Indirect overheidsbedrijf is niet belastingplichtig

1.1. Deze zaak gaat over de belastingplicht van indirecte overheidsbedrijven onder oud recht. De regeling van die belastingplicht is onder invloed van EU-recht in 2016 gewijzigd. Deze zaak gaat dus over oud-Vaderlands recht.

1.2. De belanghebbende is op 18 augustus 2003 opgericht. Vanaf 21 december 2012 worden al haar aandelen middellijk gehouden door Nederlandse publiekrechtelijke rechtspersonen. [A] NV houdt middellijk 50% in de belanghebbende. De aandelen [A] NV worden gehouden door lagere overheden. [A] NV houdt ook andere vennootschappen, waarvan een of meer een energie(distributie)bedrijf exploiteren.

1.3. De belanghebbende zuivert afvalwater. Zij beheert en onderhoudt afvalzuiveringsinstallaties en het bijbehorende watertransportsysteem. Het gezuiverde water wordt geloosd op het oppervlaktewater. Daarbij wordt uit slib energie opgewekt die de belanghebbende nagenoeg geheel zelf gebruikt. Het relatief zeer geringe restant levert zij om niet terug aan het elektriciteitsnet.

1.4. In geschil is of de belanghebbende vennootschapsbelastingplichtig is op basis van art. 2(7) (oud) Wet op de vennootschapsbelasting (Wet Vpb).

1.5. De Rechtbank Den Haag heeft de meetrekregeling van art. 2(7)(e) (oud) Wet Vpb toegepast omdat haars inziens aan [A] NV een distributiebedrijf toebehoort als bedoeld in de Wet Energiedistributie (WEnD1), hetgeen [A] ’s dochters belastingplichtig maakt. Dat de WEnD in 2006 is vervallen, maakt volgens de Rechtbank niet uit. Zij heeft belanghebbendes beroep op vertrouwen gewekt door een brief aan anderen afgewezen, evenals haar beroep op het gelijkheidsbeginsel met betrekking tot diezelfde anderen.

1.6. Het Hof Den Haag daarentegen achtte de meetrekregeling van art. 2(7)(e) (oud) Wet Vpb niet van toepassing omdat volgens hem niet kan worden getoetst aan criteria in een niet meer bestaande wet zoals de in 2006 – zonder overgangs- of aanpassingsrecht – ingetrokken WEnD. Ook als dat anders zou zijn, achtte het Hof die meetrekregeling niet van toepassing omdat zijns inziens aan [A] NV geen distributiebedrijf toebehoorde in de zin van art. 2(7)(e) (oud) Wet Vpb. ‘Toebehoren’ in die zin betekent zijns inziens dat het gaat om de rechtspersoon die het distributiebedrijf daadwerkelijk uitoefent; niet om diens (middellijke) houdster zoals [A] NV. Nu vanuit [A] NV geen centrale leiding wordt uitgeoefend over zowel de belanghebbende als de groepsvennootschappen met een distributiebedrijf, was de belanghebbende volgens het Hof evenmin in een ‘groep’ in de zin van art. 2:24b BW verbonden met een rechtspersoon aan wie een distributiebedrijf toebehoort.

1.7. Het Hof achtte art. 2(7)(f) (oud) Wet Vpb evenmin van toepassing. Hoewel de belanghebbende volgens de tekst van die bepaling wordt gelijkgesteld met een nijverheidsbedrijf omdat zij energie opwekt en daardoor belastingplichtig zou worden, acht het Hof de letterlijke tekst niet onverkort van toepassing. Hij meent dat die bepaling moet worden uitgelegd in de context van de gehele regeling van de belastingplicht van overheidsbedrijven en uit die context volgt dat overheidsbedrijven in de vennootschaps-belasting worden betrokken voor zover zij een onderneming uitoefenen waarmee in concurrentie wordt getreden met niet-overheidsondernemingen. Belanghebbendes energieopwekking is volgens het Hof geen onderneming en zij concurreert er evenmin mee met derden; evenmin maakt zij er winst mee.

1.8. Voor belastingplicht op grond van art. 2(7)(slot) (oud) Wet Vpb tenslotte, die dochters van de in art. 2(7)(a t/m p) opgesomde rechtspersonen belastingplichtig maakt, heeft de Inspecteur volgens het Hof gesteld waaruit volgt dat de belanghebbende zo’n dochter is. Op basis van de door de Inspecteur overgelegde jaarberichten van belanghebbendes halfmoeder [A] NV valt niet te beoordelen of [A] NV, als zij al belastingplichtig is, belastingplichtig is op grond van één van de letters (a) t/m (p) van art. 2(7) Wet Vpb, wat vereist is voor daarin meetrekken van haar dochters.

1.9. De Staatssecretaris stelt drie cassatiemiddelen voor:

(I) schending van art. 2(7)(f) Wet Vpb doordat het Hof de wettekst niet onverkort van toepassing achtte; winst beogen of behalen en concurrentie met derden zijn geen zelfstandige criteria voor de kwalificatie van een overheidsbedrijf als ‘nijverheidsbedrijf’. Evenmin zijn de omvang en de bestemming van de opgewekte energie relevant voor de kwalificatie als nijverheidsbedrijf.

(II) schending van art. 2(7)(e) Wet Vpb doordat het Hof het niet mogelijk achtte om aan de criteria in de ingetrokken WEnD te toetsen of aan [A] NV een distributiebedrijf toebehoort. Dat de WEnD in 2006 is ingetrokken doet niet af aan de mogelijkheid om te toetsen aan criteria gebaseerd op de WEnD. Ook heeft het Hof de term ‘in een groep verbonden’ te beperkt uitgelegd: door [A] ’s kapitaaldeelname in zowel de belanghebbende als de distribuerende dochters vormen zij gezamenlijk een groep in de zin van art. 2:24b BW.

(III) schending van art. 2(7)(slot) Wet Vpb door ’s Hofs oordelen dat [A] NV niet vennootschapsbelastingplichtig was en dat ook als dat anders zou zijn, haar belastingplicht niet automatisch zou leiden tot belastingplicht van de belanghebbende. [A] ’s belastingplicht acht de Staatssecretaris van algemene bekendheid en de Inspecteur heeft de Jaarberichten 2012 en 2013 van [A] NV aan het Hof overgelegd. [A] ’s belastingplicht impliceert door de werking van art. 2(7)(slot) Wet Vpb belanghebbendes belastingplicht, aldus de Staatssecretaris.

1.10. Bij verweer stelt de belanghebbende ad (I) dat zij op basis van haar werkzaamheden een dienstverlener en geen nijverheidsbedrijf is; de door haar opgewekte energie is bestemd voor eigen gebruik en is geen afzonderlijke dienst. Ad middel (II) sluit de belanghebbende aan bij ’s Hofs oordeel. Ad middel (III) meent zij dat [A] NV niet onder art. 2(7)(a t/m p) Wet Vpb valt en dat geen bewijs is aangedragen dat [A] NV op grond van art. 2(7)(e) of (f) Wet Vpb belastingplichtig zou zijn.

1.11. De belanghebbende stelt voorwaardelijk incidenteel dat zij ook op basis van de tekst van art. 2(7)(f) Wet Vpb al niet als nijverheidsbedrijf kan worden aangemerkt omdat zij haars inziens geen bedrijf uitoefent. Ten tweede betoogt zij dat het Hof haar beroep op de vertrouwens- en gelijkheidsbeginselen ten onrechte niet heeft behandeld.

1.12

Nu de partijen het eens zijn dat de belanghebbende geen ‘nijverheidsbedrijf’ is in de zin van art. 7(3)(2e) Wet Vpb, maar een dienstverlener, gaat het om de volgende vragen:

a. oefende de belanghebbende een gas/elektriciteit/warmtebedrijf (GEW-bedrijf) uit doordat zij (weliswaar voor eigen gebruik) energie opwekte, waardoor zij gelijkgesteld moest worden met een nijverheidsbedrijf op grond de slotzin van art. 2(7)(3) (oud) Wet Vpb ?

b. Zo neen: was haar halfmoeder [A] NV een ‘rechtspersoon aan wie een distributiebedrijf toebehoorde in de zin van de WEnD’ en had de belanghebbende activiteiten die [A] zelf volgens art. 12(1) WEnD niet mocht hebben (art. 2(7)(e) (oud) Wet Vpb)?

c. Zo neen: zat zij in een ‘groep’ in de zin van art. 2:24b BW met een “rechtspersoon aan wie een distributiebedrijf toebehoort in de zin van” de WEnD en deed zij dingen die die rechtspersoon zelf volgens art. 12(1) WEnD niet mocht doen? (art. 2(7)(e) (oud) Wet Vpb)

d. Zo neen: hield een rechtspersoon genoemd in art. 2(7)(a t/m p) een belang in de belanghebbende (art. 2(7) slotzin (oud) Wet Vpb)? Met andere woorden: viel belanghebbendes halfmoeder [A] NV onder één van de bepalingen (a) t/m (p) van lid 7?

1.13. Ad principaal middel (I): Ik acht ’s Hofs oordeel dat de belanghebbende niet gelijkgesteld kan worden met een nijverheidsbedrijf rechtskundig juist omdat de enige activiteit op grond waarvan de belanghebbende door art. 2(7) juncto (3) Wet Vpb wordt gelijkgesteld met een ‘nijverheidsbedrijf’ (wat zij volgens eendrachtige partij-opvatting juist niet is voor haar eigenlijke activiteiten (waterzuivering c.a.)), nl. haar energieopwekking, mijns inziens geen ‘bedrijf’ oplevert – en daarmee dus ook geen GEW-bedrijf – omdat die activiteit zich buiten het economische verkeer afspeelt. De door haar opgewekte energie werd nagenoeg geheel door haar zelf gebruikt en de relatief zeer geringe teruglevering van het restant geschiedde om niet. Een GEW-bedrijf dat niet bestaat, kan ook niet gelijkgesteld worden met een nijverheidsbedrijf. Verder was het kennelijk, gezien de opsomming in het tot 2016 geldende art. 2(7) Wet Vpb, niet de bedoeling van de wetgever om een geheel door de overheid gehouden rechtspersoon met (alleen) een waterzuiveringsbedrijf belastingplichtig te maken.

1.14. Ad principaal middel (II) : De WEnD is in 2006 als obsoleet vervallen. Het lijkt onwaarschijnlijk dat de wetgever daarmee beoogde art. 2(7)(e) (oud) Wet Vpb te doen defungeren. Ik zie daarom niet in dat intrekking van de WEnD in de weg staat aan gebruik van diens definitie van ‘distributiebedrijf’ en van diens verboden-activiteitenlijst bij de toepassing van het wél voortdurende art. 2(7)(e) Wet (oud) Vpb. Dat een wet is ingetrokken, wil niet zeggen dat zijn tekst niet meer bestaat, niets meer betekent, of iets anders betekent. Het middel treft in zoverre doel, maar dat leidt niet tot cassatie omdat het Hof terecht ook heeft geoordeeld dat de belanghebbende niet werd gehouden door een ‘rechtspersoon aan wie een distributiebedrijf toebehoort’, nu aan [A] NV geen distributiebedrijf toebehoort. Dat volgt mijns inziens uit de tekst en uit doel en strekking van het vervallen art. 12 WEnD. Art. 2(7)(e) (oud) Wet Vpb verwees naar ‘een rechtspersoon, aan wie een distributiebedrijf toebehoort in de zin van de Wet energiedistributie.’ Dat impliceert mijns inziens dat het gaat om de ‘rechtspersoon’ die zelf energie distribueert. De bedoeling van de WEnD-gever en daarmee van de Vpb-wetgever was immers om bezigheden te splitsen in enerzijds distributie en anderzijds (belastingplichtige) nevenactiviteiten. Dat impliceert dat hij met ‘toebehoren’ bedoelde: hebben, uitoefenen, exploiteren, dus zelf distribueren. Daarop wijst ook dat de parlementaire geschiedenis de “rechtspersoon aan wie een distributiebedrijf toebehoort” aanduidt als “de rechtspersoon, die de energiedistributie verzorgt.” Evenmin cassabel acht ik ’s Hofs oordeel dat de belanghebbende niet in een groep was verbonden in de zin van art. 2:24b BW met de dochters van [A] NV die distributiebedrijven exploiteren. Voor een ‘groep’ in de zin van art. 2:24b BW is centrale leiding vereist. De Inspecteur heeft centrale leiding vanuit [A] NV over zowel de distributiebedrijven als de belanghebbende gesteld, maar tegenover het gemotiveerde verweer van de belanghebbende dat zij wordt aangestuurd vanuit [B] NV, heeft de Inspecteur, bij wie de bewijslast van zijn stelling ligt, volgens het Hof onvoldoende gesteld om centrale leiding door [A] aannemelijk te maken. Dat feitelijke oordeel lijkt mij niet onbegrijpelijk. Ik meen daarom dat middel (II) in beide aspecten strandt.

1.15. Ad principaal middel (III) : met het Hof meen ik dat, ook al zou uit de overgelegde jaarberichten of anderszins blijken dat [A] NV belastingplichtig is, daarmee niet gebleken is dat die belastingplicht berust op art. 2(7)(e) of (f) Wet Vpb, hetgeen vereist is om [A] ’s dochters (zoals de belanghebbende) mee te trekken in die belastingplicht. [A] NV wordt ook niet genoemd onder een van de andere letters van lid 7. ’s Hofs oordeel lijkt mij niet onbegrijpelijk, nu de Inspecteur kennelijk alleen de jaarberichten van [A] NV heeft geproduceerd en daarmee niet voldoende heeft aangevoerd om te kunnen beoordelen of [A] ’s gestelde belastingplicht berust op art. 2(7)(a t/m p) Wet Vpb, hetgeen vereist is voor belastingplicht van de belanghebbende.

1.16. Het voorwaardelijk incidenteel ingestelde cassatieberoep van de belanghebbende komt dan niet aan snee, maar volledigheidshalve merk ik op dat haar eerste klacht (de energieopwekking is geen ‘bedrijf’, laat staan gelijkstelbaar met een ‘nijverheidsbedrijf’) mij gegrond lijkt en dat haar tweede klacht (het Hof had het beroep op de a.b.v.b.b. moeten behandelen) mij ongegrond voorkomt en dat verwijzing om dat beroep alsnog te behandelen - mocht een principaal middel wél tot cassatie leiden - mij zinloos lijkt.

1.17. Ik geef u in overweging het principale cassatieberoep ongegrond te verklaren het voorwaardelijk incidentele cassatieberoep niet te behandelen.

2. De feiten en het geding bij de feitenrechters

De feiten

2.1. De belanghebbende is op 18 augustus 2003 opgericht. Sinds 21 december 2012 houdt [C] BV al haar aandelen. [C] BV is voor 100% in handen van [D] BV, dat op haar beurt voor 100% in handen is van [B] NV. [B] NV staat aan het hoofd van de [E] -groep. De aandelen in [B] NV worden middellijk voor 50% gehouden door Zuid-Hollandse gemeenten, nl. via de BV [F] , en middellijk voor 50% door andere lagere overheden, nl. via [A] NV. Sinds 21 december 2012 worden aldus alle aandelen in de belanghebbende middellijk gehouden door Nederlandse publiekrechtelijke rechtspersonen. [A] NV houdt ook belangen in een aantal andere rechtspersonen (de dochtervennootschappen), die een energiebedrijf exploiteren.

2.2. De belanghebbende zuivert afvalwater. Zij beheert en onderhoudt afvalzuiveringsinstallaties en het bijbehorende transportsysteem dat uit 18 pompstations bestaat. Zij loost het gezuiverde water op het oppervlaktewater. Bij de zuivering van het afvalwater wekt de belanghebbende elektrische energie op, in 2013 circa 18,4 miljoen kWh. Zij gebruikt de opgewekte energie nagenoeg geheel om te voorzien in haar eigen energiebehoefte. Voor haar relatief zeer geringe teruglevering aan het elektriciteitsnet vindt geen verrekening plaats.

2.3. Na de overdracht op 21 december 2012 van de aandelen in de belanghebbende aan [C] BV, waardoor zij geheel onder overheidscontrole kwam, is de belanghebbende in overleg getreden met de Inspecteur over haar eventuele vennootschapsbelastingplicht. Op basis van de door de belanghebbende verstrekte informatie achtte de Inspecteur haar vennootschapsbelastingplichtig.

2.4. De Inspecteur heeft ter zake van [G] BV (thans [C] BV, grootaandeelhouder in de belanghebbende, zij het in 2006 nog niet) bij twee brieven van 26 juni 2006 resp. 6 april 2009 het standpunt ingenomen (i) dat [G] BV in 1998 t/m 2005 niet vennootschapsbelastingplichtig was omdat [G] BV niet als nijverheidsbedrijf maar als dienstverlener moet worden gezien en (ii) dat [D]2 [D] BV vrijgesteld was van vennootschapsbelastingplicht.

De Rechtbank Den Haag 3

2.5. De Rechtbank achtte de belanghebbende belastingplichtig op grond van de meetrekregeling van art. 2(7)(e) Wet Vpb. Die achtte zij van toepassing omdat haars inziens belanghebbendes moeder ( [A] NV) een distributiebedrijf toebehoort als bedoeld in de Wet energiedistributie (WEnD). Art. 1 WEnD definieert een distributiebedrijf als een organisatorische eenheid, die zich bezighoudt met de distributie van elektriciteit, gas of warmte. [A] NV houdt deelnemingen die elektriciteit, gas of warmte distribueren, hetgeen meebrengt dat [A] NV een distributiebedrijf toebehoort. Dat de WEnD in 2006 is vervallen, maakt dat volgens de Rechtbank niet anders. De Rechtbank achtte verder geen uitzonderingen op de aldus bestaande belastingplicht van toepassing:

2.6. De Rechtbank heeft ook belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel verworpen. De brieven van de Inspecteur waarop zij zich beroept, gaan niet over haar en zij heeft niet aannemelijk gemaakt dat haar uitdrukkelijk, ondubbelzinnig en ongeclausuleerd toezeggingen zijn gedaan. Ook het gelijkheidsbeginsel achtte de Rechtbank niet geschonden, nu niet aannemelijk was geworden dat gelijke gevallen ongelijk zouden zijn behandeld.

2.7. De Ruiter schreef in zijn noot in NLF 2020/2499 bij deze uitspraak onder meer het volgende:

2.8. De Ruiter is ook ingegaan op het huidig, sinds 2016 geldende regime voor overheidsbedrijven:

Het Gerechtshof Den Haag 8

2.9. Ook in hoger beroep was niet in geschil dat de belanghebbende vanaf 21 december 2012 een direct overheidsbedrijf is. Anders dan de Rechtbank, achtte Het Hof de meetrekregeling van art. 2(7)(e) Wet Vpb niet van toepassing omdat de WEnD waarnaar die bepaling verwijst, op 13 december 2006 is ingetrokken, waardoor zijns inziens niet meer getoetst kan worden aan diens criteria:

2.10. Zou de meetrekregeling nog wel kunnen worden toegepast, dan zou het Hof de belanghebbende overigens evenmin als belastingplichtig hebben aangemerkt: ten overvloede oordeelde hij dat aan de criteria van de meetrekregeling niet wordt voldaan omdat aan [A] NV geen distributiebedrijf toebehoort. Van ‘toebehoren’ is volgens het Hof nl. alleen sprake als [A] NV zelf een distributiebedrijf zou exploiteren. Dat is niet het geval, nu alleen deelnemingen van [A] NV een dergelijk bedrijf uitoefenen. Dat de Staatssecretaris van Financiën die term in zijn beleidsbesluit van 11 juli 20029 anders uitlegt, is niet van belang, nu de Staatssecretaris de rechter niet kan binden aan enige uitleg van de dwingende belastingwet. De belanghebbende is volgens het Hof evenmin in een groep verbonden met een rechtspersoon aan wie een distributiebedrijf toebehoort (de dochters van [A] NV), nu geen sprake is van gezamenlijke leiding vanuit [A] NV over zowel de belanghebbende als die dochters.

2.11. Evenmin achtte Hof de belanghebbende belastingplichtig op grond van art. 2(7)(f) Wet Vpb. Hoewel de belanghebbende volgens de tekst van die bepaling een ‘nijverheidsbedrijf’ is, acht het Hof die tekst in het licht van doel en strekking van die bepaling in casu niet onverkort van toepassing:

2.12. De Inspecteur heeft volgens het Hof onvoldoende feiten en omstandigheden gesteld die het oordeel steunen dat belanghebbendes moeder [A] NV belastingplichtig zou zijn op grond van art. 2(7) Wet Vpb. Zou [A] wel belastingplichtig zijn, dan betekent dit volgens het Hof overigens niet automatisch dat ook de belanghebbende belastingplichtig is.

2.13. Het Hof heeft belanghebbendes hogere beroep gegrond verklaard en de aanslagen Vpb. 2012 en 2013 vernietigd.

3. Het geding in cassatie

3.1. De staatssecretaris van Financiën heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De partijen hebben elkaar niet van re- en dupliek gediend. Wel heeft de belanghebbende voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie ingesteld, waarop de Staatssecretaris schriftelijk heeft gereageerd.

3.2. De Staatssecretaris stelt drie middelen voor. Middel (I) acht art. 2(7)(f) Wet Vpb geschonden doordat het Hof de letterlijke wettekst niet onverkort van toepassing achtte. Winst beogen of behalen en in concurrentie met derden treden, zijn geen zelfstandige criteria voor de kwalificatie van de activiteiten van een overheidsbedrijf als ‘nijverheidsbedrijf’. Ook zijn de omvang en de bestemming van de opgewekte energie volgens de Staatssecretaris irrelevant voor de kwalificatie als nijverheidsbedrijf.

3.3. Middel (II) acht art. 2(7)(e) Wet Vpb geschonden doordat het Hof het niet mogelijk achtte om aan de hand van de criteria in de ingetrokken WEnD te toetsen of aan [A] NV een distributiebedrijf toebehoort. De Staatssecretaris meent dat de intrekking van de WEnD in 2006 niet afdoet aan de mogelijkheid om te toetsen aan voorwaarden gebaseerd op de WEnD. De wetgever heeft na intrekking van de WEnD de tekst van art. 2(7)(e) Wet Vpb niet aangepast en achtte aanpassing dus niet nodig. Ook heeft het Hof de term ‘in een groep verbonden’ volgens de Staatssecretaris te beperkt uitgelegd: door [A] ’s kapitaaldeelname in haar distribuerende dochters vormen zij gezamenlijk een groep in de zin van art. 2:24b BW.

3.4. Middel (III) tenslotte acht art. 2(7)(slot) Wet Vpb geschonden door ’s Hofs oordelen dat [A] NV in 2012 en 2013 als indirect overheidsbedrijf niet vennootschapsbelastingplichtig was en dat ook als dat anders zou zijn, [A] ’s belastingplicht niet automatisch zou leiden tot belastingplicht van de belanghebbende. Dat [A] NV belastingplichtig is, is volgens de Staatssecretaris van algemene bekendheid, nu zulks zonder noemenswaardige moeite uit algemeen toegankelijke bronnen kan worden opgemaakt. De Inspecteur heeft de Jaarberichten 2012 en 2013 van [A] NV ook als bewijsmiddelen overgelegd. Als [A] NV belastingplichtig is, dan is de belanghebbende op grond van art. 2(7)(slot) Wet Vpb eveneens belastingplichtig, aldus de Staatssecretaris.

3.5. Bij verweer betoogt de belanghebbende ad middel (I) dat zij, gezien haar werkzaamheden, een dienstverleningsbedrijf en geen nijverheidsbedrijf is. De door haar opgewekte energie is bestemd voor eigen gebruik en niet voor commerciële exploitatie jegens derden. De energieopwekking is een bijproduct en geen afzonderlijke dienst; er is ook geen organisatorische eenheid die zich ermee bezighoudt.

3.6. Ad middel (II) meent de belanghebbende met het Hof dat toetsing aan criteria in een niet meer bestaande wet (der WEnD) geen rechtsgrond heeft. De Staatssecretaris maakt verder niet duidelijk waarom hij meent dat aan [A] NV een distributiebedrijf zou toebehoren. Als aan een vennootschap waarin [A] deelneemt een distributiebedrijf toebehoort, kan alleen belastingplicht bij de belanghebbende ontstaan als zij in een groep is verbonden met de vennootschap waaraan het distributiebedrijf toebehoort. Nu geen sprake is van economische of organisatorische verbondenheid (centrale leiding) tussen [A] NV (en dochters) en [B] of de belanghebbende, is de belanghebbende niet in een groep verbonden met [A] NV. [A] ’s indirecte belang in de belanghebbende beloopt 50% en is dus geen meerderheidsbelang. De belanghebbende verwijst naar HR BNB 2012/27.10

3.7. Ad middel (III) meent de belanghebbende dat [A] NV niet onder art. 2(7)(a t/m p) Wet Vpb valt. Er is met name geen bewijs aangedragen dat [A] op grond van art. 2(7)(e) of (f) belastingplichtig zou zijn. Eventuele belastingplicht van [A] NV kan in cassatie niet alsnog aan de orde worden gesteld.

3.8. De belanghebbende heeft in haar verweer - kennelijk voorwaardelijk - ook incidenteel twee klachten geformuleerd: (a) anders dan het Hof heeft geoordeeld, kan zij ook op basis van alleen de tekst van art. 2(7)(f) jo. art. 2(3) Wet Vpb al niet als nijverheidsbedrijf worden aangemerkt omdat opwekking uit overtollig slib van energie voor eigen gebruik haars inziens geen bedrijfsmatige activiteit is en zij ook geen organisatorische eenheid heeft die zich bezighoudt met elektriciteitsopwekking; (b) als enig principaal cassatiemiddel gegrond zou zijn, moet de zaak verwezen worden opdat haar beroep op de vertrouwens- en gelijkheidsbeginselen alsnog aan de orde kan komen dat het Hof heeft haars inziens ten onrechte niet heeft behandeld.

3.9. De Staatssecretaris betoogt in reactie op het voorwaardelijk incidentele beroep ad (a) dat ingevolge art. 2(3)(2e volzin) Wet Vpb de omvang en bestemming van de opgewekte energie niet ter zake doen voor de kwalificatie als nijverheidsbedrijf. Evenmin acht hij van belang de of belanghebbende met het opwekken van elektriciteit (feitelijk) winst heeft beoogd en behaald en of zij met die activiteit in concurrentie is getreden met (belaste) ondernemingen. Ad (b) meent hij dat het Hof zich niet uit hoefde te laten over de beroepen op de vertrouwens- en gelijkheidsbeginselen, nu het Hof de belanghebbende al op grond van de wet niet belastingplichtig achtte. De Staatssecretaris sluit zich aan bij dat oordeel van de Rechtbank Den Haag, die het beroep op die beginselen heeft verworpen.

4. De vennootschapsbelastingplicht voor overheidsondernemingen

4.1. Ik merk op dat deze zaak over oud-Vaderlandsch recht gaat omdat de belastingplicht van overheidslichamen in 2016 onder EU-druk is herzien.

De wet en diens parlementaire geschiedenis

4.2. Art. 2 Wet Vpb luidde in 2012 en 2013 als volgt:

Uit de eerste volzin van lid 7 volgt dat indirecte overheidsbedrijven (bedrijven gedreven door rechtspersonen die geheel in handen van overheden zijn of waarvan het bestuur en het vermogen geheel beheerst wordt door overheden) tot 2016 (zie 4.13 hieronder) slechts Vpb-plichtig waren voor zover zij (i) een bedrijf uitoefenden dat (ii) in lid 3 werd opgesomd.

4.3. De Wet energiedistributie (WEnD) is vervallen op 13 december 2006.11 Tot die tijd luidde artikel 1 WEnD als volgt:

4.4. Het al eerder, op 14 juli 2004, vervallen12 art. 12 WEnD luidde als volgt:

4.5. De MvT bij de wet belastingheffing op overheidsbedrijven die in 1956 is werking trad, vermeldt onder meer het volgende:13

4.6. In 1998 trad de wet fiscale milieuversterking in werking. Onderdeel daarvan was vennootschapsbelastingplicht (Vpb-plicht) van energiebedrijven. In september 1997 had de regering al een nieuwe Elektriciteitswet voorgesteld die de elektriciteitssector liberaliseerde en die sector daardoor meer deed lijken op particuliere sectoren, hetgeen vrijstelling van vennootschapsbelasting onwenselijk maakte. De MvT bij de wet fiscale milieuversterking vermeldt over de Vpb-plicht van energiebedrijven onder meer:14

(over activiteiten ; dus kennelijk over directe overheidsbedrijven:)

(over ‘afzonderlijke rechtspersonen’, dus kennelijk over indirecte overheidsbedrijven:)

4.7. De genoemde Derde Energienota zegt het volgende over de fiscale aspecten van de Wet Energiedistributie:15

4.8. De vierde nota van wijziging bij de wijziging van de Wet Energiedistributie scherpt de regels in art. 23i (later art. 12 WEnD) tegen oneerlijke concurrentie nog aan:16

4.9. De MvA aan de Eerste Kamer17 gaat onder meer in op de vraag18 om uitleg in hoeverre het probleem van oneerlijke concurrentie afdoende is geregeld in de WEnD:

4.10. Art. 19 van het wetsvoorstel stelde voor de Wet Vpb als volgt te wijzigen:19

4.11. Met de Veegwet EZ 2005 is de WEnD in 2006 ingetrokken. De MvT noemt de volgende redenen voor de intrekking:20

4.12. Met de invoering van de Wet modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen21 die per 2016 in werking trad, is gehoor gegeven aan de wens van de Europese Commissie om de vennootschapsbelastingplicht voor overheidsondernemingen aldus aan te passen dat een fiscaal gelijk speelveld voor private en publieke ondernemingen ontstaat. Bij de voorbereiding van die wet is de wetgever niet ingegaan op het gegeven dat de WEnD, waarnaar art. 2 Wet Vpb bleef verwijzen, toen al niet meer bestond.

4.13. Onder het tot 1 januari 2016 vigerende regime voor directe en indirecte overheidsbedrijven was de hoofdregel dat zij niet belastingplichtig waren tenzij de wet anders bepaalde. Vanaf 1 januari 2016 is dat omgekeerd: vanaf 2016 is de hoofdregel datoverheidsbedrijven belastingplichtig zijn tenzij de wet anders bepaalt. De huidige regeling maakt wel nog steeds onderscheid tussen directe en indirecte overheidsbedrijven. Directe overheidsbedrijven worden rechtstreeks gedreven door een publiekrechtelijke rechtspersoon; indirecte overheidsbedrijven door een privaatrechtelijke rechtspersoon die geheel wordt beheerst door een of meer publiekrechtelijke rechtspersonen. De vennootschapsbelastingplicht van indirecte overheidsbedrijven volgt sinds 2016 hun rechtsvorm: worden de activiteiten uitgeoefend door een NV of BV in handen van de overheid, dan is sinds 2016 die NV of BV integraal belastingplichtig; worden de activiteiten uitgeoefend door een stichting of vereniging die door de overheid wordt beheerst, dan is die stichting of vereniging slechts onderworpen aan vennootschapsbelasting voor zover zij een onderneming drijft (de ‘nijvere’ stichting of vereniging). Zoals boven (4.2) bleek, was dat tot 2016 anders: indirecte overheidsbedrijven waren ongeacht hun privaatrechtelijke rechtsvorm slechts Vpb-plichtig voor zover zij (i) een bedrijf uitoefenden dat (ii) in art. 7(3) (oud) Wet Vpb werd opgesomd.

Literatuur

4.14. S.A. Stevens schreef in 2009 over de belastingplicht van overheidsbedrijven:22

Specifiek over indirecte overheidsbedrijven schreef hij:24

5. Het principale cassatieberoep (Staatssecretaris) – algemene opmerkingen

5.1. Het gaat in deze zaak om de toepassing van de tot 2016 geldende leden 3 en 7 van art. 2 Wet Vpb over subjectieve vennootschapsbelastingplicht. Zoals boven (4.2) bleek, waren die bepalingen volslagen onleesbaar. Ik probeer het leesbaar op te schrijven. In 2012 en 2013 gold volgens lid 7 voor een indirect overheidsbedrijf zoals de belanghebbende dat zij slechts belastingplichtig was voor zover zij een bedrijf uitoefende genoemd in lid 3. Lid 3 noemde onder meer ‘nijverheidsbedrijven’. De partijen zijn het er kennelijk over eens dat de belanghebbende géén nijverheidsbedrijf uitoefende in de zin van lid 3, ten 2e, maar diensten verleende. De Inspecteur schrijft in zijn verweerschrift voor het Hof immers (onderdeel 8.24):

De belanghebbende was dus volgens eendrachtige opvatting van de partijen niet belastingplichtig op grond van uitoefening van enig nijverheidsbedrijf in de zin van art. 2(3)(2e) (oud) Wet Vpb, wellicht op grond van het gegeven dat zij geen eindproduct produceerde dat verkocht wordt aan enige afnemer, maar betaald wordt – ik neem aan uiteindelijk door de vervuilers - om water te zuiveren. Ook het Hof is er ook van uitgegaan dat belanghebbendes eigenlijke activiteit – waterzuivering – geen nijverheidsbedrijf is. Daarover kan dan denkelijk in cassatie niet anders gedacht worden zonder buiten het door de partijen afgebakende geschil te geraken. In geschil is alleen of de belanghebbende met een nijverheidsbedrijf moet worden gelijkgesteld op grond van de slotzin van art. 2(3) (oud) Wet Vpb. Die slotzin begreep onder ‘nijverheidsbedrijf’ ook ‘bedrijven die gas, elektriciteit of warmte produceren, transporteren of leveren alsmede bedrijven die netten of leidingen aanleggen of beheren ten behoeve van het transport van gas, elektriciteit of warmte.’ Ik noem zo’n bedrijf verder een GEW-bedrijf.

5.2. Een indirect overheidsbedrijf dat als GEW-bedrijf moest worden aangemerkt, was ook onder het pre-2016-regime al integraal belastingplichtig omdat voor bepaalde indirecte overheids-bedrijven de ‘voor zover’-beperking van de belastingplicht in lid 7 niet gold. Integraal belastingplichtig waren aldus:

• lid 7(f): overheidbeheerste privaatrechtelijke lichamen die een bedrijf uitoefenden als bedoeld in lid 3, 2e volzin, i.e. een GEW-bedrijf, met uitzondering van lichamen die nagenoeg uitsluitend water leveren (wat in casu niet het geval is: waterzuivering en -lozing is geen waterlevering);
• lid 7(e): dochters van een overheidbeheerste rechtspersoon aan wie een energiedistributiebedrijf toebehoort in de zin van de WEnD die dingen doen die de distributiebedrijf-rechtspersoon volgens art. 12(1) WEnD niet zelf mag doen (tenzij het (nagenoeg) uitsluitend gaat om waterlevering)
• lid 7(e): indirecte overheidslichamen die met zo’n distributie-rechtspersoon een ‘groep’ vormen in de zin van art. 2:24b BW, die dingen doen die de distributiebedrijf-rechtspersoon volgens art. 12(1) WEnD niet zelf mag doen (tenzij het (nagenoeg) uitsluitend gaat om water leveren, wat in casu niet het geval is: zuiveren en lozen is geen leveren);
• lid 7 (slotzinsnede): lichamen waarin de in lid 7(a t/m p) genoemde rechtspersonen een belang hadden.

5.3. Nu de partijen het eens zijn dat de belanghebbende geen ‘nijverheidsbedrijf’ is in de zin van lid 3, maar een dienstverlener, gaat het in deze procedure om de volgende vragen:

a. oefende de belanghebbende een GEW-bedrijf uit doordat zij (weliswaar voor eigen gebruik) gas, elektriciteit of warmte produceerde? (principaal middel (I) )

b. Zo neen: was haar halfmoeder [A] NV een ‘rechtspersoon aan wie een energiedistributiebedrijf toebehoorde in de zin van de WEnD’ en deed zij dingen die [A] zelf volgens art. 12(1) WEnD niet mocht doen? (principaal middel (II) )

c. Zo neen: zat zij in een ‘groep’ in de zin van art. 2:24b BW met een “rechtspersoon aan wie een distributiebedrijf toebehoort in de zin van” de WEnD en deed zij dingen die die rechtspersoon zelf volgens art. 12(1) WEnD niet mocht doen? (principaal middel (II) )

d. Zo neen: had een rechtspersoon genoemd in (a) t/m (p) van lid 7 een belang in de belanghebbende? Met andere woorden: viel belanghebbendes halfmoeder [A] NV onder lid 7 (a t/m p)? (principaal middel (III) ).

6. Principaal middel (I) - oefende de belanghebbende een GEW-bedrijf uit in de zin van art. 2(3)(laatste volzin) Wet Vpb?

6.1. Stevens merkte over de term ‘nijverheidsbedrijf’ in art. 2(3) (pre-2016) Wet Vpb het volgende op:25

Hij vroeg zich in zijn dissertatie af of een indirect overheidsbedrijf in concurrentie moest treden met derden om belastingplicht aan te trekken:27

6.2. Volgens Stevens is een bedrijf in de zin van art. 2 Wet Vpb een duurzame organisatie van arbeid en kapitaal die deelneemt aan het economische verkeer.29 Over die deelname aan het economische verkeer merkte hij op30:

6.3. Het Hof Amsterdam oordeelde op 7 oktober 198332 over de belastingplicht van een BV in handen van een gemeente die een theater exploiteerde. Exploitatie van een theater c.a. was volgens het Hof geen nijverheidsbedrijf of ander bedrijf als bedoeld in art. 2(3) Wet Vpb. Vanwege de ondergeschikte betekenis en de met de theaterexploitatie geïntegreerde exploitatie van de koffiekamer kon evenmin de koffiekamerexploitatie op zichzelf als uitoefening van zo’n bedrijf worden aangemerkt. De belanghebbende was daarom niet vennootschapsbelastingplichtig.

6.4. De belanghebbende zuivert afvalwater dat na zuivering op het oppervlaktewater kan worden geloosd en zij wekt daarbij energie op, zij het voor eigen gebruik. Zij valt daarmee naar de tekst van de wet onder de laatste volzin van art. 7(3) (oud) Wet Vpb: zij produceert elektriciteit, gas of warmte. Energie is voor haar echter slechts een bijproduct en zij presteert op dat punt in wezen alleen aan zichzelf, dus nagenoeg zonder deelname aan het economische verkeer, gegeven dat zij voor haar relatief zeer geringe teruglevering aan het elektriciteitsnet ook niet wordt betaald. Daardoor treedt zij in dit opzicht (energieopwekking) evenmin in concurrentie met enige derde. De wet maakt echter geen onderscheid naar gelang de productie van gas, elektriciteit of warmte al dan niet voor eigen gebruik is, noch naar gelang de levering ervan aan derden om niet en/of van relatief zeer geringe omvang is, noch naar gelang al dan niet in concurrentie wordt getreden met derden.

6.5. De opvatting van Stevens (zie 6.1 hierboven) dat bijproducten in beginsel geen gevolgen hebben voor de belastingplicht van een overheidsbedrijf tenzij die bijproducten zelfstandig exploitabel zijn, zouden in belanghebbendes geval leiden tot de conclusie dat haar energie-opwekking op zichzelf niet als (nijverheids)bedrijf kan gelden. Tot dezelfde conclusie (geen bedrijf) leidt diens opvatting dat levering in eigen kring (in belanghebbendes geval: aan zichzelf) geen deelname aan het economische verkeer is en belanghebbendes energie-opwekking dus geen ‘bedrijf’ is. Ook de in 5.6 genoemde uitspraak van het Hof Amsterdam leidt naar die conclusie, nu belanghebbendes energie-opwekking bijkomstig is en kennelijk geheel geïntegreerd in haar waterzuiveringsproces, dat volgens de partijen geen nijverheidsbedrijf is, maar dienstverlening.

6.6. Ik acht ’s Hofs oordeel rechtskundig juist omdat de enige activiteit op grond waarvan de belanghebbende wordt gelijkgesteld met een ‘nijverheidsbedrijf’ (wat zij voor haar eigenlijke activiteiten - waterzuivering c.a. - juist niet is volgens eendrachtige partij-opvatting), nl. haar energie-opwekking, geen ‘bedrijf’ oplevert - dus ook geen GEW-bedrijf - omdat die activiteit zich geheel buiten het economische verkeer afspeelt. De energie wordt voor meer dan 99% door de belanghebbende zelf gebruikt en de relatief zeer geringe teruglevering van het restant geschiedt om niet. Als geen GEW-bedrijf bestaat, kan het ook niet gelijkgesteld worden met een nijverheidsbedrijf. Verder was het kennelijk, gezien de opsomming in het tot 2016 geldende art. 2(7) Wet Vpb, tot 2016 niet de bedoeling van de wetgever om een geheel door de overheid gehouden rechtspersoon met (alleen) een waterzuiverings bedrijf belastingplichtig te doen zijn.

6.7. Ik meen daarom dat het eerste principale middel strandt.

7. Principaal middel II: meetrekregeling: dochter van een rechtspersoon aan wie een distributiebedrijf toebehoort of onderdeel van een groep met een distributiebedrijf?

7.1. Bij principaal middel (II) gaat het om de vraag of de belanghebbende in 2012 en 2013 dochter was van een energiedistributiebedrijf of behoorde tot een groep met een energiedistributiebedrijf en activiteiten ontplooide die zo’n bedrijf niet zelf mocht ontplooien. De relevante bepaling uit de Wet Vpb (art. 2(7)(e) (oud)) verwees voor de criteria om dat vast te stellen naar bepalingen uit de Wet energiedistributie (WEnD), die echter is vervallen op 13 december 2006.33 Tot die tijd luidde artikel 1 WEnD zoals geciteerd in 4.3 hierboven. Het al eerder (op 14 juli 2014) vervallen art. 12 WEnD luidde tot 14 juli 2014 zoals geciteerd in 4.4 hierboven. Het gaat vooral om de betekenis van de term “rechtspersoon, aan wie een distributiebedrijf toebehoort in de zin van de Wet energiedistributie” en om de ‘verboden’ activiteiten opgesomd in art. 12 WEnD.

7.2. Reimert schrijft in de Cursus Belastingrecht Vennootschapsbelasting34 het volgende over de integrale belastingplicht van energiedistributiebedrijven:

7.3. Gassler becommentarieerde de invoering van eerst partiële en later integrale vennootschapsbelastingplicht voor de energiesector in 1997 als volgt:41

7.4. Toen de belastingheffing van overheidsbedrijven in 1956 werd ingevoerd, werden daarvan uitgezonderd overheidsbedrijven die (nagenoeg) uitsluitend water, gas, elektriciteit of warmte leverden omdat het vooral om gemeentelijke bedrijven ging die niet met elkaar concurreerden. In 1998 trad de Elektriciteitswet in werking, die de elektriciteitssector liberaliseerde en die sector daardoor steeds meer deed lijken op een private sector. Dat maakte het onwenselijk dat bedrijven in deze sector vrijgesteld waren van winstbelasting. In 1998 trad de wet fiscale milieuversterking in werking die mede invoering van vennootschapsbelastingplicht voor energiebedrijven inhield. Gelijktijdig werd de WEnD geïntroduceerd, die ‘distributiebedrijf’ definieerde. Er werden strikte regels opgenomen tegen oneerlijke concurrentie. Uitgangspunt was dat het distributiebedrijf – dat was vrijgesteld van vennootschapsbelasting – naast die distributie geen andere activiteiten mocht verrichten waarmee in concurrentie getreden kon worden met belastingplichtige bedrijven. Zulke activiteiten moesten bij een dochter- of andere groepsmaatschappij worden ondergebracht, die wél belastingplichtig was voor de vennootschapsbelasting. De genoemde strikte regels hielden met name ook in een verbod op overdracht van informatie naar de dochter- of groepsmaatschappij die haar zou bevoordelen.

7.5. De WEnD is in 2006 als obsoleet vervallen omdat hij in de praktijk niet of nauwelijks functioneerde en handhaving geen prioriteit genoot, met name niet de naleving van de verplichting tot instelling van verbruiksraden ex art. 4 WEnD. Uit de motivering van het besluit tot intrekking (zie 4.11 hierboven) blijkt niet dat men de verwijzing in art. 2(7)(e) Wet Vpb naar de WEnD heeft opgemerkt. Het lijkt mij onwaarschijnlijk dat de wetgever met de intrekking van de WEnD beoogde art. 2(7)(e) Wet Vpb te doen defungeren of andere opvattingen zou zijn gaan koesteren over de betekenis van de term ‘distributiebedrijf’ in art. 1 WEnD of de betekenis van de activiteiten opgesomd in het vervallen art. 12 WEnD. Ik zie daarom niet in waarom intrekking van de WEnD er aan in de weg zou staan om diens definitie van ‘distributiebedrijf’ en verboden-actviteitenlijst te blijven gebruiken voor de toepassing van het wél voortdurende art. 2(7)(e) Wet (oud) Vpb, dat naar die WEnD-bepalingen bleef verwijzen. Art. 2(7)(e) Wet (oud) Vpb zelf lijkt mij daarvoor voldoende wettelijke basis. Dat een wet is ingetrokken, wil niet zeggen dat zijn tekst niet meer bestaat, niets meer betekent of iets anders is gaan betekenen.

7.6. In dat opzicht treft principaal middel (II) mijns inziens doel. Dat leidt echter niet tot cassatie omdat het Hof mijns inziens terecht - in zijn ogen ten overvloede - ook heeft geoordeeld dat de belanghebbende niet werd gehouden door een ‘rechtspersoon aan wie een distributiebedrijf toebehoort’ in de zin van art. 2(7)(e) (oud) Wet Vpb, dus dat aan [A] NV geen distributiebedrijf toebehoort.

7.7. De term “rechtspersoon aan wie een distributiebedrijf toebehoort” kwam meermalen voor in de WEnD (art. 4 en art. 12), maar werd niet omschreven. De behandeling in de Eerste en Tweede Kamer gaat op de betekenis van de term niet in. Ook bij de invoering van art. 2(7)(e) (oud) Wet Vpb is geen aandacht aan de betekenis van die term geschonken. De Rechtbank heeft geoordeeld dat de distributiebedrijven van [A] ’s dochters (ook) aan [A] ‘toebehoren’ in de zin van art. 2(7)(e) (oud) Wet Vpb. Het maakt volgens haar niet uit dat [A] niet zelf een distributiebedrijf uitoefent. Het Hof daarentegen heeft geoordeeld dat een distributiebedrijf slechts ‘toebehoort’ in de zin van art. 2(7)(e) (oud) Wet Vpb aan de rechtspersonen die dat bedrijf zelf exploiteert. dat diskwalificeert [A] NV, die slechts houdstervennootschap is.

7.8. Ik meen dat het Hof dat terecht afleidt uit zowel de tekst als doel en strekking van het vervallen art. 12 WEnD. Onbeperkt belastingplichtig waren lichamen als bedoeld in art. 2(7)(e) (oud) Wet Vpb, i.e. dochters of groepsvennootschappen van energiedistributie-bedrijven met activiteiten die die energiedistributiebedrijven niet zelf mochten doen volgens art. 12 WEnD (zie 4.4 hierboven). De wettekst had het niet over ‘energiedistributiebedrijven’, maar over ‘een rechtspersoon, aan wie een distributiebedrijf toebehoort in de zin van de Wet energiedistributie.’ Ik meen dat de bedoeling van de WEnD-gever en daarmee van de Vpb-wetgever, zoals ook in de boven geciteerde literatuur opgevat, meebrengt dat onder een dergelijke ‘rechtspersoon’ alleen begrepen kan worden een rechtspersoon die zelf energie distribueert. De bedoeling van de wetgever was om bezigheden (af) te splitsen in enerzijds distributie en anderzijds (belastingplichtige) nevenactiviteiten. Dat impliceert mijns inziens dat hij met ‘toebehoren’ bedoelde: hebben, uitoefenen, exploiteren, dus zelf distribueren.

7.9. Daarop wijst ook het volgende: de “rechtspersoon aan wie het distributiebedrijf toebehoort” werd in art. 4 WEnD genoemd als verplicht tot overlegging van een accountantsverklaring en in art. 12 WEnD in verband met de voor een distributiebedrijf uit mededingingsoverwegingen verboden activiteiten. Dat verbod moest bevoordeling van dochter- of groepsmaatschappijen door de (groeps)maatschappij met het distributiebedrijf voorkomen. De desbetreffende Nota van Wijzigingen vermeldt daarover:52

Ik meen dat ook dit er op wijst dat met ‘toebehoren’ bedoeld werd: (zelf) exploiteren.

7.10. Dan resteert de vraag of de belanghebbende in een groep was verbonden - in de zin van art. 2:24b BW - met de dochtervennootschappen van [A] NV die energiedistributiebedrijven exploiteren. Art. 2:24b BW luidt en luidde in 2012 en 2013 als volgt:

7.11. Volgens de Asser-serie is voor een ‘groep’ in de zin van art. 2:24b BW centrale leiding vereist:53

7.12. De fiscus heeft centrale leiding vanuit [A] NV over zowel de distributiebedrijven als de belanghebbende gesteld, maar op het gemotiveerde verweer van de belanghebbende dat daarvan geen sprake is en dat zij wordt aangestuurd vanuit [B] NV, heeft de Inspecteur, bij wie mijns inziens de bewijslast van zijn stelling ligt, volgens het Hof niet dan wel onvoldoende feiten en omstandigheden gesteld die centrale leiding door [A] over zowel de distributiebedrijven als de belanghebbende aannemelijk maken. Dat feitelijke oordeel lijkt mij in het licht van de processtukken niet onbegrijpelijk en daarmee in cassatie onaantastbaar. Voor zover rechtskundig, getuigt volgens mij niet van een onjuist begrip van art. 2:24b BW.

7.13. Ook principaal middel (II) strandt mijns inziens in zijn beide aspecten.

8. Middel III: viel belanghebbendes halfmoeder [A] NV onder art. 2(7)(a t/m p) Wet Vpb?

8.1. De in art. 2(7)(a t/m p) Wet Vpb opgesomde rechtspersonen zijn verzelfstandigde overheidsbedrijven en moeten zoveel mogelijk functioneren onder dezelfde voorwaarden als (geheel) private ondernemingen. De wetgever heeft hen daarom onderworpen aan de vennootschapsbelasting. De slotzin van lid 7 voegt aan die lijst rechtspersonen toe:

8.2. Deze toevoeging moest voorkomen dat belastingplicht eenvoudig kon worden vermeden door activiteiten in te brengen in afzonderlijke door het verzelfstandigde overheidsbedrijf beheerste lichamen. Het bereik is zeer ruim. Is [A] NV vennootschapsbelastingplichtig op grond van art. 2(7) Wet Vpb, dan is ook de belanghebbende vennootschapsbelastingplichtig.

8.3. De Staatssecretaris stelt dat [A] NV een op grond van art. 2(7) Wet Vpb belastingplichtig indirect overheidsbedrijf is dat een belang houdt in de belanghebbende en dat het slot van lid 7 de belanghebbende meetrekt in [A] ’s belastingplicht. De belanghebbende stelt dat [A] NV niet belastingplichtig is ex art. 2(7) Wet Vpb omdat aan [A] NV geen distributiebedrijf toebehoort en zij (dus) niet onder (a) t/m (p) van art. 2(7) Wet Vpb valt. Het Hof heeft geoordeeld dat de Inspecteur onvoldoende heeft gesubstantieerd dat [A] NV belastingplichtig is en dat ook als dat anders zou zijn, belastingplicht van [A] NV niet automatisch leidt tot belastingplicht van de belanghebbende. De Staatssecretaris acht dat oordeel onjuist c.q. onbegrijpelijk omdat uit de door de Inspecteur in hoger beroep overgelegde jaarberichten van [A] NV en overigens uit algemeen toegankelijke digitale bronnen zou blijken dat [A] NV belastingplichtig is.

8.4. Met het Hof meen ik dat, ook al zou uit de overgelegde jaarberichten of anderszins blijken dat [A] NV belastingplichtig is, daarmee niet gebleken is dat die belastingplicht berust op art. 2(7)(e) of (f) Wet Vpb. Nu [A] NV niet genoemd wordt onder een van de andere letters van lid 7, heeft de Inspecteur kennelijk niet aannemelijk gemaakt dat [A] ’s eventuele belastingplicht berust op lid 7 van art. 2 Wet Vpb, wat vereist is om de meetrekregeling in de slotzinsnede van lid 7 te activeren die [A] ’s dochters (zoals de belanghebbende) zou meetrekken in [A] ’s belastingplicht. Dat ‘het niet anders kan dan …’, zoals de Staatssecretaris stelt, lijkt mij een (boude) stelling van feitelijke aard waarop in cassatie geen acht geslagen kan worden. Mij lijkt ’s Hofs oordeel evenmin onbegrijpelijk, nu de Inspecteur kennelijk slechts de jaarberichten van [A] NV heeft geproduceerd en daarmee niet voldoende heeft aangevoerd om te kunnen beoordelen of [A] ’s gestelde belastingplicht berust op art. 2(7)(a t/m p) Wet Vpb, hetgeen vereist is voor meetrekken van de belanghebbende in de gestelde belastingplicht van [A] NV.

8.5. Ik meen dat ook het derde principale middel strandt.

9. Het voorwaardelijk incidentele cassatieberoep

9.1. Het incidentele cassatieberoep komt dan niet meer aan snee, nu de voorwaarde waaronder het kennelijk is ingesteld, mijns inziens niet is vervuld.

9.2. Uit het bovenstaande volgt overigens dat ik de incidentele klacht (a) van de belanghebbende gegrond acht: de energie-opwekking door de belanghebbende is geen ‘bedrijf’ bij gebrek aan deelname aan het economische verkeer.

9.3. Zou u aan belanghebbendes incidentele klacht (b) toekomen, dan is die in zoverre ongegrond dat het Hof niet op het beroep op de vertrouwens- en gelijkheidsbeginselen hoefde in te gaan omdat hij haar al gelijk gaf op grond van de wet. Niettemin zou in beginsel bij cassatie op grond van een principaal middel de zaak wel verwezen moeten worden naar de feitenrechter om (het aangevoerde bewijs voor) door het Hof niet behandelde feitelijke stellingen alsnog te doen beoordelen. Ik betwijfel echter of dat in deze zaak zin zou hebben. De Rechtbank heeft belanghebbendes beroep op gewekt vertrouwen verworpen omdat de brief van 26 juni 2006 (zie 2.4 hierboven) waarop zij zich beroept, niet aan haar is gericht, noch over haar geval kon gaan.54 Uit vaste rechtspraak (zie bijvoorbeeld HR BNB 2000/34355) volgt dat een beroep op gewekt vertrouwen dan niet kan slagen. Zij heeft verder niets aangevoerd waaruit het bestaan van enige uitdrukkelijke, ondubbelzinnige en ongeclausuleerde toezegging zou kunnen volgen en uit niets blijkt dat zij dat na verwijzing alsnog wél zou kunnen produceren. Ook (her)behandeling van haar beroep op het gelijkheidsbeginsel lijkt weinig zinvol omdat niet aannemelijk is dat de belanghebbende gelijk is aan de vennootschappen genoemd in dezelfde brief van 26 juni 2006 aan [C] BV.

10. Conclusie

Ik geef u in overweging het principale cassatieberoep van de staatssecretaris ongegrond te verklaren en het kennelijk voorwaardelijke incidentele cassatieberoep van de belanghebbende niet te behandelen.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal