Uitleg begrip ‘internationaal verkeer’ Verdrag Nederland-Frankrijk

1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 2 mei 2017 aan belanghebbende voor het jaar 2014 een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV), conform de aangifte berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 135.514 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 969. In afwijking van de aangifte is de aanslag opgelegd zonder toepassing van een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting ter zake van het belastbare inkomen uit werk en woning (box 1), maar wel met een verrekening van € 3 aan buitenlandse bronbelasting (box 3). Op het aanslagbiljet van de aanslag is tevens een beschikking belastingrente bekend gemaakt, waarbij een bedrag van € 4.165 aan belastingrente in rekening is gebracht.

1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak van 13 september 2017 het bezwaar gedeeltelijk gegrond verklaard en het belastbare inkomen uit werk en woning verminderd tot € 108.263. Daarbij is geen vermindering verleend ter voorkoming van dubbele belasting ter zake van het belastbare inkomen uit werk en woning. De beschikking belastingrente is verminderd tot een bedrag van € 3.062. Belanghebbende heeft hiertegen beroep ingesteld.

1.3. De rechtbank heeft in haar uitspraak van 11 februari 2019 het beroep ongegrond verklaard.

1.4. Het tegen de uitspraak van de rechtbank ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 22 maart 2019. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.5.Op 17 augustus 2020 is een nader stuk ontvangen van belanghebbende. Dit stuk is in afschrift verstrekt aan de wederpartij.

1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 2 september 2020. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

2. Feiten

2.1. De rechtbank heeft de navolgende feiten vastgesteld (belanghebbende is in deze uitspraak aangeduid als ‘eiser’ en de inspecteur als ‘verweerder’):

Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden, zal ook het Hof daarvan uitgaan. Het Hof voegt hieraan nog de volgende feiten toe:

2.2. Belanghebbende heeft ter zitting van het Hof onder meer het volgende verklaard:

3. Geschil in hoger beroep

Evenals in eerste aanleg is in geschil of belanghebbende recht heeft op een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting (hierna: aftrek tvvdb) ten aanzien van het loon ontvangen voor de 33 dagen aan werkzaamheden op het Franse grondgebied (zie ook onderdeel 4 van de uitspraak van de rechtbank). Niet in geschil is dat op de andere – in totaal 72 – gewerkte dagen sprake is van een door belanghebbende uitgeoefende dienstbetrekking aan boord van een luchtvaartuig in internationaal verkeer als bedoeld in artikel 15, derde lid, van de Overeenkomst tussen de Regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de Regering van de Franse Republiek tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen van 16 maart 1973, Trb. 1973, 83 (hierna: het Verdrag).

4. Het oordeel van de rechtbank

De rechtbank heeft omtrent het geschil het volgende overwogen en beslist:

5. Beoordeling van het geschil

Standpunt belanghebbende

5.1.1. Primair luidt belanghebbendes standpunt dat de 33 werkdagen die (enkel) op het grondgebied van Frankrijk zijn uitgeoefend niet kunnen worden aangemerkt als of kunnen worden toegerekend aan het uitoefenen van de dienstbetrekking aan boord van een luchtvaartuig in internationaal verkeer. Artikel 15, derde lid, van het Verdrag is daarom niet van toepassing op de beloning die betrekking heeft op deze 33 werkdagen, en op die grond is Nederland niet heffingsbevoegd ter zake van de aan die werkdagen te relateren beloning. Ter zake van die beloning is Nederland evenmin op grond van artikel 15, tweede lid, van het Verdrag heffingsbevoegd. Weliswaar was belanghebbende minder dan 183 dagen aanwezig in Frankrijk en is daarmee voldaan aan de omstandigheid omschreven in onderdeel a van dat artikellid, maar er is niet tevens voldaan aan de omstandigheden vermeld in de onderdelen b en c; immers de beloning wordt betaald door of namens een werkgever die inwoner is van Frankrijk dan wel komt ten laste van een in Frankrijk aanwezige vaste inrichting van de werkgever, aldus belanghebbende. Dat de arbeid functioneel toerekenbaar is aan de vaste inrichting volgt ook uit de uitspraak van Hof Den Bosch van 18 januari 2019, ECLI:NL:GHSHE:2019:170. Op grond van artikel 15, eerste lid, van het Verdrag mag Frankrijk de beloning die betrekking heeft op de 33 werkdagen dan in de belastingheffing betrekken en dient Nederland in verband daarmee een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting te verlenen op grond van artikel 24, onderdeel A, leden 1 en 2 van het Verdrag.

5.1.2. Aan het voorgaande voegt belanghebbende toe dat het in artikel 15 van het Verdrag gebezigde begrip ‘internationaal verkeer’ weliswaar niet in het Verdrag is gedefinieerd, maar dat de rechtbank voor de uitleg van dat begrip niet had mogen aansluiten bij artikel 7.3 Wet IB 2001. Ten eerste bevat dat artikel volgens belanghebbende geen definitie van (vervoer in het) ‘internationaal verkeer’. Ten tweede is die bepaling er alleen op gericht te voorkomen dat in het buitenland wonende ondernemers met activiteiten die zij als onderdeel van het internationale vervoer na het passeren van de grens in Nederland verrichten, in de belastingheffing worden betrokken. Belanghebbende daarentegen woont in Nederland en is geen ondernemer; daarom voldoet hij niet aan de omschrijving in artikel 7.3 Wet IB 2001. Toepassing van de door de rechtbank gehanteerde definitie zou er volgens belanghebbende toe leiden dat er één land is waar geen sprake is van internationaal verkeer maar alleen van nationaal verkeer, namelijk Nederland. Bovendien leidt de door de rechtbank gehanteerde definitie tot willekeur: ook in geval slechts één dag internationaal zou worden gevlogen en alle andere dagen bestaan uit grondwerkzaamheden of binnenlandse vluchten in Frankrijk, zou Nederland heffingsbevoegd zijn over het gehele inkomen. Alleen een definitie uit de Nederlandse wet hanteren is volgens belanghebbende dan ook in strijd met de redelijkheid en billijkheid alsmede met de goede trouw en is tevens in strijd met het hoofddoel van het Verdrag, te weten het vermijden van dubbele belasting. Voor de werkdagen aan de grond heeft de rechtbank in onderdeel 17 van haar uitspraak dan ook ten onrechte als vaststaand aangenomen dat belanghebbende zijn dienstbetrekking uitoefent aan boord van een luchtvaartuig, terwijl dat laatste voor 27 van de 33 dagen niet het geval was. Daarnaast wijst belanghebbende op de van artikel 7.3 Wet IB 2001 afwijkende bepaling in artikel 19 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 waarin een wederkerigheidseis is opgenomen.

5.1.3. Bij gebrek aan een definitie moet volgens belanghebbende worden teruggevallen op algemene regels van verdragsinterpretatie zoals neergelegd in het Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht (Trb. 1972, 52, hierna: het Verdrag van Wenen): het Verdrag moet dan worden uitgelegd overeenkomstig de gewone betekenis van de termen van het Verdrag in hun context en in het licht van voorwerp en doel van het Verdrag. Het gaat in dit geval volgens belanghebbende dan om de gewone betekenis van de term internationaal verkeer, te weten grensoverschrijdend verkeer waarbij verschillende landen betrokken zijn. Belanghebbende acht door rechtbank Noord-Nederland een juiste definitie gegeven van ‘internationaal verkeer’ in onderdeel 58 van haar uitspraak van 16 maart 2020 (ECLI:NLRBNNE:2020:1213). Internationaal verkeer is volgens die definitie: “alle activiteiten van schepen en vliegtuigen waarbij één of meerdere landsgrenzen worden overschreden.” In dit geval vallen daar de binnenlandse vluchten in Frankrijk en de overige activiteiten op het Franse grondgebied niet onder.

5.1.4. Subsidiair neemt belanghebbende het standpunt in dat een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting moet worden verleend voor het inkomen dat is toe te rekenen aan de 27 werkdagen waarin belanghebbende niet aan boord van een luchtvaartuig werkzaamheden verrichtte en er daarom ook geen sprake van vervoer kan zijn in het internationaal verkeer. Het gaat dan niet om het besturen van een vliegtuig maar alleen om werkzaamheden die op de grond zijn uitgevoerd. Belanghebbende moest immers 17 dagen stand-by zijn, 6 trainingsdagen volgen, en nog eens 4 dagen hadden betrekking op “een focusgroep, [focusgroep]”.

5.1.5. Belanghebbende stelt zich – voor het eerst in hoger beroep – op het standpunt dat hij erop mocht vertrouwen dat de inspecteur de vermindering ter voorkoming van dubbele belasting die hij voor het belastingjaar 2015 heeft verleend in verband met de werkdagen (enkel) op het Franse grondgebied, op dezelfde wijze zou toepassen in het onderhavige belastingjaar. In 2015 heeft belanghebbende namelijk op vergelijkbare wijze naast het uitoefenen van zijn dienstbetrekking aan boord van een luchtvaartuig, 45 dagen werkzaamheden verricht enkel op het grondgebied van Frankrijk (13 dagen nationale vluchten en 32 dagen grondwerkzaamheden) terwijl de vermindering voor die dagen werd verleend op grond van artikel 15 eerste lid, van het Verdrag, aangezien belanghebbende aannemelijk kon maken dat hij in 2015 meer dan 183 dagen in Frankrijk verbleef. Hoewel het hier een later belastingjaar betreft, dateert het besluit om de belastingaanslag voor het jaar 2015 te verminderen op grond van artikel 15, eerste lid, van het Verdrag, volgens belanghebbende al van 9 oktober 2017, een datum waarop de procedure voor het onderhavige jaar nog gaande was.

Standpunt inspecteur

5.2.1. De inspecteur betwist het primaire standpunt van belanghebbende. Hij betoogt dat alle door belanghebbende uitgevoerde werkzaamheden op het Franse grondgebied geacht moeten worden te zijn verricht in het kader van de uitoefening van zijn dienstbetrekking als ‘captain’ aan boord van een luchtvaartuig in internationaal verkeer. Er is volgens de inspecteur sprake van internationaal verkeer, omdat [bedrijf] vliegtuigen in het internationaal verkeer exploiteert. Daarvan is volgens de inspecteur – althans zo begrijpt het Hof zijn standpunt – ook sprake als er tussenstops zijn in het binnenland en vervolgens wordt doorgevlogen naar een internationale bestemming. Als het dienstrooster van een bemanningslid op een werkdag enkel bestaat uit vluchten tussen luchthavens in Frankrijk, dan houdt dit volgens de inspecteur niet in dat het loonbestanddeel dat ziet op die werkdag niet onder het toepassingsbereik van het derde lid valt. Het andersluidende standpunt van belanghebbende komt in strijd met doel en strekking van artikel 15, derde lid, van het Verdrag; de verdragsluitende partijen hebben immers beoogd om de heffing over de inkomsten in één land te doen plaatsvinden om een lastige administratieve splitsing van de genoten inkomsten te voorkomen. Daarbij is volgens de inspecteur aangehaakt bij de heffingsbevoegdheid over de winst van de internationale luchtvaartmaatschappijen zoals geregeld in artikel 8 van het Verdrag. De inspecteur wijst in dit verband op het volgende citaat uit de toelichtende nota bij het Verdrag:

Volgens de inspecteur kan deze benadering worden doorgetrokken naar artikel 15, derde lid, van het Verdrag, hoewel ook die bepaling niet OESO-conform is.

5.2.2. Voor het geval het primaire standpunt van belanghebbende wel slaagt, heeft de inspecteur eerst ter zitting in hoger beroep gesteld dat niet voldaan is aan de omstandigheden beschreven in de onderdelen b en c van artikel 15, tweede lid, van het Verdrag. Met andere woorden, de inspecteur is dan met belanghebbende van mening dat het salaris van belanghebbende is betaald door of namens een werkgever die inwoner is van Frankrijk, dan wel dat salaris ten laste is gekomen van een door die werkgever in Frankrijk aangehouden vaste inrichting. Daarmee staat volgens de inspecteur nog niet vast welk gedeelte van de beloning dat verband houdt met de 33 werkdagen op het Franse grondgebied ter belastingheffing is toe te rekenen aan Frankrijk dan wel Nederland, omdat die werkdagen volgens de inspecteur deels een gemengd karakter hebben en daarom in elk geval voor een deel moeten worden toegerekend aan de uitoefening van de dienstbetrekking aan boord van een luchtvaartuig in het internationale verkeer, als bedoeld in artikel 15, derde lid, van het Verdrag.

5.2.3. Ook het standpunt van belanghebbende inzake het vertrouwensbeginsel moet volgens de inspecteur worden verworpen aangezien geen sprake is van in rechte te beschermen gewekt vertrouwen: de afhandeling van de aanslag over het jaar 2015 is ruimschoots na de afhandeling van het bezwaarschrift tegen de aanslag over het jaar 2014 geschied. Zo dateert de uitspraak op het bezwaarschrift tegen de aanslag over het jaar 2014 van 13 september 2017 en is de aanslag over het jaar 2015 vastgesteld op 16 februari 2018 en is deze verminderd op 27 maart 2018. Bovendien is volgens de inspecteur geen sprake van gewekt vertrouwen omdat niet gesproken kan worden van dezelfde zich onveranderd voordoende aangelegenheid. In het onderhavige jaar wordt voldaan aan de in artikel 15, tweede lid, onderdeel a van het Verdrag opgenomen voorwaarde voor Nederlandse heffingsbevoegdheid (belanghebbende heeft minder dan 183 dagen in Frankrijk verbleven) en in 2015 niet, terwijl zijn beslissing voor het jaar 2015 uitsluitend gebaseerd is geweest op toepassing van de 183-dagenregel van artikel 15, tweede lid, onderdeel a, van het Verdrag, zo stelt de inspecteur.

Oordeel Hof

Internationaal verkeer

5.3.1. Het Hof overweegt dat partijen terecht hebben geconstateerd dat het Verdrag geen definitie bevat van hetgeen moet worden verstaan onder de in artikel 15, derde lid, van het Verdrag gebezigde uitdrukking ‘internationaal verkeer’. Een niet in het Verdrag omschreven uitdrukking heeft op grond van artikel 3, tweede lid, van het Verdrag de betekenis welke die uitdrukking heeft volgens de wetgeving van die Staat met betrekking tot de belastingen die het onderwerp van het Verdrag uitmaken. Voor zover belanghebbende heeft bedoeld dit te betwisten nu hij het standpunt inneemt dat voor die uitleg ook van belang is hoe Frankrijk dit begrip hanteert omdat anders in strijd wordt gekomen met doel en strekking van het Verdrag, berust het op een onjuiste rechtsopvatting. Immers, in artikel 3, tweede lid, van het Verdrag is bepaald dat het gaat om “de betekenis welke die uitdrukking heeft volgens de wetgeving van die Staat met betrekking tot de belastingen die het onderwerp van de Overeenkomst uitmaken”. Aangezien het in dit geval gaat om de toepassing van het Verdrag op de Nederlandse inkomstenbelasting, heeft de niet omschreven uitdrukking ‘internationaal verkeer’ uit het Verdrag de betekenis van die uitdrukking volgens de wetgeving van Nederland. Artikel 3, tweede lid, van het Verdrag voorziet in dit geval dus niet in een betekenis volgens de wetgeving van Frankrijk.

5.3.2. De rechtbank heeft in dit verband overwogen dat aansluiting kan worden gezocht bij artikel 7.3 Wet IB 2001, en heeft daaraan doorslaggevende betekenis toegekend. Het Hof oordeelt anders. Weliswaar vormt artikel 7.3 Wet IB 2001 waarvan de rechtsvoorganger al in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 was opgenomen, een aanknopingspunt voor de mogelijke interpretatie van het begrip ‘internationaal verkeer’, maar toch niet meer dan dat. Die bepaling heeft, zoals belanghebbende terecht heeft aangevoerd, een andere achtergrond en is gericht op het afgrenzen van de heffingsbevoegdheid ten opzichte van buitenlands belastingplichtigen. Het Hof acht daarom anders dan de rechtbank de bewoordingen van artikel 7.3 Wet IB 2001 niet van doorslaggevende betekenis voor de interpretatie van de uitdrukking ‘internationaal verkeer’.

5.3.3. Aangezien in de toelichtende nota op het Verdrag op verschillende plaatsen is verwezen naar het OESO-modelverdrag 1963, dient te worden nagegaan of het OESO-commentaar bij dat modelverdrag duidelijkheid kan bieden over het begrip ‘internationaal verkeer’. Weliswaar is artikel 15, derde lid, van het Verdrag niet gemodelleerd naar de overeenkomende bepaling in het OESO-modelverdrag 1963 waarin de heffingsbevoegdheid wordt bepaald naar de plaats van werkelijke leiding van de – in dit geval – luchtvaartonderneming, maar dat sluit, zeker nu die bepaling (eveneens) de term “international traffic” bezigt, niet uit dat een mogelijke aanwijzing in het OESO-commentaar van grote betekenis kan zijn voor de uitleg van het Verdrag dat is gesloten tussen twee lidstaten van de OESO (vgl. HR 2 september 1992, nr. 26 059, ECLI:NL:HR:1992:ZC5045).

5.3.4. Het Hof overweegt dat een mogelijke aanwijzing gevonden zou kunnen worden in onderdeel 4 van het OESO-commentaar op artikel 15 van het OESO-modelverdrag 1963:

Het Hof constateert dat uit dit commentaar voor de onderhavige zaak evenwel niet meer kan worden opgemaakt dan dat in geval van ‘internationaal verkeer’ zowel in geval van artikel 15, derde lid, als van artikel 8, eerste lid, ervoor is gekozen om de heffingsbevoegdheid toe te wijzen aan de staat waar de plaats van de werkelijke leiding van de onderneming is gelegen; een verband tussen beide bepalingen waarop de inspecteur heeft gewezen ter ondersteuning van zijn standpunt. Als zodanig valt daaraan echter geen uitleg te ontlenen van het begrip ‘internationaal verkeer’. Ook overigens bieden andere onderdelen van het commentaar op het OESO-modelverdrag 1963 hierover geen duidelijkheid. Ook aan het commentaar op het latere OESO-modelverdrag 1977 kunnen geen argumenten worden ontleend voor de uitleg van de uitdrukking ‘internationaal verkeer’ in het onderhavige geval. Weliswaar bevat het OESO-modelverdrag 1977 een definitie van ‘internationaal verkeer’, maar de Hoge Raad heeft geoordeeld dat die definitie voor de uitleg van artikel 15, derde lid, van het Verdrag niet bruikbaar is (HR 22 april 2016, nr. 15/03006, ECLI:NL:HR:2016:701, r.o. 2.3.2 en 2.3.3).

5.3.5. Aangezien de nota van toelichting op het Verdrag, noch het commentaar op het OESO-modelverdrag 1963 enige verduidelijking bieden van het begrip ‘internationaal verkeer’, acht het Hof het aangewezen om uit te gaan van de gangbare betekenis van het woord ‘internationaal’ – ‘international’ in de, eveneens authentieke, Franse versie van het Verdrag – hetgeen (ook volgens Van Dale Groot Woordenboek der Nederlandse taal en Dictionnaire Le Petit Robert de la langue française) inhoudt: ‘tussen verschillende naties’. Voor deze wijze van interpretatie kan overigens niet direct worden gesteund op het Verdrag van Wenen. Het Verdrag van Wenen was bij het sluiten van het Verdrag immers nog niet in werking getreden en Frankrijk is nimmer tot dat verdrag toegetreden, maar de aldaar opgenomen interpretatieregels voor verdragsbepalingen vormen een codificatie van volkenrechtelijk gewoonterecht, zodat daar ook in dit geval van kan worden uitgegaan (vgl. HR 19 januari 2018, nr. 16/03321, ECLI:NL:HR:2018:47). Die interpretatieregels houden in dat verdragen te goeder trouw moeten worden uitgelegd overeenkomstig de gewone betekenis van de termen van het desbetreffende verdrag in hun context en in het licht van voorwerp en doel van het verdrag. Gelet op het voorgaande heeft voor de toepassing van het Verdrag een vlucht tussen verschillende naties te gelden als internationaal verkeer en een vlucht binnen de grenzen van één natie (Frankrijk) niet. Daarvan uitgaande rekent het Hof de vluchten op de zes werkdagen waarop – naar volgt uit de onweersproken verklaring van belanghebbende (zie onder 2.2) – belanghebbende slechts vloog tussen steden gelegen binnen Frankrijk en waarbij geen sprake was van tussenstops naar of van buiten Frankrijk gelegen bestemmingen, niet tot het internationaal verkeer.

5.3.6. Het heffingsrecht over het inkomen dat aan de zes werkdagen met enkel binnenlandse vluchten kan worden toegerekend komt dan op grond van artikel 15, eerste lid, van het Verdrag toe aan Frankrijk. Nederland dient voor het daaraan toerekenbare deel van het inkomen een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting te verlenen op grond van artikel 24, aanhef en onderdeel A, tweede lid, van het Verdrag. Verder is dan de vraag of de overige 27 werkdagen op het Franse grondgebied dienen te worden toegerekend aan werkzaamheden verricht in het kader van een dienstbetrekking uitgeoefend aan boord van een luchtvaartuig in internationaal verkeer (hierna ook: werkzaamheden in het internationaal verkeer) dan wel, zoals belanghebbende subsidiair bepleit, daar niet aan kunnen worden toegerekend; de inspecteur wijst op het gemengde karakter van die activiteiten. Het gaat meer specifiek om 17 dagen stand-by zijn, zes trainingsdagen en vier dagen die betrekking hadden op “een focusgroep, [focusgroep]”.

5.3.7. Het Hof overweegt dat de 27 overige werkdagen op het Franse grondgebied, gegeven hun ondersteunde aard, zowel verband houden met het internationaal verkeer als met de binnenlandse vluchten. Dit vloeit voort uit de omstandigheid dat zowel in het eerste als in het derde lid van artikel 15 van het Verdrag het gebezigde “ter zake van een dienstbetrekking” ruimte biedt om ook beloningen die in een wat verder verwijderd verband staan tot de directe uitoefening van de dienstbetrekking aan boord van een luchtvaartuig, daaraan toe te rekenen. Het andersluidende standpunt van belanghebbende, dat – naar het Hof begrijpt – op de overige werkdagen slechts artikel 15, eerste lid, van het Verdrag van toepassing kan zijn, omdat de werkzaamheden alleen hebben plaatsgevonden op het grondgebied van Frankrijk, dient, mede gegeven de aard van de onderhavige werkzaamheden, te worden verworpen. Het Hof neemt daarbij in aanmerking het door belanghebbende met zijn werkgever gesloten arbeidscontract (met appendix) en de daarop betrekking hebbende interne richtlijnen van [bedrijf] Frankrijk die tot de gedingstukken behoren en waarin aanwijzingen zijn opgenomen ter zake van het stand-by zijn en het melden van ziektedagen (vgl. HR 23 september 2005, nr. 40 179, ECLI:NL:HR:2005:AP1424, BNB 2006/52 en HR 22 december 2006, nr. 41 242, ECLI:NL:HR:2006:AV1705, BNB 2007/97). Aangezien van deze 27 overige werkdagen op grond van de feiten en omstandigheden derhalve niet geoordeeld kan worden dat deze uitsluitend tot het internationaal verkeer dan wel alleen tot het binnenlandse verkeer gerekend kunnen worden, zal het Hof deze pro rata parte toerekenen aan zowel het internationaal als binnenlandse vliegverkeer.

Toerekening overige werkdagen

5.3.8. Het totaal aantal gewerkte dagen bedraagt 105 waarvan er 72 betrekking hebben op het internationaal vliegverkeer (zie onderdeel 4 van de uitspraak rechtbank). Verder zijn er op 6 dagen binnenlandse vluchten. Daarvan uitgaande worden van de overige 27 werkdagen dan 2 dagen ([6/(72+6)] x 27) toegerekend aan de binnenlandse verkeer en de overige 25 dagen aan het internationaal verkeer. Dit betekent dat belanghebbende in het onderhavige jaar in totaal 8 dagen heeft gewerkt in Frankrijk die niet zijn aan te merken als het uitoefenen van de dienstbetrekking in internationaal verkeer. Het aan die dagen toe te rekenen inkomen mag op grond van artikel 15, eerste lid, van het Verdrag in Frankrijk worden belast; de uitzondering hierop in het tweede lid van dat artikel doet zich niet voor (zie onder 5.2.2). Aangezien het inkomen bij belanghebbende in de belastinggrondslag is betrokken, heeft hij recht op een door Nederland te verlenen vermindering ter voorkoming van dubbele belasting op grond van artikel 24, onderdeel A, tweede lid, van het Verdrag.

Vertrouwensbeginsel

5.4.1. Bij deze stand van het geding heeft belanghebbende het standpunt ingenomen dat de overige werkdagen op Frans grondgebied evengoed niet tot de werkzaamheden in het internationaal verkeer kunnen worden gerekend op grond van gewekt vertrouwen. Belanghebbende stelt dat vertrouwen te kunnen ontlenen aan de aanslagregeling en de procedure die is gevoerd met betrekking tot het belastingjaar 2015. Belanghebbende verwijst in dat verband meer specifiek op de in bijlage 6 bij zijn hogerberoepschrift opgenomen brief van de inspecteur van 9 oktober 2017 met een voornemen om van de aangifte IB/PVV voor het jaar 2015 af te wijken, en de omstandigheid dat de inspecteur zich in de onderhavige zaak voor het eerst bij de rechtbank heeft beroepen op het van toepassing zijn van artikel 15, derde lid, van het Verdrag, terwijl voor het jaar 2015 de vermindering ter voorkoming van dubbele belasting is verleend op grond van artikel 15, eerste lid, van het Verdrag. De inspecteur heeft dit standpunt betwist, zoals vermeld onder 5.2.3.

5.4.2. Het Hof overweegt als volgt. Voor een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel moet sprake zijn van feiten en/of omstandigheden die bij belanghebbende in redelijkheid de indruk hebben kunnen wekken dat de inspecteur ter zake een bewust standpunt heeft ingenomen (zie Hoge Raad 30 maart 2007, nr. 42 882, ECLI:NL:HR:2007:BA1831). Het Hof constateert dat het geschil over het belastingjaar 2015 en de daarop betrekking hebbende correspondentie tussen belanghebbende en de inspecteur was toegespitst op de uitleg van de onderdelen b en c van artikel 15, tweede lid, van het Verdrag, terwijl het onderhavige geschil zich toespitst op de uitleg van het in artikel 15, derde lid, van het Verdrag gebezigde begrip ‘internationaal verkeer’. Overigens acht het Hof voor de betwisting door de inspecteur van dit beroep op het vertrouwensbeginsel, onvoldoende dat de uiteindelijke afhandeling van de aanslag voor het jaar 2015 heeft plaatsgevonden nadat uitspraak op bezwaar was gedaan voor het belastingjaar 2014; gedurende de aanslagregeling en daaropvolgende bezwaarprocedure, zou bij belanghebbende immers de indruk gewekt kunnen zijn dat het belastingjaar 2014 eenzelfde behandeling zou krijgen als het jaar 2015. Of dit laatste inderdaad het geval is zal het Hof hierna aan de orde stellen.

5.4.3. Het Hof overweegt dat in de door belanghebbende vermelde brief van 9 oktober 2017 ter zake van de binnenlandse vluchten en overige dagen met werkzaamheden enkel op het grondgebied van Frankrijk, de inspecteur voor beide categorieën het standpunt inneemt dat het heffingsrecht aan Nederland toekomt; niet omdat sprake is van internationaal verkeer of de werkzaamheden daaraan toegerekend zouden moeten worden, maar omdat hij vindt dat voldaan is aan de omstandigheden vermeld in de onderdelen a, b en c van artikel 15, tweede lid, van het Verdrag. De correspondentie daarna in de tot de gedingstukken behorende e-mailberichten van 6 en 7 maart 2018 spitst zich toe op het totaal aantal in Frankrijk gewerkte dagen in verband met het al dan niet voldaan zijn aan de 183-dagen regel van artikel 15, tweede lid, onderdeel a, van het Verdrag. Belanghebbende zou kunnen worden toegegeven dat er daarmee een schijn is gewekt van een bewuste standpuntbepaling, echter gegeven voormelde correspondentie ziet die (gewekte schijn van een bewuste) standpuntbepaling dan op de toepassing van evenvermeld onderdeel a. Dit is evenwel onvoldoende voor een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel in het onderhavige jaar, waar het belanghebbende – naar het Hof begrijpt – te doen is om het standpunt van de inspecteur dat zou inhouden dat hij de toepassing van artikel 15, derde lid, van het Verdrag in een ander jaar niet zou inroepen ten aanzien van de op Frans grondgebied gewerkte dagen. De inspecteur heeft weliswaar nagelaten om voorafgaand aan of gedurende de procedure over het jaar 2015 ook artikel 15, derde lid, van het Verdrag in stelling te brengen althans voor wat betreft de werkdagen op het grondgebied van Frankrijk, echter kan op grond daarvan nog niet worden geconcludeerd dat met dit achterwege laten (de toerekenbare schijn van) een bewust standpunt is uitgedragen naar belanghebbende. Belanghebbende heeft ook overigens geen feiten of omstandigheden aannemelijk gemaakt die tot in rechte te honoreren vertrouwen met betrekking tot het in het onderhavige jaar aanhangige geschilpunt.

Daarbij neemt het Hof in aanmerking dat bij de aanslagregeling noch in de daaropvolgende bezwaarprocedure voor het jaar 2015, artikel 15, derde lid, van het Verdrag, dan wel de term ‘internationaal verkeer’ op enigerlei wijze aan de orde is geweest in het kader van de beoordeling van de werkzaamheden enkel op het grondgebied van Frankrijk, en voorts niet is gebleken dat daarbij is gerefereerd aan het jaar 2014.

5.4.4. Het standpunt van belanghebbende dat de inspecteur in beroep niet voor het eerst een standpunt had mogen innemen over artikel 15, derde lid, van het Verdrag berust op een onjuiste rechtsopvatting. Immers in geding is de vraag of belanghebbende voor bepaalde inkomensbestanddelen recht heeft op een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting op grond van het Verdrag. Het staat de inspecteur vrij om in de loop van het geding een nieuw standpunt in te nemen over de toepassing van het recht zolang de goede procesorde daardoor niet wordt geschaad. Dat daarvan wel sprake zou zijn is gesteld noch gebleken.

Slotsom

5.5.1. De slotsom van hetgeen hiervoor is overwogen is dat het hoger beroep gegrond is, dat de uitspraak van de rechtbank moet worden vernietigd en de aanslag moet worden verminderd. De op grond van het hiervoor overwogene in aanmerking te nemen vermindering dient als volgt naar evenredigheid te worden berekend. Het (naar Nederlandse maatstaven berekende) belastbare loon uit dienstbetrekking van belanghebbende bij [bedrijf] Frankrijk bedraagt in 2014 – naar tussen partijen niet in geschil is – € 115.438. Op grond van het onder 5.3.8 overwogene dient daarvan 97/105e deel te worden toegerekend aan werkzaamheden verricht in het internationaal verkeer; over dit deel van het loon komt het heffingsrecht uitsluitend toe aan Nederland. 8/105e deel van het belastbare loon, dus (afgerond) € 8.796, mag op grond van artikel 15, eerste lid, van het Verdrag in Frankrijk worden belast. Het buitenlands inkomen uit werk en woning dat in de teller van de toe te passen voorkomingsbreuk moet worden opgenomen, bedraagt derhalve (8/105e x € 115.438 =) € 8.796. Het noemerinkomen van de voorkomingsbreuk wordt gevormd door het inkomen uit werk en woning (vgl. onderdeel V van het Protocol bij het Verdrag). Het inkomen uit werk en woning van belanghebbende (zoals nader vastgesteld bij de bestreden uitspraak op bezwaar) bedraagt in 2014 € 108.263. De te verlenen aftrek ter voorkoming van dubbele belasting bedraagt derhalve: (€ 8.796 / € 108.263) x € 39.168 = (afgerond) € 3.183.

5.5.2. Hetgeen partijen voor het overige nog hebben aangevoerd, brengt het Hof niet tot een ander oordeel.

6. Kosten

6.1. Het Hof vindt aanleiding de inspecteur te veroordelen in de proceskosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. De voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn opgenomen in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit). Voor het onderhavige geval zijn dat de in onderdeel a vermelde kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand in beroep en hoger beroep. Ingevolge artikel 2, lid 1, aanhef en onderdeel a, van het Besluit stelt het Hof het bedrag van deze kosten overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit opgenomen tarief op: 4,5 [beroepschrift + repliek + zitting rechtbank + hoger beroepschrift + zitting Hof] x € 534 x 1 (wegingsfactor) = € 2.403.

6.2. Het Hof komt niet tegemoet aan het verzoek van belanghebbende om bij de berekening van de proceskosten een wegingsfactor 2 toe te passen. Daartoe worden als onvoldoende aangemerkt de door belanghebbende als extra complex aangemerkte internationale aspecten van deze zaak.

7. Beslissing

Het Hof:

• vernietigt de uitspraak van de rechtbank;
• verklaart het beroep gegrond;
• vernietigt de uitspraak op bezwaar;
• vermindert de aanslag tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 108.203 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 969, met inachtneming van een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting van (in box 1) € 3.183 en een aftrek (in box 3) van € 3 aan buitenlandse bronbelasting;
• bepaalt dat de in rekening gebrachte belastingrente dienovereenkomstig wordt verminderd;
• veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 2.403;
• draagt de inspecteur op aan belanghebbende het in beroep en hoger beroep betaalde griffierecht ad € 46 respectievelijk € 128, in totaal € 174 te vergoeden.

De uitspraak is gedaan door mrs. H.E. Kostense, voorzitter, R.C.H.M. Lips en J-P.R. van den Berg, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. C. Lambeck, als griffier. De beslissing is op 18 maart 2021 in het openbaar uitgesproken.