Samenvatting
In deze zaak is de vraag aan de orde of een terrein waarop na sloop van een voormalig fabrieksgebouw nog een muur is overgebleven bebouwde grond is dan wel een bouwterrein.
X (bv; belanghebbende) heeft een perceel grond met een snoepfabriek verkregen. De snoepfabriek is gesloopt en na de sloop is op het perceel een muur achtergebleven. X heeft op een deel van het perceel nieuwbouw laten oprichten. Het overige deel van het perceel met de muur heeft zij vervolgens verkocht aan een derde. Hof Den Haag heeft geoordeeld dat de levering is vrijgesteld van omzetbelasting omdat hetgeen geleverd is vanwege de aanwezigheid van de muur als bebouwde grond moet worden aangemerkt.
Voor dat geval heeft de Inspecteur voor het Hof subsidiair de stelling ingenomen dat als de muur als bebouwing heeft te gelden, de rest van het perceel afzonderlijk in acht dient te worden genomen als onbebouwd bouwterrein. Het Hof heeft deze stelling onbehandeld gelaten.
De staatssecretaris heeft in cassatie twee middelen voorgesteld. Middel I richt zich tegen het oordeel van het Hof dat de levering van het perceel een levering van bebouwde grond is die als zodanig is vrijgesteld van omzetbelasting. Volgens A-G Ettema slaagt dit middel. Zij meent dat het Hof van een onjuiste rechtsopvatting is uitgegaan. De vaststaande feiten kunnen volgens de A-G niet de conclusie rechtvaardigen dat de muur nog een functie als gebouw kon vervullen. Het geleverde moet in haar optiek als bouwterrein worden aangemerkt.
In de gemeenschappelijke bijlage (ECLI:NL:PHR:2022:9) die behoort bij deze conclusie gaat de A-G in op de problematiek van middel II, dat betoogt dat de muur en de rest van het perceel afzonderlijk in aanmerking moeten worden genomen. In deze bijlage komt zij tot de conclusie dat middel II faalt.
De A-G geeft de Hoge Raad daarom in overweging om het cassatieberoep van de staatssecretaris gegrond te verklaren.
BRON
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer 21/02407
Datum 3 januari 2022
Belastingkamer A
Onderwerp/tijdvak Omzetbelasting - 2016
Nr. Gerechtshof 20/00711
Nr. Rechtbank 19/5695
CONCLUSIE
C.M. Ettema
in de zaak van
de staatssecretaris van Financiën
tegen
X bv
1. Overzicht
Inleiding
1.1. In deze procedure spelen twee kwesties. De eerste betreft de vraag of de levering van een terrein waarop nog een muur is overgebleven nadat het voormalige fabrieksgebouw voor het overige is gesloopt, bebouwde grond is dan wel een bouwterrein. Daarnaast is in de procedure aan de orde gesteld of de muur en de overige onbebouwde grond voor de heffing van omzetbelasting afzonderlijk in aanmerking moeten worden genomen.
1.2. Bij deze conclusie behoort een gemeenschappelijke bijlage waarin ik de btw-problematiek met betrekking tot de tweede kwestie behandel. In deze conclusie behandel ik het vraagstuk over het al dan niet aanmerken als bouwterrein.
Feiten en geding in feitelijke instanties
1.3. Belanghebbende is een woningbouwprojectontwikkelaar. In 2002 verkrijgt zij een perceel grond met een oude snoepfabriek in eigendom. Belanghebbende heeft het voornemen het fabrieksgebouw te slopen en het perceel te bebouwen met een appartementencomplex en eengezinswoningen.
1.4. Het gebouw van de snoepfabriek wordt vrijwel geheel gesloopt. Een aantal funderingspalen is in de grond achtergebleven en één zijmuur van de fabriek is blijven staan. De muur is 96 meter lang, 2,4 meter hoog en 0,25 meter breed. De muur loopt vrijwel geheel over één zijde van het perceel en fungeert als afscheiding tussen de tuinen en het onbebouwd gebleven deel van de grond.
1.5. In 2006 wordt het appartementencomplex gebouwd. De bouw van de eengezinswoningen komt vanwege de slechte economische omstandigheden niet tot uitvoering.
1.6. In 2016 heeft belanghebbende de rest van het perceel met de muur verkocht. Uit de koopovereenkomsten blijkt dat de koper het gekochte wil gaan gebruiken voor het realiseren van nieuwbouwwoningen. Ter zake van de levering van het perceel met de muur heeft belanghebbende overdrachtsbelasting en geen omzetbelasting in rekening gebracht.
1.7. De koper heeft tien woningen op het perceel gebouwd. De muur fungeert als tuinafscheiding en buitenwand van de nieuwgebouwde garages en als grondkering voor de aangrenzende percelen aan de andere kant van de muur.
1.8. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat het perceel ten onrechte niet als bouwterrein is aangemerkt en heeft daarom omzetbelasting nageheven.
Geding in feitelijke instanties
1.9. De rechtbank Den Haag (de Rechtbank) heeft het beroep gegrond verklaard en de naheffingsaanslag vernietigd. Het gerechtshof Den Haag (het Hof) oordeelt dat de Rechtbank op goede gronden een juiste beslissing heeft gegeven en heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.
1.10. Het Hof overweegt dat van een met omzetbelasting belast bouwterrein alleen sprake kan zijn bij onbebouwde grond. Grond waarin nog een constructie aanwezig is, zoals hier de muur op het perceel, vormt voor de btw-heffing nog steeds bebouwde grond. Het Hof acht daarbij van belang dat de muur in essentie dienstbaar is aan het perceel en allerminst verwaarloosbaar. Het door belanghebbende en de koper van het perceel nagestreefde economische doel bestond in de levering van een terrein dat gereed was te worden bebouwd. Omdat belanghebbende en de koper zich niet jegens elkaar hebben verbonden zorg te dragen voor de sloop van de muur en de levering van een onroerende zaak bestaande uit een terrein en een gedeeltelijk gesloopt gebouw tot de laatste steen moet worden beschouwd als de levering van een bestaand gebouw, heeft de handeling betrekking op de levering van bebouwde grond. Deze levering van de bebouwde grond is vrijgesteld van omzetbelasting, aldus het Hof. Met deze algehele beoordeling van de omstandigheden, ondersteund door objectieve gegevens, is in overeenstemming de intentie ofwel de wilsverklaring van belanghebbende en de koper met betrekking tot het met het perceel nagestreefde economisch doel en de btw-behandeling van de levering van het perceel, aldus het Hof.
Beroep in cassatie
1.11. De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld en twee middelen voorgesteld.
1.12. Middel I richt zich tegen het oordeel van het Hof dat de levering van het perceel een levering van bebouwde grond is die als zodanig is vrijgesteld van omzetbelasting. In de toelichting op het middel wijst de Staatssecretaris erop dat blijkens de contractuele bepalingen de muur geen rol heeft gespeeld in de tussen belanghebbende en de koper overeengekomen prestatie. De focus van de contractspartijen was volledig gericht op de levering van de onbebouwde grond. Na de sloop van de oude snoepfabriek is geen sprake meer van overgebleven bebouwing die de functie van gebouw kon vervullen. Verder stelt de Staatssecretaris dat wanneer rekening wordt gehouden met de economische realiteit het oordeel van het Hof onbegrijpelijk is.
1.13. Middel II betoogt dat het Hof ten onrechte de subsidiaire stelling van de Inspecteur onbehandeld heeft gelaten dat als de muur als bebouwing heeft te gelden, de rest van het perceel afzonderlijk in acht dient te worden genomen als onbebouwd bouwterrein. Volgens de toelichting op het middel bestaat het perceel uit twee fysiek duidelijk te onderscheiden gedeelten, te weten de muur en het onbebouwde terrein.
1.14. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft ervan afgezien een conclusie van repliek in te dienen.
Inhoud conclusie
1.15. In de gemeenschappelijke bijlage die behoort bij deze conclusie ga ik in op de problematiek van middel II. In deze bijlage kom ik tot de conclusie dat middel II faalt. In de hoofdstukken 2 en 3 van deze conclusie behandel ik middel I. Ik kom tot de conclusie dat het Hof bij zijn beoordeling van een onjuiste rechtsopvatting is uitgegaan door te oordelen dat de levering van het terrein met inbegrip van de muur als bebouwde grond moet worden aangemerkt.
1.16. Ik geef de Hoge Raad dan ook in overweging het beroep in cassatie van de Staatssecretaris gegrond te verklaren.
2. Beschouwing
2.1. Op grond van artikel 135 lid 1 aanhef en onder k) richtlijn 2006/112/EG (Btw-richtlijn) verlenen de lidstaten vrijstelling voor de levering van onbebouwde onroerende goederen, met uitzondering van de levering van een bouwterrein. Deze bepaling luidt namelijk:
2.2. Volgens artikel 12 lid 3 Btw-richtlijn kunnen de lidstaten het begrip bouwterrein bepalen. Deze bepaling luidt:
2.3. Hoewel de Btw-richtlijn het aan de lidstaten overlaat het begrip bouwterrein te bepalen, zijn zij daarin niet volledig vrij.
2.4. In Gemeente Emmen heeft het Hof van Justitie beslist dat het aan de lidstaten is om het begrip bouwterreinen te bepalen, maar dat de lidstaten deze terreinen moeten omschrijven als voor bebouwing bestemde terreinen. Tevens moeten de lidstaten het doel van de vrijstellingsbepaling eerbiedigen dat enkel de leveringen van onbebouwde terreinen die niet als ondergrond voor een opstal bestemd zijn, van de belasting zijn vrijgesteld. Ik citeer (met cursivering van mijn hand):
2.5. Gemeente Emmen is gewezen onder de werking van de Zesde richtlijn. Uit Woonstichting Maasdriel volgt dat deze rechtspraak ook geldt voor de Btw-richtlijn. Ik citeer uit het arrest:
2.6. In Don Bosco Onroerend Goed gaat het om een perceel met twee gebouwen die ten tijde van de levering gedeeltelijk waren gesloopt. Don Bosco was met de verkoper overeengekomen dat zij zou zorgen voor de sloopwerkzaamheden. Don Bosco was voornemens op het vrijgekomen terrein nieuwe gebouwen te laten oprichten. De Hoge Raad stelde het Hof van Justitie de prejudiciële vraag of deze levering is belast met btw. Volgens het Hof van Justitie dienen de levering en de sloop uit het oogpunt van de btw als één handeling te worden beschouwd. Die handeling bestaat uit de levering van een onbebouwd terrein. Het Hof van Justitie overweegt dat de Hoge Raad moet nagaan of het terrein is aan te merken als bouwterrein. Ik citeer:
2.7. Iets soortgelijks deed zich voor in het eerder genoemde Woonstichting Maasdriel . In deze zaak was het gebouw dat zich op een perceel grond bevond ten tijde van de levering geheel gesloopt. Op het tijdstip van de levering hadden nog geen bewerkingen aan de grond plaatsgevonden met het oog op nieuwbouw. Het Hof van Justitie heeft in dit arrest uitgelegd hoe de rechter moet bepalen of de levering van een terrein is aan te merken als de levering van een bouwterrein. Dit moet plaatsvinden door middel van een globale beoordeling van de omstandigheden die met de handeling gepaard ging en die heersten op de datum van de levering, met inbegrip van de intentie van partijen, mits deze wordt ondersteund door objectieve gegevens. Ik citeer:
2.8. In J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard gaat het over de levering van winkelruimten waaraan werkzaamheden zijn verricht teneinde door verbouwing een nieuw gebouw te creëren. J.J. Komen heeft vóór de verkrijging van de winkelruimten voor rekening van de verkoper sloopwerkzaamheden verricht. Na de verkrijging heeft zij de renovatie- en verbouwingswerkzaamheden voorgezet, hetgeen heeft geleid tot de vervaardiging van een nieuw gebouw. Het Hof van Justitie overweegt dat een levering van een onroerende zaak die op het tijdstip van levering slechts gedeeltelijk is gesloopt en bovendien nog gedeeltelijk in gebruik is, terwijl de werkzaamheden om de onroerende zaak te verbouwen tot een nieuwe onroerende zaak na de levering door de koper zullen worden uitgevoerd, niet kan worden aangemerkt als de levering van een vervaardigd goed. Ik citeer:
2.9. In KPC Herning is een terrein met daarop een pakhuis achtereenvolgens twee keer geleverd. De partijen bij deze leveringen hebben steeds de bedoeling gehad het pakhuis te laten slopen en op de vrijgekomen grond nieuwbouw te doen oprichten. Het Hof van Justitie overweegt dat de leveringen en de naderhand plaatsgevonden sloop en het oprichten van de nieuwbouw als zelfstandige handelingen moeten worden beschouwd. De levering van het terrein kan vanwege de aanwezigheid van het pakhuis niet als de levering van een bouwterrein worden aangemerkt ondanks de bedoeling van partijen. Het Hof van Justitie overweegt ter zake:
2.10. In Nederland is de vrijstelling voor de levering van onroerende zaken neergelegd in artikel 11 lid 1 aanhef en onderdeel a onder 1° Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB). Dezelfde bepaling regelt dat de levering van een bouwterrein van de vrijstelling is uitgezonderd. Genoemd artikel luidt:
2.11. Artikel 11 lid 4 Wet OB bepaalt dat als bouwterrein wordt beschouwd onbebouwde grond:
2.12. In de wetsgeschiedenis bij laatstgenoemde bepaling is bijzondere aandacht besteed aan de sloop van een gebouw. Daarin maakt de regering onderscheid tussen het geheel slopen van een gebouw en het gedeeltelijk slopen. In het laatste geval resteert volgens de memorie van toelichting bebouwde grond:
2.13. Als naar de tekst van artikel 11 lid 4 Wet OB wordt gekeken, stelt deze bepaling meer eisen aan de kwalificatie als bouwterrein dan gelet op de hiervoor genoemde rechtspraak van het Hof van Justitie daaraan mag worden gesteld. Uit deze rechtspraak, met name Gemeente Emmen en Woonstichting Maasdriel , volgt immers dat het volgens de Btw-richtlijn moet gaan om “al dan niet” bouwrijp gemaakte terreinen. Of aan de grond bewerkingen hebben plaatsgevonden met het oog op nieuwbouw is niet van belang. De Hoge Raad heeft de bepaling om die reden richtlijnconform uitgelegd.
2.14. In zijn eindarrest ná Woonstichting Maasdriel heeft de Hoge Raad overwogen dat de Wet OB zoveel mogelijk in overeenstemming met het oordeel van het Hof van Justitie moet worden uitgelegd. Hij handhaaft daarom niet langer zijn rechtsopvatting dat pas sprake is van een bouwterrein indien na de sloop van het gebouw bewerkingen aan de grond hebben plaatsgevonden met het oog op nieuwe bebouwing. Ik citeer:
2.15. De Hoge Raad heeft in een arrest uit 2003 geoordeeld dat de levering van twee gebouwen waaraan slechts sloopwerkzaamheden hebben plaatsgevonden is vrijgesteld van omzetbelasting. Hij overwoog in dit verband:
2.16. In een arrest uit 2018 heeft de Hoge Raad overwogen dat de beantwoording van de vraag of de levering van een onroerende zaak een bouwterrein betreft, niet alleen dient te geschieden aan de hand van de contractuele bepalingen, maar ook aan de hand van de omstandigheden ter zake van de transactie voorafgaand en ten tijde van die handeling. Tot die omstandigheden behoort de intentie van partijen, mits deze wordt ondersteund door objectieve gegevens. De Hoge Raad verwoordde dit als volgt:
2.17. De belanghebbende in die zaak had een koopovereenkomst gesloten betreffende een perceel grond met daarop een bedrijfspand. Ten tijde van de levering was het bedrijfspand gesloopt met uitzondering van het in de nieuwbouw te integreren gedeelte van de oude voorgevel, en was de fundering voor de nieuwbouw aangebracht. Uit de laatste overweging van het arrest leid ik af dat de Hoge Raad van oordeel is dat in dit geval geen bebouwing is overgebleven die de functie van gebouw kon vervullen. Indien na verwijzing komt vast te staan dat de sloop- en verbouwingswerkzaamheden tot op het tijdstip van levering behoren tot de door de verkoper jegens belanghebbende overeengekomen prestatie, is sprake van een levering die is uitgezonderd van de vrijstelling van artikel 11 lid 1 onderdeel a onder 1º Wet OB. Ik citeer bedoelde overweging:
2.18. Tot slot wijs ik nog op de kritische noot van Verweij bij de uitspraak van het Hof. Zijns inziens had ook geconcludeerd kunnen worden dat het terrein als bouwterrein moet worden aangemerkt. Ik citeer:
3. Beoordeling van de middelen
Middel I
3.1. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende bebouwde grond heeft geleverd. Met name de aanwezigheid van de muur heeft het Hof daarbij van doorslaggevend belang geacht. In zijn uitspraak verwijst het Hof naar J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard . Uit de feiten die ten grondslag lagen aan dit arrest maak ik op dat gedeeltelijk gesloopte winkelruimten zijn geleverd, waarvan een deel ten tijde van de levering nog in gebruik was. In dit opzicht verschilt deze zaak van die van belanghebbende omdat van een muur niet kan worden gezegd dat deze in gebruik is als gebouw.
3.2. In het in het vorige hoofdstuk besproken arrest van de Hoge Raad uit 2018 blijkt dat de Hoge Raad ook van oordeel is dat bij de niet volledige sloop van een gebouw, beoordeeld moet worden of hetgeen is achtergebleven nog de functie van gebouw kan vervullen. Als dit niet het geval is, is de levering uitgezonderd van de vrijstelling.
3.3. Bij zijn oordeel heeft het Hof in aanmerking genomen dat de muur een functie heeft als grondkering en ook bij de te realiseren nieuwbouw een functie zal vervullen als erfafscheiding. De muur is in essentie dienstbaar aan het perceel en allerminst verwaarloosbaar, aldus het Hof. Deze omstandigheden kunnen mijns inziens niet de conclusie rechtvaardigen dat de muur nog een functie als gebouw kan vervullen. ’s Hofs oordeel getuigt dan ook van een onjuiste rechtsopvatting. Middel I slaagt.
3.4. De Hoge Raad kan de zaak mijns inziens zelf afdoen. Aan belanghebbende is een perceel onbebouwde grond geleverd. Uit de vastgestelde feiten volgt dat belanghebbende de intentie had het perceel te gebruiken voor nieuwbouw. Daarmee staat vast dat het perceel ten tijde van de verkrijging door belanghebbende was bestemd te worden bebouwd met een of meer gebouwen. Het perceel moet worden aangemerkt als een bouwterrein in de zin van artikel 11 lid 1 aanhef en onderdeel a onder 1°, in samenhang gelezen met artikel 11 lid 4 aanhef en onderdeel a Wet OB.
3.5. Ik concludeer tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie, vernietiging van de uitspraak van het Hof en van de uitspraak van de Rechtbank en ongegrondverklaring van het beroep.
Middel II
3.6. Als de Hoge Raad van oordeel is dat middel I faalt, wordt toegekomen aan middel II. Uit de gemeenschappelijke bijlage bij deze conclusie volgt dat ik van mening ben dat middel II niet tot cassatie kan leiden.
4. Conclusie
Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van de staatssecretaris van Financiën gegrond te verklaren.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
