Btw-ketenfraude, aftrek voorbelasting, geen boete wegens pleitbaar standpunt

Belanghebbende, vertegenwoordigd door G.J.M.E. de Bont en P.J. Draijer, advocaten te Amsterdam, heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P], heeft een verweerschrift ingediend.

Belanghebbende heeft de zaak schriftelijk doen toelichten door G.J.M.E. de Bont en P.J. Draijer.

2. Uitgangspunten in cassatie

2.1. Belanghebbende, gevestigd in Nederland, drijft een groothandel in computers, randapparatuur en software. In de periode 1 januari 2007 tot en met 31 december 2010 heeft belanghebbende het grootste deel van haar omzet behaald met het verkopen van onder meer central processing units, harddisk drives en consumentenelektronica (hierna: de producten) aan afnemers buiten Nederland. Zij maakte voor de verkoop en afzet van de producten naar onder meer Italië, Frankrijk en Spanje gebruik van in die landen woonachtige dan wel gevestigde agenten.

2.2. Belanghebbende heeft ter zake van de leveringen van de producten aan afnemers in andere lidstaten van de Europese Unie facturen uitgereikt waarop zij geen omzetbelasting heeft vermeld. In haar aangiften voor de omzetbelasting over tijdvakken in de jaren 2007 tot en met 2010 heeft belanghebbende de leveringen aan deze afnemers (hierna ook: de leveringen) verantwoord als zogenoemde intracommunautaire leveringen waarvoor het nultarief geldt als bedoeld in artikel 9, lid 2, aanhef en letter b, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) in samenhang gelezen met post a.6 van de bij de Wet behorende tabel II.
Bij deze aangiften heeft belanghebbende bedragen aan omzetbelasting in aftrek gebracht die haar bij aankoop van de producten in rekening is gebracht door Nederlandse leveranciers. Zij heeft, voor zover deze bedragen de door haar verschuldigde omzetbelasting overtroffen, om teruggaaf van omzetbelasting verzocht. De Inspecteur heeft telkens de aftrek geaccepteerd respectievelijk die verzoeken bij beschikking ingewilligd en de teruggaven verleend.

2.3. Ter zake van de leveringen hebben de Nederlandse autoriteiten in totaal 135 internationale verzoeken om inlichtingen op het gebied van de btw ontvangen van overheidsdiensten uit andere lidstaten. Naar aanleiding daarvan is de Inspecteur in 2010 bij belanghebbende een boekenonderzoek begonnen naar de juistheid van de over de periode 1 januari 2007 tot en met 31 december 2010 gedane aangiften voor de omzetbelasting en de in dat kader verleende teruggaven aan omzetbelasting.

2.4. De Inspecteur heeft zijn standpunt – dat belanghebbende geen recht heeft op aftrek van voorbelasting – onder meer bepaald op basis van (i) resultaten van het in Nederland bij belanghebbende verrichte boekenonderzoek, (ii) onderzoeksrapporten van de Spaanse respectievelijk de Italiaanse (belasting)autoriteiten, en (iii) inlichtingen van deze autoriteiten en die van andere lidstaten die al of niet op zijn verzoek aan de Inspecteur zijn verstrekt. Op basis daarvan heeft de Inspecteur geconcludeerd dat belanghebbende geen aanspraak kan maken op aftrek van omzetbelasting die haar ter zake van de inkopen voorafgaand aan de leveringen in rekening is gebracht. Daartoe heeft hij gesteld dat de producten steeds door belanghebbende zijn verkocht en geleverd binnen een handelsketen waarin in een andere lidstaat btw-fraude plaatsvond. Deze fraude bestond erin dat in andere lidstaten btw niet werd verantwoord en op aangifte werd voldaan doordat de (vermeende) afnemers van belanghebbende aldaar zogenoemde (remote) missing traders waren. Dat wil zeggen dat zij ondanks hun btw-identificatie in de desbetreffende lidstaat tijdens de periode waarin de leveringen door belanghebbende werden verricht, ofwel stroman waren ofwel onbereikbaar bleken voor de belastingdienst in die lidstaat. Deze personen hebben, aldus de Inspecteur, de op hen rustende verplichtingen met betrekking tot de verantwoording op aangifte en betaling van btw ter zake van door hen verrichte intracommunautaire verwervingen en/of de doorlevering van de producten niet nageleefd. Volgens de Inspecteur wist belanghebbende dan wel had zij moeten weten dat de hiervoor bedoelde (remote) missing traders in werkelijkheid niet degenen waren die de producten aankochten en geleverd kregen en dat die (rechts)personen in de lidstaten van aflevering van de producten hun btw-verplichtingen niet zouden nakomen.

2.5. De Inspecteur heeft bij de onderhavige naheffingsaanslag, met dagtekening 28 maart 2012, de hiervoor in 2.2 bedoelde aftrek en teruggaven nageheven van belanghebbende en daarbij een boete opgelegd ter zake van een in artikel 67f, lid 1, AWR omschreven vergrijp (hierna: de boete).

3. De oordelen van het Hof

3.1. Het Hof heeft geoordeeld dat de Inspecteur met alle overgelegde controle- en onderzoeksrapporten btw-fraude in de hiervoor in 2.4 bedoelde handelsketens aannemelijk heeft gemaakt.

3.2.1. In het kader van de betwisting van de bewijslevering van die btw-fraude heeft belanghebbende het Hof verzocht om op de voet van artikel 8:45 Awb de Inspecteur en/of het Ministerie van Financiën te verzoeken het Hof schriftelijk bepaalde informatie te verstrekken dan wel bepaalde onder hen berustende stukken op te vragen.

3.2.2. Enerzijds betrof dit verzoek nadere inlichtingen over de stelling van de Inspecteur dat (rechts)personen in andere lidstaten (remote) missing traders in de handelsketens waren. Het ging belanghebbende om afschriften van documenten en onderzoeksverslagen (ambtsberichten) die rapporterende buitenlandse ambtenaren volgens de door de Inspecteur in het geding gebrachte rapporten en inlichtingen aan hun daarin vermelde bevindingen ten grondslag hebben gelegd, maar die niet aan de Inspecteur zijn verstrekt. Meer specifiek doelde belanghebbende (i) op de aan die ambtenaren door hun eigen belastingdienst verstrekte inlichtingen over btw-aangiften en gegevens uit het VIES (VAT Information Exchange System, het systeem van de Europese Unie voor het raadplegen van btw-informatie), waaruit zou moeten blijken dat (rechts)personen binnen de handelsketens in hun land opzettelijk niet aan btwverplichtingen voldeden, (ii) op de in die landen aan die (rechts)personen opgelegde naheffingsaanslagen en de onmogelijkheid tot inning daarvan, en (iii) op eventuele strafrechtelijke vervolging van die (rechts)personen.

3.2.3. Anderzijds betrof het verzoek van belanghebbende nadere inlichtingen over de heffing van omzetbelasting ter zake van leveringen door andere Nederlandse leveranciers aan een van de afnemers van belanghebbende. Daarbij ging het belanghebbende meer specifiek om de vraag of de Inspecteur ook van die andere Nederlandse leveranciers – evenals van haar – omzetbelasting had nageheven omdat zij wisten of hadden moeten weten dat deze leveringen onderdeel waren van een handelsketen waarin btw-fraude plaatsvond.

3.2.4. Het Hof heeft vooropgesteld dat het belanghebbende vrij staat aan het Hof te verzoeken gebruik te maken van de in artikel 8:45 Awb aan de bestuursrechter toegekende bevoegdheid. Een reden om aan een verzoek om toepassing van artikel 8:45 Awb gevolg te geven, kan naar het oordeel van het Hof zijn gelegen in de omstandigheid dat kennisneming van de desbetreffende informatie en/of stukken onontbeerlijk is voor de geschilbeslechting en deze informatie en/of stukken niet op andere wijze door belanghebbende kunnen worden verkregen. Daarvan uitgaande heeft het Hof de twee verzoeken om toepassing van artikel 8:45 Awb beoordeeld.

3.2.5. Met betrekking tot het hiervoor in 3.2.2 bedoelde verzoek heeft het Hof geoordeeld dat belanghebbende onvoldoende feiten en/of omstandigheden heeft aangedragen op grond waarvan redelijkerwijs moet worden getwijfeld aan hetgeen de buitenlandse ambtenaren in de desbetreffende ambtsberichten hebben verklaard. Gelet daarop acht het Hof kennisneming van de door die ambtenaren aan hun controlerapporten en inlichtingen ten grondslag gelegde schriftelijke informatie niet onontbeerlijk voor de geschilbeslechting.

3.2.6. Het Hof heeft verder met betrekking tot het hiervoor in 3.2.2 bedoelde verzoek geoordeeld dat er onvoldoende aanleiding is om het verzoek te honoreren voor zover het ziet op btw-aangiften van de vermeende missing traders en op gegevens uit het VIES over die (rechts)personen, en op inlichtingen waaruit blijkt dat deze personen opzettelijk niet aan hun btwverplichtingen hebben voldaan, dat zij eventuele opgelegde naheffingsaanslagen niet hebben betaald en/of dat zij daarvoor strafrechtelijk worden vervolgd. Honorering van het verzoek van belanghebbende komt in wezen erop neer, aldus het Hof, dat het onderzoek door de Inspecteur wordt voortgezet als een onderzoek à décharge waaruit mogelijkerwijs ontlastende informatie voor belanghebbende kan voortkomen (maar mogelijk ook belastende informatie). Voor het laten verrichten van een dergelijk onderzoek biedt artikel 8:45, lid 1, Awb naar het oordeel van het Hof geen grond en bovendien bestaat hiertoe, gelet op de tussen partijen geldende verdeling van de bewijslast, geen aanleiding. Als de Inspecteur het van hem verlangde bewijs naar het oordeel van het Hof niet heeft geleverd, zal het Hof immers al op die grond de naheffingsaanslag en de boete verminderen. Zo bezien kan niet worden gezegd dat de uitkomsten van het door belanghebbende voorgestelde onderzoek onontbeerlijk zijn voor de geschilbeslechting, aldus nog steeds het Hof.

3.2.7. Met betrekking tot het hiervoor in 3.2.3 bedoelde verzoek heeft het Hof geoordeeld dat zonder nadere toelichting, die ontbreekt, niet valt in te zien hoe de in dat verzoek bedoelde informatie en/of stukken kunnen bijdragen aan het bewijs van de stelling van belanghebbende dat zij niet wist noch had moeten weten van de btw-fraude die plaatsvond in de keten. Het verzoek heeft immers betrekking op de btw-positie van derden. Alleen daarom al zijn de gevraagde informatie en/of stukken niet onontbeerlijk voor de geschilbeslechting, aldus het Hof.

3.3. Het Hof heeft tot slot geoordeeld dat terecht een boete aan belanghebbende is opgelegd.

4. Beoordeling van de middelen

Middel I (artikel 8:45, lid 1, Awb)

4.1. Middel I is gericht tegen de hiervoor in 3.2.4 tot en met 3.2.7 weergegeven oordelen van het Hof. Het middel voert aan dat het Hof het toepassingsbereik van artikel 8:45 Awb ten onrechte benadert vanuit de tussen partijen geldende verdeling van de bewijslast. Een verzoek om toepassing van artikel 8:45 Awb om de totstandkoming en inhoud van bepaalde processtukken te verifiëren en te controleren, mag de rechter volgens het middel niet afwijzen op de grond dat redelijkerwijs niet behoeft te worden getwijfeld aan hetgeen in die stukken is vastgelegd. Het middel voert verder aan dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat artikel 8:45, lid 1, Awb geen grond biedt voor een onderzoek à décharge. Daarmee miskent het Hof zijn taak van waarheidsvinding, aldus het middel.
Het middel voert verder aan dat het Hof in het licht van het recht op een eerlijk proces en, meer specifiek, het beginsel van equality of arms, in strijd met rechtspraak van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens, het Hof van Justitie van de Europese Unie en de Hoge Raad, honorering van een verzoek om toepassing van artikel 8:45 Awb heeft beperkt tot het criterium “dat stukken onontbeerlijk moeten zijn voor de geschilbeslechting”.

4.2. Bij de beoordeling van middel I stelt de Hoge Raad het volgende voorop.

4.2.1. De regeling van het vooronderzoek – waartoe artikel 8:45 Awb behoort – geeft de rechter vrijheid in de uitoefening van zijn processuele bevoegdheden en zal daardoor kunnen leiden tot verscheidenheid in de toepassing daarvan.2 Het is daarom aan de bestuursrechter in feitelijke instantie of hij, al dan niet op verzoek van een procespartij, aanleiding ziet om gebruik te maken van zijn in artikel 8:45, lid 1, Awb geregelde bevoegdheid partijen en anderen te verzoeken inlichtingen te geven en stukken in te zenden. Dit geldt ook wanneer het aan de bestuursrechter voorgelegde geschil betrekking heeft op een boetebeschikking. Het voorgaande vormt geen inbreuk op artikel 6 van het EVRM noch op het in artikel 47 van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie (hierna: het Handvest) gewaarborgde recht op een eerlijk proces.

4.2.2. Indien de bestuursrechter het verzoek van een procespartij om artikel 8:45, lid 1, Awb toe te passen afwijst, dient hij deze beslissing te motiveren. Indien de rechter van oordeel is dat het in het kader van de op hem rustende taak niet zinvol is om gebruik te maken van de in artikel 8:45 Awb neergelegde bevoegdheid, kan hij dat in die motivering tot uitdrukking brengen.3 De mate waarin de beslissing motivering behoeft, is afhankelijk van de omstandigheden van het geval.4

4.3. Het middel voert terecht aan dat toepassing van artikel 8:45, lid 1, Awb niet ervan afhankelijk is op welke partij de bewijslast rust, en dat deze bevoegdheid door de rechter ook kan worden gebruikt voor een onderzoek à décharge waaruit mogelijkerwijs ontlastende informatie voor de belanghebbende voortkomt.

Het middel kan echter niet tot cassatie leiden. In de hiervoor in 3.2.4 tot en met 3.2.7 weergegeven oordelen van het Hof ligt besloten dat en waarom het Hof, in het kader van de op hem rustende taak, het niet zinvol acht om in deze zaak gebruik te maken van de in artikel 8:45 Awb neergelegde bevoegdheid. Verder ligt daarin het oordeel besloten dat het door artikel 6 EVRM en artikel 47 van het Handvest beschermde recht op een eerlijk proces in dit geval niet wordt geschonden als het Hof van deze bevoegdheid geen gebruik maakt, ook niet als de belanghebbende verzoekt om met gebruikmaking daarvan onderzoek te doen naar feitelijke informatie die zij niet anderszins kan bemachtigen. Aldus begrepen geven deze oordelen, in het licht van hetgeen hiervoor in 4.2.1 is vooropgesteld, niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Voor het overige kunnen deze oordelen, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Zij zijn niet onbegrijpelijk en behoefden geen nadere motivering.

Middel VI (boete en pleitbaar standpunt)

4.4.1. Middel VI is gericht tegen het hiervoor in 3.3 weergegeven oordeel van het Hof over de boete en betoogt dat het Hof bij de beoordeling van de boetebeschikking heeft nagelaten essentiële stellingen van belanghebbende te behandelen, waaronder de stelling dat voor het opleggen van een boete geen plaats is vanwege een pleitbaar standpunt.

4.4.2. Uit de stukken van het geding blijkt dat belanghebbende deze stelling voor het Hof heeft aangevoerd. Het Hof heeft nagelaten deze essentiële stelling van belanghebbende te behandelen. Het middel slaagt daarom in zoverre.

Middelen voor het overige (naheffingsaanslag)

4.5. De Hoge Raad heeft ook de klachten van middel I voor het overige en van de middelen II, III en IV over de uitspraak van het Hof beoordeeld. De uitkomst hiervan is dat deze klachten niet kunnen leiden tot vernietiging van de uitspraak van het Hof. De Hoge Raad hoeft niet te motiveren waarom hij tot dit oordeel is gekomen. Bij de beoordeling van deze klachten is het namelijk niet nodig om antwoord te geven op vragen die van belang zijn voor de eenheid of de ontwikkeling van het recht (zie artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie).

Slotsom

4.6. Gelet op hetgeen hiervoor in 4.4.2 is overwogen, kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven. De klachten van middel V en de overige klachten van middel VI, die specifiek betrekking hebben op de boetebeschikking, behoeven geen behandeling. De Hoge Raad kan de zaak afdoen.

4.7.1. Op grond van artikel 67f AWR kan de inspecteur een boete opleggen indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige is te wijten dat belasting die op aangifte moet worden voldaan of afgedragen niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn is betaald. Deze omschrijving van het beboetbare feit brengt mee dat opzet of grove schuld als hiervoor bedoeld moet bestaan op het tijdstip waarop de verschuldigde belasting uiterlijk had moeten zijn betaald.5 In de gevallen als bedoeld in artikel 67f, lid 6, AWR in samenhang gelezen met artikel 20, lid 1, tweede volzin, AWR is maatgevend het tijdstip waarop een verzoek om teruggaaf is gedaan.

4.7.2. Een vergrijpboete als bedoeld in artikel 67f AWR kan niet worden opgelegd indien aan een ontoereikende betaling op aangifte of aan een onterecht gedaan verzoek om teruggaaf een standpunt ten grondslag ligt dat kan worden gebaseerd op een pleitbare uitleg van het (belasting)recht (een pleitbaar standpunt), in die zin dat de belastingplichtige ten tijde van die betaling op aangifte of het verzoek om teruggaaf – naar objectieve maatstaven gemeten – redelijkerwijs kon en mocht menen dat deze uitleg en daarmee het door hem op aangifte betaalde belastingbedrag juist was respectievelijk het verzoek om teruggaaf terecht was gedaan.6

4.7.3. Het oordeel van het Hof dat te weinig omzetbelasting op aangifte is voldaan en op verzoek te hoge teruggaven van omzetbelasting zijn verleend, welk oordeel in cassatie stand houdt, berust op het Unierechtelijke uitgangspunt dat nationale autoriteiten aftrek van voorbelasting ter zake van inkopen voorafgaand aan intracommunautaire leveringen van goederen moeten weigeren wanneer (i) op basis van objectieve gegevens vaststaat dat met betrekking tot die goederen btwfraude is gepleegd in het kader van een keten van leveringen en (ii) de belastingplichtige wist of had moeten weten dat hij daaraan deelnam, ook als de nationale wet niet in een weigering op die grond voorziet. De vraag of dit uitgangspunt juist is, vormde het onderwerp van de prejudiciële vraag die de Hoge Raad bij arrest van 8 maart 2013, ECLI:NL:HR:2013:BW5410, aan het Hof van Justitie heeft gesteld. Die prejudiciële vraag heeft het Hof van Justitie bevestigend beantwoord bij arrest van 18 december 2014, Schoenimport “Italmoda” Mariano Previti v.o.f. e.a., gevoegde zaken C‑131/13, C‑163/13 en C‑164/13, ECLI:EU:C:2014:2455.

4.7.4. Bij de onderhavige belastingaanslag wordt over de tijdvakken in de periode 1 januari 2007 tot en met 31 december 2010 omzetbelasting nageheven die belanghebbende heeft beschouwd als omzetbelasting waarvoor zij, gelet op artikel 2 in samenhang gelezen met artikel 15, lid 1, van de Wet, aanspraak kon maken op aftrek respectievelijk teruggaaf. Gelet op de hiervoor in 4.7.3 bedoelde prejudiciële vraag over de houdbaarheid van het daar omschreven uitgangspunt, moet worden aangenomen dat naar de toenmalige stand van het recht in redelijkheid twijfel mogelijk was over de vraag of dat uitgangspunt wel of niet juist was. Dit brengt mee dat belanghebbende op de hiervoor in 4.7.1 bedoelde tijdstippen een pleitbaar standpunt heeft ingenomen. De boete moet daarom worden vernietigd.

5. Proceskosten

De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.

6. Beslissing

De Hoge Raad:

• verklaart het beroep in cassatie gegrond,
• vernietigt de uitspraak van het Hof, maar uitsluitend voor zover die uitspraak betrekking heeft op de boetebeschikking,
• bevestigt de uitspraak van de Rechtbank voor zover die uitspraak betrekking heeft op de boetebeschikking,
• draagt de Staatssecretaris van Financiën op aan belanghebbende te vergoeden het griffierecht van € 532 dat belanghebbende voor de behandeling van het beroep in cassatie heeft betaald, en
• veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van belanghebbende voor het geding in cassatie, vastgesteld op € 3.348 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.

Dit arrest is gewezen door de vice-president M.E. van Hilten als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt, M.W.C. Feteris, E.F. Faase en J.A.R. van Eijsden, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 7 juli 2023.