Uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur, tegen de uitspraak van 30 november 2023 in de zaak met kenmerk HAA22/3924 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
belanghebbende, wonende te woonplaats (Frankrijk), belanghebbende, (gemachtigde: mr. M.W. Sluman)
en
de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. De inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2017 een conserverende aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (ib/pvv) opgelegd, berekend naar een te conserveren inkomen uit aanmerkelijk belang van € 4.628.285.
1.2. Belanghebbende heeft daartegen bezwaar gemaakt. Bij uitspraak op bezwaar heeft de inspecteur de conserverende aanslag gehandhaafd.
1.3. De rechtbank heeft op het door belanghebbende ingestelde beroep als volgt beslist (in de uitspraak van de rechtbank wordt belanghebbende aangeduid als ‘eiseres’ en de inspecteur als ‘verweerder’):
“De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vernietigt de conserverende aanslag;
- bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 2.722,50;
- draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 50 aan eiseres te vergoeden.”
1.4. De inspecteur heeft daartegen hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
1.5. Met instemming van partijen heeft het onderzoek ter zitting geen doorgang gevonden.
2. Feiten
Het Hof gaat uit van de volgende, door de rechtbank vastgestelde, feiten:
“Feiten1. Eiseres heeft de Franse nationaliteit. Op 1 januari 2008 is zij vanuit Frankrijk naar Nederland verhuisd. Op 31 december 2017 is eiseres weer geëmigreerd naar Frankrijk.2. Eiseres maakte tot en met 31 december 2017 gebruik van de zogeheten 30%-regeling (artikel 31a, achtste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 [het Hof leest: artikel 31a, tweede lid, onderdeel e, van de Wet op de loonbelasting 1964, tekst 2017 ]). Voorts heeft eiseres gedurende haar verblijf in Nederland zonder onderbreking gebruikgemaakt van de keuzemogelijkheid van artikel 2.6 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) voor de toepassing van de regeling van de partieel buitenlandse belastingplicht (artikel 11 van het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001; hierna: UBIB).3. Eiseres bezat vanaf 4 februari 2015 een aanmerkelijk belang in de in Nederland gevestigde vennootschap [A] B.V. (hierna: het aanmerkelijk belang).4. De verkrijgingsprijs van het aanmerkelijk belang bedroeg € 2.609. De waarde in het economisch verkeer van het aanmerkelijk belang bedroeg op het moment van emigratie naar Frankrijk op 31 december 2017 € 4.630.894.5. Eiseres heeft in haar emigratie-aangifte IB/PVV 2017 de positie ingenomen dat artikel 4.16, eerste lid, aanhef en onderdeel h, van de Wet IB 2001 niet kan worden toegepast vanwege haar keuze voor de toepassing van de partiële buitenlandse belastingplicht voor box 2 en box 3.6. Verweerder heeft met dagtekening 18 september 2021 een conserverende aanslag opgelegd berekend naar een te conserveren inkomen uit aanmerkelijk belang van € 4.628.285.”
3. Geschil in hoger beroep
In hoger beroep is in geschil of de conserverende aanslag terecht is opgelegd op de grond dat de emigratie van belanghebbende leidt tot een fictieve vervreemding van het aanmerkelijk belang in de zin van artikel 4.16, eerste lid, aanhef en onderdeel h, Wet IB 2001.
4. Het oordeel van de rechtbank
De rechtbank heeft het volgende overwogen:
“Beoordeling van het geschilJuridisch kader11. Artikel 2.1 van de Wet IB 2001 luidt als volgt:“1. Belastingplichtigen voor de inkomstenbelasting zijn de natuurlijke personen die:a. in Nederland wonen (binnenlandse belastingplichtigen) ofb. niet in Nederland wonen maar wel Nederlands inkomen genieten (buitenlandsebelastingplichtigen).2. Nederlands inkomen is inkomen bedoeld in hoofdstuk 7.”12. Artikel 4, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) luidt als volgt:“Waar iemand woont en waar een lichaam gevestigd is, wordt naar de omstandigheden beoordeeld.”13. Artikel 2.6 van de Wet IB 2001 (tekst 2017) luidt als volgt:“Voor bepaalde groepen werknemers die van buiten Nederland in dienstbetrekking worden genomen als bedoeld in artikel 31a, tweede lid, onderdeel e, van de Wet op de loonbelasting 1964, kunnen bij algemene maatregel van bestuur, onder daarbij te stellen voorwaarden, regels worden gesteld volgens welke zij kunnen kiezen voor gehele of gedeeltelijke toepassing van de regels van deze wet voor buitenlandse belastingplichtigen.”14. In artikel 11, eerste lid, van het UBIB (tekst 2017) zijn voorwaarden en regels vastgelegd omtrent het keuzerecht als bedoeld in artikel 2.6 van de Wet IB 2001:“Partieel buitenlandse belastingplichtigen die van buiten Nederland in dienstbetrekking worden genomen als bedoeld in hoofdstuk 4A van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 kunnen kiezen voor toepassing van de regels van de hoofdstukken 4 en 5 van de Wet inkomstenbelasting 2001 zoals die volgens hoofdstuk 7 van die wet gelden voor buitenlandse belastingplichtigen (partieel buitenlandse belastingplicht). (…)”15. In de Nota van toelichting bij het UBIB (Stb. 2000, nr. 641) is met betrekking tot artikel 11 van het UBIB het volgende opgemerkt:“In dit artikel wordt de keuze voor partieel buitenlandse belastingplicht geregeld voor naar Nederland gekomen extraterritoriale werknemers. Dit zijn uit een ander land aangeworven of uitgezonden werknemers met een specifieke deskundigheid die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is. Voor deze onder de 30%-regeling naar Nederland gekomen werknemers wordt via het instellen van een partieel buitenlandse belastingplicht het wezen van de huidige regeling inzake fictieve buitenlandse belastingplicht gecontinueerd op grond waarvan zij vóór 2001, op verzoek, wat betreft hun vermogensinkomsten alleen werden belast voor hun binnenlandse inkomsten, dus meestal alleen voor het huurwaardeforfait als zij een eigen woning hebben en wat betreft de vermogensbelasting alleen maar voor het binnenlandse vermogen, in de praktijk meestal dus alleen de eigen woning in Nederland.In de nieuwe opzet van de inkomstenbelasting wordt de groep van tijdelijk naar Nederland gekomen werknemers voor de heffing over de boxen II en III behandeld als waren zij buitenlands belastingplichtig.”16. Artikel 7.1 van de Wet IB 2001 luidt, voor zover hier van belang, als volgt:“Ten aanzien van de buitenlandse belastingplichtige wordt de inkomstenbelasting geheven over het door hem in het kalenderjaar genoten:(…)b. belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang in een in Nederland gevestigde vennootschap”17. Artikel 7.5, eerste lid, van de Wet IB 2001 (tekst 2017) luidt, voor zover hier van belang, als volgt:“Het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang in een in Nederland gevestigde vennootschap is het inkomen uit een niet tot het vermogen van een onderneming behorend aanmerkelijk belang in een in Nederland gevestigde vennootschap, verminderd met de verliezen uit aanmerkelijk belang, berekend volgens de regels van hoofdstuk 4, met uitzondering van de in artikel 4.12 genoemde persoonsgebonden aftrek en verminderd, met overeenkomstige toepassing van de artikelen 6.2, 6.2a en 6.31, met uitgaven voor monumentenpanden.”18. Artikel 4.12 van de Wet IB 2001 luidt, voor zover hier van belang, als volgt:“Inkomen uit aanmerkelijk belang is het gezamenlijke bedrag van:(…)b. de voordelen die worden behaald bij de vervreemding van tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen of winstbewijzen, of bij de vervreemding van een gedeelte van de in deze aandelen of winstbewijzen besloten liggende rechten (vervreemdingsvoordelen).”19. Artikel 4.16, eerste lid, van de Wet IB 2001 luidt, voor zover hier van belang, als volgt:“1. Onder vervreemding van aandelen of winstbewijzen wordt mede verstaan:(…)h. het anders dan door overlijden ophouden binnenlands belastingplichtige te zijn, hieronder begrepen de situatie waarin de belastingplichtige voor de toepassing van de Belastingregeling voor het Koninkrijk, de Belastingregeling voor het land Nederland of een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting wordt geacht geen inwoner van Nederland meer te zijn”20. In de wetsgeschiedenis (Kamerstukken II 1996/97, 24761, nr. 8, p. 11) is over de werking van artikel 20a, zesde lid, onderdeel i, van de Wet inkomstenbelasting 1964 (de voorganger van artikel 4.16, eerste lid, aanhef en onderdeel h, van de Wet IB 2001), voor zover hier van belang, het volgende opgemerkt:“Personen die wel onder de 35%-regeling vallen, worden ingevolge die regeling als buitenlands belastingplichtige aangemerkt en vallen derhalve niet onder de werking van artikel 20a, zesde lid, onderdeel i.”Beoordeling door de rechtbank21. Eiseres stelt zich op het standpunt dat zij vanwege haar keuze voor de regeling van de partiële buitenlandse belastingplicht kwalificeert als een buitenlandse belastingplichtige voor de box 2-heffing en dat haar emigratie daarom niet onder de werking van artikel 4.16, eerste lid, aanhef en onderdeel h, van de Wet IB 2001 valt. Volgens eiseres is haar buitenlandse belastingplicht een fictie die de belastingheffing over het inkomen uit aanmerkelijk belang regelt ‘als ware zij woonachtig in het buitenland’. Ter onderbouwing van dit standpunt verwijst zij onder meer naar de Nota van toelichting bij het UBIB en enkele passages uit de wetsgeschiedenis (o.m. Kamerstukken II, 1996/97, 24761, nr. 8, p. 11). Volgens eiseres is zij gelet op het voorgaande voor box 2 ook geen inwoner in de zin van welk verdrag dan ook (geweest).22. Verweerder stelt zich hiertegenover op het standpunt dat eiseres door haar keuze voor de partiële buitenlandse belastingplicht in beginsel wordt aangemerkt als een binnenlands belastingplichtige op wie de regels van de buitenlandse belastingplicht deels van toepassing zijn verklaard. De partiële buitenlandse belastingplicht bewerkstelligt volgens verweerder niet dat eiseres geacht wordt in het buitenland woonachtig te zijn (in de zin van artikel 2.1 van de Wet IB 2001 juncto artikel 4 van de AWR). Volgens verweerder bewerkstelligt de partiële buitenlandse belastingplicht ook niet dat eiseres gelijkgesteld wordt met een buitenlands belastingplichtige. Ter onderbouwing van zijn standpunt verwijst verweerder onder meer naar enkele passages uit de wetsgeschiedenis (Kamerstukken I 1996/97, 24761, nr. 62b, p. 3-4) en het besluit van de staatssecretaris van 23 augustus 2013 (nr. DGB 2013/70M, Stcrt. 2013, 25663). Eiseres kwalificeerde volgens verweerder tot het moment van remigratie als een binnenlandse belastingplichtige en als inwoner van Nederland voor verdragstoepassing. Ten gevolge van haar emigratie hield haar binnenlandse belastingplicht op en deed zich daarom de situatie als beschreven in artikel 4.16, eerste lid, aanhef en onderdeel h, van de Wet IB 2001 voor, aldus verweerder.23. De rechtbank stelt voorop dat eiseres, gelet op het bepaalde in artikel 4, eerste lid, van de AWR, voorafgaand aan haar emigratie woonachtig was in Nederland. Eiseres kwalificeerde dientengevolge tot het moment van emigratie in beginsel als binnenlandse belastingplichtige in de zin van artikel 2.1 van de Wet IB 2001. Partijen verschillen hierover ook niet van mening.24. Het materiële geschil spitst zich toe op de vraag of de kwalificatie als binnenlandse belastingplichtige voor de box 2-heffing opzijgezet wordt door een fictieve buitenlandse belastingplicht indien geopteerd is voor de partieel buitenlandse belastingplicht. Gegeven de bewoordingen van artikel 11 van het UBIB, de onder 15. aangehaalde passage uit de Nota van Toelichting bij het UBIB en de onder 20. weergegeven passage uit de wetsgeschiedenis, is de rechtbank van oordeel dat – ook volgens de bedoeling van de wetgever – een partieel buitenlandse belastingplichtige voor de box 2-heffing (fictief) aangemerkt moet worden als een buitenlandse belastingplichtige. De toepassing van artikel 4.16, eerste lid, aanhef en onderdeel h, van de Wet IB 2001 vanwege de emigratie uit Nederland is hiermee naar het oordeel van de rechtbank onverenigbaar. Gelet op het voorgaande verwerpt de rechtbank het standpunt van verweerder dat uit de wet(systematiek) volgt dat de emigratie van een partieel buitenlandse belastingplichtige leidt tot een fictieve vervreemding van zijn aanmerkelijk belang.25. Het beroep op het arrest Hoge Raad 22 september 2017, ECLI:NL:HR:2017:2423 door verweerder maakt dit niet anders. In dat arrest heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de aanmerkelijk belangregeling beoogt de verkrijgingsprijs van tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen zodanig vast te stellen dat daardoor in beginsel door Nederland belasting wordt geheven over de waardeaangroei van die aandelen voor zover die ontstaan is in een periode dat in Nederland, ter zake van het aanmerkelijk belang, op grond van het nationale recht sprake was van binnen- dan wel buitenlandse belastingplicht. Dat oordeel laat echter onverlet dat teneinde tot belastingheffing over waardeaangroei van aandelen tijdens een periode van belastingplicht te kunnen overgaan er sprake moet zijn van een belastbaar feit. Daarvan is zoals hiervoor in 24. is overwogen in dit geval naar het oordeel van de rechtbank geen sprake.26. Het voorgaande brengt de rechtbank tot de conclusie dat de emigratie van eiseres niet leidt tot een fictieve vervreemding van het aanmerkelijk belang in de zin van artikel 4.16, eerste lid, aanhef en onderdeel h, van de Wet IB 2001. Verweerder heeft de conserverende aanslag dan ook ten onrechte opgelegd. Het beroep dient reeds hierom gegrond te worden verklaard. De rechtbank hoeft daarom het overige geschilpunt of sprake is van schending van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur in de bezwaarfase niet te behandelen.”
5. Beoordeling van het geschil in hoger beroep
5.1. De rechtbank heeft met juistheid vooropgesteld dat belanghebbende tot haar emigratie naar Frankrijk binnenlands belastingplichtig is geweest (rechtsoverweging 23). Op grond van artikel 2.6 van de Wet IB 2001 (tekst 2017) en de daartoe in artikel 11, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 (hierna: UB) gestelde regels, heeft belanghebbende echter gekozen voor (gedeeltelijke) toepassing van de regels van de Wet IB 2001 voor buitenlandse belastingplichtigen. Dit houdt onder meer in dat zij heeft gekozen voor toepassing van de regels van hoofdstuk 4 van de Wet IB 2001, zoals die volgens hoofdstuk 7 van die wet gelden voor buitenlandse belastingplichtigen (partieel buitenlandse belastingplicht). Hiermee is volgens de besluitgever bedoeld dat belanghebbende voor de heffing over box II behandeld wordt als ware zij buitenlands belastingplichtig (Stb. 2000, 641, blz. 25).
5.2. De vraag is of belanghebbende niettemin voor de bepalingen over het aanmerkelijk belang kan ophouden binnenlands belastingplichtige te zijn, dan wel voor verdragstoepassing kan ophouden inwoner te zijn, waardoor ter zake van haar eigen emigratie een conserverende aanslag vanwege fictieve vervreemding van haar aanmerkelijk belang opgelegd wordt (artikel 4.16, eerste lid, aanhef en onderdeel h, Wet IB 2001). Oftewel, moet belanghebbende voor box II consequent als ware zij buitenlands belastingplichtige worden behandeld, zodat zij net als ‘echte’ buitenlandse belastingplichtigen, die in het buitenland wonen, niet te maken kan krijgen met een heffing ter zake van haar emigratie uit Nederland?
5.3.1. De tekst van de wet en de bedoeling van de wet- en besluitgever bieden geen uitsluitsel over wat heeft te gelden in deze situatie en er zijn argumenten vóór en tegen het in aanmerking nemen van een fictief vervreemdingsmoment aan te voeren. Er is ook geen jurisprudentie van de Hoge Raad over een geval als het onderhavige. Wel heeft de Hoge Raad over partiële buitenlandse belastingplicht in twee andere situaties geoordeeld.
5.3.2. Over de verrekening van voorheffingen die bij binnenlandse belastingplichtigen met het gehele inkomen verrekend konden worden, maar bij buitenlandse belastingplichtigen enkel voor zover die zagen op bij hen belastbare inkomensbestanddelen, oordeelde de Hoge Raad (HR 12 oktober 2007, ECLI:NL:HR:2007:BA6415):
“3.3. Ingevolge lid 7 van het met ingang van 22 juli 2002 geldende artikel 9.2 Wet IB 2001 (tekst geldend tot 1 januari 2006) wordt voor buitenlandse belastingplichtigen, in afwijking van het bepaalde in artikel 9.2, lid 1, aanhef en letter b, Wet IB 2001, als voorheffing aangewezen de geheven dividendbelasting die betrekking heeft op bestanddelen van het verzamelinkomen. Belanghebbende heeft voor wat betreft de heffing over zijn inkomen in box 3 gekozen voor toepassing van de wettelijke regels voor buitenlandse belastingplichtigen. Tot die regels behoort ook voormeld artikel 9.2, lid 7, Wet IB 2001, zodat deze bepaling op belanghebbende van toepassing is. Nu, naar in cassatie niet in geschil is, de geheven dividendbelasting geen betrekking heeft op bestanddelen van het verzamelinkomen van belanghebbende, is de na 22 juli 2002 ingehouden dividendbelasting terecht niet als voorheffing in aanmerking genomen.”
5.3.3. Over de rendementsgrondslag die bij binnenlandse belastingplichtigen voor een heel kalenderjaar geldt, maar bij personen die bij het begin van het kalenderjaar nog niet binnenlands belastingplichtig zijn naar tijdsgelang herleid wordt, oordeelde de Hoge Raad (HR 15 november 2024, ECLI:NL:HR:2024:1658):
“3.1. Het Hof heeft geoordeeld dat een belastingplichtige die met gebruikmaking van artikel 2.6 Wet IB 2001 heeft gekozen voor (gedeeltelijke) toepassing van de regels van die wet voor buitenlandse belastingplichtigen, voor de toepassing van artikel 5.2, lid 3, Wet IB 2001 moet worden aangemerkt als een belastingplichtige die bij het begin van het kalenderjaar nog niet binnenlands belastingplichtig is, indien – zoals in dit geval – de 30%-regeling van toepassing is en die toepassing gedurende dat kalenderjaar eindigt.3.2.1.Voor zover de klachten hiertegen zijn gericht, falen zij, aangezien dit oordeel juist is. Het sluit aan bij de strekking van de regeling over partieel buitenlandse belastingplicht in het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001, die inhoudt dat de betrokken tijdelijk naar Nederland gekomen werknemers “voor de heffing over de boxen II en III [worden] behandeld als waren zij buitenlands belastingplichtig”.”
5.4. Uit deze jurisprudentie van de Hoge Raad leidt het Hof af dat een belastingplichtige die voor de heffing over box II kiest voor toepassing van de regels van de Wet IB 2001 voor buitenlandse belastingplichtigen, ter zake van de box II-heffingin alle opzichten als buitenlands belastingplichtige dient te worden beschouwd. Hierin ligt besloten dat in het onderhavige geval belanghebbende niet met een conserverende aanslag vanwege haar emigratie geconfronteerd kan worden, aangezien dat onverenigbaar is met het belasten van belanghebbende als ware zij buitenlands belastingplichtige. Indien de wetgever of de besluitgever anders zou hebben beoogd, had het uit het oogpunt van rechtszekerheid ook in de rede gelegen dat zulks uitdrukkelijk in de Wet IB 2001 of in het UB was bepaald.
5.5. Het hoger beroep is ongegrond.
6. Kosten
Aanleiding bestaat de inspecteur te veroordelen in de kosten van belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep. Belanghebbendes proceskosten in hoger beroep zijn in overeenstemming met het Besluit proceskosten bestuursrecht te berekenen op € 907.
7. Beslissing
Het Hof :
- bevestigt de uitspraak van de rechtbank;
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende in hoger beroep tot een bedrag van € 907;
- gelast de griffier van de inspecteur voor het instellen van hoger beroep een griffierecht te heffen van € 559.
De uitspraak is gedaan door mrs. M. Ferrier, voorzitter, F.J.P.M. Haas en W.J. Blokland, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. W. de Gelder als griffier. De beslissing is op 7 januari 2025 in het openbaar uitgesproken.
