Dienst voor kadaster en openbare registers verricht economische activiteit

Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Rotterdam (hierna: de Inspecteur) tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank) van 20 maart 2023, nummer ARN21/1203, ECLI:NL:RBGEL:2023:1448, in het geding tussen

belanghebbende te vestigingsplaats (hierna: belanghebbende)

en

de Inspecteur.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. Belanghebbende heeft op aangifte € 360.843 aan omzetbelasting voldaan over het tijdvak december 2019.

1.2. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de voldoening op aangifte.

1.3. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar het bezwaar ongegrond verklaard.

1.4. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en de teruggaaf van omzetbelasting vastgesteld op € 350.482. De Rechtbank heeft daarbij de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van € 2.356,61 en de Inspecteur opgedragen het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 360 te vergoeden.

1.5. De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.

1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 31 oktober 2024. Namens belanghebbende zijn verschenen [naam1] , [naam2] , [naam3] , [naam4] en [naam5] , bijgestaan door [naam6] . Namens de Inspecteur zijn verschenen [naam7] en [naam8] . De Inspecteur heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en ingebracht. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat bij deze uitspraak is gevoegd.

2. Vaststaande feiten

2.1. Belanghebbende is ingesteld krachtens de Organisatiewet Kadaster. Belanghebbende bezit rechtspersoonlijkheid.

2.2. In het onderhavige tijdvak was aangenomen en bekendgemaakt, maar nog niet in werking getreden, de wet inhoudende “Regels over het beschermen en benutten van de fysieke leefomgeving (Omgevingswet)” (Kamerstukken dossiernummer 33962; zie ook Kamerstukken I 2018/19, 33118, nr. AU).

2.3. In het onderhavige tijdvak was bij de Staten-Generaal aanhangig het wetsvoorstel “Aanvulling en wijziging van de Omgevingswet, intrekking van enkele wetten over de fysieke leefomgeving, wijziging van andere wetten en regeling van overgangsrecht voor de invoering van de Omgevingswet (Invoeringswet Omgevingswet)” (Kamerstukken dossiernummer 34 986).

2.4. Op grond van artikel 20.20 van de Omgevingswet is onderdeel van de Invoeringswet Omgevingswet een Digitaal Stelsel Omgevingswet (hierna: DSO). In paragraaf 20.5.2 van de Omgevingswet is een landelijke voorziening (hierna samen met DSO: DSO-LV) geregeld. De DSO-LV faciliteert onder meer het elektronisch ontsluiten van informatie en het elektronisch kunnen indienen van een aanvraag om een besluit, het doen van een melding en het verstrekken van gegevens (artikel 20.21 van de Omgevingswet).

2.5. In onderhavig tijdvak is de Omgevingswet nog niet in werking getreden. Om te kunnen voorzien in de integrale beschikbaarheid van DSO-LV bij de inwerkingtreding van de Omgevingswet, heeft de minister van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties (hierna: de minister), handelend in de hoedanigheid van bestuursorgaan en als rechtsgeldig vertegenwoordiger van de Staat der Nederlanden, per 1 januari 2019 een Beheerovereenkomst Digitaal Stelsel Omgevingswet Landelijke voorziening (2019) (hierna: de beheerovereenkomst) gesloten. De beheerovereenkomst is gepubliceerd in Staatscourant 2019, 109. De andere partijen bij de beheerovereenkomst zijn het Interprovinciaal Overleg, de Vereniging van Nederlandse Gemeenten en de Unie van Waterschappen. De ondertitel van de beheerovereenkomst luidt: “Overeenkomst ter uitwerking van het Bestuursakkoord Implementatie Omgevingswet (2015) en het Hoofdlijnenakkoord financiële afspraken stelselherziening omgevingsrecht (2016)”.

2.6. In artikel 20.21, lid 2, van de Omgevingswet wordt het beheer van de DSO-LV opgedragen aan de minister. Deze bepaling legt aan de minister de wettelijke taak op de landelijke voorziening in stand te houden. Blijkens de Memorie van Toelichting heeft de minister de volledige uitvoeringsverantwoordelijkheid voor de landelijke voorziening. Lid 2 bepaalt verder dat aan een rechtspersoon een uitsluitend recht kan worden verleend voor het in opdracht van de minister verrichten van werkzaamheden in het kader van het beheer van de landelijke voorziening. Deze bepaling is in de Memorie van Toelichting bij de Invoeringswet Omgevingswet (Kamerstukken II 2017/18, 34986, nr. 3) als volgt toegelicht:

2.7. Het interbestuurlijk samengesteld Opdrachtgevend Beraad Implementatie Omgevingswet (hierna ook: OGB) heeft een interbestuurlijk samengestelde werkgroep (hierna: de adviesgroep) opdracht gegeven het strategisch, tactisch en operationeel beheer van de DSO uit te werken. De adviesgroep heeft gekeken naar verschillende publieke en private organisatievormen (bestaand publiek orgaan, agentschap, ZBO, samenwerkingsovereenkomst en gemeenschappelijke regeling) op basis waarvan het beheer zou kunnen worden ingericht. Het concept eindadvies ‘governance permanent beheer DSO en informatiepunt’ vermeldt – voor zover hier van belang – het volgende:

2.8. Oorspronkelijk waren er meerdere publiekrechtelijke gegadigden voor het uitvoeren van het tactische beheer, zijnde [naam10] , [naam14] , [naam16] en belanghebbende.

2.9. Het rapport “beoordeling potentiële partijen tactisch beheer DSO-LV en Informatiepunt” van 19 september 2018 vermeldt – voor zover hier van belang – het volgende:

2.10. Na een vooronderzoek is belanghebbende door de Minister gekozen als de best passende partij omdat:

• belanghebbende een wezenlijke rol heeft vervuld bij het ontwerp en de bouw van het DSO en neemt ook een deel van het operationeel beheer van de landelijke voorziening voor zijn rekening.
• belanghebbende een deskundige is en onafhankelijke partij met draagvlak bij relevante betrokken organisaties en ruime ervaring met het ontsluiten van informatie over de fysieke leefomgeving.
• de taken die belanghebbende uitvoert als tactisch beheerder nauw samenhangen met de wettelijke taken van belanghebbende voor de landelijke voorziening en basisregistraties in het fysieke domein.
• de uitvoering van het tactisch beheer door belanghebbende ook waarborgen biedt voor het op stabiele wijze uitvoeren, doorontwikkelen en uitbouwen van de landelijke voorziening na inwerkingtreding van de Omgevingswet.
• het tactisch beheer de overkoepelende regie voert over het operationele beheer. Aangezien het DSO-LV alleen goed kan functioneren in een optimaal samenspel tussen tactisch beheerder en operationele beheerpartijen acht de minister van BZK het wenselijk om ook het tactisch beheer van het DSO-LV bij belanghebbende neer te leggen.

2.11. De consultatieversie Invoeringsregeling Omgevingswet-Deel 3-hoofdstuk 1, Artikelsgewijze toelichting Aanvulling en wijziging Omgevingsregeling, luidt als volgt:

2.12. De consultatieversie Invoeringsregeling Omgevingswet-Deel 6-Algemeen deel van de

toelichting, hoofdstuk 17, pagina 81, alinea 2 vermeldt – voor zover hier van belang – het volgende:

2.13. Bijlage 3 bij de beheerovereenkomst heeft als titel: “Overzicht verdeling taken en verantwoordelijkheden strategisch, tactisch en operationeel beheer, overleggremia voor interbestuurlijke invloed”. Deze bijlage bevat een omschrijving van het strategisch, tactisch en operationeel beheer van de DSO-LV en van de taken die bij elke afzonderlijke vorm van beheer horen. Bij tactisch beheer zijn onder meer als werkzaamheden vermeld: het coördineren, aansturen en managen van het operationeel beheer en de daarmee belaste partijen, het borgen van de werking van DSO-LV als stelsel en als keten van informatiestromen, het organiseren van het netwerk van beheerorganisaties, bestuursorganen en hun voor de uitvoering van de wet relevante regionale samenwerkingsverbanden, via hun koepels en andere gebruikers, het creëren van voorwaarden voor en het regie voeren op het functioneren en de innovatie van DSO als stelsel, het adviseren van de strategisch beheerder, opdrachtgeverschap namens de strategische beheerorganisatie – na besluitvorming in het OGB Beheer – op basis van het Plan uitbouw DSO en de daarop gebaseerde businesscase en het jaarlijks verantwoording afleggen aan de strategische beheerorganisatie over de uitvoering van de beheeropdracht en de geleverde prestaties volgens de gebruikelijke Rijksregels.

2.14. Het operationeel beheer is belegd bij vier publieke partijen: belanghebbende, [naam18] ( [naam18] ), [naam10] en de Stichting [naam12] . De werkzaamheden in het kader van het operationeel beheer bestaan – gelet op bijlage 3 bij de beheerovereenkomst – onder meer uit het feitelijk (door)ontwikkelen van de landelijke voorziening en het afleggen van verantwoording aan de tactisch beheerder.

2.15. Het tactisch beheer is op grond van een uitsluitend recht als bedoeld in de Aanbestedingswet 2012 bij besluit van 7 maart 2019 (Staatscourant 2019, nr. 15335) door de Minister aan belanghebbende toebedeeld. De werkzaamheden omvatten de in bijlage 3 bij de beheerovereenkomst omschreven werkzaamheden. Het besluit vermeldt – voor zover hier van belang – het volgende:

2.16. In het kader van het tactisch beheer hebben belanghebbende en de minister op 20 september 2019 de Raamovereenkomst tot opdrachtuitvoering Tactisch Beheer landelijke Voorziening Digitaal Stelsel Omgevingswet en het Informatiepunt (2019) gesloten, waarbij de minister, handelend in de hoedanigheid van bestuursorgaan en als rechtsgeldig vertegenwoordiger van de Staat der Nederlanden, handelend in de hoedanigheid van Strategisch beheerder optreedt als opdrachtgever en belanghebbende, in de hoedanigheid van Tactisch beheerder, als opdrachtnemer. Afgesproken is dat belanghebbende voor de werkzaamheden die hij in het kader van het tactisch beheer verricht een kostendekkende vergoeding ontvangt. Elke partij bij de raamovereenkomst kan deze met een opzegtermijn van één jaar schriftelijk opzeggen indien een zwaarwegende verandering van omstandigheden is opgetreden.

2.17. Onderdeel 2.2 van de raamovereenkomst bevat een overzicht van werkzaamheden die belanghebbende in het kader van het tactisch beheer moet uitvoeren. Daarbij wordt verwezen naar bijlage 3 bij de beheerovereenkomst. In onderdeel 5.1 van de raamovereenkomst staat dat de minister belanghebbende volmacht verleent om namens hem privaatrechtelijke rechtshandelingen en feitelijke handelingen te verrichten in het kader van het tactisch beheer. Verder staat in de raamovereenkomst dat belanghebbende jaarlijks een offerte maakt waarin een inschatting wordt gemaakt van de te maken kosten voor het uitvoeren van de werkzaamheden met betrekking tot het tactisch beheer in het daaropvolgende jaar. Artikel 8 van de raamovereenkomst bepaalt dat deze eindigt op 31 december 2023 en na evaluatie kan worden verlengd.

2.18. In de nadere overeenkomst over het jaar 2019 zijn voor dat jaar de specifieke voorwaarden vastgesteld met betrekking tot het uitvoeren van de activiteiten in het kader van het tactisch beheer. Verder is herhaald dat belanghebbende het tactisch beheer op basis van een volmacht namens de minister uitvoert onder gelijktijdige verlening van een volmacht en machtiging aan belanghebbende “voor het verrichten van privaatrechtelijke rechtshandelingen en voor de daarmee samenhangende feitelijke handelingen.” De nadere overeenkomst verwijst, voor de activiteiten die belanghebbende in het kader van het tactisch beheer moet uitvoeren, naar de raamovereenkomst. Daarnaast bevat de nadere overeenkomst als bijlage de offerte over het jaar 2020. In de offerte staat in onderdeel 3.3 een toelichting op de werkzaamheden die belanghebbende in het kader van het tactisch beheer verwacht uit te voeren in het jaar 2020.

3. Geschil

In geschil is of de vergoeding die belanghebbende ontvangt van de Minister voor de uitvoering van taken in het kader van tactisch beheer belast is met omzetbelasting. Hierbij is in geschil of de werkzaamheden die belanghebbende verricht in het kader van tactisch beheer economische activiteiten zijn in de zin van artikel 9 van de Btw-Richtlijn. Meer specifiek is in geschil of belanghebbende op een markt opereert. Indien sprake is van een economische activiteit in de zin van artikel 9 van de Btw-Richtlijn is in geschil of belanghebbende de werkzaamheden als overheid verricht.

4. Beoordeling van het geschil

4.1. Ingevolge artikel 7, lid 1, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) is ondernemer ieder die een bedrijf zelfstandig uitoefent. Ingevolge artikel 9, lid 1, van de Btw-Richtlijn wordt als “belastingplichtige” beschouwd eenieder die, ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit. Als „economische activiteit” worden beschouwd, alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, met inbegrip van de winning van delfstoffen, de landbouw en de uitoefening van vrije of daarmede gelijkgestelde beroepen. Als economische activiteit wordt in het bijzonder beschouwd de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. Artikel 7 van de Wet OB moet conform artikel 9 Btw-Richtlijn moet worden uitgelegd.1

4.2. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende de dienst onder bezwarende titel verricht. Wel is in geschil of sprake is van een markt voor deze dienst, en daarmee of belanghebbende een economische activiteit verricht.

4.3. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de diensten die belanghebbende verricht in het kader van het tactisch beheer naar de aard door marktdeelnemers kunnen worden verricht. Er is dus een markt voor, aldus de Inspecteur, en daarmee is sprake van een economische activiteit als bedoeld in artikel 9, lid 1, van de Btw-Richtlijn.

4.4. Belanghebbende stelt zich op het standpunt, onder verwijzing naar de uitspraak van de Rechtbank, dat belanghebbende bij het verrichten van de werkzaamheden in het kader van het tactisch beheer geen economische activiteit verricht omdat de werkzaamheden naar hun aard niet (ook) door marktdeelnemers kunnen worden verricht. Hierdoor verricht belanghebbende geen economische activiteit in de zin van de Btw-Richtlijn en is er dus ook geen omzetbelasting verschuldigd, aldus belanghebbende.

4.5. Het Hof is van oordeel dat uit de stukken van het geding blijkt dat een markt bestaat voor het uitvoeren van het tactisch beheer en dat belanghebbende op deze markt diensten heeft verricht. Zo blijkt uit het conceptadvies van de Adviesgroep (2.9) dat dergelijke taken in de regel zowel door private partijen als publiekrechtelijke lichamen uitgevoerd kunnen worden. Dat de Adviesgroep, gelet op de aard van de taak, adviseert te kiezen voor een publiekrechtelijke partij maakt niet dat de markt beperkt is tot publiekrechtelijke lichamen. Bovendien blijkt uit datzelfde advies dat vervolgens voor het tactisch beheer verschillende publiekrechtelijke lichamen en een privaatrechtelijk lichaam in beeld zijn. Dat belanghebbende uiteindelijk de best passende partij is (2.10) leidt niet tot de conclusie dat daarmee de markt beperkt is tot één deelnemer, zijnde belanghebbende. Het is gebruikelijk dat in de markt bepaalde partijen of één bepaalde partij, afhankelijk van de wensen van een opdrachtgever, de best passende partij is en daarmee wordt de markt niet als niet bestaand gezien. Dat een kostendekkende vergoeding in de weg zou staan aan het bestaan van een markt, zoals belanghebbende stelt, volgt het Hof niet. Dit wordt weliswaar door belanghebbende gesteld, maar is niet onderbouwd. Het is een feit van algemene bekendheid dat marktpartijen ook projecten doen die kostendekkend of verliesgevend zijn. Het Hof komt daarmee tot de conclusie dat belanghebbende ten aanzien van het tactisch beheer een economische activiteit verricht als bedoeld in artikel 9, lid 1, van de Btw-Richtlijn. Aan vorenstaande doet niet af dat vervolgens – na een selectie van belanghebbende als best passende partij op de markt – belanghebbende bij besluit van de Minister het uitsluitend recht heeft gekregen het tactisch beheer uit te voeren onder de volledige verantwoordelijkheid van de Minister.

Als overheid

4.6. Voorts is in geschil of belanghebbende de economische activiteit van tactisch beheer als overheid heeft verricht.

4.7. Vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie EU laat zien dat sprake is van overheidshandelen wanneer het publiekrechtelijk lichaam handelt op basis van een specifiek voor haar geldend juridisch regime ofwel gebruikt maakt van overheidsprerogatieven. Hierbij is relevant dat de activiteiten onder andere juridische voorwaarden worden verricht dan wanneer deze uitgevoerd zouden worden door marktdeelnemers die niet tot de overheid behoren. Dit houdt overigens niet in dat de activiteit op zich niet ook door die marktdeelnemers verricht mag worden. Het Hof neemt verder als uitgangspunt dat de term ‘als overheid’ restrictief moet worden uitgelegd nu het handelen als overheid een uitzondering vormt op de algemene regeling van de omzetbelasting.

4.8. Tussen partijen is niet in geschil dat ten aanzien van het beheer van de landelijke voorziening (waaronder het tactisch beheer) de Minister een wettelijke taak heeft. De vraag die voorligt is of met het besluit van de Minister van 7 maart 2019 waarbij belanghebbende het uitsluitend recht wordt geven als bedoeld in de Aanbestedingswet 2012 (zie 2.15) belanghebbende ten aanzien van het tactisch beheer eveneens een wettelijke taak heeft gekregen, danwel de wettelijke taak van de Minister is overgegaan op belanghebbende en of daarmee kan worden gezegd dat belanghebbende het tactisch beheer verricht op basis van een voor haar geldend juridisch regime. Het Hof beantwoordt deze vraag ontkennend. Hiervoor is redengevend dat de verantwoordelijkheid voor het tactisch beheer bij de Minister is gebleven. Het Hof acht het geven van slechts een uitvoerende taak aan belanghebbende onvoldoende om te kunnen speken van handelen onder een voor haar geldend juridisch regime. Het Hof is van oordeel dat daarvoor noodzakelijk is dat ook de verantwoordelijkheid voor de wettelijke taak aan belanghebbende wordt toebedeeld en daarvan is in casu geen sprake.

Slotsom

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond.

5. Griffierecht en proceskosten

Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.

6. Beslissing

Het Hof:

•  vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, en;
• verklaart het bij de Rechtbank ingestelde beroep ongegrond.

Deze uitspraak is gedaan door mr. A.E. Keulemans, voorzitter, mr. A.J.H. van Suilen en mr. E. Polak, in tegenwoordigheid van mr. G.J. van de Lagemaat als griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 10 december 2024.