verband houdt.
2.6. [naam10] heeft 100 aandelen uitgegeven. In de periode 1 januari tot 22 december 2014 hield [naam8] 90 van de aandelen in [naam10] , belanghebbende acht en zijn echtgenote twee. Op 22 december 2014 heeft belanghebbende vier aandelen in [naam10] overgedragen aan [naam11] .
2.7. Met dagtekening 1 november 2012 heeft [naam8] een huurovereenkomst gesloten met [naam10] . In deze huurovereenkomst is - voor zover hier van belang - het volgende opgenomen:
2.8. De 32.39.34 hectare aan grond die [naam8] aan [naam10] verhuurt bestaat voor 30.36.62 hectare uit bos (de verhuurde bospercelen), voor 0.56.13 hectare uit een meer met oever en voor 0.51.30 hectare uit grasveld. De natuurbegraafplaats ligt in het bos. [naam10] exploiteert de natuurbegraafplaats. [naam8] onderhoudt het bos van de natuurbegraafplaats. [naam8] ontvangt voor een deel van het verhuurde bos de inkomsten uit CO2-certificaten en de verkoop van rondhout en ontvangt de subsidies die voor het bos worden verkregen. Het bedoelde bos is opengesteld voor publiek.
2.9. [naam8] kwalificeert op grond van artikel 10.9 van de Wet IB 2001, gelezen in verbinding met artikel 23 van het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001, voor de toepassing van deze wet als fiscaal transparant. Dit betekent dat de werkzaamheden, rechten en verplichtingen van [naam8] worden beschouwd als die van haar gezamenlijke aandeelhouders.
2.10. Per 1 januari 2014 zijn door [naam8] in totaal 118 aandelen uitgegeven die worden gehouden door Stichting [naam8] , als stichting administratiekantoor. Stichting [naam8] heeft certificaten van deze aandelen uitgegeven. In de periode 1 januari tot 22 december 2014 hield belanghebbende 79, zijn echtgenote [naam2] 20, [naam12] 18 certificaten en Stichting [naam8] één certificaat van de aandelen in [naam8] . Sinds 22 december 2014 houdt belanghebbende 80 certificaten, zijn echtgenote 19 certificaten, [naam12] 18 certificaten en [naam11] , de directeur van [naam10] , één certificaat van de aandelen in [naam8] .
2.11. Bij beschikkingen van 10 februari 1999, 6 juni 2002 en 24 november 2009 heeft de Inspecteur, op verzoek van belanghebbende, bevestigd dat de bosbouwvrijstelling niet van toepassing is op de door hem genoten inkomsten die [naam8] behaalt. Bij brief van 8 januari 2014 heeft de Inspecteur op verzoek van belanghebbende verklaard dat de bosbouwvrijstelling met ingang van 1 januari 2014 wel van toepassing is. In deze brief heeft de Inspecteur onder meer geschreven:
2.12. Voor de huur van de hiervoor - onder 2.8 - genoemde grond heeft [naam10] in 2014 een totaalbedrag van € 1.287.540 voldaan aan [naam8] , welk bedrag bestaat uit een basishuur van € 279.540 en betaling van grafrechten van (400 x € 2.520 =) € 1.008.000.
2.13. Met dagtekening 7 augustus 2019 heeft de Inspecteur aan de gemachtigde van belanghebbende geschreven:
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. In geschil is of op de hiervoor – onder 2.12 – bedoelde huurinkomsten uit de verhuur van bedoelde bospercelen door [naam8] aan [naam10] de bosbouwvrijstelling van artikel 3.11 van de Wet IB 2001 van toepassing is.
3.2. De Inspecteur beantwoordt deze vraag ontkennend, concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot ongegrondverklaring van het beroep van belanghebbende bij de Rechtbank.
3.3. Belanghebbende beantwoordt de hiervoor – onder 3.1 – vermelde vraag bevestigend en concludeert tot bekrachtiging van de uitspraak van de Rechtbank.
3.4. Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Belanghebbende stelt dat op 96,61% van de hiervoor – onder 2.12 – bedoelde basishuur en op de volledige verhuur van de grafrechten de bosbouwvrijstelling van toepassing is.
4.2. Artikel 3.11, eerste lid, van de Wet IB 2001 bepaalt dat tot de winst niet behoren voordelen uit bosbedrijf (de bosbouwvrijstelling). Op grond van het tweede lid van artikel 3.11 van de Wet IB 2001 kan een belastingplichtige die het bosbedrijf uitoefent, de inspecteur verzoeken om het eerste lid op hem niet van toepassing te doen zijn. Bij inwilliging van het verzoek geldt dit tot wederopzegging door de belastingplichtige maar ten minste voor tien jaar. Een hernieuwd verzoek kan pas tien jaar nadat het eerste lid wederom van toepassing is geworden, worden ingewilligd. De inspecteur beslist op het verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking. Op grond van het bepaalde in het vierde lid van artikel 3.11 van de Wet IB 2001 kunnen de voordelen die worden behaald onmiddellijk voorafgaand aan het tijdstip met ingang waarvan het eerste lid weer van toepassing is, onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden buiten aanmerking blijven.
4.3. Tussen partijen is, blijkens de stukken van het geding, niet in geschil dat het landgoed wordt geëxploiteerd door [naam8] en dat de exploitatie voor de heffing van inkomstenbelasting wordt toegerekend aan belanghebbende naar rato van zijn aandelenbezit.
4.4. Bij beschikkingen van 10 februari 1999, 6 juni 2002 en 24 november 2009 heeft de Inspecteur, op verzoek van belanghebbende, bevestigd dat de bosbouwvrijstelling niet van toepassing is op de door hem genoten inkomsten die [naam8] behaalt.
4.5. Blijkens de hiervoor – onder 2.11 – aangehaalde brief van de Inspecteur van 8 januari 2014 heeft belanghebbende op 24 december 2013 verzocht om artikel 3.11, tweede lid, van de Wet IB 2001 mogelijk per 16 november 2012 dan wel per 1 januari 2013, derhalve nadat de hiervoor – onder 2.7 – aangehaalde huurovereenkomst tussen [naam8] en [naam10] van 1 november 2012 is gesloten, buiten toepassing te laten, zodat de bosbouwvrijstelling weer van toepassing wordt. In de bedoelde brief van 8 januari 2014 heeft de Inspecteur verklaard dat de bosbouwvrijstelling met ingang van 1 januari 2014 weer van toepassing is.
4.6. Het Hof vat het hoger beroep van de Inspecteur aldus op dat hij niet betwist dat de bosbouwvrijstelling in het onderhavige jaar van toepassing is, maar dat hij uitsluitend betoogt dat deze vrijstelling niet ziet op de hiervoor – onder 2.12 – bedoelde basishuur en op de volledige verhuur van de grafrechten, omdat die inkomsten niet opkomen uit het bosbedrijf. Vaststaat dan dus wel dat belanghebbende een bosbedrijf exploiteert. Dat laatste vloeit ook voort uit de voor de jaren vóór 2014 toegestane optieregeling van artikel 3.11, tweede en derde lid, van de Wet IB 2001, omdat voor uitzondering van de bosbouwvrijstelling alleen een verzoek kan worden gedaan door een belastingplichtige die het bosbedrijf uitoefent.
4.7. De primaire stelling van de Inspecteur dat de huuropbrengsten beleggingsopbrengsten vormen en als zodanig niet als exploitatie opbrengsten van het bosbedrijf kunnen worden aangemerkt, komt er dan op neer dat belanghebbende (of [naam8] ) door de verhuur van een deel van het geëxploiteerde bos in zoverre het bosbedrijf niet (meer) uitoefent. De opbrengsten van het voor onbepaalde tijd tegen een vergoeding beschikbaar stellen van een bos aan een derde vormen beleggingsopbrengsten, waarop de bosbouwvrijstelling niet van toepassing is, aldus de Inspecteur.
4.8. Het Hof stelt bij de beoordeling van die stelling voorop dat wil sprake zijn van een bosbedrijf in de in artikel 3.11, eerste lid, van de Wet IB 2001 bedoelde zin, het intact houden van het opgaand hout op de voorgrond moet staan. Daarvan is sprake indien de plaats die het bos als bedrijfsmiddel inneemt in het ondernemingsvermogen van de desbetreffende ondernemer meebrengt dat het bos intact gelaten wordt. Hierbij is van geen belang aan welk bedrijfsproces van de onderneming het bos dienstbaar is (vgl. HR 6 december 2013, ECLI:NL:HR:2013:1437). In het onderhavige geval is niet in geschil dat sprake is van een bos en dat de verhuurde bospercelen behoren tot het ondernemingsvermogen van de door belanghebbende gedreven onderneming.
4.9. Naar het oordeel van het Hof, maakt de verhuur van een deel van het door belanghebbende geëxploiteerde bos aan een derde, mede gelet op de voorwaarden waaronder die huur is aangegaan, niet dat de plaats die het bos als bedrijfsmiddel inneemt in het ondernemingsvermogen van belanghebbende niet intact gelaten wordt.
4.10. De Rechtbank heeft dienaangaande overwogen (waarbij onder “eiser” belanghebbende en onder “verweerder” de Inspecteur” moet worden verstaan):
4.11. Met de hiervoor – onder 4.10 – aangehaalde overwegingen heeft de Rechtbank, naar het oordeel van het Hof op goede gronden een juiste beslissing genomen. Het Hof neemt deze overwegingen en beslissing dan ook over en maakt deze tot de zijne. Hetgeen de Inspecteur daar in hoger beroep nog tegenin gebracht heeft, maakt dit niet anders. Met name de stelling van de Inspecteur dat bij verhuur van een bosperceel geen directe of indirecte exploitatie van het bos plaatsvindt, omdat, zo begrijpt het Hof de Inspecteur, exploitatie van een bosbedrijf enkel de houtproductie op de eigen bosgrond betreft, wordt door het Hof, gelet op het vorenoverwogene, niet gevolgd.
4.12. Subsidiair stelt de Inspecteur dat ten aanzien van de verhuur van de grond geen sprake is van de exploitatie van een bosbedrijf nu op de verhuurde grond een natuurbegraafplaats wordt geëxploiteerd.
4.13. De stelling dat op de verhuurde grond niet een bos maar een begraafplaats wordt geëxploiteerd en om die reden niet valt onder de bosbouwvrijstelling, treft, naar het oordeel van het Hof, evenmin doel. Anders dan de Inspecteur meent, staat het in stand houden van het opgaand hout op het verhuurde perceel reeds op de voorgrond als de plaats die het bos als bedrijfsmiddel inneemt in het ondernemingsvermogen van de desbetreffende ondernemer meebrengt dat het bos intact gelaten wordt. Daarvan is in het onderhavige geval sprake. Anders dan de Inspecteur betoogt, is daartoe niet vereist dat de exploitatie van het bos gericht moet zijn op houtwinning uit dat bos.
4.14. De Inspecteur heeft zich tenslotte ook beroepen op interne compensatie, omdat naar zijn mening het op de balans per 31 december 2013 voorziene bedrag van € 894.600 (een transitorische passiefpost inzake de reservering voor de toekomstige onderhoudskosten) dient vrij te vallen in het laatste openstaande jaar, te weten: 2014.
4.15. Belanghebbende heeft zich in dat verband beroepen op het vertrouwensbeginsel. In de hiervoor – onder 2.13 – aangehaalde brief van de Inspecteur van 7 augustus 2019 heeft de Inspecteur ongeclausuleerd en expliciet geschreven dat het jaar 2013 verder geen effecten heeft op de afwikkeling van het jaar 2014 en hier ook niet op terug wordt gekomen. Belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel slaagt, mede in het licht van de omstandigheid dat de Inspecteur ter zitting van het Hof in zijn tweede termijn heeft verklaard dat de bedoelde transitorische post tussen de adviseurs van belanghebbende en de Inspecteur in het kader van de destijds voorgenomen navordering bij belanghebbende over het jaar 2013 uitgebreid is besproken. Door de genoemde brief is bij belanghebbende het in rechte te honoreren vertrouwen gewekt, althans is daardoor de schijn gewekt van een bewuste standpuntbepaling, dat bij de aanslagregeling voor het jaar 2014 niet teruggekomen wordt op het jaar 2013. Dat geldt, naar het oordeel van het Hof, ook voor de door de Inspecteur thans bepleite vrijval in 2014 van een voorziening op de balans ultimo 2013.
Slotsom
Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep van de Inspecteur ongegrond.
5. Proceskosten
De proceskosten van belanghebbende voor het hoger beroep zijn in overeenstemming met het Besluit proceskosten bestuursrecht te berekenen op 2 punten (verweerschrift en het verschijnen ter zitting) wegingsfactor 1 € 837 = € 1.674 aan kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
6. Beslissing
Het Hof:
- bevestigt de uitspraak van de Rechtbank,
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.674 en
- bepaalt dat van de Inspecteur op het moment dat deze uitspraak onherroepelijk is komen vast te staan een griffierecht zal worden geheven van € 541.
Deze uitspraak is gedaan door mr. P. van der Wal, voorzitter, mr. R. den Ouden en mr. G.B.A. Brummer, in tegenwoordigheid van mr. H. de Jong als griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 17 januari 2023.