IB / tandartswaarneemster ondernemer? NLF

Gerelateerde content

De Hoge Raad heeft zijn opvatting terzake van het ondernemerschap van medische waarnemers iets verruimd. Ten aanzien van een bevoegde tandarts die in 1996 gedurende vier dagen per week in één tandartsenpraktijk werkzaam is geweest en zich aan de bijkomende regels van die praktijk moest houden beslist de Hoge Raad thans dat die situatie onvoldoende afhankelijk is om haar zelfstandigheid te ontzeggen. Het gaat er om dat zij naar continuïteit streeft door het verkrijgen van voldoende opdrachten en ondernemersrisico loopt. Voor de beoordeling van haar ondernemerschap is ook de situatie in het verleden van belang.

Uitspraak Gerechtshof Leeuwarden

Uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden, vierde enkelvoudige belastingkamer, op het beroep van X te Z tegen de uitspraak van het hoofd van de eenheid ondernemingen van de belastingdienst te P (: de inspecteur) gedaan op het bezwaarschrift van de belanghebbende tegen de haar opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 1996.

1. Ontstaan en loop van het geding
1.1 De belanghebbende werd voor het jaar 1996 in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen aangeslagen naar een belastbaar inkomen, als bedoeld in de Wet op de inkomstenbelasting 1964, gelijk deze wet voor het onderhavige jaar gold (nader: de Wet), van ƒ 102.742,--.
1.2 Op het tijdig ingediende bezwaar van de belanghebbende heeft de inspecteur bij de bestreden uitspraak van 28 maart 2000 de aanslag gehandhaafd. De belanghebbende is tegen deze uitspraak in beroep gekomen door middel van een beroepschrift, dat op 9 mei 2000 is ingekomen. De inspecteur heeft een verweerschrift (met bijlagen) ingezonden.
1.3 De zaak is behandeld ter zitting van het gerechtshof op 19 juni 2001 gehouden te Q. Verschenen zijn de belanghebbende en haar gemachtigde, A, alsmede de inspecteur. Ter voormelde zitting heeft de gemachtigde van belanghebbende een pleitnota voorgedragen en overgelegd.
1.4 Het gerechtshof heeft op 3 juli 2001 bij monde van mr. Pruiksma als vervanger van mr. Drion mondeling uitspraak gedaan, waarvan het proces-verbaal per aangetekende post, ter post bezorgd op 9 juli 2001 aan partijen is verzonden.
1.5 Van alle genoemde (en hierna nog te noemen) stukken moet de inhoud als hier ingevoegd worden beschouwd.
1.6 Bij brief, ingekomen op 1 augustus 2001, heeft de gemachtigde van de belanghebbende verzocht vorenbedoelde uitspraak te vervangen door een schriftelijke overeenkomstig artikel 27d van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. De gemachtigde van de belanghebbende heeft op 6 augustus 2001 het verschuldigde griffierecht voldaan.

2. De feiten
Blijkens de gedingstukken en op grond van het verhandelde ter zitting staat als onbetwist, dan wel onvoldoende betwist, tussen partijen vast:

2.1 De belanghebbende, geboren in 1964 en in het onderhavige jaar ongehuwd, is van beroep tandarts. In het onderhavige jaar is de belanghebbende in drie tandartsenpraktijken als tandarts – zowel ter uitbreiding van één der praktijken als ter vervanging van de gevestigde tandartsen - werkzaam geweest. Ter zake van de in de tandartsenpraktijk van tandarts B te R verrichte werkzaamheden heeft de belanghebbende een bedrag van ƒ 94.409,-- aan honoraria ontvangen. Hierop is een bedrag van ƒ 37.250,-- aan loonheffing ingehouden. De van de twee andere tandartsenpraktijken genoten inkomsten bedroegen ƒ 18.074,--. Hierop is geen loonbelasting ingehouden.

2.2 De onderlinge verhoudingen tussen de belanghebbende en tandarts B zijn vastgelegd in een overeenkomst van praktijkwaarneming (: de overeenkomst), welke tot de gedingstukken behoort. Volgens deze overeenkomst zal de belanghebbende als praktijkwaarnemer met ingang van 1 januari 1996 in beginsel voor onbepaalde tijd vier werkdagen in de week werkzaam zijn in de tandartsenpraktijk van tandarts B. Hoewel de overeenkomst spreekt van "praktijkwaarneming", kan de uitbreiding van de praktijk als reden worden gezien van belanghebbendes aanstelling.

2.3 In onderdeel 1 van de overeenkomst is onder meer geregeld dat de belanghebbende bij haar werkzaamheid de tandheelkundige behandelingen zelfstandig zal verrichten, voor eigen verantwoordelijkheid en aansprakelijkheid. Haar werkwijze dient echter, met behoud van die zelfstandigheid in tandheelkundige zin, in overeenstemming te zijn met de opvattingen van tandarts B omtrent praktijkvoering en –organisatie. De belanghebbende draagt er zorg voor dat de gegevens omtrent haar behandelingen in de praktijkorganisatie worden verwerkt en behoudt afschrift van die gegevens. In onderdeel 3.2 is geregeld dat de waarnemersbeloning (50% van het bruto honorarium) aan de belanghebbende wordt uitbetaald als zij de voor het opmaken van de declaraties benodigde gegevens heeft verstrekt.

2.4 De belanghebbende heeft voor het jaar 1996 geen poging gedaan een zogeheten zelfstandigheidverklaring van de bedrijfsvereniging te verkrijgen. In 1997 beschikte zij wel over een dergelijke verklaring.

2.5 De belanghebbende diende zelf te voorzien in een beroepsaansprakelijkheids- en een arbeidsongeschiktheidsverzekering.

2.6 In augustus 1997 heeft de belanghebbende een nagenoeg full-time dienstbetrekking aanvaard bij maatschap C (D, tandartsen).

2.7 In haar aangiftebiljet inkomstenbelasting/premie volksverzekering 1996 heeft de belanghebbende de als tandarts genoten honoraria van totaal ƒ 112.483,-- aangegeven als winst uit onderneming ("winst uit beroep" volgens belanghebbendes omschrijving) in de zin van artikel 6 van de Wet. Bij de aanslagregeling heeft de inspecteur echter de van tandarts B afkomstige inkomsten aangemerkt als loon uit dienstbetrekking ex artikel 22, eerste lid, onderdeel a, van de Wet. De van de andere tandartsenpraktijken afkomstige inkomsten heeft de inspecteur aangemerkt als voordelen uit niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden en diensten, ex artikel 22, eerste lid, onderdeel b, van de Wet. De inspecteur heeft het belastbare inkomen vastgesteld op ƒ 102.742,--.

3. Het geschil
Partijen houdt verdeeld het antwoord op de vraag of de door de belanghebbende genoten honoraria ter zake van de voor de drie tandartsenpraktijken verrichte werkzaamheden dienen te worden aangemerkt als winst uit onderneming ex artikel 6 van de Wet, zoals de belanghebbende bepleit, dan wel als inkomsten uit arbeid ex artikel 22 van de Wet, zoals de inspecteur voorstaat.

4. De standpunten van partijen
Verwezen wordt naar de gedingstukken. Partijen hebben ter zitting hun onderscheidene standpunten gehandhaafd. Door partijen werden ter voormelde zitting aan hun standpunten geen nadere gronden aangevoerd.

5. De overwegingen omtrent het geschil
5.1 Onder omstandigheden kan een bevoegd tandarts in een praktijk van een ander werkzaamheden verrichten in het kader van een voor zijn/haar rekening gedreven onderneming als bedoeld in artikel 6, tweede lid, van de Wet. Daartoe is vereist dat hij/zij voldoende zelfstandigheid bezit ten opzichte van zijn/haar opdrachtgevers, niet slechts incidenteel opdrachten aanvaardt maar streeft naar continuïteit door het verkrijgen van verschillende opdrachten en ondernemersrisico loopt (vergelijk HR 20 december 2000, nr. 35 941).

5.2 Het gerechtshof is van oordeel dat de belanghebbende te dezen onvoldoende zelfstandigheid bezat ten opzichte van tandarts B. Weliswaar is in de tussen de belanghebbende en tandarts B gesloten overeenkomst geregeld dat de belanghebbende de tandheelkundige werkzaamheden - voor eigen verantwoordelijkheid en aansprakelijkheid - zelfstandig zal verrichten, doch in haar werkwijze omtrent de praktijkvoering en –organisatie was de belanghebbende gebonden aan de opvattingen van tandarts B. Voorts diende de belanghebbende er zorg voor te dragen dat de gegevens omtrent haar behandelingen in de praktijkadministratie werden verwerkt en werd de waarnemersbeloning aan de belanghebbende uitbetaald als zij voor het opmaken van de declaraties de benodigde gegevens verstrekte, hetgeen er niet op duidt dat de belanghebbende er een eigen administratie op na heeft gehouden dan wel heeft gefactureerd onder eigen naam. Daarenboven heeft de belanghebbende in het onderhavige jaar geen poging gedaan een zelfstandigheidverklaring te verkrijgen. Dat de belanghebbende zelf diende te voorzien in een beroepsaansprakelijkheids- en een arbeidsongeschiktheids-verzekering maakt vorenstaande niet anders. Nu de belanghebbende ten opzichte van tandarts B voldoende zelfstandigheid ontbeerde, kan niet worden gezegd dat zij werkzaamheden in het kader van een onderneming in de zin van artikel 6, tweede lid, van de Wet voor deze tandarts heeft verricht. De overige in punt 3.1 genoemde vereisten behoeven derhalve hier geen bespreking meer.

5.3 Het gerechtshof is van oordeel dat ook ten opzichte van de twee andere opdrachtgevers niet gesproken kan worden van een zelfstandig uitgeoefend beroep in de zin van artikel 6, tweede lid, van de Wet. Daarvoor waren de verrichte werkzaamheden te bijkomstig van aard. De tussen de belanghebbende en tandarts B gesloten overeenkomst liet immers weinig ruimte over om waarnemingen te verrichten in andere tandartsenpraktijken. Ook de vaststaande feiten (punt 1.1) laten zien dat de belanghebbende slechts een beperkt deel van haar totale inkomsten heeft verworven bij de twee andere tandartsenpraktijken.

5.4 Gelet op het voorgaande kunnen de onderhavige genoten honoraria niet worden aangemerkt als winst uit onderneming en heeft de inspecteur deze terecht in aanmerking genomen als inkomsten uit arbeid. Het gerechtshof sluit zich aan bij het door de inspecteur vastgestelde belastbare inkomen nu niet is gebleken dat dit onjuist is becijferd.

6. De conclusie
De inspecteur heeft mitsdien het gelijk aan zijn zijde.

7. De proceskosten
Het gerechtshof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.

8. De beslissing
Het gerechtshof verklaart het beroep ongegrond.

Gedaan op 17 augustus 2001 door mr. F.J.W. Drion, raadsheer, plaatsvervangend lid van de vierde enkelvoudige belastingkamer, in tegenwoordigheid van de griffier mevr. mr. M. Hiemstra en ondertekend door voornoemde raadsheer en door voornoemde griffier

Arrest gewezen op het beroep in cassatie van X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden van 17 augustus 2001, nr. 399/00, betreffende na te melden aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.

1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof
Aan belanghebbende is voor het jaar 1996 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 102.742, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft het beroep ongegrond verklaard. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

2. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.

3. Beoordeling van de middelen
3.1. Tussen partijen is in geschil of de door belanghebbende ontvangen honoraria ter zake van de door haar in de tandartspraktijken verrichte werkzaamheden als winst uit onderneming (artikel 6 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964; hierna: de Wet), dan wel als inkomsten uit arbeid (artikel 22 van de Wet) moeten worden aangemerkt.
3.2. Het Hof heeft in rechtsoverweging 5.2 geoordeeld dat belanghebbende onvoldoende zelfstandigheid bezat ten opzichte van tandarts B, in wiens praktijk belanghebbende in het onderhavige jaar gedurende vier dagen per week werkzaam is geweest. Het Hof heeft daartoe – samengevat weergegeven – het volgende redengevend geoordeeld. In de overeenkomst tussen belanghebbende en tandarts B is bepaald dat zij in haar werkwijze omtrent praktijkvoering en –organisatie gebonden was aan de opvattingen van tandarts B, dat zij de gegevens omtrent haar behandelingen in de praktijkadministratie diende te (doen) verwerken, en dat haar beloning werd uitbetaald nadat zij de benodigde gegevens voor het opmaken van de declaraties had verstrekt. Dit duidt er niet op dat belanghebbende er een eigen administratie op nahield dan wel heeft gefactureerd op eigen naam. Zij heeft in het onderhavige jaar geen poging gedaan een zelfstandigheidsverklaring te verkrijgen. Aan een en ander doet niet af dat belanghebbende zelf diende te voorzien in een beroepsaansprakelijkheids- en een arbeidsongeschiktheidsverzekering.
Het Hof heeft vervolgens overwogen dat de overige in BNB 2001/88 gestelde vereisten geen bespreking meer behoefden. In rechtsoverweging 5.3 heeft het Hof daaraan toegevoegd dat de werkzaamheden bij tandarts B weinig ruimte overlieten voor waarnemingen in andere praktijken en dat de in het onderhavige jaar in de andere praktijken verkregen inkomsten buiten beschouwing kunnen worden gelaten.
3.3.1. De middelen lenen zich voor gezamenlijke behandeling. Zij betogen dat het Hof op onvoldoende gronden heeft geconcludeerd tot afwezigheid van zelfstandigheid, niet alleen omdat de overeenkomst waarop het oordeel van het Hof is gebaseerd juist uitgaat van zelfstandigheid van de waarnemer en de in de overeenkomst opgenomen administratieve voorwaarden slechts van bijkomstige aard zijn, maar ook omdat het Hof te veel de nadruk heeft gelegd op deze overeenkomst en de overige omstandigheden geen rol heeft laten spelen.
3.3.2. Bij de beantwoording van de vraag of een bevoegd tandarts die zijn beroep uitoefent in de praktijk van een ander daarmee werkzaamheden verricht in een voor zijn rekening gedreven onderneming als bedoeld in artikel 6 van de Wet, heeft het Hof (in rechtsoverweging 5.1) terecht voorop gesteld dat daarvoor is vereist dat hij voldoende zelfstandigheid bezit ten opzichte van zijn opdrachtgever, niet slechts incidenteel opdrachten aanvaardt maar streeft naar continuïteit door het verkrijgen van verschillende opdrachten, en ondernemersrisico loopt (HR 20 december 2000, nr. 35941, BNB 2001/88).
3.3.3. Aan het voorgaande dient echter het volgende te worden toegevoegd. Gezien de in beginsel zelfstandige beroepsuitoefening door de "waarnemer", zal het vereiste van voldoende zelfstandigheid mede in samenhang met de vereisten van continuïteit en het lopen van ondernemersrisico moeten worden beoordeeld, waarbij tevens de situatie in voorgaande jaren van belang kan zijn. Omdat aan de beroepsuitoefening door een waarnemer inherent is dat die plaatsvindt in de praktijk van een ander, zal aan bijkomende voorschriften in de "waarnemingsovereenkomst" betreffende verwerking van gegevens en overige administratie in het algemeen niet de conclusie kunnen worden verbonden dat een voldoende zelfstandigheid ontbreekt.
3.3.4. In het licht van dit een en ander zijn de middelen terecht voorgesteld, daar de gronden waarop het Hof het standpunt van belanghebbende heeft verworpen, onvoldoende duidelijk maken of het Hof daarbij een juist criterium heeft aangelegd. ’s Hofs uitspraak kan niet in stand kan blijven. Verwijzing moet volgen voor een hernieuwde beoordeling van de vraag of belanghebbende in het onderhavige jaar al dan niet winst uit onderneming heeft genoten.

4. Proceskosten
De Staatssecretaris van Financiën zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.
Door het verwijzingshof zal worden beoordeeld of aan belanghebbende voor de kosten van het geding voor het Hof een vergoeding dient te worden toegekend.

5. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het beroep gegrond,
vernietigt de uitspraak van het Hof,
verwijst het geding naar het Gerechtshof te Arnhem ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest,
gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie verschuldigd geworden griffierecht ten bedrage van f 80 (€ 36,30), en
veroordeelt de Staatssecretaris van financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 644 voor rechtmatig verleende rechtsbijstand, en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden.

Dit arrest is gewezen door de raadsheer A.E.M. van der Putt-Lauwers als voorzitter, en de raadsheren F.W.G.M. van Brunschot en D.G. van Vliet, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar in het openbaar uitgesproken op 11 juli 2003.

Inkomstenbelasting

11 juli 2003

37.619

ECLI:NL:HR:2003:AH9774

bwbr0011353&artikel=3.2,bwbr0011353&artikel=3.5&lid=2

IB / tandartswaarneemster ondernemer?

Gerelateerde content

Samenvatting

BRON

Metadata