Gescheiden inzamelen verpakkingsafval door gemeente; bijlage bij conclusies inzake btw NLF

Gerelateerde content

Wet en parlementaire geschiedenis
Internationale regelgeving
Lagere regelgeving
Besluiten
Jurisprudentie
Commentaar NLFiscaal
Literatuur
Recent

Deze gemeenschappelijke bijlage heeft betrekking op een elftal zaken. De belanghebbenden in deze zaken zijn Nederlandse gemeenten. Zij verrichten elk activiteiten bestaande uit, kortgezegd, de gescheiden inzameling en rapportering van huishoudelijk (verpakkings)afval. Daarvoor ontvangen de belanghebbenden een vergoeding uit een ‘afvalfonds’. De kern van het geschil is of deze vergoeding is belast met omzetbelasting.

De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat ieder van de belanghebbenden met voornoemde activiteiten een met omzetbelasting belaste dienst verricht. Hij heeft als gevolg hiervan onder meer bedragen teruggevorderd die de belanghebbenden hadden ontvangen vanuit het Btw-compensatiefonds (BCF). Over het bedrag van de terugvorderingen heeft hij belastingrente berekend.

Het Hof heeft de Inspecteur in het gelijk gesteld en de terugvorderingsbeschikkingen en rentebeschikkingen in stand gelaten.

De belanghebbenden hebben met zes middelen cassatieberoep ingesteld.

A-G Ettema baseert de feiten op de zaak die bij de Hoge Raad bekendstaat onder nummer 23/01441. De feiten en de oordelen van de Rechtbank en het Hof komen in de elf zaken vrijwel geheel overeen.

Volgens de A-G falen vijf middelen. Het Hof heeft terecht geoordeeld dat sprake is van een rechtsbetrekking in het kader waarvan over en weer prestaties worden uitgewisseld. Voorts heeft het Hof terecht geoordeeld dat de belanghebbenden niet optreden binnen een specifiek voor hen geldend juridisch regime, zodat zij niet handelen als overheid. Daarnaast heeft het Hof op goede gronden de beroepen van de belanghebbenden op het vertrouwensbeginsel en het gelijkheidsbeginsel verworpen. De rentebeschikkingen kunnen ook in stand blijven. Anders dan de belanghebbenden aanvoeren is het in het geval van spiegelcorrecties niet zo dat de Belastingdienst reeds kan beschikken over het bedrag van de BCF-correctie.

Het middel tegen het oordeel van het Hof over de economische activiteit slaagt volgens de A-G wel (middel II). De overwegingen van het Hof kunnen het oordeel niet dragen dat de wijze waarop de belanghebbenden hun activiteiten verrichten vergelijkbaar is met de wijze waarop een particuliere marktdeelnemer dergelijke activiteiten zou verrichten. De uitspraken van het Hof dienen op dit punt te worden vernietigd en verwijzing moet volgen.

Gemeenschappelijke bijlage bij de conclusies van 13 december 2024 inzake: 23/01441 (ECLI:NL:PHR:2024:1355), 23/01443 (ECLI:NL:PHR:2024:1356), 23/01474, (ECLI:NL:PHR:2024:1357), 23/01475 (ECLI:NL:PHR:2024:1358), 23/01477 (ECLI:NL:PHR:2024:1359), 23/01478 (ECLI:NL:PHR:2024:1360), 23/01479 (ECLI:NL:PHR:2024:1361), 23/01481 (ECLI:NL:PHR:2024:1362), 23/01482 (ECLI:NL:PHR:2024:1363), 23/01485 (ECLI:NL:PHR:2024:1364) en 23/01533 (ECLI:NL:PHR:2024:1365).

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

C.M. Ettema

ADVOCAAT-GENERAAL

Gemeenschappelijke bijlage bij de conclusies van 13 december 2024 inzake:

Nrs. 23/01441, 23/01443, 23/01474, 23/01475, 23/01477, 23/01478, 23/01479, 23/01481, 23/01482, 23/01485 en 23/01533

Derde Kamer A

1 Overzicht

Inleiding

1.1

Deze gemeenschappelijke bijlage heeft betrekking op een elftal zaken met de bovengenoemde zaaknummers. De belanghebbenden in deze zaken zijn Nederlandse gemeenten. Zij verrichten elk activiteiten bestaande uit, kortgezegd, de gescheiden inzameling en rapportering van huishoudelijk (verpakkings)afval. Daarvoor ontvangen de belanghebbenden een vergoeding uit een ‘afvalfonds’. De kern van het geschil is of deze vergoeding is belast met omzetbelasting.

1.2

De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat ieder van de belanghebbenden met voornoemde activiteiten een met omzetbelasting belaste dienst verricht. Hij heeft als gevolg hiervan onder meer bedragen teruggevorderd die de belanghebbenden hadden ontvangen vanuit het btw-compensatiefonds (BCF). Over het bedrag van de terugvorderingen heeft hij tevens belastingrente berekend. De terugvorderingsbeschikkingen en de rentebeschikkingen vormen het onderwerp van deze procedures.

1.3

Het Hof heeft de Inspecteur in het gelijk gesteld en de terugvorderingsbeschikkingen en rentebeschikkingen in stand gelaten. Volgens het Hof verrichten de belanghebbenden een prestatie onder bezwarende titel en is sprake van een economische activiteit. Voorts handelen zij met de onderwerpelijke activiteiten volgens het Hof niet als overheid. Het Hof verwerpt eveneens het beroep van de belanghebbenden op respectievelijk het vertrouwensbeginsel en het gelijkheidsbeginsel. Tot slot hebben de belanghebbenden voor het Hof aangevoerd dat de rentebeschikkingen moeten worden vernietigd, aangezien sprake is van ‘spiegelcorrecties’ tussen de BCF-compensatie enerzijds en aanvullende teruggaaf van omzetbelasting anderzijds. Het Hof verwerpt beide stellingen van de belanghebbenden in dit verband, te weten dat de wetgever renteneutraliteit heeft beoogd en dat de Belastingdienst reeds het bedrag van de BCF-correctie ter beschikking had.

1.4

De belanghebbenden komen in cassatie met zes middelen op tegen voornoemde oordelen van het Hof.

1.5

Aanvankelijk waren deze zaken niet voor conclusie geselecteerd, onder meer omdat belanghebbenden de Hoge Raad hadden verzocht de behandeling in cassatie aan te houden in verband met een nog lopend overleg met de Belastingdienst over een mogelijke matiging van de rente die aan hen is berekend over de teruggevorderde BCF-compensatie; het (financiële) belang voor de belanghebbenden bij deze procedures ligt nu juist bij die rente. Inmiddels is de behandeling van de zaken in cassatie hervat. Daar komt bij dat in de tussentijd de rechtbank Gelderland in door gemeenten aanhangig gemaakte beroepsprocedures over zaken met precies hetzelfde feitenbestand anders heeft geoordeeld dan het Hof over de vraag of de onderhavige bijdrage uit het ‘afvalfonds’ is belast met omzetbelasting. Ik heb daarom besloten in deze zaken alsnog conclusie te nemen.

Opbouw

1.6

De opbouw van deze bijlage is als volgt. Na enkele voorafgaande opmerkingen inonderdeel 2 schets ik het juridische kader voor de (gescheiden) inzameling van afval inonderdeel 3 . Inonderdeel 4 geef ik vervolgens de feiten en het geding in feitelijke instanties weer en inonderdeel 5 het geding in cassatie.

1.7

Daarna bespreek ik per onderdeel de cassatiemiddelen. Allereerst behandel ik inonderdeel 6 het middel over de dienst onder bezwarende titel, gevolgd door het middel over de economische activiteit inonderdeel 7 . Inonderdeel 8 bespreek ik het middel dat betrekking heeft op het handelen als overheid. Inonderdeel 9 behandel ik vervolgens het middel over het vertrouwensbeginsel en het gelijkheidsbeginsel. Tot slot bespreek ik inonderdeel 10 de twee middelen die betrekking hebben op de rentebeschikkingen.

Slotsom

1.8

Ik kom tot de slotsom dat vijf van de zes middelen falen. Het Hof heeft terecht geoordeeld dat sprake is van een rechtsbetrekking in het kader waarvan over en weer prestaties worden uitgewisseld. Of sprake is van een wettelijke taak is, anders dan de belanghebbenden aanvoeren, niet relevant voor de vraag of sprake is van een rechtstreeks verband (middel I ). Voorts heeft het Hof terecht geoordeeld dat de belanghebbenden niet optreden binnen een specifiek voor hen geldend juridisch regime, zodat zij niet handelen als overheid (middel III ). Daarnaast heeft het Hof op goede gronden de beroepen van de belanghebbenden op het vertrouwensbeginsel en het gelijkheidsbeginsel verworpen (middel IV ). De rentebeschikkingen kunnen ook in stand blijven. Anders dan de belanghebbenden aanvoeren is het in het geval van spiegelcorrecties niet zo dat de Belastingdienst reeds kan beschikken over het bedrag van de BCF-correctie (middel V enmiddel VI ).

1.9

Het middel dat de belanghebbenden richten tegen het oordeel van het Hof over de economische activiteit slaagt naar mijn mening wel (middel II ). De belanghebbenden hebben voor het Hof gemotiveerd gesteld dat zij de onderwerpelijke activiteiten verrichten op een wijze die afwijkt van de manier waarop een particuliere marktdeelnemer dergelijke activiteiten zou verrichten. Het Hof heeft deze stelling niet beoordeeld dan wel onvoldoende inzichtelijk gemaakt dat het deze heeft beoordeeld. De overwegingen van het Hof kunnen het oordeel ook niet dragen dat de wijze waarop de belanghebbenden hun activiteiten verrichten wél vergelijkbaar is met de wijze waarop een particuliere marktdeelnemer dergelijke activiteiten zou verrichten. De uitspraken van het Hof dienen op dit punt te worden vernietigd en verwijzing moet volgen.

2 Opmerkingen vooraf

2.1

Deze gemeenschappelijke bijlage heeft betrekking op een elftal zaken met de bovengenoemde zaaknummers. In deze zaken hebben de belanghebbenden beroep in cassatie ingesteld tegen uitspraken van het gerechtshof Den Haag (het Hof) op de hoger beroepen tegen uitspraken van de rechtbank Den Haag (de Rechtbank). De feiten en de oordelen van de Rechtbank en het Hof komen in de elf zaken vrijwel geheel overeen. Hetzelfde geldt voor de beroepschriften en de verweerschriften in cassatie.

2.2

Om deze reden neem ik de feiten, het geding in feitelijke instanties en het geding in cassatie zo veel mogelijk op in deze bijlage, in plaats van in de afzonderlijke conclusies. Daarbij baseer ik mij telkens op de stukken van het geding van de zaak die bij de Hoge Raad bekendstaat onder nummer 23/01441. Gemakshalve zal ik in deze bijlage ook telkens spreken van ‘belanghebbende’, hoewel deze betrekking heeft op elf verschillende belanghebbenden. Waar ik in deze bijlage expliciet doel op alle belanghebbenden, spreek ik van ‘alle belanghebbenden’.

2.3

De onderhavige zaken hebben betrekking op de activiteiten die gemeenten verrichten in verband met de inzameling en (na)scheiding van huishoudelijk (verpakkings)afval. In geschil is of deze handelingen belastbaar zijn voor de omzetbelasting.

2.4

De (gescheiden) inzameling van afval wordt beheerst door een omvangrijk juridisch kader, dat door de Rechtbank en het Hof ook gedeeltelijk wordt betrokken in hun uitspraken. Voor een goed begrip van de feiten en het geding in feitelijke instanties begin ik deze bijlage met een beschrijving van de relevante wet- en regelgeving op het gebied van (gescheiden) afvalinzameling, vóór ik het geding weergeef dat tot de onderwerpelijke cassatieprocedures heeft geleid.

2.5

In dit verband raad ik de lezer aan ten minste het verkorte overzicht van het juridisch kader (3.1-3.5) en het verkorte overzicht van de betrokken partijen (3.6-3.10) te raadplegen, alvorens over te gaan tot het lezen van de feiten en het geding in feitelijke instanties (4.1 e.v.).

3 Juridisch kader voor de (gescheiden) inzameling van afval

Kort overzicht van het juridische kader

3.1

Het juridisch kader voor de beheersing van afvalstoffen bevat een omvangrijk stelsel van Europese richtlijnen en nationale wetten, besluiten en overeenkomsten. Voor een goed overzicht van de verschillende rechtsbronnen die voor de onderhavige zaken van belang zijn, begin ik hierna met een korte samenvatting van het juridisch kader op hoofdlijnen, alvorens ik de verschillende rechtsbronnen nader bespreek.

3.2

De beheersing van afvalstoffen is binnen de Europese Unie geharmoniseerd in meerdere richtlijnen en verordeningen. Voor de onderhavige zaken is deKaderrichtlijn afvalstoffen (de Kaderrichtlijn) van belang (3.11 e.v.). Zoals de naam al doet vermoeden, stelt de Kaderrichtlijn kaders voor de behandeling en het beheer van afvalstoffen binnen de Europese Unie overeenkomstig het beginsel ‘de vervuiler betaalt’ en introduceert de zogenoemde ‘uitgebreide producentenverantwoordelijkheid’.

3.3

Nationale regels voor het beheer van afvalstoffen zijn neergelegd in deWet Milieubeheer (Wm) (3.18 e.v.). Volgens deze wet zijn gemeenten belast met de inzameling van huishoudelijk afval. Voorts dient de minister van Infrastructuur en Milieu op grond van de Wm periodiek eenLandelijk afvalbeheersplan (LAP) op te stellen (3.22 e.v.). In het LAP worden beleidskaders opgesteld over de beheersing van afval in Nederland.

3.4

De bevoegdheid tot het opstellen van nadere regels betreffende het beheer en de inzameling van afvalstoffen zijn volgens de Wm gedelegeerd aan de regering. De nadere regels zijn neergelegd in hetBesluit beheer verpakkingen 2014 (Bbv) (3.26 e.v.). Overeenkomstig het Bbv dragen producenten en importeurs zorg voor de gescheiden inname van verpakkingsafval. Zij dragen eveneens de kosten van de gescheiden inname vanhuishoudelijk afval. Voorts legt het Bbv een verslagleggingsverplichting op voor producenten en importeurs.

3.5

De Rijksoverheid, het verpakkend bedrijfsleven en de Nederlandse gemeenten hebben op hoofdlijnen afspraken gemaakt over het beheer van verpakkingsafval en de verplichtingen uit het Bbv. Deze afspraken zijn neergelegd in deRaamovereenkomst 2008-2012 en deRaamovereenkomst 2013-2022 (3.34 e.v.). Op basis van deze raamovereenkomsten hebben gemeenten met Stichting [A] afspraken gemaakt over de taken die zij verrichten en de vergoedingen die zij daarvoor ontvangen. De algemene kaders voor deze afspraken zijn neergelegd in eenUitvoerings- en Monitoringsprotocol (UMP) (3.40 e.v.). Aan de hand van dat UMP kunnen gemeenten individueel bepaalde keuzes maken, onder meer voor de soort vergoeding die zij wensen te ontvangen. Hiertoe sluiten de gemeenten eendeelnemersovereenkomst met Stichting [A] (3.45). Ik wijs tot slot in het bijzonder nog opbijlage G3 bij het UMP (3.46 e.v.), waarin de verschillende mogelijke vergoedingen zijn uitgewerkt die gemeenten ontvangen voor hun activiteiten binnen de verpakkingsketen.

Kort overzicht van de relevante partijen binnen de verpakkingsketen

3.6

Binnen de verpakkingsketen zijn verschillende partijen betrokken. Ik geef hier een kort overzicht van de partijen die voor de onderhavige zaken van belang zijn.

3.7

Zoals gezegd dragen producenten en importeurs(het verpakkend bedrijfsleven) zorg voor de gescheiden inname van verpakkingsafval. Voorts legt het Bbv hen een verslagleggingsverplichting op. Aan deze verplichtingen wordt collectief uitvoering gegeven. Hiertoe isStichting [B] ( [B] ) opgericht. [B] heeft de genoemde verplichtingen van het verpakkend bedrijfsleven op zich genomen. In dit verband is afgesproken dat ondernemingen die deel uitmaken van het verpakkend bedrijfsleven een afvalbeheersbijdrage betalen aan het afvalfonds dat wordt geadministreerd door [B] .

3.8

[B] heeft een gedeelte van de verplichtingen op haar beurt weer overgedragen aanStichting [A] . Deze laatste stichting is met name belast met de gegevensverzameling voor de monitoring van de inzamel- en recyclingdoelstellingen.

3.9

Gemeenten zijn op de voet van de Wm belast met de inzameling van huishoudelijk afval. Op grond van afspraken met het verpakkend bedrijfsleven doen zij deze inzameling gescheiden per materiaalsoort (bronscheiding of nascheiding). Voorts doen de gemeenten opgaaf van het ingezamelde verpakkingsafval. Zij contracteren met Stichting [A] en doen de opgaaf bij haar. Stichting [A] controleert de opgaaf en verstrekt de geaccordeerde opgaaf aan [B] . Aan de hand van de geaccordeerde opgaaf verstrekt [B] vervolgens een vergoeding uit het afvalfonds aan de desbetreffende gemeente.

3.10

Schematisch ziet de afvalketen er als volgt uit:

Kaderrichtlijn afvalstoffen

3.11

De beheersing van afvalstoffen is binnen de Europese Unie geharmoniseerd. Voor een goed begrip van de Nederlandse wet- en regelgeving over afvalinzameling die ik hierna bespreek, is het nuttig eerst kort in te gaan op de Europeesrechtelijke basis. Daarbij beperk ik mij tot de zogenoemde Kaderrichtlijn afvalstoffen (de Kaderrichtlijn). Ik vermeld voor de volledigheid dat veel van de hierna te bespreken nationale regelgeving mede is gebaseerd op Richtlijn 94/62/EG , maar deze richtlijn is voor de onderhavige zaken minder belangrijk en laat ik hier verder rusten.

3.12

De Kaderrichtlijn regelt sinds 2008 de behandeling en het beheer van afvalstoffen binnen de Europese Unie. Deze richtlijn richt zich onder meer op het versterken van afvalpreventie en de vermindering van de milieueffecten van afvalproductie, en beoogt rekening te houden met de gehele levenscyclus van producten en materialen in plaats van uitsluitend de afvalfase. Het beginsel ‘de vervuiler betaalt’ is daarbij een leidend beginsel. In de considerans van de Kaderrichtlijn wordt het volgende overwogen:

“(26) Het beginsel “de vervuiler betaalt” is een leidend beginsel op Europees en internationaal niveau. De producent en de houder van de afvalstoffen moeten het afval beheren op een manier die een hoog niveau van bescherming van de menselijke gezondheid en het milieu waarborgt.

(27) De invoering van het begrip “uitgebreide verantwoordelijkheid voor producenten” bij deze richtlijn is een van de middelen die ertoe moeten bijdragen dat bij het ontwerpen en produceren van goederen het efficiënte gebruik van grondstoffen gedurende de gehele levenscyclus van de goederen, met inbegrip van reparatie, hergebruik, demontage en recycling, ten volle in aanmerking wordt genomen en wordt gefaciliteerd, zonder dat het vrij verkeer van goederen in de interne markt in het gedrang komt.”

3.13

De Kaderrichtlijn maakt, voor zover hier van belang, onderscheid tussen de ‘afvalstoffenproducent’ en de ‘afvalstoffenhouder’. Deze begrippen zijn als volgt gedefinieerd:

“Artikel 3

Definities

In deze richtlijn wordt verstaan onder:

(…)

5. “afvalstoffenproducent”: eenieder wiens activiteiten afvalstoffen voortbrengen (eerste producent) of eenieder die voorbehandelingen, vermengingen of andere bewerkingen verricht die leiden tot een wijziging in de aard of de samenstelling van die afvalstoffen;

6. “afvalstoffenhouder”: de afvalstoffenproducent dan wel de natuurlijke of rechtspersoon die de afvalstoffen in zijn bezit heeft;

(…)”

3.14

Zoals al bleek uit de considerans wordt in de Kaderrichtlijn het begrip ‘uitgebreide producentenverantwoordelijkheid’ (UPV) geïntroduceerd. De UPV wordt door de lidstaten nader vormgegeven en kan onder meer bestaan uit de verplichting voor producenten tot het beheer van overgebleven afvalstoffen en de financiële verantwoordelijkheid daarvoor:

“Artikel 8

Uitgebreide producentenverantwoordelijkheid

1. Ter stimulering van hergebruik en de preventie, recycling en andere nuttige toepassing van afvalstoffen kunnen de lidstaten wettelijke of andere maatregelen nemen om ervoor te zorgen dat iedere natuurlijke of rechtspersoon die beroepsmatig producten ontwikkelt, vervaardigt, behandelt, verwerkt, verkoopt of invoert (producent van het product) een uitgebreide producentenverantwoordelijkheid draagt.

Die maatregelen kunnen onder andere bestaan uit het aanvaarden van teruggebrachte producten en de van gebruikte producten overgebleven afvalstoffen, alsmede het daaropvolgende beheer van de afvalstoffen, en de financiële verantwoordelijkheid voor die activiteiten. Verder kunnen deze maatregelen de verplichting omvatten openbaar beschikbare informatie te verstrekken over de mate waarin het product herbruikbaar en recycleerbaar is.”

3.15

Bij het opstellen van wetgeving voor de preventie en het beheer van afvalstoffen dienen de lidstaten een zogenoemde afvalhiërarchie te hanteren, waarin een prioritering is aangebracht tussen verschillende opties voor het beheer van afvalstoffen. Met het oog op hergebruik, recycling en andere nuttige toepassingen dienen de lidstaten gescheiden afvalinzameling in te voeren. Deze gescheiden afvalinzameling geldt vanaf 2015 in ieder geval voor papier, metaal, kunststof en glas:

“Artikel 4

Afvalhiërarchie

1. Bij het opstellen van wetgeving en beleidsinitiatieven voor de preventie en het beheer van afvalstoffen wordt als prioriteitsvolgorde de volgende afvalhiërarchie gehanteerd:

a) preventie;

b) voorbereiding voor hergebruik;

c) recycling;

d) andere nuttige toepassing, bv. energieterugwinning; en tevens

e) verwijdering.

(…)

Artikel 10

Nuttige toepassing

1. De lidstaten nemen de maatregelen die nodig zijn om ervoor te zorgen dat afval overeenkomstig artikelen 4 en 13 handelingen voor nuttige toepassing ondergaat.

2. Met het oog op de naleving van het bepaalde in lid 1 en om nuttige toepassing te faciliteren of te verbeteren, worden afvalstoffen gescheiden ingezameld indien zulks uitvoerbaar is op technisch, milieu- en economisch gebied, en niet gemengd met afvalstoffen of materialen die niet dezelfde eigenschappen hebben.

Artikel 11

Hergebruik en recycling

1. De lidstaten nemen passende maatregelen ter bevordering van het hergebruik van producten en activiteiten ter voorbereiding van hergebruik, met name door het aanmoedigen van het opzetten en ondersteunen van hergebruiks- en reparatienetwerken, toepassing van economische instrumenten, aanbestedingscriteria, kwantitatieve doelstellingen of andere maatregelen.

De lidstaten nemen maatregelen om recycling van hoge kwaliteit te bevorderen en voeren hiertoe gescheiden afvalinzamelingen in waar dat technisch, milieuhygiënisch en economisch haalbaar is en geschikt om aan de noodzakelijke kwaliteitsnormen voor de desbetreffende recyclingsectoren te voldoen.

Overeenkomstig het bepaalde in artikel 10, lid 2, wordt tegen 2015 een gescheiden inzameling ingevoerd voor tenminste het volgende: papier, metaal, kunststof en glas.

(…)”

3.16

De kosten van afvalbeheer worden volgens de Kaderrichtlijn gedragen overeenkomstig het beginsel ‘de vervuiler betaalt’. Dit brengt mee dat de kosten worden gedragen door de afvalproducent of de afvalhouder. De verantwoordelijkheid voor het beheer van afvalstoffen ligt eveneens op de afvalproducent of de afvalhouder. De lidstaten nemen de nodige maatregelen om ervoor te zorgen dat deze partijen de afvalverwerking zelf verrichten, laten verrichten of daartoe regelingen (laten) treffen door een publieke of private inzamelaar van afvalstoffen:

“Artikel 14

Kosten

1. Overeenkomstig het beginsel „de vervuiler betaalt” moeten de kosten van het afvalbeheer worden gedragen door de eerste afvalproducent, de huidige of de vorige houders van afvalstoffen.

2. De lidstaten kunnen besluiten de kosten van het afvalbeheer geheel of gedeeltelijk te laten dragen door de producent van het product waaruit het afval is voortgekomen, en de distributeurs van een dergelijk product in deze kosten te laten delen

(…)

Artikel 15

Verantwoordelijkheid voor het beheer van afvalstoffen

1. De lidstaten nemen de maatregelen die nodig zijn om ervoor te zorgen dat een eerste afvalproducent of andere houder van afvalstoffen zelf de afvalverwerking verricht, die verwerking laat verrichten door een handelaar, een inrichting of een onderneming die afvalverwerkingshandelingen verricht, of daartoe regelingen laat treffen door een publieke of private inzamelaar van afvalstoffen, met inachtneming van de artikelen 4 en 13.

2. Indien het afval van de eerste producent of houder voor voorafgaande behandeling wordt afgegeven aan een van de in lid 1 bedoelde natuurlijke of rechtspersonen wordt in de regel niet vrijgesteld van de verantwoordelijkheid voor de nuttige toepassing of verwijdering in haar geheel.

Onverminderd Verordening (EG) nr. 1013/2006 kunnen de lidstaten de voorwaarden voor de verantwoordelijkheid nader bepalen en besluiten in welke gevallen de eerste producent de verantwoordelijkheid voor de gehele verwerkingsketen behoudt of in welke gevallen de verantwoordelijkheid van de eerste producent en de houder kan worden gedeeld met of overgedragen aan de actoren van de verwerkingsketen.

3. De lidstaten kunnen overeenkomstig artikel 8 besluiten de verantwoordelijkheid voor het regelen van het afvalbeheer, geheel of gedeeltelijk te laten dragen door de producent van het product waaruit het afval is voortgekomen en de distributeurs van een dergelijk product voor deze regelingen mede verantwoordelijk te laten zijn.

(…)”

3.17

Ik merk over de Kaderrichtlijn tot slot op dat de lidstaten ervoor moeten zorgen dat hun bevoegde instanties één of meer afvalbeheerplannen vaststellen (art. 28(1) Kaderrichtlijn). Een afvalbeheerplan bevat onder meer een analyse van de bestaande situatie inzake afvalbeheer en een evaluatie van de wijze waarop het plan de uitvoering van de doelstellingen van de Kaderrichtlijn zal ondersteunen. Op het Nederlandse afvalbeheerplan kom ik later in deze bijlage terug (3.22 e.v.).

Wet milieubeheer en het Landelijk afvalbeheersplan

3.18

De nationale regels betreffende de behandeling en het beheer van afvalstoffen zijn in Nederland deels neergelegd in de Wet milieubeheer (Wm). Voor de onderhavige zaken zijn slechts enkele bepalingen uit deze wet van belang.

3.19

Ik wijs in de eerste plaats op art. 9.5.2 Wm. Deze delegatiebepaling regelt dat bij algemene maatregel van bestuur regels kunnen worden gesteld over onder meer het beheer en de inzameling van afvalstoffen. Daarbij kunnen in het bijzonder regels worden gesteld en verantwoordelijkheden worden opgelegd aan degene die producten op de markt brengt waarvan afvalstoffen overblijven:

“Artikel 9.5.2

1. Bij algemene maatregel van bestuur kunnen ter stimulering van hergebruik, preventie, recycling en andere nuttige toepassing, van een doelmatig beheer van afvalstoffen of anderszins in het belang van de bescherming van het milieu regels worden gesteld met betrekking tot het vervaardigen, in Nederland invoeren, toepassen, voorhanden hebben, aan een ander ter beschikking stellen, in ontvangst nemen, innemen, nuttig toepassen en verwijderen van bij de maatregel aangewezen stoffen, preparaten of producten of afvalstoffen. Met betrekking tot producten worden zodanige regels niet gesteld in het belang dat artikel 9.5.1 beoogt te beschermen.

(…)3. Tot de regels, bedoeld in het eerste lid, kunnen tevens behoren regels, inhoudende de verplichting voor degene die bij de maatregel aangewezen stoffen, preparaten of producten op de markt brengt:

(…)b. die stoffen, preparaten of producten en de daarvan overgebleven afvalstoffen, na gebruik, in te nemen en te beheren, alsmede de financiële verantwoordelijkheid daarvoor of de verantwoordelijkheid voor het regelen van het afvalbeheer geheel of gedeeltelijk te dragen;

(…)”

3.20

Overeenkomstig art. 10.21 Wm dienen gemeenten ervoor zorg te dragen dat ten minste eenmaal per week de huishoudelijke afvalstoffen worden ingezameld bij binnen hun grondgebied gelegen percelen. Groente-, fruit- en tuinafval dient in ieder geval afzonderlijk te worden ingezameld. Andere bestanddelen van huishoudelijk afval kunnen voorts op besluit van de gemeenteraad afzonderlijk worden ingezameld. Ter bestrijding van de kosten die zijn verbonden aan het beheer van huishoudelijke afvalstoffen kan de gemeenteraad een heffing instellen (afvalstoffenheffing):

“Artikel 10.21

1 De gemeenteraad en burgemeester en wethouders dragen, al dan niet in samenwerking met de gemeenteraad en burgemeester en wethouders van andere gemeenten, ervoor zorg dat ten minste eenmaal per week de huishoudelijke afvalstoffen met uitzondering van grove huishoudelijke afvalstoffen worden ingezameld bij elk binnen haar grondgebied gelegen perceel waar zodanige afvalstoffen geregeld kunnen ontstaan.

2 Groente-, fruit- en tuinafval wordt daarbij in ieder geval afzonderlijk ingezameld.

3 De gemeenteraad kan besluiten tot het afzonderlijk inzamelen van andere bestanddelen van huishoudelijke afvalstoffen.

(…)

Artikel 15.33

1. De gemeenteraad kan ter bestrijding van de kosten die voor haar verbonden zijn aan het beheer van huishoudelijke afvalstoffen een heffing instellen, waaraan kunnen worden onderworpen degenen die, al dan niet krachtens een zakelijk of persoonlijk recht, gebruik maken van een perceel ten aanzien waarvan krachtens de artikelen 10.21 en 10.22 een verplichting tot het inzamelen van huishoudelijke afvalstoffen geldt.

(…)”

3.21

Ik merk terloops op dat gemeenten in de onderwerpelijke jaren (2015-2019) nog nietwettelijk verplicht waren totgescheiden inzameling van huishoudelijk afval (met uitzondering van GFT-afval). Vanaf 1 juli 2020 is het Besluit gescheiden inzameling huishoudelijke afvalstoffen in werking getreden. Vanaf deze datum zijn gemeenten wettelijk verantwoordelijk voor de gescheiden inzameling van bioafval, papier, metaal, kunststof, glas en afgedankte elektrische of elektronische apparatuur. Op 1 januari 2025 wordt deze verplichting uitgebreid tot textiel en gevaarlijke afvalstoffen.

3.22

Voorts breng ik op dit punt in herinnering dat Nederland op grond van de Kaderrichtlijn is gehouden een afvalbeheerplan op te stellen (3.17). Art. 10.3 Wm bepaalt dat de minister van Infrastructuur en Milieu ten minste eenmaal in de zes jaar een afvalbeheerplan vaststelt. Art. 10.14(1) Wm bepaalt dat ieder bestuursorgaan bij de uitoefening van een bevoegdheid met betrekking tot afvalstoffen, rekening dient te houden met het afvalbeheerplan.

3.23

Het afvalbeheerplan als bedoeld in art. 10.3 Wm staat in Nederland bekend als het Landelijk afvalbeheerplan (LAP). Voor de onderwerpelijke tijdvakken zijn twee LAP’s van belang, die ik hierna aanduid als onderscheidenlijk LAP 2 en LAP 3.

3.24

LAP 2 is op 11 november 2009 vastgesteld en op 24 december 2009 in werking getreden. LAP 2 is opgedeeld in enerzijds het beleidskader voor het afvalbeheer in Nederland en anderzijds een uitwerking van het beleidskader voor specifieke (categorieën van) afvalstoffen, de zogenoemde sectorplannen. Ik citeer hier slechts de passages die de rol van gemeenten beschrijven:

“9.4 Taken en bevoegdheden van gemeenten

Gemeenten hebben onder meer de volgende (wettelijke) taken en bevoegdheden:

1. Het zorgdragen voor (gescheiden) inzamelen van huishoudelijk afval.

2. Het treffen van maatregelen om afvalpreventie en -scheiding van huishoudelijk afval te optimaliseren.

(…)

15.4

Inzamelen

15.4.1

Huishoudelijk afval

Krachtens de Wet milieubeheer zijn gemeenten verantwoordelijk voor het zorgdragen dat huishoudelijk afval wordt ingezameld. Ze kunnen zelf beslissen of ze het huishoudelijk afval door een eigen inzameldienst inzamelen dan wel dat ze er voor zorgdragen dat het door derden wordt ingezameld. De Wet milieubeheer kent ook de verplichting voor gemeenten tot het gescheiden inzamelen van GFT-afval. Daarnaast dienen gemeenten ook (mede) zorg te dragen voor de gescheiden inzameling van glas, papier/karton, kunststof verpakkingsafval, textiel en KCA. Kunststof verpakkingsafval mag ook via nascheiding uit het huishoudelijk restafval worden verkregen.

(…)”

3.25

Per 28 december 2017 is LAP 2 vervangen door LAP 3. Net als LAP 2 is LAP 3 opgedeeld in het beleidskader en de sectorplannen. Ik beperk mij wederom tot de bespreking van het beleidskader. Over de rol van gemeenten wordt in het beleidskader het volgende vermeld:

“B.3.3 Rol van gemeenten

B.3.3.1 Keuzevrijheid

Gemeenten spelen een belangrijke rol bij de gescheiden inzameling van (grof) huishoudelijk afval en restafval van bedrijven. De gemeente is verantwoordelijk voor het gemeentelijk afvalbeheer als dienst van algemeen belang.

(…)

B.4.7.1 Inzamelen van huishoudelijk afval

Gemeenten zijn verantwoordelijk voor de inzameling van huishoudelijke afvalstoffen. (…)

Gemeenten kunnen zelf beslissen of ze het huishoudelijk afval door een eigen inzameldienst of door een andere inzamelaar laten inzamelen.

De Wm kent een verplichting voor gemeenten tot het gescheiden inzamelen van gft-afval. Daarnaast moeten gemeenten (mede) zorg dragen voor de gescheiden inzameling van glas, papier/karton, kunststof verpakkingsafval, textiel en KCA. (…)”

Besluit beheer verpakkingen 2014

3.26

De regels die op grond van art. 9.5.2 Wm kunnen worden gesteld (zie 3.19) zijn neergelegd in het Besluit beheer verpakkingen 2014 (Bbv). Het Bbv beoogt regels te stellen ter vermindering van de milieudruk van verpakkingen en ten behoeve van een adequaat beheer van verpakkingsafval.

3.27

Het Bbv stelt verplichtingen aan een ‘producent of importeur’ die producten ‘in de handel brengt’. Deze begrippen zijn gedefinieerd in art. 1 Bbv:

“§ 1. Begripsbepalingen

Artikel 1

1. In dit besluit en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder:

(…)

f.in de handel brengen: voor het eerst beroepsmatig op de markt aanbieden van een product;

g.producent of importeur: degene die:

1°. stoffen, preparaten of andere producten in een verpakking in de handel brengt;

2°. beroepsmatig stoffen, preparaten of andere producten in een verpakking invoert en zich van de verpakking ontdoet;

3°. beroepsmatig een ander opdracht geeft de verpakking van stoffen, preparaten of andere producten te voorzien van zijn naam, logo of merkteken;

4°. een verpakking in de handel brengt die is bestemd om bij het aan de gebruiker ter beschikking stellen van stoffen, preparaten of andere producten daaraan te worden toegevoegd;”

3.28

Het Bbv stelt twee soorten verplichtingen die voor de onderhavige zaken van belang zijn. In de eerste plaats bepaalt het Bbv dat de producent of importeur zorg draagt voor de gescheiden inname of de inname en nascheiding van verpakkingsafval (hierna: gescheiden inname), ten minste voor zover dat nodig is om te kunnen voldoen aan de verplichting tot recycling of nuttige toepassing van de afvalstoffen. De kosten voor de gescheiden inname komen daarbij voor rekening van de producent of importeur, mits sprake is van huishoudelijk afval en niet van bedrijfsafval. In dat laatste geval komen de kosten voor rekening van degene die zich van de afvalstoffen ontdoet:

“§ 3. Inname, recycling en overig afvalbeheer

Artikel 5

1. De producent of importeur draagt zorg voor de gescheiden inname of de inname en nascheiding van door hem in Nederland in de handel gebrachte verpakkingen en van de door hem ingevoerde verpakkingen waarvan hij zich in dat kalenderjaar heeft ontdaan, ten minste voor zover nodig om te kunnen voldoen aan de verplichtingen uit de artikelen 6 en 7.

2. De kosten van de gescheiden inname of de inname en nascheiding van verpakkingen komen voor rekening van de producent of importeur.

3. In afwijking van het tweede lid komen de kosten van de gescheiden inname of de inname en nascheiding van als bedrijfsafval vrijkomende verpakkingen voor rekening van degene die zich van de desbetreffende afvalstoffen ontdoet.”

3.29

In de tweede plaats stelt het Bbv de verplichting tot verslaglegging over de uitvoering van de overige verplichtingen uit het Bbv. Deze verplichting geldt voor de producent of importeur die jaarlijks meer dan 50.000 kilogram aan verpakkingen in de handel brengt of invoert en zich van die verpakkingen ontdoet:

“§ 4. Verslaglegging

Artikel 8

1.De producent of importeur van wie het totaal van de door hem in de handel gebrachte verpakkingen en van de door hem ingevoerde verpakkingen waarvan hij zich heeft ontdaan jaarlijks meer dan 50.000 kilogram bedraagt, zendt elk jaar voor 1 augustus aan Onze Minister een verslag over de uitvoering in het voorafgaande kalenderjaar van de artikelen 3, 6, 7, 12 en 15.

(…)”

3.30

Zoals ook volgt uit de hiervoor aangehaalde bepalingen gaat het Bbv uit van een producentenverantwoordelijkheid. In het algemene deel van de toelichting op het Bbv wordt hierover het volgende vermeld:

“Net als bij het Besluit 2005 is producentenverantwoordelijkheid het uitgangspunt van het Besluit. (…)

Ook dient de producent of importeur vanwege de producentenverantwoordelijkheid zorg te dragen voor de inname en verwerking (waaronder recycling) van verpakkingsafval dat door de producent of importeur in de handel is gebracht of door hem in Nederland is ingevoerd en waarvan hij zich heeft ontdaan. De producent of importeur dient tevens door middel van een verslag inzichtelijk te maken op welke wijze hij heeft voldaan aan bepaalde verplichtingen van het Besluit. Voor de uitvoering van deze verplichtingen zijn de producenten en importeurs financieel verantwoordelijk.”

3.31

Op grond van art. 9 Bbv kunnen producenten en importeurs collectief uitvoering geven aan de verplichting tot gescheiden inname en de verplichting tot verslaglegging. Van deze mogelijkheid is gebruikgemaakt. Verschillende partijen hebben een zogenoemde afvalbeheersbijdrageovereenkomst (ABBO) opgesteld. De ABBO is vervolgens algemeen verbindend verklaard, zodat deze overeenkomst geldt voor een ieder die jaarlijks meer dan 50.000 kilogram aan verpakkingen in Nederland invoert of op de markt brengt. In de ABBO is bepaald dat Stichting [B] ( [B] ) de verplichtingen uit het Bbv op zich neemt, in ruil voor een afvalsbeheersbijdrage van de individuele producenten en importeurs. De toelichting op het Bbv vermeldt hierover:

“Op grond van de algemeen verbindendverklaring zal [B] uitvoering geven aan de Raamovereenkomst en de algemeen verbindend verklaarde ABBO. [B] voldoet ten behoeve van de producenten en importeurs aan (de relevante bepalingen) uit het Besluit. Daartoe int [B] bij producenten en importeurs, die in Nederland meer dan 50.000 kg verpakkingen per jaar in de handel brengen of importeren, de afvalbeheersbijdrage. Voor deze grens is vanwege beheersmatige redenen gekozen. Omdat bij de uitvoering van de afvalbeheersactiviteiten (zoals de inzameling en het recycling van verpakkingsafval) veelal niet te achterhalen is welke producent of importeur de verpakkingen in de handel heeft gebracht respectievelijk heeft geïmporteerd, voert [B] voor alle producenten en importeurs die in Nederland verpakkingen in de handel hebben gebracht of hebben geïmporteerd, de verplichtingen uit het Besluit uit.”

3.32

[B] heeft een gedeelte van de uitvoering van het Bbv uitbesteed aan Stichting [A] , met name wat betreft de gegevensverzameling voor de monitoring van de inzamel- en recyclingdoelstellingen. Op Stichting [A] kom ik later in deze conclusie terug (3.41).

3.33

Ondanks de producentenverantwoordelijkheid spelen de Nederlandse gemeenten ook een rol bij de inzameling van huishoudelijk afval (vgl. 3.20). De in dit verband aan de gemeenten toebedeelde taken zijn onder meer neergelegd in een raamovereenkomst. Deze overeenkomst bespreek ik hierna (3.34 e.v.). Voor nu merk ik op dat gemeenten zorgdragen voor de gescheiden inzameling van huishoudelijk verpakkingsafval. Hiervoor ontvangen zij een vergoeding. In de toelichting op het Bbv is hierover het volgende opgenomen (cursiveringen CE):

“Gemeenten zijn op grond van artikel 10.21 van de Wet milieubeheer (hierna: Wm) verplicht tot inzameling van het huishoudelijk afval, waaronder verpakkingsafval dat bij huishoudens is vrijgekomen. Vanwege de financiële verantwoordelijkheid van producenten en importeurs voor de inname en verwerking/recycling van verpakkingsafval, is in de Raamovereenkomst afgesproken dat gemeenten voor bepaalde taken, zoals de inzameling van huishoudelijk verpakkingsafval, een vergoeding van producenten en importeurs ontvangen.

(…)

In de Raamovereenkomst hebben de betrokken partijen, namelijk de Vereniging van Nederlandse Gemeenten, het verpakkende bedrijfsleven en het Ministerie van I en M afspraken gemaakt over de uitvoering van de vastgestelde doelen, zowel voor de verduurzaming, voor de inzameling en recycling als voor de vermindering van de kosten voor kunststof verpakkingsafval.

Omdat dit Besluit Producentenverantwoordelijkheid als uitgangspunt heeft, zijn de verplichtingen tot de producent of importeur gericht. De gemeenten zijn op grond van de Wm verantwoordelijk voor het ophalen van afval bij de burger.Om die reden zijn ook de gemeenten bij deze afspraken betrokken. Zij leveren tegen betaling een dienst aan de producenten of importeurs door verpakkingsafval gescheiden bij de burger op te halen of achteraf uit het restafval te scheiden zodanig dat dit een gelijkwaardig niveau heeft als het verpakkingsafval dat via bronscheiding is ingezameld. Het verpakkende bedrijfsleven en de gemeenten maken hiertoe private contractuele afspraken.

(…)

Van de gemeenten ontvangt [B] opgave over de hoeveelheid ingezameld verpakkingsafval.”

Raamovereenkomst verpakkingen

3.34

De verplichtingen uit het Bbv zijn verder uitgewerkt in twee raamovereenkomsten die zijn gesloten tussen de Rijksoverheid , het verpakkend bedrijfsleven en de Nederlandse gemeenten .

3.35

Voor de onderhavige zaken is in beginsel de raamovereenkomst van belang die gold voor de jaren 2013 tot en met 2022 (Raamovereenkomst 2013-2022). Deze raamovereenkomst heeft betrekking op de verpakkingsmaterialen glas, papier en karton, hout, metalen en kunststof, maar bevat hoofdzakelijk nieuwe afspraken over kunststof verpakkingsafval. Voor de overige verpakkingsmaterialen blijven de afspraken van kracht die zijn neergelegd in de raamovereenkomst die gold voor de jaren 2008 tot en met 2012 (Raamovereenkomst 2008-2012). Dit is vooral van belang voor de afspraken over de vergoeding die gemeenten ontvangen voor de gescheiden inzameling van de materiaalsoorten.

Zie in dit verband art. 1 Raamovereenkomst 2013-2022:

“Artikel 1. Reikwijdte

1. Deze overeenkomst bestaat uit afspraken voor de verpakkingsmaterialen: glas, papier en karton, hout, metalen en kunststof.

2. Afspraken over de inzameling van glas, papier en karton, hout en metalen, blijven ongewijzigd ten opzichte van de afspraken op basis van de Raamovereenkomst, gesloten op 27 juli 2007, inclusief addendum, tenzij in deze overeenkomst expliciet anders is bepaald.”

Achter art. 1(2) is een voetnoot opgenomen die luidt:

“Uit inventarisatie volgt dat alle artikelen uit de Raamovereenkomst 2007, de annexen en het addendum vervallen behalve: punten 4, 5 en 17 en Annex 1: de artikelen 2.1 t/m 2.3 en art. 3.”

3.36

Regels over de vergoeding die gemeenten ontvangen voor de gescheiden inzameling van alle verpakkingsmaterialen behalve kunststof, zijn dus neergelegd in de Raamovereenkomst 2008-2012, alsmede annex 1 bij die Raamovereenkomst. De punten 2, 4 en 5 van Raamovereenkomst 2008-2012 luiden als volgt:

“2 Gemeenten krijgen uit het Afvalfonds een vergoeding uitgekeerd voor de (registratie van de) inzameling van verpakkingen uit huishoudens, op grond van het tussen de VNG en het verpakkende bedrijfsleven overeengekomen akkoord, waarin de gemeenten de inzameling namens het bedrijfsleven uitvoeren. (…)

4. Alle gemeenten in Nederland ontvangen een vergoeding voor de gescheiden inzameling van verpakkingsafval uit het huishoudelijk afval conform het Besluit en overeenkomstig de overeengekomen vergoedingen als afgesproken in annex 1, ook al zouden daarmee macro hogere percentages worden bereikt dan in het Besluit zijn voorgeschreven.

5. De gemeenten dienen de onder 2 genoemde vergoeding te besteden aan uitgaven ten behoeve van het afvalstoffenbeleid. Voorzover de vergoeding niet leidt tot extra uitgaven voor het afvalstoffenbeleid, zal, met in acht neming van artikel 15, een verrekening met de afvalstoffenheffing plaatsvinden.”

3.37

Annex 1 regelt in art. 2.1 tot en met 2.3 de vergoedingen die gemeenten ontvangen voor de gescheiden inzameling van de materiaalsoorten papier en karton, glas en metaal. Voor de materiaalsoort papier en karton heeft iedere gemeente de keuze tussen twee vergoedingssystemen:

“2.1. Papier en karton

Ten aanzien van papier en karton hebben gemeenten twee keuze mogelijkheden.

De gemeente draagt zorg voor de gescheiden inzameling van verpakkingen van papier en karton inclusief de aflevering tot de bewerker. De gemeente heeft de beschikking over deze ingezamelde verpakkingen. De verkoopopbrengst komt geheel ten goede aan de gemeente. Bij een marktprijs lager dan € 40,- per ton wordt het verschil door het afvalfonds aangevuld tot € 40,- per ton. Indien de transportafstand vanaf de gemeentegrens tot aan de dichtstbijzijnde bewerker groter is dan 30 km, krijgt de gemeente voor het aantal kilometers boven de 30 km uit het afvalfonds een extra vergoeding van 0,14 cent per ton per kilometer. Bij een marktprijs gelijk aan of hoger dan € 40,- per ton plus de eventueel van toepassing zijnde transportvergoeding is het afvalfonds geen bijdrage verschuldigd.

De gemeente draagt zorg voor de gescheiden inzameling van verpakkingen van papier en karton inclusief de aflevering tot de bewerker. De gemeente heeft de beschikking over de ingezamelde verpakkingen. De gemeente ontvangt uit het afvalfonds een registratievergoeding van € 6,25 per ton voor de monitoring van de hoeveelheid ingezamelde verpakkingen.

2.2

Glazen verpakkingen

De gemeente draagt zorg voor de gescheiden inzameling van glazen verpakkingen, inclusief de aflevering tot de bewerker. De gemeente heeft de beschikking over de ingezamelde glazen verpakkingen. De verkoopopbrengst komt geheel ten goede aan de gemeente. Bij een marktprijs lager dan € 50,- per ton (bontglas € 40,- per ton) wordt het verschil door het afvalfonds aangevuld tot € 50,- per ton (bontglas € 40,- per ton). Indien de transportafstand vanaf de gemeentegrens tot aan de dichtstbijzijnde verwerker groter is dan 50 km, krijgt de gemeente voor het aantal kilometers boven de 50 km uit het afvalfonds een extra vergoeding van 0,14 cent per ton per kilometer. Bij een marktprijs gelijk aan of hoger dan € 50,- per ton (bontglas € 40,- per ton) plus de eventueel van toepassing zijnde transportvergoeding is het afvalfonds geen bijdrage verschuldigd.

2.3

Metalen verpakkingen

De gemeente draagt zorg voor de gescheiden inzameling c.q. nascheiding van metalen verpakkingen, inclusief de aflevering tot de bewerker. De gemeente heeft de beschikking over de ingezamelde verpakkingen. De verkoopopbrengst komt geheel ten goede aan de gemeente. Bij een marktprijs lager dan € 60,- per ton wordt het verschil door het afvalfonds aangevuld tot € 60,- per ton. Bij een marktprijs gelijk aan of hoger dan € 60,- per ton is het afvalfonds geen bijdrage verschuldigd.”

3.38

Zoals gezegd (3.35) bevat de Raamovereenkomst 2013-2022 vooral nieuwe afspraken over kunststof verpakkingsafval. Zo is bepaald dat gemeenten het verpakkend bedrijfsleven faciliteren bij het invullen van hun verplichtingen en vanaf 1 januari 2015 ook zorgdragen voor het sorteren van kunststof verpakkingsafval. De gemeenten kunnen er vanaf die datum ook voor kiezen het kunststof verpakkingsafval zelf te vermarkten:

“Artikel 8. Ketenregie

1. Gemeenten faciliteren het verpakkende bedrijfsleven bij het invullen van hun verantwoordelijkheid voor kunststof verpakkingsafval op grond van het Besluit.

2. Vanaf 1 januari 2015 zorgen de gemeenten ook voor het sorteren van kunststofverpakkingsafval. Gemeenten kunnen vanaf 1 januari 2015 ook kiezen voor het zelf vermarkten van het her te gebruiken materiaal. In 2013 en 2014 blijft het verpakkende bedrijfsleven het her te gebruiken materiaal sorteren en vermarkten.

(…)”

3.39

De Raamovereenkomst 2013-2022 bevat ook afspraken over de vergoeding die gemeenten ontvangen voor de gescheiden inzameling van kunststof verpakkingsafval, hoewel slechts op hoofdlijnen. De raamovereenkomst bepaalt dat de hoogte wordt vastgesteld aan de hand van drie kostenstudies. Ik verwijs naar art. 6 en art. 7 van de Raamovereenkomst 2013-2022. Nadere afspraken over de vergoeding zijn neergelegd in het addendum bij deze raamovereenkomst. Gedurende de looptijd van de Raamovereenkomst 2013-2022 ontvangen gemeenten een ‘minimumvergoeding’:

“2.1 Minimum vergoeding

Om gemeenten zekerheid te bieden tot het maken van investeringen, krijgen gemeenten voor de looptijd van de raamovereenkomst een minimumvergoeding. Deze vergoeding bedraagt 95% van het bedrag van de kostenstudie 2018 (zie artikel 7 lid 5,6 Raamovereenkomst). Deze kostenstudie is naar verwachting in het voorjaar van 2013 afgerond.”

Uitvoerings- en monitoringsprotocol (UMP) en deelnemersovereenkomst

3.40

De hiervoor besproken raamovereenkomsten bevatten slechts op hoofdlijnen afspraken over de taken van de gemeenten binnen de afvalketen en de vergoedingen die zij ontvangen. Voor de precieze uitwerking van deze taken en vergoedingen moet worden gekeken naar de afspraken die gemeenten (deels individueel) hebben gemaakt met Stichting [A] .

3.41

Ik merkte eerder al op (3.32) dat [B] een gedeelte van de uitvoering van het Bbv heeft uitbesteed aan Stichting [A] . De taken van Stichting [A] zien voornamelijk op de gegevensverzameling voor de monitoring van de inzamel- en recyclingdoelstellingen. Ter uitvoering van deze taken hebben Stichting [A] en VNG een Uitvoerings- en monitoringsprotocol (UMP) opgesteld. Het UMP beschrijft de verplichtingen van enkele organisaties met een centrale rol binnen de verpakkingsketen, waaronder gemeenten.

3.42

Zoals gezegd zijn de gemeenten verantwoordelijk voor de inzameling van huishoudelijk afval (3.18 e.v.). Uit de Raamovereenkomst volgt dat zij zich tegenover het verpakkend bedrijfsleven hebben verplicht dit afval gescheiden in te zamelen of na te scheiden (3.34 e.v.). In het UMP zijn vervolgens afspraken gemaakt over de opgaaf die gemeenten bij Stichting [A] doen over het afval dat zij hebben ingezameld en gescheiden. Stichting [A] controleert deze opgaaf en zet deze vervolgens door naar [B] . Op basis van deze opgaaf verstrekt [B] een vergoeding aan de desbetreffende gemeente.

3.43

De rol van de gemeenten wordt in het UMP als volgt toegelicht:

“Een gemeente is verantwoordelijk voor de inzameling van verpakkingsafval bij huishoudens op grond van artikel 10.21 van de Wm. Ze neemt daarbij het beleidskader van het Landelijk Afvalbeheerplan in acht met daarin regels over de gescheiden inzameling van afvalstoffen.

Een gemeente regisseert de keten van het huishoudelijk verpakkingsafval vanaf de inzameling bij huishoudens tot en met de aanlevering bij een recycler. Voor de ontvangst en verdere bewerking van het ingezamelde verpakkingsafval contracteert de gemeente zelf een afvalbedrijf dat door [A] erkend is. De gemeente zorgt ervoor dat het materiaal voldoet aan de daarvoor gestelde kwaliteitseisen.

Gemeenten worden voor de uitvoering van het verpakkingendossier deelnemer bij [A] . De gemeente zorgt voor een tijdige, periodieke opgave aan [A] van het inzamel- en recyclegewicht van het verpakkingsafval. De gemeente is verantwoordelijk voor de kwantitatieve en kwalitatieve betrouwbaarheid van de gegevens in de opgave. Een gemeente beheert hiervoor verpakkingsgegevens in een afvaladministratie of wijst een organisatie voor de Opgave en Afvaladministratie Gemeente (hierna: OAG-organisatie) aan om dit namens haar te doen. Een juiste opzet en werking van deze afvaladministratie waarborgt de verifieerbaarheid van deze gegevens. Een door de gemeente aangewezen OAG-organisatie meldt zich aan bij [A] voor een verklaring over de opzet. De regels voor uitvoering en monitoring staan beschreven in het Uitvoeringsprotocol Gemeenten”

3.44

Voor de gescheiden inzameling en het doen van opgaaf ontvangen gemeenten per soort verpakkingsmateriaal een vergoeding. Voor de verpakkingsmaterialen papier en karton en kunststof kunnen zij kiezen uit twee vergoedingsopties. Deze keuzes kunnen de gemeenten kenbaar maken in de deelnemersovereenkomst die zij individueel sluiten met Stichting [A] . Op de verschillende vergoedingen kom ik later in deze conclusie terug (3.46 e.v.).

3.45

In de deelnemersovereenkomst zijn de onderlinge verplichtingen van Stichting [A] en de desbetreffende gemeente nogmaals opgenomen en nader uitgewerkt. Deze verplichtingen komen er, kort gezegd, op neer dat de gemeente zorgdraagt voor de gescheiden inzameling van verpakkingsafval en hierover opgaaf doet bij Stichting [A] en dat Stichting [A] op haar beurt de opgaaf controleert en de geaccordeerde opgaaf doorstuurt naar [B] , zodat [B] aan de hand van de opgaaf een vergoeding kan verstrekken aan de gemeente. Ik citeer enkele relevante bepalingen uit de deelnemersovereenkomst:

“Artikel 2. Verplichtingen

1. De Gemeente en [A] verplichten zich naar elkaar om – elk voor de aan hen toegekende rol – zich te houden aan het bepaalde in de Raamovereenkomst 2013 - 2022.

2. De Gemeente draagt per materiaalsoort zorg voor de gescheiden inzameling van verpakkingsafval dan wel de inzameling en nascheiding van verpakkingsafval zodat de producenten en importeurs aan hun verplichtingen uit hoofde van het Besluit kunnen voldoen. De Gemeente zal dienaangaande een zodanige administratie (de “Afvaladministratie”) voeren dat Opgave kan worden gedaan als bedoeld in Artikel 4 van deze Overeenkomst.

3. [A] zal aan de Gemeente de gelegenheid bieden om Opgave te doen als bedoeld in Artikel 4 van deze Overeenkomst, onder meer door het in stand houden en door-ontwikkelen van de webapplicatie Wastetool. Voorts zal [A] zorg dragen voor correcte afhandeling van deze Opgave conform het Uitvoeringsprotocol Huishoudens, onder meer door het voorleggen van de Opgave aan [B] ten behoeve van het uitkeren van vergoedingen aan de Gemeente.

(…)

Artikel 4. Opgave

1. De Gemeente doet aan [A] Opgave in de webapplicatie Wastetool van al het door of namens de Gemeente ingezamelde Verpakkingsafval volgens de richtlijnen in het Uitvoeringsprotocol Huishoudens. De Gemeente zal de Opgave doen binnen 3 maanden na afloop van een kalenderjaar.

(…)

Artikel 5. Controle

1. [A] beoordeelt de Opgave en voert controles uit naar de juistheid en volledigheid van de Opgave. De Gemeente of de door de Gemeente ingeschakelde dienstverleners zullen hieraan hun medewerking verlenen.

(…)

Artikel 6. Informatieverstrekking aan [B]

[A] legt de geaccordeerde Opgave van de Gemeente voor aan [B] ter vergoeding van de kosten aan de Gemeente met in acht name van de (annexen bij) de Raamovereenkomst 2013 – 2022 en (de materiaalspecifieke bijlagen bij) het Uitvoeringsprotocol Huishoudens. [A] zal [B] alle door [B] gewenste informatie verstrekken over de beoordeling van de hoeveelheid van het door de Gemeente ingezamelde Verpakkingsafval.”

De vergoedingen

3.46

Tot slot geef ik hier nog afzonderlijk weer welke vergoedingen de gemeenten ontvangen voor de gescheiden inzameling van verpakkingsafval. Afhankelijk van het soort verpakkingsmateriaal kunnen gemeenten een garantievergoeding, een registratievergoeding of (in een enkel geval) een basisvergoeding ontvangen. In aanvulling daarop ontvangen zij in bepaalde gevallen een transportvergoeding. Voor de materiaalsoorten papier en karton en kunststof kunnen gemeenten kiezen uit twee ‘vergoedingsopties’. Schematisch ziet dit er als volgt uit:

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" width="634" />

3.47

De vergoeding is dus afhankelijk van het verpakkingsmateriaal. Binnen de soorten verpakkingsmateriaal wordt vervolgens onderscheid gemaakt tussen ‘fracties’ . De vergoeding wordt berekend per fractie.

3.48

De vergoeding wordt jaarlijks uitgekeerd. De berekening van de vergoeding en de voorwaarden voor uitkering ervan zijn neergelegd in bijlage G3 van het UMP. In bijlage G3 zijn de volgende ‘basisvoorwaarden’ neergelegd voor toekenning van de jaarvergoeding:

“3.1 Algemene vergoedingsvoorwaarden

Uitgangpunt voor alle materiaalsoorten is dat een gemeente de regie voert voor de uitvoering van de inzameling en recycling van het verpakkingsafval van Nederlandse huishoudens. De gemeente heeft de beschikking over het ingezamelde materiaal.

3.1.1

Basisvoorwaarden jaarvergoeding

De gemeente komt in aanmerking voor een jaarvergoeding voor een fractie indien is voldaan aan de navolgende voorwaarden:

A. de gemeente heeft de afgesproken activiteiten voor een bepaalde fractie uitgevoerd (of laten uitvoeren door een erkend afvalbedrijf);

B. de gemeente heeft voor de fractie juist, volledig en tijdig opgave gedaan van het vergoedingsgewicht en voert een afvaladministratie waaruit dat blijkt;

C. de jaarvergoeding wordt berekend over het vergoedingsgewicht van de fractie zoals bepaald op basis van deze bijlage; en,

D. de algemene en de specifieke voor de desbetreffende fractie geldende vergoedingsvoorwaarden worden toegepast bij de berekening van de jaarvergoeding.”

3.49

Naast deze basisvoorwaarden is de toekenning van de vergoeding voor sommige materiaalsoorten afhankelijk van aanvullende voorwaarden. Deze aanvullende voorwaarden acht ik niet van belang voor de onderhavige zaken. Ik volsta met een verwijzing naar bijlage G3 van het UMP.

3.50

Zoals gezegd kent het UMP (en ook bijlage G3 daarbij) vier soorten vergoedingen, waaronder de aanvullende transportvergoeding. Ik geef hierna een korte beschrijving van iedere vergoeding. Daarbij verwijs ik telkens tussen haakjes naar de desbetreffende paragrafen in bijlage G3 van het UMP, versie 3.1.

3.51

Bij deregistratievergoeding (paragraaf 3.1.4) voert de gemeente alle activiteiten in de afvalketen uit of laat zij deze uitvoeren door een erkend afvalbedrijf. De gemeente draagt dus zorg voor de gescheiden inzameling tot en met de recycling en doet hiervan opgaaf bij Stichting [A] . De gemeente is gerechtigd tot de verkoopopbrengsten van het gerecyclede afvalmateriaal en draagt het risico van stijgende op dalende marktprijzen. De vergoeding wordt berekend door hetvergoedingsgewicht (ton) te vermenigvuldigen met de vastgestelderegistratievergoeding (€/ton) .

3.52

Bij debasisvergoeding (paragraaf 3.1.5) draagt de gemeente slechts zorg voor de inzameling en (na)scheiding van het afvalmateriaal en de opgaaf hiervan bij Stichting [A] . De recycling en vermarkting wordt gedaan door het verpakkend bedrijfsleven. De gemeente draagt het ingezamelde verpakkingsafval over aan een door [B] aangewezen instantie. Zij draagt niet het risico van stijgende of dalende marktprijzen. De vergoeding wordt berekend door hetvergoedingsgewicht (ton) te vermenigvuldigen met de vastgesteldebasisvergoeding (€/ton) .

3.53

Bij degarantievergoeding (paragraaf 3.1.6) voert de gemeente alle activiteiten in de afvalketen uit of laat zij deze uitvoeren door een erkend afvalbedrijf. De gemeente draagt dus zorg voor de gescheiden inzameling tot en met de recycling en doet hiervan opgaaf bij Stichting [A] . De gemeente is volledig gerechtigd tot de gerealiseerde verkoopopbrengsten van de vermarkting. De verkoopopbrengst heeft bij dit vergoedingstype echter invloed op de vergoeding. Degarantievergoeding (€/ton) wordt namelijk verminderd met een op nationaal niveau bepaaldeverrekenprijs (€/ton) . Het resultaat hiervan wordt vermenigvuldigd met hetvergoedingsgewicht (ton) . Indien de aldus berekende jaarvergoeding negatief is, is de gemeente niet gehouden tot betaling aan [B] . In zoverre komen stijgende of dalende marktprijzen dus voor rekening van [B] .

3.54

Tot slot krijgt de gemeente in bepaalde gevallen eentransportvergoeding (paragraaf 3.1.7). De transportvergoeding wordt alleen verstrekt in combinatie met een garantievergoeding, met uitzondering van het verpakkingsmateriaal ‘metaal’ waarvoor geen transportvergoeding wordt verstrekt. De transportvergoeding wordt berekend door hetvergoedingsgewicht (ton) te vermenigvuldigen met de in aanmerking te nemenafstand (km) en dit vervolgens te vermenigvuldigen met hettarief voor de transportvergoeding (€/km).

4 De feiten en het geding in feitelijke instanties

Feiten

4.1

Belanghebbende is een Nederlandse gemeente. Zij heeft met Stichting [A] een deelnemersovereenkomst gesloten. Op grond van deze overeenkomst verplicht zij zich ertoe zorg te dragen voor de gescheiden inzameling van verpakkingsafval dat vrijkomt bij huishoudens binnen haar grondgebied. Voorts verplicht zij zich ertoe opgave te doen bij Stichting [A] van het door haar ingezamelde verpakkingsafval. Stichting [A] verplicht zich ertoe zorg te dragen voor de correcte afhandeling van deze opgave, onder meer door het voorleggen van de opgave aan [B] ten behoeve van de uitkering van vergoedingen aan belanghebbende.

4.2

Belanghebbende heeft voor de jaren 2015 tot en met 2018 de omzetbelasting die drukt op de kosten van het gescheiden inzamelen of het inzamelen en nascheiden van verpakkingsmaterialen uit huishoudelijk afval, het eventueel sorteren van de ingezamelde verpakkingsmaterialen en het registreren van het ingezamelde verpakkingsmateriaal aanspraak gemaakt op een bijdrage uit het BTW-compensatiefonds.

4.3

De VNG heeft op 17 september 2019 het Directoraat-Generaal Belastingdienst van het ministerie van Financiën verzocht duidelijkheid te geven over de omzetbelastingaspecten die samenhangen met de inzameling van (zwerf)afval. Bij brief van 12 november 2019 heeft de staatssecretaris van Financiën de VNG medegedeeld dat deze activiteiten van de gemeente moeten worden beschouwd als een dienst in de zin van de omzetbelasting die is belast tegen het algemene tarief waarop de verleggingsregeling niet van toepassing is. In die brief is – voor zover van belang – opgenomen:

“De wettelijke verplichting tot scheiden van (verpakkings-)afval ligt in de eerste plaats bij de verpakkingsindustrie. Daarnaast ligt er een belang bij [ [B] ] (en bij Nederlandse staat op basis van de EU-richtlijn) om de (gescheiden) inzameling inzichtelijk te maken. Nu de gemeente tegen vergoeding een op een derde rustende taak (het scheiden, monitoren en rapporteren van het reguliere afval) uitvoert, verricht zij een dienst in de zin van de btw.

Samengevat kom ik tot de conclusie dat een dienst tegen vergoeding is te onderkennen in de taak die de gemeente uitvoert ten behoeve van [ [B] ]. Deze dienst is belast tegen het algemene btw-tarief.”

4.4

De Inspecteur heeft bij brief van 2 juli 2020 aan belanghebbende meegedeeld dat het standpunt van de staatssecretaris, zoals verwoord in de brief van 12 november 2019, tot gevolg heeft dat:

1) Op grond van art. 9(4) Wet op het BTW-compensatiefonds (Wet BCF) een correctie aangebracht zal moeten worden voor de jaren 2015 tot en met 2019 voor zover de gemeente de omzetbelasting die drukt op de kosten van het scheiden van afval ten laste heeft gebracht van het BCF;

2) alsnog omzetbelasting verschuldigd is over de vergoeding die de gemeente heeft ontvangen inzake de scheiding van het huishoudelijk afval voor zover door de gemeente geen omzetbelasting in rekening is gebracht; en,

3) de omzetbelasting die drukt op de kosten van de prestatie in aanmerking komt voor aftrek op de verschuldigde omzetbelasting.

4.5

Belanghebbende heeft vervolgens de correcties op de bijdragen uit het BCF opgegeven. Aan de hand van deze correcties heeft de Inspecteur terugvorderingsbeschikkingen en rentebeschikkingen gegeven. Voor alle belanghebbenden geldt dat de beschikkingen telkens betrekking hebben op één of meerdere jaren vanaf 2015 tot en met 2019.

De Rechtbank

4.6

Belanghebbende komt in bezwaar en vervolgens in beroep tegen de terugvorderingsbeschikkingen en de rentebeschikkingen. De Rechtbank heeft op 30 december 2021 uitspraak gedaan in de zaken van alle belanghebbenden. Het betreft de volgende uitspraken:

Zaaknummer (HR)	Zaaknummer(s) (Rb.)	ECLI-nummer (Rb.)
23/01441	SGR 21/4345, 21/5625, 21/5626 en 21/5627	ECLI:NL:RBDHA:2021:15979
23/01443	SGR 21/4346, 21/5631, 21/5632 en 21/5633	Niet gepubliceerd
23/01474	SGR 21/5061, 21/5063, 21/5064, 21/5066 en 21/5072	ECLI:NL:RBDHA:2021:15985
23/01475	SGR 21/4372	ECLI:NL:RBDHA:2021:15987
23/01477	SGR 21/5083 t/m 21/5086 en 21/5088	ECLI:NL:RBDHA:2021:15988
23/01478	SGR 21/5143 t/m 21/5145, 21/5147 en 21/5149	ECLI:NL:RBDHA:2021:15990
23/01479	SGR 21/4371, 21/5608, 21/5610 en 21/5611	Niet gepubliceerd
23/01481	SGR 21/4370, 21/5620, 21/5621 en 21/5622	Niet gepubliceerd
23/01482	SGR 21/5195 t/m 21/5199	ECLI:NL:RBDHA:2021:15993
23/01485	SGR 21/4344, 21/5239, 21/5240 en 21/5241	ECLI:NL:RBDHA:2021:15986
23/01533	SGR 21/5091, 21/5092, 21/5094 t/m 21/5096	ECLI:NL:RBDHA:2021:15982

4.7

Voor de Rechtbank is, voor zover van belang in cassatie, allereerst in geschil of belanghebbende de onderwerpelijke activiteiten verricht in de hoedanigheid van ondernemer voor de omzetbelasting. Dit geschil spitst zich toe op de vraag of sprake is van een economische activiteit. De Rechtbank stelt voorop dat tussen partijen niet in geschil is dat een dienst wordt verricht en dat sprake is van een rechtsbetrekking tussen belanghebbende en Stichting [A] .

4.8

De Rechtbank overweegt dat uit de feiten volgt dat een rechtstreeks verband bestaat tussen de diensten van belanghebbende en de betalingen van het verpakkend bedrijfsleven aan het fonds dat wordt geadministreerd door [B] . Uit het samenstel van handelingen blijkt volgens de Rechtbank dat sprake is van een rechtsbetrekking en een dienst onder bezwarende titel. Dat de vergoeding wordt betaald door een derde ( [B] ) doet hieraan niet af, aldus de Rechtbank. Belanghebbende heeft volgens de Rechtbank evenmin aannemelijk gemaakt dat geen sprake is van een markt waarop deze diensten worden aangeboden. De Rechtbank oordeelt dat daarom sprake is van een economische activiteit in de zin van art. 9 Btw-richtlijn.

4.9

De Rechtbank beoordeelt vervolgens of belanghebbende handelt als overheid in de zin van art. 13(1) Btw-richtlijn. Volgens de Rechtbank is hiervoor onder meer vereist dat belanghebbende handelt onder een specifiek voor haar geldend juridisch regime. De Rechtbank overweegt dat uit de taken en verplichtingen voor het verpakkend bedrijfsleven die volgen uit het Bbv reeds blijkt dat geen sprake is van een specifiek voor belanghebbende geldend juridisch regime. De Rechtbank volgt belanghebbende voorts niet in haar stelling dat het scheiden van het huishoudelijke verpakkingsafval behoort tot de wettelijke taken van gemeenten. In de onderwerpelijke tijdvakken bestond voor gemeenten op grond van de Wm slechts een verplichting tot de gescheiden inzameling van gft-afval, aldus de Rechtbank. De Rechtbank oordeelt dat belanghebbende met de in geding zijnde activiteiten niet handelt als overheid. Dat de Belastingdienst dergelijke activiteiten voor toepassing van de vennootschapsbelasting wel als overheidsactiviteiten aanmerkt doet aan deze conclusie niet af, aldus nog steeds de Rechtbank.

4.10

De Rechtbank verwerpt voorts het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel. Volgens het besluit van 25 januari 2012, nr. BLKB 2012/175M , is sprake van handelen als overheid indien “gemeenten binnen hun grondgebied afval van particuliere huishoudens ophalen (op grond van de Wet milieubeheer)”. De Rechtbank overweegt dat uit de Wm volgt dat de inzameling van huishoudelijk afval een overheidstaak is. Ditzelfde geldt volgens de Rechtbank echter niet voor de gescheiden inzameling en de registratie van verpakkingsafval. Belanghebbende kon aan het besluit dus niet het vertrouwen ontlenen dat deze laatstgenoemde activiteiten ook overheidstaken zijn. De Rechtbank komt op grond van het voorgaande tot de tussenconclusie dat de Inspecteur de terugvorderingsbeschikkingen terecht heeft gegeven en dat gesteld noch gebleken is dat deze niet tot de juiste bedragen zijn vastgesteld.

4.11

Tot slot komt belanghebbende op tegen de rentebeschikkingen. In de eerste plaats betoogt zij dat door het berekenen van belastingrente over het bedrag van de terugvorderingen geen recht wordt gedaan aan de ‘renteneutraliteit’ die ten grondslag ligt aan het BCF. De Rechtbank verwerpt dit betoog op de grond dat de wetgever geen neutraliteit heeft beoogd tussen de te betalen belastingrente en de te vergoeden belastingrente in het geval van tegenover elkaar staande correcties. In de tweede plaats voert belanghebbende aan dat het in rekening brengen van rente in strijd is met het beleid van de Belastingdienst nu het bedrag van de terugvorderingen reeds ter hare beschikking stond. Ook dit betoog verwerpt de Rechtbank. De Rechtbank legt aan zijn oordeel ten grondslag dat bij het BCF geen sprake is van belastingheffing, zodat de betaling van omzetbelasting enerzijds en de terugbetaling aan het BCF anderzijds, ongelijke geldstromen zijn. Het voor de belastingheffing geldende beleid is daarom niet van toepassing, aldus de Rechtbank. Belanghebbendes beroep op het evenredigheidsbeginsel en het zorgvuldigheidsbeginsel honoreert de Rechtbank evenmin.

4.12

De Rechtbank verklaart het beroep ongegrond.

Het Hof

4.13

Belanghebbende stelt hoger beroep in tegen de uitspraak van de Rechtbank. Het Hof heeft op 16 februari 2023 beslist op de hoger beroepen van alle belanghebbenden. Het betreft de volgende uitspraken:

Zaaknummer (HR)	Zaaknummer(s) (Hof)	ECLI-nummer (Hof)
23/01441	BK-22/00110 t/m 22/00113	ECLI:NL:GHDHA:2023:391
23/01443	BK-22/00119 t/m 22/00122	ECLI:NL:GHDHA:2023:393
23/01474	BK-22/00092 t/m 22/00097	ECLI:NL:GHDHA:2023:387
23/01475	BK-22/00076	ECLI:NL:GHDHA:2023:383
23/01477	BK-22/00087 t/m 22/00091	ECLI:NL:GHDHA:2023:386
23/01478	BK-22/00082 t/m 22/00086	ECLI:NL:GHDHA:2023:385
23/01479	BK-22/00102 t/m 22/00105	ECLI:NL:GHDHA:2023:389
23/01481	BK-22/00098 t/m 22/00101	ECLI:NL:GHDHA:2023:388
23/01482	BK-22/00077 t/m 22/00081	ECLI:NL:GHDHA:2023:384
23/01485	BK-22/00106 t/m 22/00109	ECLI:NL:GHDHA:2023:390
23/01533	BK-22/00114 t/m 22/00118	ECLI:NL:GHDHA:2023:392

4.14

Voor het Hof is, voor zover in cassatie relevant, wederom in geschil of belanghebbende een economische activiteit uitoefent met de onderwerpelijke activiteiten. In dat verband beoordeelt het Hof allereerst of sprake is van een rechtsbetrekking in het kader waarvan over en weer prestaties worden uitgewisseld. Het Hof oordeelt van wel. Het overweegt dat sprake is van een rechtsbetrekking tussen enerzijds belanghebbende en anderzijds [B] dan wel Stichting [A] . In het laatste geval is volgens het Hof sprake van een derdenbetaling vanuit [B] . Het Hof constateert dat het verpakkend bedrijfsleven de direct begunstigde is van de gescheiden inzameling en rapportering van verpakkingsafval door belanghebbende. Voorts geldt dat Stichting [A] de directe afnemer is van de opgave die belanghebbende doet, aangezien deze opgave haar in staat stelt te voldoen aan haar verplichtingen betreffende de monitoring van het afval. Volgens het Hof is sprake van een rechtstreeks verband tussen de activiteiten van belanghebbende en de vergoeding die zij ontvangt van [B] . Belanghebbende krijgt immers betaald indien en voor zover haar werkzaamheden het beoogde resultaat opleveren. Daarbij is de vergoedingsstructuur, aldus nog steeds het Hof, vastgesteld aan de hand van een onderzoek en wordt per materiaalsoort een specifieke vergoeding toegekend, uitsluitend voor zover het verpakkingsafval voldoet aan bepaalde eisen.

4.15

Het Hof verwerpt belanghebbendes stelling dat geen sprake is van een economische activiteit omdat privaatrechtelijke instellingen de desbetreffende werkzaamheden nooit onder dezelfde omstandigheden zouden verrichten, zodat zij niet handelt op een markt. Het Hof legt aan zijn oordeel ten grondslag dat de Inspecteur in zijn verweerschrift onweersproken heeft gesteld dat er wel degelijk private afvalinzamelaars zijn die de gehele afvalketen (in opdracht) van gemeenten uitvoeren. Het Hof leidt hieruit af dat geen bijzondere omstandigheden aanwezig zijn die maken dat geen sprake is van optreden op een markt. Het Hof acht de gemaakte afspraken in dit verband duidelijk en ziet geen aanleiding verder op deze stelling in te gaan gezien de ingewikkelde overeenkomsten die met enige regelmaat door private partijen aan de belastingrechter worden voorgelegd.

4.16

Ook gaat het Hof niet mee in belanghebbendes betoog dat zij de onderwerpelijke werkzaamheden verricht als overheid in de zin van art. 13 Btw-richtlijn. Voor de vaststelling of een publiekrechtelijk lichaam handelt als overheid volstaat niet dat het desbetreffende lichaam handelt ter uitvoering van een wettelijke taak. Van belang is of het publiekrechtelijke lichaam bij het uitvoeren van de taak gebruik maakt van overheidsbevoegdheden en of private ondernemers diezelfde werkzaamheden niet kunnen verrichten omdat zij niet beschikken over die bevoegdheden. Het Hof onderschrijft het oordeel van de Rechtbank (4.9) dat belanghebbende niet optreedt in een specifiek voor haar geldend juridisch regime. Dit oordeel van de Rechtbank en de daartoe gebezigde gronden maakt het tot de zijne. De verwijzing naar een vaststellingsovereenkomst waaruit volgt dat gemeenten de onderwerpelijke handelingen voor toepassing van de vennootschapsbelasting wél als overheid verrichten, doet hier volgens het Hof niet aan af.

4.17

Belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel treft evenmin doel. Belanghebbende voert aan dat zij eerder met de Inspecteur heeft afgestemd dat gemeenten de inzameling van huishoudelijk afval als niet-ondernemer verrichten. De diensten die belanghebbende verricht, bestaan volgens het Hof echter uit meer dan alleen het ophalen van huishoudelijk afval. Het verpakkingsafval wordt immers gescheiden, gesorteerd en gerapporteerd. Om dezelfde reden faalt het beroep op het eerdergenoemde besluit van 25 januari 2012, nr. BLKB 2012/175M (zie 4.10). Belanghebbende kan zich volgens het Hof evenmin succesvol beroepen op het gelijkheidsbeginsel. Volgens het Hof schiet belanghebbende tekort in haar bewijslast dat het verslag van 12 februari 2018 begunstigend beleid vormt of een oogmerk van begunstiging inhoudt (en niet bijvoorbeeld een onjuiste rechtsopvatting of een vergissing). Voorts kan belanghebbende geen succesvol beroep doen op dit verslag, aangezien zij ressorteert onder een andere voorzitter, als bedoeld in het arrest van de Hoge Raad van 29 mei 2009, ECLI:NL:HR:2009:BI5110. Het Hof verwerpt ook het beroep van belanghebbende op overige beginselen van behoorlijk bestuur.

4.18

Tot slot komt belanghebbende in hoger beroep wederom op tegen de rentebeschikking. Zij voert voor het Hof dezelfde twee argumenten aan als voor de Rechtbank (zie 4.11), namelijk dat geen rente in rekening kan worden gebracht op de terugvordering vanwege renteneutraliteit en vanwege het feit dat de Belastingdienst reeds de beschikking had over het bedrag van de terugvordering en zodoende geen rentenadeel leed. Het Hof oordeelt dat de wetgever bewust geen renteneutraliteit heeft aangebracht om sparen bij de Belastingdienst te ontmoedigen. Voorts heeft belanghebbende haar standpunt betreffende het rentenadeel volgens het Hof onvoldoende cijfermatig onderbouwd. Het beroep van belanghebbende op het arrest van de Hoge Raad van 18 november 2022, ECLI:NL:HR:2022:1673 , kan haar dus niet baten.

4.19

Het Hof komt tot de slotsom dat het hoger beroep ongegrond is en bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

5 Het geding in cassatie

Beroepschrift

5.1

Belanghebbende komt in cassatie met zes middelen.

5.2

Middel I komt op tegen het oordeel van het Hof dat sprake is van een rechtsbetrekking tussen belanghebbende en [B] dan wel Stichting [A] . Het middel voert onder meer aan dat de vergoeding die belanghebbende ontvangt (deels) betrekking heeft op haar eigen activiteiten die zij wettelijk verplicht is uit te voeren. In zoverre heeft belanghebbende zich niet via een rechtsbetrekking ertoe verbonden prestaties te verrichten en ontbreekt het vereiste rechtstreekse verband tussen enerzijds een prestatie en anderzijds een vergoeding. Voorts heeft belanghebbende geen overeenkomst gesloten met [B] . Daarnaast is de vergoeding volgens het middel afhankelijk van diverse elementen, wat afdoet aan het rechtstreekse verband tussen deze vergoeding en de prestatie.

5.3

Middel II richt zich tegen het oordeel van het Hof dat geen sprake is van handelen dat niet gebruikelijk is op een markt respectievelijk dat er geen bijzondere omstandigheden zijn die maken dat geen sprake is van opereren op een markt. Het middel herhaalt het in hoger beroep ingenomen standpunt dat geen sprake is van een economische activiteit, aangezien belanghebbende haar activiteiten verricht onder omstandigheden waaronder geen enkele ondernemer zou handelen. Dit blijkt volgens het middel onder meer uit de afgesproken minimumvergoeding, die slechts kostendekkend is bedoeld. Voor zover private afvalinzamelaars actief zijn op de markt voor huishoudelijk afval en de aandelen van die private instellingen niet volledig in handen zijn van publiekrechtelijke lichamen, verrichten zij de afvalinzameling volgens het middel slechts in opdracht van gemeenten, tegen vergoedingen die meer dan kostendekkend zijn zodat zij daarmee winst behalen. Voorts is het oordeel van het Hof onvoldoende gemotiveerd, aangezien het Hof ten onrechte geen aanleiding ziet verder op de stellingen van belanghebbende in te gaan “gelet op de ingewikkelde overeenkomsten die met enige regelmaat door private partijen aan de belastingrechter worden voorgelegd”.

5.4

Middel III voert aan dat het Hof ten onrechte oordeelt dat belanghebbende niet handelt ‘als overheid’ met de onderwerpelijke activiteiten. Voorts verwerpt het Hof onvoldoende gemotiveerd de verwijzing van belanghebbende naar de vaststellingsovereenkomst voor de vennootschapsbelasting.

5.5

Middel IV betoogt dat het Hof belanghebbendes beroepen op het vertrouwensbeginsel en het gelijkheidsbeginsel ten onrechte heeft verworpen. Met betrekking tot het vertrouwensbeginsel voert het middel aan dat het besluit van 25 januari 2012, nr. BLKB 2012/175M en de afstemming met de Inspecteur wel degelijk vertrouwen hebben gewekt. Met betrekking tot het gelijkheidsbeginsel betoogt het middel dat alle gemeenten sinds 2013 ressorteren onder hetzelfde onderdeel van de Belastingdienst. Voorts is volgens het middel sprake van begunstigend beleid of het oogmerk van begunstiging, aangezien de Belastingdienst in het verleden voor de onderwerpelijke activiteiten nooit enige correctie heeft aangebracht en in het verleden een voor belanghebbende gunstige afspraak is gemaakt tussen de Belastingdienst en een andere gemeente.

5.6

Middel V betoogt dat het in rekening brengen van rente in het geval van belanghebbende onrechtmatig is, aangezien de Belastingdienst reeds kon beschikken over het bedrag van de terugvordering vanwege de spiegelcorrectie. Volgens het middel behoeft een dergelijk betoog ook geen cijfermatige onderbouwing, anders dan het Hof heeft geoordeeld.

5.7

Middel VI borduurt voort op het betoog dat de Belastingdienst reeds kon beschikken over het bedrag van de terugvordering. Volgens het middel is het oordeel van het Hof over de belastingrente onjuist en onvoldoende gemotiveerd. Het Hof heeft bij de beoordeling van dit geschilpunt ten onrechte slechts het arrest van 18 november 2022, ECLI:NL:HR:2022:1673 betrokken en niet ook de brief van de staatssecretaris van Financiën van 15 december 2022. Deze brief biedt volgens het middel steun voor de opvatting dat voornoemd arrest van de Hoge Raad ook van toepassing is op de situatie van belanghebbende.

Verweerschrift

5.8

De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft verweer gevoerd. Tegenmiddel I voert de Staatssecretaris aan dat dit middel in essentie vraagt om een hernieuwde waardering op detailniveau van de door partijen gestelde feiten en uitgewisselde bewijsstukken, waarvoor in cassatie geen plaats is. Voorts berust het middel op de onjuiste veronderstelling dat belanghebbende een wettelijke taak heeft ten aanzien van verpakkingsafval. Belanghebbende voert de betrokken activiteiten, met uitzondering van de inzameling van huishoudelijk afval, uit namens het verpakkend bedrijfsleven.

5.9

Met betrekking totmiddel II betoogt de Staatssecretaris dat het beogen van winst slechts een van de vele omstandigheden is die van belang is voor de vaststelling of sprake is van een economische activiteit. De hoogte van de vergoeding is evenmin van belang. De vergoeding en de prestatie moeten echter wel een reëel verband vertonen, maar hiervan is volgens de Staatssecretaris sprake, anders dan in het arrestGemeente Borsele . Voor het overige bevat het middel enkele stellingen van feitelijke aard. Deze stellingen vergen een feitelijke beoordeling, waarvoor in cassatie geen plaats is, aldus de Staatssecretaris.

5.10

Overmiddel III merkt de Staatssecretaris op dat het door het Hof gebruikte rechtskader voor de vraag of belanghebbende als overheid handelt, geen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting. Voorts heeft het Hof terecht overwogen dat belanghebbende niet optreedt binnen een specifiek voor haar geldend juridisch regime.

5.11

Tegenmiddel IV brengt de Staatssecretaris in dat het middel, voor zover het ziet op het oordeel van het Hof over het vertrouwensbeginsel, vraagt om een herwaardering van de feiten. Voor zover het middel betrekking heeft op het gelijkheidsbeginsel kan het volgens de Staatssecretaris hoe dan ook niet tot cassatie leiden. De dragende grond voor het oordeel van het Hof is dat geen sprake is van begunstigend beleid of een oogmerk van begunstiging. Hetgeen het middel hieromtrent aanvoert, vergt wederom een feitelijke beoordeling, waarvoor in cassatie geen plaats is. De verwijzing naar de vaststellingsovereenkomst voor de vennootschapsbelasting kan belanghebbende in dit geval evenmin baten, aldus de Staatssecretaris.

5.12

De Staatssecretaris betoogt tot slot datmiddel V enmiddel VI falen. In de eerste plaats heeft de Hoge Raad recent geoordeeld dat het evenredigheidsbeginsel in gevallen van spiegelcorrecties niet in de weg staat aan het berekenen van belastingrente als gevolg van verschuivingen tussen btw-aftrek en btw-compensatie. In de tweede plaats doet middel VI in wezen een beroep op het nieuw ingevoerde art. 30ia AWR, terwijl dit artikel niet geldt voor de onderhavige tijdvakken.

Repliek

5.13

Belanghebbende heeft geen gebruik gemaakt van de mogelijkheid te repliceren.

6 Dienst onder bezwarende titel (middel I)

Juridisch kader

6.1

In de eerste plaats dient te worden beoordeeld of de activiteiten van belanghebbende zijn aan te merken als een levering of dienst onder bezwarende titel. Ingevolge art. 1(a) Wet OB wordt omzetbelasting onder meer geheven ter zake van leveringen en diensten, welke in Nederland door een als zodanig handelend ondernemer onder bezwarende titel worden verricht. Zie in gelijke zin art. 2(1), onder a) en c), van de Btw-richtlijn. Het vereiste van een bezwarende titel is regelmatig onderwerp van discussie en in diverse arresten van het Hof van Justitie aan de orde gekomen.

6.2

Om een levering of dienst als verrichting onder bezwarende titel te kunnen aanmerken, is slechts vereist dat een rechtstreeks verband bestaat tussen de verrichting en een door de belastingplichtige daadwerkelijk ontvangen tegenprestatie. Een dergelijk rechtstreeks verband is volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie aanwezig indien tussen de verrichter en de ontvanger van de levering of dienst een rechtsbetrekking bestaat in het kader waarvan over en weer prestaties worden uitgewisseld, en de vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de ten behoeve van de ontvanger verrichte levering of dienst.

6.3

Het vereiste van een rechtstreeks verband valt dus uiteen in twee voorwaarden. In de eerste plaats dient sprake te zijn van een rechtsbetrekking, in het kader waarvan over en weer prestaties worden uitgewisseld. Dit veronderstelt dat partijen zijn verbonden in een contractuele verhouding of een andersoortige juridische verbintenis. Daarbij zijn de prestaties afhankelijk van elkaar. Dat wil zeggen dat de ene prestatie enkel wordt verricht op de voorwaarde dat de andere prestatie wordt verricht en omgekeerd.

6.4

In de tweede plaats dient de vergoeding de daadwerkelijke tegenwaarde te vormen voor de ten behoeve van de ontvanger verrichte levering of dienst. Dit zal doorgaans wel het geval zijn indien de levering of dienst en de als tegenprestatie te ontvangen vergoeding, wederzijds afhankelijk zijn. Er bestaan echter uitzonderingen. Zo mag de vergoeding de verrichte levering of dienst niet slechts ten dele vergoeden in die mate dat het rechtstreekse verband wordt doorbroken. Een andere uitzondering doet zich voor indien bedragen volstrekt vrijwillig en willekeurig worden gegeven. Voorts vormt de ontvangst van een voordeel niet de daadwerkelijke tegenwaarde indien het voordeel moeilijk kwantificeerbaar of onzeker is vanwege de omstandigheden rond de vaststelling ervan.

6.5

De omstandigheid dat de tegenwaarde hoger of lager is dan een normale marktprijs doet niet af aan de aanwezigheid van een rechtstreeks verband. Voldoende is namelijk dat het bedrag van de tegenprestatie vooraf en volgens duidelijk afgebakende criteria wordt bepaald. Dit kan ook vooraf vastgesteld forfaitair bedrag zijn. Evenmin is in dit verband relevant of sprake is van een winstoogmerk.

6.6

De omstandigheid dat een activiteit bestaat in het in het algemeen belang verrichten van bij wet opgedragen en wettelijk geregelde taken, staat op zichzelf niet eraan in de weg dat een rechtstreeks verband aanwezig kan zijn. Sterker nog, het is juist een dergelijke wettelijke regeling die een rechtstreeks verband tot stand kan brengen tussen de verrichting van een levering of dienst en de betaling van de tegenprestatie. Dit is ook het geval indien de hoogte van de vergoeding bij wet is vastgesteld.

6.7

Tot slot wordt het rechtstreekse verband niet verbroken indien de tegenprestatie niet wordt verkregen van de ontvanger van de levering of dienst, maar van een derde. Dat de tegenprestatie voor een levering of dienst ook van een derde kan worden verkregen, volgt immers duidelijk uit art. 73 Btw-richtlijn.

Beoordeling van het middel

6.8

Middel I komt op tegen het oordeel van het Hof dat sprake is van een rechtsbetrekking op basis waarvan over en weer prestaties worden uitgewisseld. Het middel voert eerst enkele motiverings- dan wel onbegrijpelijkheidsklachten aan, die ik hier eerst behandel.

Motiverings- en onbegrijpelijkheidsklachten

6.9

In de eerste plaats is volgens het middel niet duidelijk wat het Hof bedoelt met het “tussen onder andere de VNG en het verpakkend bedrijfsleven gesloten akkoord”. Dit middelonderdeel faalt. Het Hof doelt hiermee klaarblijkelijk op het akkoord als bedoeld in onderdeel 2 van de Raamovereenkomst 2008-2012 (3.36). Dit behoeft mijns inziens geen nadere motivering. Voorts is volgens het middel onvoldoende gemotiveerd dat uit de raamovereenkomsten zou voortvloeien dat gemeenten de inzameling van huishoudelijk verpakkingsafval uitvoeren namens het verpakkend bedrijfsleven. Ook dit middelonderdeel faalt. Ik verwijs wederom naar onderdeel 2 van de Raamovereenkomst 2008-2012 (3.36) waarin dit is bepaald.

6.10

In de tweede plaats klaagt het middel dat uit het addendum bij de Raamovereenkomst 2013-2022 niet kan worden afgeleid dat de vergoeding afhangt van de materiaalsoort, het gewicht en de goedkeuring van de aangeboden hoeveelheden. Ook op dit punt faalt het middel. Hoewel dit niet zo duidelijk volgt uit het addendum (3.39), volgt dit wel overduidelijk uit het UMP (4.46 e.v.), waarnaar het Hof in onderdeel 5.5.5 eveneens verwijst.

6.11

In de derde plaats heeft het Hof geoordeeld dat belanghebbende zich ertoe heeft verbonden om mee te werken aan het scheiden, sorteren en rapporteren van de diverse stromen verpakkingsafval binnen het bij de huishoudens ingezamelde huishoudelijke afval. Volgens het middel mist dit oordeel feitelijke grondslag en is het onvoldoende gemotiveerd. Het middel voert aan dat belanghebbende zich niet ertoe heeft verplicht huishoudelijk afval gescheiden in te zamelen. Ik meen dat een verwijzing naar art. 2(2) van de deelnemingsovereenkomst (zie 3.45) volstaat voor de conclusie dat het middel op dit punt faalt.

Het middel voor het overige: prestaties onder bezwarende titel?

6.12

Voor het overige komt het middel op tegen het oordeel van het Hof in de onderdelen 5.6.2 tot en met 5.6.4 dat sprake is een rechtsbetrekking en een rechtstreeks verband tussen de prestaties van belanghebbende en de vergoeding die zij ontvangt.

6.13

Het middel stelt in dit verband voorop dat geen sprake kan zijn van een prestatie onder bezwarende titel, aangezien belanghebbende een vergoeding ontvangt voor activiteiten die (deels) behoren tot haar wettelijke taak. Anders dan het middel betoogt, doet aan een rechtstreeks verband – en dus een prestatie onder bezwarende titel – niet af dat de activiteiten worden verricht ter uitvoering van een wettelijke taak (6.6). Dit is nog los van de vraag of degescheiden inzameling van afval daadwerkelijk tot dewettelijke taak van gemeenten behoort, zoals het middel aanvoert.

6.14

Indien de wettelijke taak van gemeenten slechts zou bestaan uit de (niet-gescheiden) inzameling van huishoudelijk afval, voert het middel vervolgens aan dat het rechtstreekse verband alsnog ontbreekt vanwege een drietal redenen. In de eerste plaats betoogt het middel dat de vergoeding van [B] alsdan ten dele betrekking heeft op een wettelijke taak tot afvalinzameling en ten dele op het scheiden van dat afval. Volgens het middel kan in dit geval niet een concreet deel van de vergoeding worden toegerekend aan één of beide activiteiten, waardoor het rechtstreekse verband ontbreekt. Dit betoog faalt, omdat het wederom berust op het onjuiste uitgangspunt dat de uitvoering van een wettelijke taak afdoet aan het rechtstreekse verband tussen de dienstverrichting en de vergoeding (zie 6.6).

6.15

Ik voeg daar onderwijl nog het volgende aan toe. Het feit dat gemeenten een wettelijke taak hebben tot (al dan niet gescheiden) inzameling van huishoudelijk afval, heeft mijns inziens niet tot gevolg dat het verpakkend bedrijfsleven in dit verband geen identificeerbare diensten meer afneemt. De (al dan niet wettelijke) taak van de gemeenten doet immers niet af aan de uitgebreide wettelijke verantwoordelijkheid die producenten van verpakkingsafval hebben (3.28-3.30). Deze producenten ondervinden in zoverre enig nut (verbruik) van de inzameling van huishoudelijk afval door gemeenten, wat juist wordt ondersteund door het feit dat zij hiervoor – door middel van collectieve afspraken (vgl. 3.31) – een vergoeding betalen die uiteindelijk terechtkomt bij gemeenten.

6.16

Ik merk voor de volledigheid op dat de rechtbank Gelderland hierover anders heeft geoordeeld in een vergelijkbare zaak. Volgens deze rechtbank ziet de vergoeding die de gemeente in die zaak ontvangt deels op haar eigen wettelijke taken, zodat geen sprake kan zijn van verbruik door het verpakkend bedrijfsleven. De vergoeding is volgens de rechtbank Gelderland een onbelaste financiële bijdrage in de kosten die de gemeente maakt voor het uitvoeren van haar eigen taak. Zoals blijkt uit het voorgaande deel ik deze opvatting niet. Dat de vergoeding (deels) betrekking heeft op een wettelijke taak is niet relevant voor een rechtstreeks verband (6.6). Dat geen sprake is van verbruik door het verpakkend bedrijfsleven acht ik evenmin juist (6.15).

6.17

In de tweede plaats voert het middel aan dat geen rechtsbetrekking bestaat tussen [B] en belanghebbende, omdat belanghebbende geen overeenkomst heeft gesloten met [B] . Het middel miskent dat de rechtsbetrekking reeds kan bestaan op basis van de deelnemersovereenkomsten tussen belanghebbende en Stichting [A] (3.45 e.v.), met een derdenbetaling van [B] . Het Hof heeft ook geoordeeld dat een dergelijke rechtsbetrekking aanwezig is. Dit oordeel getuigt niet van een onjuiste rechtsopvatting en behoeft ook geen nadere motivering. Ook in zoverre faalt het middel.

6.18

In de derde plaats hangen de bijdragen die gemeenten ontvangen van [B] volgens het middel af van diverse elementen, zoals registratievergoedingen en garantievergoedingen, hetgeen zou afdoen aan het rechtstreekse verband. Ook dit betoog faalt. De stukken van het geding, en in het bijzonder bijlage G3 van het UMP (zie 3.46 e.v.), laten geen andere conclusie toe dan dat de vergoeding vooraf en volgens duidelijk afgebakende criteria wordt bepaald (vgl. 6.5). Dat een gemeente in bepaalde gevallen (vooraf) kan kiezen tussen een registratievergoeding of een garantievergoeding, maakt dit niet anders.

6.19

Het voorgaande brengt mee dat middel I in het geheel faalt.

7 Economische activiteit (middel II)

Juridisch kader

7.1

Dat sprake is van een levering of dienst onder bezwarende titel brengt nog niet mee dat deze levering of dienst ook belastbaar is voor de omzetbelasting. Art. 1(a) Wet OB vereist daarvoor nog dat de levering of dienst wordt verricht door een als zodanig handelende ondernemer. Zie in gelijke zin art. 2(1), onder a) en onder c), Btw-richtlijn. De leveringen of diensten dienen met andere woorden te worden verricht in het kader van een economische activiteit.

7.2

Art. 7(1) Wet OB verstaat onder het begrip ondernemer: “ieder die een bedrijf zelfstandig uitoefent.” Art. 9(1) Btw-richtlijn bepaalt hetzelfde in meer uitgebreide bewoordingen. Ingevolge deze bepaling wordt als belastingplichtige beschouwd: “eenieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit.” De tweede en derde volzinnen van deze bepaling geven aan wat als economische activiteit moet worden beschouwd. Ik citeer:

“TITEL III

BELASTINGPLICHTIGEN

Artikel 9

1. Als “belastingplichtige” wordt beschouwd eenieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit.

Als „economische activiteit” worden beschouwd, alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, met inbegrip van de winning van delfstoffen, de landbouw en de uitoefening van vrije of daarmede gelijkgestelde beroepen. Als economische activiteit wordt in het bijzonder beschouwd de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.”

7.3

Voor de behandeling van middel II staat het begrip ‘economische activiteit’ centraal. Het vereiste van een economische activiteit komt – net als het vereiste van een bezwarende titel (zie 6.1) – regelmatig aan de orde in de rechtspraak van het Hof van Justitie.

7.4

Het is vaste rechtspraak van het Hof van Justitie dat het begrip economische activiteit een objectief begrip is, in die zin dat de activiteit op zichzelf wordt beschouwd, onafhankelijk van het oogmerk of het resultaat ervan. Een activiteit wordt in het algemeen als economisch aangemerkt wanneer zij van permanente aard is en wordt uitgevoerd tegen een vergoeding. Van een economische activiteit is met andere woorden sprake indien de activiteit erop is gericht duurzaam opbrengst te verkrijgen.

7.5

De beoordeling of een bepaalde activiteit een economisch karakter heeft, is sterk afhankelijk van de feiten en omstandigheden van het desbetreffende geval. In verreweg de meeste gevallen zal geen onduidelijkheid bestaan of een prestatie tegen vergoeding al dan niet een economische activiteit is. Er kunnen zich echter gevallen voordoen die zich bevinden op het grensvlak tussen economische en niet-economische activiteiten. In dergelijke gevallen moeten, gelet op de moeilijkheid het begrip economische activiteit nauwkeurig te definiëren, alle omstandigheden waaronder de activiteit plaatsvindt worden onderzocht. Een van de manieren waarop dit onderzoek kan worden verricht is door de betrokken activiteiten te vergelijken met typische gedragingen van marktdeelnemers die op het betrokken gebied actief zijn. Deze methode staat ook wel bekend als de ‘typologische benadering’. Daarnaast kan relevant zijn of de hoogte van de vergoeding wordt bepaald aan de hand van criteria die waarborgen dat dit bedrag volstaat om de bedrijfskosten van de verrichter te dekken.

7.6

Het eerste aspect – de typologische benadering – komt aan de orde in het arrest van het Hof van Justitie in de zaakGemeente Borsele . De zaak die tot dit arrest leidde betrof een gemeente die leerlingenvervoer verzorgde en in ruil daarvoor een financiële bijdrage vroeg van de ouders die dat konden betalen. De hoogte van de bijdrage was onder meer afhankelijk van het aantal af te leggen kilometers, het gezinsinkomen, de persoonlijke situatie van het kind (al dan niet gehandicapt) en het aantal kinderen dat gebruik maakte van het leerlingenvervoer. Deze vergoeding werd per saldo bij een derde van de ouders in rekening gebracht en bedroeg slechts 3% van de totale vervoerskosten. Het Hof van Justitie oordeelt dat de omstandigheden waarin de gemeente de vervoersdienst verricht verschillen van die waarin dergelijke diensten in de regel worden verricht. Het Hof van Justitie vervolgt dat de gemeente in werkelijkheid geen prestaties op ‘een algemene markt van personenvervoer’ aanbiedt, maar veeleer de ontvanger en eindverbruiker is van de vervoersdiensten die zij aankoopt bij vervoersondernemingen:

“29 Dienaangaande volgt uit de rechtspraak van het Hof dat, om vast te stellen of een dienstverrichting is verricht tegen vergoeding, zodat zij moet worden aangemerkt als een “economische activiteit” (zie in die zin arrest van 26 maart 1987, Commissie/Nederland, 235/85, EU:C:1987:161, punt 15), alle omstandigheden waaronder zij plaatsvindt moeten worden onderzocht (zie in die zin arrest van 26 september 1996, Enkler, C-230/94, EU:C:1996:352, punt 27).

30 Het vergelijken van de omstandigheden waarin de betrokkene de betrokken dienst verricht, met die waarin dit type economische activiteit in de regel wordt verricht, kan dus een van de methoden zijn waarmee kan worden bepaald of de desbetreffende activiteit een economische activiteit vormt (zie naar analogie arrest van 26 september 1996, Enkler, C-230/94, EU:C:1996:352, punt 28).

(…)

33 In dat verband moet enerzijds worden opgemerkt dat de gemeente Borsele via de bijdragen die zij ontvangt slechts een gering deel van de gemaakte kosten terugkrijgt. De in het hoofdgeding aan de orde zijnde bijdragen zijn immers niet door elke gebruiker verschuldigd en worden maar door een derde van hen betaald, zodat het bedrag ervan slechts 3 % van de totale vervoerskosten dekt, waarbij het verschil uit de algemene middelen wordt gefinancierd. Een dergelijk verschil tussen de aan het functioneren van de aangeboden diensten verbonden kosten en de als tegenprestatie daarvoor ontvangen bedragen, geeft aan dat de ouderlijke bijdrage veeleer moet worden gelijkgesteld aan een heffing dan aan een vergoeding (zie naar analogie arrest van 29 oktober 2009, Commissie/Finland, C-246/08, EU:C:2009:671, punt 50).

34 Een dergelijke asymmetrie heeft tot gevolg dat er geen reëel verband bestaat tussen het betaalde bedrag en de verrichte dienst. Bijgevolg is het verband tussen de door voornoemde gemeente verstrekte vervoersdienst en de door de ouders te betalen tegenwaarde niet rechtstreeks van aard, zoals vereist is om deze tegenwaarde te kunnen aanmerken als een tegenprestatie die een vergoeding voor die dienst vormt en om die dienst te kunnen aanmerken als een economische activiteit in de zin van artikel 9, lid 1, van de btw-richtlijn (zie naar analogie arrest van 29 oktober 2009, Commissie/Finland, C-246/08, EU:C:2009:671, punt 51).

35 Anderzijds moet worden opgemerkt dat de omstandigheden waarin de in het hoofdgeding aan de orde zijnde dienst wordt verricht, verschillen van die waarin de activiteiten van personenvervoer in de regel worden verricht, daar de gemeente Borsele, zoals de advocaat-generaal heeft opgemerkt in punt 64 van haar conclusie, geen prestaties aanbiedt op de algemene markt van personenvervoer, maar veeleer de ontvanger en eindverbruiker is van vervoersdiensten die zij aankoopt bij de vervoersondernemingen waarmee zij onderhandelt, welke diensten zij de ouders ter beschikking stelt in het kader van haar activiteit van openbare dienstverlening.”

7.7

De ‘marktgedachte’ die volgt uitGemeente Borsele is ook terug te vinden in twee eerdere arresten van het Hof van Justitie over het begrip ‘economische activiteit’. De context van beide arresten verschilt echter aanzienlijk van die vanGemeente Borsele . In de eerste plaats komt de marktgedachte terug in het arrestSPÖ Landesorganisation Kärnten . Een belangrijk verschil met de zaak die leidde tot dit arrest is dat in het geheel geen markt bestond voor de activiteiten die werden verricht, te weten propaganda-activiteiten. De marktgedachte die in dit arrest aan de orde komt houdt daarom geen verband met een typologische benadering, zoals wel het geval is inGemeente Borsele . In de tweede plaats komt de marktgedachte naar voren in het arrestT-Mobile Austria e.a. . De zaak die heeft geleid tot dit arrest betrof de veiling van rechten op het gebruik van zogenoemde GSM-frequenties. De toewijzing van deze gebruiksrechten via een veiling vormde volgens het Hof van Justitie een noodzakelijke voorwaarde voor de toegang van marktdeelnemers tot de telecommunicatiemarkt. De toewijzing zelf vormde uit de aard ervan daarom niet een activiteit die door dergelijke marktdeelnemers wordt verricht, zodat de toewijzing geen economische activiteit kan zijn.

7.8

Het tweede hiervóór (7.5) genoemde aspect dat relevant is voor de beoordeling of sprake is van een economische activiteit is de hoogte van de vergoeding. Hoewel de hoogte van de vergoeding een relevant gegeven is, merk ik op dat het niet eenvoudig is een consistente toepassing hiervan te vinden in de rechtspraak van het Hof van Justitie. Zo betrekt het Hof van Justitie de hoogte van de vergoeding de ene keer bij de beoordeling van de levering of dienst onder bezwarende titel en de andere keer bij de beoordeling van een economische activiteit, oftewel nadat reeds een prestatie onder bezwarende titel aanwezig wordt geacht. Daarnaast behandelt het Hof van Justitie de hoogte van de vergoeding enerzijds als een afzonderlijk criterium en anderzijds als onderdeel van de typologische benadering .

7.9

Een voorbeeld waarin het Hof van Justitie de hoogte van de vergoeding los van de typologische benadering toepast, is het arrestEQ . Het Hof van Justitie overweegt in dit arrest dat de hoogte van de vergoeding in verhouding tot de kosten een relevant gegeven is voor de beoordeling of sprake is van een economische activiteit. Op zichzelf zijn de resultaten van de betrokken activiteiten overigens niet doorslaggevend voor deze beoordeling. Ik citeer het Hof van Justitie:

“48 Voorts volgt uit de rechtspraak van het Hof dat, om vast te stellen of een dienstverrichting is verricht tegen vergoeding, zodat zij moet worden aangemerkt als economische activiteit, alle omstandigheden waaronder zij plaatsvindt moeten worden onderzocht (arrest van 12 mei 2016, Gemeente Borsele en Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, punt 29).

49 Zoals de verwijzende rechter heeft opgemerkt kan in dit verband relevant zijn of de hoogte van de vergoeding wordt bepaald aan de hand van criteria die waarborgen dat het bedrag volstaat om de bedrijfskosten van de verrichter te dekken (zie in die zin arrest van 22 februari 2018, Nagyszénás Településszolgáltatási Nonprofit Kft., C-182/17, EU:C:2018:91, punt 38 en aldaar aangehaalde rechtspraak), evenals, meer algemeen, hoe hoog het bedrag is van de opbrengsten, en andere elementen, zoals de omvang van het clientèle (zie in die zin arrest van 12 mei 2016, Gemeente Borsele en Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, punt 31).

(…)

51 De omstandigheid dat de hoogte van de vergoeding niet voor elke dienst, afzonderlijk beschouwd, overeenkomt met de kosten die hij heeft veroorzaakt, volstaat echter niet om aan te tonen dat de activiteit in haar geheel niet wordt vergoed volgens criteria die waarborgen dat de bedrijfskosten van de dienstverrichter worden gedekt.

52 In casu, en onder voorbehoud van verificatie door de verwijzende rechter, blijkt dat het hoofdgeding verschilt van de zaken die hebben geleid tot de arresten van 29 oktober 2009, Commissie/Finland (C-246/08, EU:C:2009:671, punt 50), en 12 mei 2016, Gemeente Borsele en Staatssecretaris van Financiën (C-520/14, EU:C:2016:334, punt 33), waarin de slotsom was dat er geen sprake was van een economische activiteit, met name omdat de door de ontvangers van de betrokken prestaties betaalde bijdragen slechts een klein deel van de totale door de dienstverrichters gemaakte bedrijfskosten beoogden te dekken.

53 In het hoofdgeding lijkt immers niets erop te wijzen dat het niveau van de inkomsten die EQ uit zijn activiteit heeft gehaald, ontoereikend zou zijn in verhouding tot zijn bedrijfskosten. Overigens kunnen de resultaten van de betrokken activiteit op zich niet doorslaggevend zijn voor de in punt 48 van het onderhavige arrest bedoelde analyse van de economische aard van die activiteit, aangezien bij deze analyse rekening moet worden gehouden met het geheel van de omstandigheden waarin deze activiteit plaatsvindt (zie naar analogie arrest van 26 september 1996, Enkler, C-230/94, EU:C:1996:352, punt 29).”

7.10

Zaken waarvoor het Hof van Justitie de hoogte van de vergoeding beziet binnen de typologische benadering zijn aan de orde in de arrestenGmina O. enGmina L. Ik bespreek eerst het arrestGmina O.

7.11

Gmina O. is een Poolse gemeente die was betrokken bij een project ingevolge waarvan zij de installatie verzorgde van systemen voor hernieuwbare energiebronnen (HE-systemen) binnen haar grondgebied. De kosten die deze gemeente maakte voor de plaatsing van de HE-systemen werden voor 75% vergoed door middel van een subsidie van een regionaal overheidslichaam (een woiwodschap). De overige 25% van de kosten bracht zij in rekening bij de eigenaren van de onroerende zaken waarop de HE-systemen werden geïnstalleerd. Bij de beoordeling of de gemeente in dit verband een economische activiteit verricht, past het Hof van Justitie een typologische analyse toe, waarin het tevens de hoogte van de vergoeding betrekt:

“35 Gelet op de moeilijkheid het begrip „economische activiteit” nauwkeurig te definiëren, moeten alle omstandigheden waaronder die activiteit plaatsvindt, worden onderzocht (zie in die zin arrest van 12 mei 2016, Gemeente Borsele en Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, punt 29 en aldaar aangehaalde rechtspraak), waarbij per geval een beoordeling daarvan wordt verricht tegen de achtergrond van hetgeen de typische gedraging zou zijn van een ondernemer die op het betrokken gebied actief is, dat wil zeggen, in het onderhavige geval, een installateur van HE-systemen.

36 In dit verband moet ten eerste worden opgemerkt dat, terwijl een ondernemer beoogt uit zijn activiteit duurzaam opbrengst te verkrijgen (zie in die zin arrest van 20 januari 2021, AJFP Sibiu en DGRFP Braşov, C-655/19, EU:C:2021:40, punten 27-29 en aldaar aangehaalde rechtspraak), de gemeente O. in haar verzoek om een fiscale ruling heeft aangegeven, zoals blijkt uit de verwijzingsbeslissing, dat zij niet voornemens was op regelmatige basis diensten voor de installatie van HE-systemen te verrichten of daartoe werknemers in dienst te nemen dan wel dit nog maar te overwegen, wat de onderhavige zaak onderscheidt van die waarin de gemeentelijke diensten duurzaam van aard waren.

37 Ten tweede blijkt uit de door de verwijzende rechter verstrekte gegevens dat de gemeente O. zich ertoe beperkt, in het kader van een regionaal programma ter facilitering van de overgang naar een koolstofarme economie, aan haar inwoners die vastgoedeigenaars zijn en die interesse kunnen hebben voor hernieuwbare energiebronnen, die HE-systemen aan te bieden en deze bij hen te leveren en te installeren via een na een aanbesteding geselecteerde onderneming, tegen een bijdrage van die eigenaars ten belope van maximum 25 % van de subsidiabele kosten van die levering en installatie, terwijl deze gemeente de betrokken onderneming voor die leveringen en installaties vergoedt tegen de marktprijs.

38 Het Hof heeft reeds geoordeeld dat wanneer een gemeente door middel van de door haar geïnde bijdragen slechts een gering deel van de door haar gemaakte kosten terugkrijgt, terwijl het saldo wordt gefinancierd uit overheidsmiddelen, een dergelijk verschil tussen deze kosten en de als tegenprestatie voor deze diensten ontvangen bedragen aangeeft dat deze bijdragen veeleer moeten worden gelijkgesteld aan een heffing dan aan een vergoeding (zie in die zin arrest van 12 mei 2016, Gemeente Borsele en Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, punt 33 en aldaar aangehaalde rechtspraak). Zelfs indien rekening wordt gehouden met de door de betrokken woiwodschap aan de gemeente O. verrichte betalingen, zijnde 75 % van de subsidiabele kosten, blijft de som van de bedragen die de gemeente van de betrokken eigenaren en van die woiwodschap ontvangt dus structureel lager dan de totale kosten die deze gemeente daadwerkelijk heeft gemaakt, zoals in punt 31 van het onderhavige arrest is aangegeven. Dit stemt niet overeen met de benadering die in een dergelijk geval zou zijn gehanteerd door een installateur van HE-systemen, die er namelijk naar zou hebben gestreefd zijn prijzen aldus vast te stellen dat zijn kosten worden geabsorbeerd en hij een winstmarge realiseert. Omgekeerd loopt de gemeente alleen het risico verlies te lijden, zonder enig vooruitzicht op winst.

39 Ten derde lijkt het voor een dergelijke installateur van HE-systemen economisch niet haalbaar om de afnemers van zijn leveringen van goederen en diensten slechts maximaal een kwart van de door hem gemaakte kosten te laten dragen, terwijl hij wacht op vergoeding, bij wege van een subsidie, van het grootste deel van de overige driekwart van deze kosten. Een dergelijk mechanisme zou niet alleen tot een structureel negatieve kasstroom leiden maar ook een voor een belastingplichtige ongebruikelijke onzekerheid met zich brengen, aangezien de vraag of en in welke mate een derde een zo belangrijk deel van de gemaakte kosten zal terugbetalen dan open blijft totdat die derde daarover beslist en die beslissing pas wordt genomen nadat de betrokken handelingen zijn verricht.

40 Onder voorbehoud van verificatie door de verwijzende rechter lijkt de gemeente O. in casu dan ook geen economische activiteit te hebben verricht in de zin van artikel 9, lid 1, tweede alinea, van richtlijn 2006/112.”

7.12

Dan het arrestGmina L. Deze, eveneens Poolse, gemeente handelt in het kader van een nationaal programma voor asbestverwijdering. De handelingen die zij in dit verband verricht bestaan uit het verwijderen van asbesthoudende producten en afvalstoffen uit bepaalde onroerende zaken. De betrokken bewoners betalen hiervoor geen kosten, aangezien de gemeente wordt gefinancierd door subsidies uit een regionaal fonds voor milieubescherming. De subsidies bedragen tussen de 40% en 100% van de kosten die de gemeente maakt. Volgens het Hof van Justitie verricht de gemeente geen economische activiteit. De overwegingen van het Hof van Justitie komen sterk overeen met die inGmina O. Ik citeer het Hof van Justitie:

“44 In dit verband moet ten eerste worden opgemerkt dat, terwijl een ondernemer beoogt uit zijn activiteit duurzaam opbrengst te verkrijgen (zie in die zin arrest van 20 januari 2021, AJFP Sibiu en DGRFP Braşov, C-655/19, EU:C:2021:40, punten 27-29 en aldaar aangehaalde rechtspraak), de gemeente L. geen personeel in dienst heeft voor asbestverwijdering en zij geen klanten zoekt, maar zij zich ertoe beperkt om, in het kader van een op nationaal niveau vastgesteld programma, asbestverwijderingswerkzaamheden te organiseren, welke werkzaamheden zullen worden verricht nadat de eigenaren van onroerende goederen die zich op het grondgebied van de gemeente bevinden en waarop dit programma betrekking kan hebben, te kennen hebben gegeven dat zij er gebruik van wensen te maken en hun aanvraag werd aanvaard. Bovendien heeft een asbestverwijderingsprogramma in een bepaalde gemeente per definitie geen terugkerend karakter, wat de onderhavige zaak onderscheidt van die waarin de gemeentelijke diensten duurzaam van aard waren.

45 Ten tweede blijkt uit de door de verwijzende rechter verstrekte gegevens dat de gemeente L. de asbestverwijdering uit de betrokken goederen en de inzameling van de asbesthoudende producten en afval gratis zal aanbieden, terwijl zij de betrokken onderneming eerst zal vergoeden tegen de marktprijs.

46 Het Hof heeft reeds geoordeeld dat wanneer een gemeente slechts een gering deel van de door haar gemaakte kosten terugkrijgt, terwijl het saldo wordt gefinancierd uit overheidsmiddelen, een dergelijk verschil tussen deze kosten en de als tegenprestatie voor de diensten ontvangen bedragen aangeeft dat er geen sprake is van een vergoeding (zie in die zin arrest van 12 mei 2016, Gemeente Borsele en Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, punt 33 en aldaar aangehaalde rechtspraak). Dit geldt des te meer wanneer, zoals in het onderhavige geval, de ontvangers van de dienst helemaal niets hoeven te betalen.

47 Zelfs indien rekening wordt gehouden met de door het fonds voor milieubescherming aan de gemeente L. toegekende subsidies, die slaan op 40 % tot 100 % van de gemaakte kosten, komt een dergelijke dienstverrichting bijgevolg naar haar aard niet overeen met de benadering die in een dergelijk geval zou zijn gevolgd door een onderneming voor asbestverwijdering, die er namelijk naar zou hebben gestreefd zijn prijzen aldus vast te stellen dat haar kosten worden geabsorbeerd en zij een winstmarge realiseert. Bovendien worden de kosten in verband met de organisatie door die gemeente van de asbestverwijderingscampagne ten behoeve van haar inwoners niet terugbetaald, maar enkel de handelingen waarmee de geselecteerde onderneming wordt belast. De gemeente kan dus alleen maar verlies lijden, zonder enig vooruitzicht op winst.

48 Ten derde lijkt het voor een dergelijke onderneming voor asbestverwijdering economisch niet haalbaar om de afnemers van haar diensten niets te laten dragen van de kosten die zij heeft gemaakt, terwijl zij wacht op een gedeeltelijke vergoeding van die kosten door middel van een subsidie. Niet alleen zou een dergelijk mechanisme tot een structureel deficitaire kasstroom leiden, ten eerste omdat er geen winstmarge is, ten tweede omdat de kosten in verband met de organisatie van de campagne van asbestverwijdering niet worden vergoed, en ten slotte omdat het percentage van de terugbetalingen aanzienlijk fluctueert, aangezien deze kunnen schommelen tussen 40 % en 100 % van de aan de geselecteerde onderneming betaalde bedragen. Bovendien zou dit mechanisme voor een belastingplichtige ook een ongebruikelijke onzekerheid met zich meebrengen, aangezien de vraag of en in welke mate een derde een zo belangrijk deel van de gemaakte kosten zal terugbetalen dan openblijft totdat die derde daarover beslist en die beslissing pas wordt genomen nadat de betrokken handelingen zijn verricht.”

7.13

Tot slot wijs ik op het arrestLatvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija . In dit arrest hanteert het Hof van Justitie wederom de typologische benadering voor de beoordeling of sprake is van een economische activiteit, waarbij het tevens de hoogte van de vergoeding als relevante omstandigheid meeneemt. Uit het oordeel van het Hof van Justitie in dit arrest volgt nog eens duidelijk dat de vergoeding slechts één van de relevante omstandigheden is. Hoewel de vergoeding in deze zaak op zichzelf bezien niet strookt met de typische gedragingen van een ondernemer, komt het Hof van Justitie op basis van andere omstandigheden tot de slotsom dat wél sprake is van een economische activiteit:

“46 In de vierde plaats moeten, gelet op de moeilijkheid om het begrip economische activiteit nauwkeurig te definiëren, alle omstandigheden worden onderzocht waaronder die activiteit plaatsvindt, waarbij per geval een beoordeling daarvan wordt verricht, tegen de achtergrond van de typische gedraging van een ondernemer die op het betrokken gebied actief is (arresten van 30 maart 2023, Gmina O., C-612/21, EU:C:2023:279, punt 35 en aldaar aangehaalde rechtspraak, en 30 maart 2023, Gmina L., C-616/21, EU:C:2023:280, punt 43 en aldaar aangehaalde rechtspraak), in casu een onderneming die zich bezighoudt met de organisatie en het verstrekken van opleidingen.

47 De handelwijze van de vereniging, die er met de prijzen voor de opleidingen die zij aan de begunstigden ervan factureert enkel op uit is de kosten van haar bedrijf te dekken en een financieel evenwicht te bereiken, correspondeert inderdaad niet met het typische gedrag van een ondernemer, namelijk streven naar een winstgevende onderneming.

48 Deze analyse strookt echter niet met de tekst van artikel 9, lid 1, van richtlijn 2006/112 en wordt evenmin gestaafd door de feiten in de verwijzingsbeslissing.

49 Om te beginnen wordt volgens de bewoordingen van deze bepaling eenieder die zelfstandig een economische activiteit uitoefent, ongeacht het oogmerk of het resultaat ervan, als belastingplichtige beschouwd. Daaruit volgt dat het feit dat de vereniging tot doel heeft enkel haar rekeningen in evenwicht te brengen niet kan volstaan om uit te sluiten dat zij een economische activiteit uitoefent. Om dezelfde reden is een onderneming die ernaar streeft winst te maken maar waarvan de activiteit permanent verlieslatend blijkt te zijn, bijvoorbeeld als gevolg van tegenvallende prestaties, niettemin een belastingplichtige als het in punt 46 van dit arrest genoemde onderzoek van alle omstandigheden waaronder deze activiteit wordt uitgeoefend, ertoe leidt dat deze activiteit wordt gezien als een economische activiteit.

50 Daarnaast gedraagt de vereniging zich bij de tenuitvoerlegging van de via de CFLA door EFRO gefinancierde opleidingsprojecten als een onderneming die opleidingen organiseert en verzorgt. Inzonderheid zoekt zij projecten, klanten en opleiders bij wie zij diensten inkoopt op basis van onderaanneming. Zij laat een deel van de prijs door de begunstigden van de opleidingsdiensten betalen, evalueert hun kennisniveau en verzamelt hun commentaar over de opleiding, dat wil zeggen voert een typisch kwaliteitsonderzoek uit.

51 Evenmin wordt betwist dat de vereniging, naast de onderaannemers waarop zij een beroep doet, beschikt over eigen personeel voor de organisatie van haar projecten. Bovendien zij erop gewezen dat onderaanneming in de economie een gangbare constructie is.

52 Naar buiten toe presenteert de vereniging zich dientengevolge als een aanbieder of organisator van opleidingen vergelijkbaar met andere deelnemers op dezelfde markt, waarmee zij dus concurreert.

53 Tot slot brengen de overheidssubsidies waaruit een groot deel van haar financiering afkomstig is weliswaar onzekerheid met zich over de economische levensvatbaarheid van de vereniging, maar deze subsidies en het te verwachten bedrag ervan zijn hoe dan ook factoren op basis waarvan de vereniging haar werkplan opstelt en klanten zoekt.

54 Uit deze overwegingen vloeit voort dat een entiteit zonder winstoogmerk als de vereniging moet worden beschouwd als een belastingplichtige die een economische activiteit in de zin van artikel 9, lid 1, van richtlijn 2006/112 uitoefent, zodat de opleidingsdiensten die zij factureert binnen de werkingssfeer van deze bepaling vallen.”

7.14

Uit het voornoemde arrest leid ik tevens af dat verlieslatende of kostendekkende activiteiten niet op zichzelf dienen te worden beschouwd. Dergelijke activiteiten kunnen immers nog steeds een economisch karakter hebben indien de verrichter duurzaam naar opbrengsten streeft met zijn overige (samenhangende) activiteiten. Met andere woorden, de verlieslatende of kostendekkende activiteiten kunnen worden gecompenseerd door andere activiteiten, zodat alle activiteiten gezamenlijk een economisch karakter hebben.

Beoordeling van het middel

7.15

Voordat ik het middel behandel, ga ik eerst in op hetgeen belanghebbende in hoger beroep heeft betoogd en wat het Hof daarop heeft beslist.

7.16

Voor zover relevant heeft belanghebbende het volgende aangevoerd in het hogerberoepschrift over het ontbreken van een economische activiteit:

“3.3 geen sprake van economische activiteit

De omstandigheden waarin de gemeente de in het geding zijnde activiteiten verricht verschillen dermate van die waarin normale marktdeelnemers dergelijke activiteiten zouden verrichten, dat niet kan worden gezegd dat deze activiteiten zijn aan te merken als economische activiteiten zijn.

Privaatrechtelijke instellingen zouden deze werkzaamheden nooit onder de in het geding zijnde omstandigheden hebben verricht. Dat blijkt wel uit het feit dat de werkzaamheden uitsluitend door gemeenten worden verricht en niet door andere instellingen.

Bovendien is de gemeente op de voet van de Wet milieubeheer al verplicht om afval gescheiden in te zamelen en kan reeds om die reden geen markt voor deze activiteit worden onderkend.”

7.17

In het proces-verbaal van de zitting bij het Hof is voorts het volgende vermeld:

“De gemachtigde van belanghebbenden:

(…)

- Ik wijs op de recente conclusie van A-G Kokott in de zaak Gmina L. Kokott is van mening dat bij de beantwoording van de vraag of een gemeente een economische activiteit verricht getoetst moet worden of de gemeente de activiteit verricht op een wijze zoals ondernemers die activiteit verrichten. Het ging hier om het verwijderen van asbest. In de zaak wijst Kokott op omstandigheden waaronder de gemeente de werkzaamheden uitvoert die overduidelijk verschillen van de wijze waarop een ondernemer op een economische markt zou acteren. De vergoeding die de gemeente ontving varieerde van 40% tot 100% van de door de gemeente gemaakte kosten. Bovendien werden alleen de kosten vergoed die verband hielden met het inhuren van een derde partij die de asbestverwijdering verzorgde. De gemeente vroeg bijvoorbeeld geen vergoeding voor de organisatiekosten. Dit zijn allemaal omstandigheden op basis waarvan Kokott tot de conclusie komt dat de gemeente geen economische activiteit verricht.

- In de onderhavige zaken staat onomstotelijk vast dat de gemeenten niet 100% van de kosten krijgen vergoed. Volgens mij krijgen de gemeenten hoogstens 95% van de kosten vergoed. Dit komt niet overeen met de wijze waarop een ondernemer zou acteren.

- Verder wijst Kokott in haar conclusie erop dat de gemeente geen eigen activiteit ontplooit om de asbestverwijdering te verrichten. Zij heeft geen eigen personeelsleden die asbest verwijderen en zij is niet actief op zoek naar klanten. Dit zijn allemaal omstandigheden die duidelijk afwijken van de wijze waarop een ondernemer op een markt optreedt. Ook in de onderhavige gevallen is geen sprake van een economische activiteit en handelen de gemeenten niet als ondernemer. De btw is dan ook terecht gecompenseerd.

(…)

De voorzitter:

- In de uitspraken van de Rechtbank staat dat tussen partijen niet in geschil is dat de gemeenten een dienst verrichten. Het geschil draaide alleen nog om de vraag of de werkzaamheden werden verricht als overheid of als ondernemer. Begrijp ik het goed dat een nieuw standpunt wordt ingenomen waarbij de gemeenten stellen dat geen sprake is van het aanbieden van prestaties op een algemene markt zoals bedoeld in het arrest “gemeente Borsele”?

De gemachtigde van belanghebbenden:

- Het klopt dat een beroep wordt gedaan op het arrest “gemeente Borsele”. Dit betreft echter geen nieuw standpunt. In het hogerberoepschrift heb ik ook al onder verwijzing naar dit arrest, aangevoerd dat de gemeenten geen economische activiteit verrichten omdat zij niet optreden op een markt. Mocht het Hof van oordeel zijn dat wel sprake is van een nieuw standpunt dan ziet het standpunt op de uitleg van het recht en is dit geen standpunt van feitelijke aard.”

En verderop in het proces-verbaal staat:

“De gemachtigde van belanghebbenden:

(…)

- Ik wijs op onderdeel 2.3 respectievelijk 3.3 in de motivering van de hogerberoepschriften. Daarin betoog ik dat de gemeenten geen economische activiteiten verrichten omdat de activiteiten van de gemeenten verschillen van de wijze waarop gewone ondernemers die activiteiten zouden verrichten. Ik verwijs daarbij onder meer naar het arrest “gemeente Borsele”.”

7.18

Uit het hogerberoepschrift van belanghebbende en het proces-verbaal van de zitting bij het Hof maak ik op dat belanghebbende in de kern aanvoert dat de omstandigheden waarin de gemeenten de onderwerpelijke activiteiten verrichten, verschillen van die waarin particuliere marktdeelnemers dergelijke activiteiten zouden verrichten. Ter ondersteuning daarvan voert zij meerdere omstandigheden aan: dat de vergoeding slechts 95% kostendekkend is, dat geen sprake is van een markt, dat de gemeenten geen eigen personeel voor de activiteiten in dienst hebben en dat zij niet actief op zoek zijn naar klanten.

7.19

Het Hof heeft over belanghebbendes stellingen als volgt geoordeeld:

“5.7.1 Belanghebbende voert aan dat geen sprake is van een economische activiteit omdat privaatrechtelijke instellingen de desbetreffende werkzaamheden nooit onder dezelfde omstandigheden zouden verrichten als de gemeente. Belanghebbende doet in dit verband een beroep op het arrest-Borsele. alsmede op twee recente conclusies van de A-G HvJ (zaken C-612/21 en C-616/21). Desgevraagd heeft de gemachtigde erkend dat de feitelijke situatie van belanghebbende verschilt van de feiten en omstandigheden die in de beide conclusies zijn beschreven. Hij heeft verklaard dat private partijen de werkzaamheden niet zouden verrichten voor de vergoeding en onder de omstandigheden waarvoor en waaronder belanghebbende bereid is de werkzaamheden te verrichten. De gemachtigde heeft ter zitting van de Rechtbank toegelicht dat het de ‘meerdere schijven’ zijn waarop de gemeenten verplichtingen aangaan en dat de vergoeding wordt betaald door een partij waarmee geen rechtsbetrekking is aangegaan die maken dat een privaatrechtelijke partij niet zou willen instappen.

5.7.2

De Inspecteur heeft ter zitting van het Hof toegelicht hoe de vergoeding tot stand is gekomen. PwC heeft bij 50 gemeenten onderzoek gedaan en berekend hoeveel extra kosten zijn gemoeid met de extra werkzaamheden en investeringen voor het scheiden, sorteren en rapporteren van het verpakkingsafval. Hieruit zijn de forfaitaire bedragen gekomen die Stichting A aan de gemeenten vergoedt voor het goedgekeurde verpakkingsafval. De vergoeding is, bezien voor alle gemeenten, kostendekkend bedoeld (95%). In zijn verweerschrift heeft de Inspecteur vermeld dat er wel degelijk private afvalinzamelaars zijn die de gehele afvalketen (in opdracht) van gemeenten uitvoeren. De gemachtigde heeft dit alles niet weersproken. Het Hof leidt hieruit af dat er geen bijzondere omstandigheden zijn die maken dat geen sprake is van opereren op een markt. Dat een private partij vanwege de diverse ‘schijven’ geen dergelijke overeenkomst zou willen aangaan, is een blote stelling. Het Hof acht de gemaakte afspraken in onderling verband duidelijk. Gelet op de ingewikkelde overeenkomsten die met enige regelmaat door private partijen aan de (belasting)rechter worden voorgelegd, ziet het Hof geen aanleiding verder op deze stelling in te gaan. De conclusie luidt dat het arrest-Borsele geen toepassing vindt.”

7.20

Middel II komt op tegen dit oordeel van het Hof. Ik meen dat het middel slaagt. Het oordeel van het Hof getuigt mijns inziens hetzij van een onjuiste rechtsopvatting, hetzij is het zonder nadere motivering onbegrijpelijk. Ik licht dit toe.

7.21

In onderdeel 5.7.2 stelt het Hof eerst feitelijk vast dat de vergoeding voor 95% kostendekkend is bedoeld. Vervolgens stelt het Hof vast dat de Inspecteur onweersproken heeft gesteld dat er meerdere private afvalinzamelaars zijn die de gehele afvalketen in opdracht van gemeenten uitvoeren. Het Hof leidt uit deze twee omstandigheden af dat er geen bijzondere omstandigheden zijn die maken dat geen sprake is van opereren op een markt. De slotsom van het Hof is dat het arrestGemeente Borsele geen toepassing vindt.

7.22

Ik kan het Hof volgen voor zover het oordeelt dat wél sprake is van een markt waarop belanghebbende optreedt. Zie over deze ‘marktgedachte’ ook onderdeel 7.7 van deze gemeenschappelijke bijlage. Het feit dat private afvalinzamelaars actief zijn sluit immers uit dat in het geheel geen sprake is van een markt. Voorts is de onderwerpelijke vergoeding (95% kostendekkend) aanzienlijk hoger dan de vergoeding die aan de orde was inGemeente Borsele (ongeveer 3% kostendekkend). De onderhavige situatie verschilt in dat opzicht dus van die van de Gemeente Borsele.

7.23

Het al dan niet ‘optreden op een markt’ brengt echter niet automatisch mee dat sprake is van een economische activiteit. Daarvoor dienen immers alle omstandigheden waaronder de activiteit plaatsvindt te worden onderzocht. Een van de manieren om dit te onderzoeken is aan de hand van een ‘typologische analyse’ (zie 7.5). Dit volgt nota bene óók uitGemeente Borsele . Een dergelijke analyse is te meer geboden nu belanghebbende in hoger beroep expliciet aanvoert dat de wijze waarop zij haar activiteiten verricht, afwijkt van de manier waarop een particuliere marktdeelnemer dergelijke activiteiten zou verrichten (zie 7.16-7.17).

7.24

Het Hof had dus moeten onderzoeken of belanghebbende haar activiteiten verricht op een wijze die overeenkomt met de manier waarop particuliere marktdeelnemers dergelijke activiteiten verrichten. Indien het Hof dit heeft beoordeeld, heeft het deze beoordeling mijns inziens onvoldoende inzichtelijk gemaakt. Zonder nadere motivering, die ontbreekt, is het oordeel in mijn optiek onbegrijpelijk. Indien het Hof heeft bedoeld te oordelen dat de activiteiten van belanghebbende vanwege de twee genoemde omstandigheden (vgl. 7.21) voldoende vergelijkbaar zijn, dan getuigt dit oordeel van een onjuiste rechtsopvatting. De omstandigheid dat private afvalinzamelaars actief zijn, brengt immers niet mee dat belanghebbende haar activiteiten ook verricht op een wijze die vergelijkbaar is met de wijze van deze afvalinzamelaars. Deze omstandigheid is dus niet relevant. De andere omstandigheid, dat de vergoeding 95% kostendekkend is bedoeld, is daarentegen wél relevant, maar is op zichzelf niet doorslaggevend en pleit juist voor het tegengestelde oordeel, namelijk dat de betrokken activiteiten niet vergelijkbaar zijn.

7.25

Middel II slaagt. De bestreden uitspraak moet worden vernietigd en verwijzing moet volgen.

8 Handelen als overheid (middel III)

Juridisch kader

8.1

Hoewel middel II slaagt, acht ik het nuttig ook de overige door belanghebbende voorgestelde middelen te behandelen. Voor het geval dat wél sprake is van een economische activiteit voert belanghebbende aan dat zij bij het verrichten van de onderwerpelijke activiteiten handelt als overheid. Dit betoog behandel ik hierna.

8.2

Art. 13 Btw-richtlijn bepaalt dat publiekrechtelijke lichamen niet als belastingplichtige worden aangemerkt voor de werkzaamheden die zij als overheid verrichten. Dit is anders indien de werkzaamheden leiden tot een verstoring van de mededinging van enige betekenis of indien het werkzaamheden betreft die zijn genoemd in bijlage I van de Btw-richtlijn:

“Artikel 13

1. De staat, de regio's, de gewesten, de provincies, de gemeenten en de andere publiekrechtelijke lichamen worden niet als belastingplichtigen aangemerkt voor de werkzaamheden of handelingen die zij als overheid verrichten, ook niet indien zij voor die werkzaamheden of handelingen rechten, heffingen, bijdragen of retributies innen.

Wanneer deze lichamen evenwel zodanige werkzaamheden of handelingen verrichten, moeten zij daarvoor als belastingplichtige worden aangemerkt, indien een behandeling als niet-belastingplichtige tot een verstoring van de mededinging van enige betekenis zou leiden.

De publiekrechtelijke lichamen worden in elk geval als belastingplichtige beschouwd voor de in bijlage I genoemde werkzaamheden, voorzover deze niet van onbeduidende omvang zijn.

(…)”

8.3

Voor toepassing van art. 13 Btw-richtlijn gelden dus twee voorwaarden. In de eerste plaats dienen de betrokken werkzaamheden te worden verricht door een publiekrechtelijk lichaam. In de tweede plaats dient dit lichaam te handelen als overheid.

8.4

Dat belanghebbende een publiekrechtelijk lichaam is, is evident en behoeft geen verdere bespreking. Wel moet worden beoordeeld of zij de onderhavige activiteiten verricht in haar hoedanigheid van overheid.

8.5

Voor de vraag of een publiekrechtelijk lichaam handelt als overheid dient aansluiting te worden gezocht bij de modaliteit van de uitoefening van de betrokken activiteiten, dat wil zeggen, het juridische regime waaronder de activiteiten worden verricht. Publiekrechtelijke lichamen handelenals overheid indien zij werkzaamheden verrichten in het kader van een specifiek voor hen geldend juridisch regime. Van handelen als overheid is daarentegen geen sprake indien zij handelen onder dezelfde juridische voorwaarden als particuliere marktdeelnemers. Het Hof van Justitie verwoordt dit als volgt:

“15 Gelet op het systeem van de richtlijn en de plaats van artikel 4, lid 5, tweede alinea, daarin, dient voor de afbakening van de draagwijdte van de niet-belastingplichtigheid van de publieke lichamen aansluiting te worden gezocht bij de modaliteiten van de uitoefening van de activiteiten. Waar die bepaling de niet-belastingplichtigheid van de publiekrechtelijke lichamen afhankelijk stelt van de voorwaarde dat zij “als overheid” handelen, sluit zij die niet-belastingplichtigheid uit voor die werkzaamheden die zij niet als subjecten van publiek recht, doch als privaatrechtelijke rechtssubjecten verrichten. Het enige zekere criterium om die twee categorieën werkzaamheden te onderscheiden, is bijgevolg het juridisch regiem dat naar nationaal recht van toepassing is.

16 Hieruit volgt, dat de in artikel 4, lid 5, eerste alinea, van de Zesde richtlijn bedoelde publiekrechtelijke lichamen werkzaamheden verrichten “als overheid” in de zin van die bepaling, wanneer zij deze verrichten in het kader van het specifiek voor hen geldende juridisch regiem. Treden zij daarentegen onder dezelfde juridische voorwaarden als particuliere economische subjecten op, dan kunnen zij niet worden geacht hun werkzaamheden “als overheid” te verrichten. Het staat aan de nationale rechter om de betrokken werkzaamheden aan de hand van dit criterium te kwalificeren.”

8.6

In het arrestFazenda Pública oordeelt het Hof van Justitie vervolgens wat dient te worden verstaan onder een ‘specifiek voor publiekrechtelijke lichamen geldend juridisch regime’. Hiervan is volgens het Hof van Justitie sprake indien de betrokken werkzaamheden worden verricht met gebruikmaking van overheidsprerogatieven:

“21 Om te bepalen of de in het hoofdgeding aan de orde zijnde werkzaamheid in het kader van een specifiek voor publiekrechtelijke lichamen geldend juridisch regiem dan wel onder dezelfde voorwaarden als die welke gelden voor particuliere marktdeelnemers is verricht, moet de verwijzende rechter zich overeenkomstig de in de punten 16 en 17 van het onderhavige arrest aangehaalde rechtspraak baseren op een analyse van de in het nationale recht bepaalde modaliteiten van de uitoefening van deze werkzaamheid.

22 Dienaangaande dient erop te worden gewezen, dat uit het feit dat het verrichten van een werkzaamheid als die welke in het hoofdgeding aan de orde is, gebruikmaking van overheidsprerogatieven, zoals het toestaan of het beperken van het parkeren op een openbare weg of het beboeten van overschrijding van de toegestane parkeertijd, omvat, kan worden opgemaakt, dat deze werkzaamheid aan een publiekrechtelijk regiem is onderworpen.”

8.7

De Hoge Raad heeft de rechtspraak van het Hof van Justitie bondig samengevat in zijn arrest van 19 juni 2020 over de uitgifte van grafrechten door gemeenten. Hij voegt daaraan toe dat het gegeven dat het publiekrechtelijke lichaam handelt ter uitvoering van een wettelijk taak, niet volstaat voor de vaststelling dat dit lichaam ook handelt als overheid in de zin van art. 13 Btw-richtlijn. Het gaat erom op welke wijze het lichaam uitvoering geeft aan de wettelijke taak:

“3.2.4 Voor de vaststelling dat een publiekrechtelijk lichaam handelt in de hoedanigheid van overheid, volstaat dus niet het feit dat het desbetreffende publiekrechtelijke lichaam handelt ter uitvoering van een taak die hem door de wetgever is opgedragen. Het maakt voor de toepassing van de Wet OB immers verschil, en dus ook voor de toepassing van de Wet Bcf, op welke wijze het publiekrechtelijke lichaam uitvoering geeft aan die bepaalde, door de wetgever opgedragen taak. Het lichaam handelt ook bij het uitvoeren van een wettelijk opgedragen taak alleen als overheid indien het daarbij gebruik maakt van overheidsbevoegdheden, en private ondernemers diezelfde werkzaamheden of handelingen niet kunnen verrichten omdat zij niet beschikken over die overheidsbevoegdheden. Gelet op artikel 13, eerste volzin, van BTW-richtlijn 2006 speelt bij die vaststelling geen rol of het publiekrechtelijke lichaam voor die werkzaamheden of handelingen rechten, heffingen, bijdragen of retributies int.”

Beoordeling van het middel

8.8

Voor het Hof is in geschil of belanghebbende de onderwerpelijke activiteiten verricht in het kader van een specifiek voor haar geldend juridisch regime. Het Hof overweegt onder verwijzing naar het hiervoor genoemde arrest van de Hoge Raad dat voor de vaststelling of een publiekrechtelijk lichaam handelt als overheid niet volstaat dat het desbetreffende publiekrechtelijke lichaam handelt ter uitvoering van een taak die hem door de wetgever is opgedragen. Bij de uitvoering van die wettelijke taak dient zij, aldus het Hof, tevens gebruik te maken van overheidsprerogatieven. Ik stel voorop dat het Hof hier het juiste toetsingskader hanteert (zie 8.5-8.7).

8.9

De Rechtbank heeft geoordeeld dat de gescheiden inzameling van verpakkingsafval geen wettelijke taak is van gemeenten, aangezien deze taak ter uitvoering van de Kaderrichtlijn afvalstoffen is opgedragen aan het verpakkend bedrijfsleven. Dat brengt mee dat belanghebbende hoe dan ook niet optreedt binnen een specifiek voor haar geldend juridisch regime. Het Hof onderschrijft deze oordelen van de Rechtbank en maakt deze, evenals de daartoe gebezigde gronden, tot de zijne.

8.10

Het Hof oordeelt in dit verband ten slotte dat de verwijzing van belanghebbende naar de vaststellingsovereenkomst voor de vennootschapsbelasting het voorgaande niet anders maakt.

8.11

Middel III richt zich tegen deze oordelen van het Hof en valt uiteen in drie onderdelen, bestaande uit twee rechtsklachten en een motiveringsklacht. Het eerste middelonderdeel voert aan dat het Hof uitgaat van een onjuiste rechtsopvatting door te oordelen dat belanghebbende niet heeft gehandeld als overheid reeds omdat sprake is van een economische activiteit. Dit middelonderdeel mist feitelijke grondslag, aangezien het Hof een dergelijk oordeel niet heeft gegeven. Het middel faalt in zoverre.

8.12

Het tweede middelonderdeel voert aan dat het wel degelijk de wettelijke taak van gemeenten is het huishoudelijk afval zo veel mogelijk gescheiden in te zamelen. Dit volgt, aldus het middelonderdeel, uit de Wet milieubeheer en het LAP. Dit middelonderdeel kan mijns inziens hoe dan ook niet leiden tot cassatie. Dat sprake is van een wettelijke taak leidt op zichzelf niet tot de slotsom dat sprake is van handelen als overheid. Ook moeten de werkzaamheden worden verricht met gebruikmaking van overheidsprerogatieven (8.7). Het Hof heeft, in navolging van de Rechtbank, geoordeeld dat het feit dat de verplichting tot gescheiden inzameling van verpakkingsafval is toebedeeld aan het verpakkend bedrijfsleven, op zichzelf meebrengt dat belanghebbende niet gebruikmaakt van overheidsprerogatieven. De overweging dat deze verplichting op het verpakkend bedrijfsleven rust, is juist (vgl. 3.28 e.v.). Dit heeft mijns inziens ook tot gevolg dat het private ondernemers in beginsel vrijstaat dezelfde werkzaamheden als de onderwerpelijke te verrichten. Dit brengt mee dat belanghebbende met de onderwerpelijke activiteiten niet gebruikmaakt van overheidsprerogatieven (8.7), zodat het Hof met juistheid oordeelt dat geen sprake is van een handelen als overheid.

8.13

Het derde middelonderdeel richt zich tot slot tegen het oordeel dat de verwijzing van belanghebbende naar de vaststellingsovereenkomst voor de vennootschapsbelasting het voorgaande niet anders maakt. In dit oordeel ligt mijns inziens het juiste uitgangspunt besloten dat een vaststellingsovereenkomst voor de vennootschapsbelasting van geen belang is voor de vaststelling of sprake is van handelen als overheid voor toepassing van de omzetbelasting. Dit rechtskundig juiste uitgangspunt kan ook niet met succes worden bestreden met een motiveringsklacht. Dit brengt mij tot de slotsom dat het derde middelonderdeel, en daarmee middel III in het geheel, faalt.

9 Algemene beginselen van behoorlijk bestuur (middel IV)

9.1

Middel IV komt op tegen de oordelen van het Hof over het vertrouwensbeginsel en het gelijkheidsbeginsel.

9.2

Met betrekking tot het vertrouwensbeginsel voert het middel aan dat het Hof ten onrechte overweegt dat geen vertrouwen is gewekt door de afstemming met de Inspecteur en hetgeen is vermeld in het besluit van 15 januari 2012, nr. BLKB 2012/175M . Dit besluit vermeldt voor zover relevant het volgende (voetnoten hernummerd):

“De jurisprudentie verschaft bepaalde aanknopingspunten voor de betekenis van de zinsnede [‘]specifiek juridisch regime voor publiekrechtelijke lichamen’. Van een specifiek juridisch regime voor publiekrechtelijke lichamen is sprake als:

(…)

b. een publiekrechtelijk lichaam handelt ter uitvoering va een opdracht van een hogere wetgever . Te denken valt aan een situatie waarin:

(…)

- gemeenten binnen hun grondgebied afval van particuliere huishoudens ophalen (op grond van de Wet milieubeheer);”

9.3

Het Hof heeft geoordeeld dat de dienst die belanghebbende verricht meer omvat dan enkel de inzameling van huishoudelijk afval. Belanghebbende draagt immers ook zorg voor het scheiden, sorteren en rapporteren van verpakkingsafval. Dit oordeel getuigt niet van een onjuiste rechtsopvatting en behoeft mijns inziens geen nadere motivering. Uit het hiervoor geciteerde besluit valt mijns inziens niet op te maken dat de besluitgever voor ogen had dat een gemeente ook bij het scheiden, sorteren en rapporteren van huishoudelijk verpakkingsafval handelt binnen een specifiek voor haar geldend juridisch regime. Dit brengt mee dat het Hof op goede gronden heeft geoordeeld dat belanghebbende geen vertrouwen kon ontlenen aan het besluit. Het eerste middelonderdeel faalt.

9.4

Met betrekking tot het gelijkheidsbeginsel betoogt het middel dat het Hof ten onrechte oordeelt dat belanghebbende geen beroep kan doen op begunstigend beleid of een oogmerk van begunstiging, aangezien zij onder een andere voorzitter ressorteert als bedoeld in het arrest van de Hoge Raad van 29 mei 2009, ECLI:NL:HR:2009:BI5110. Volgens het middel heeft dit arrest slechts betrekking op de meerderheidsregel. Voorts is de organisatie van de Belastingdienst in 2013 gewijzigd en ressorteren alle gemeenten sindsdien onder het onderdeel Belastingdienst/grote ondernemingen, aldus het middel.

9.5

In zijn arrest van 29 mei 2009, ECLI:NL:HR:2009:BI5110 , oordeelt de Hoge Raad dat voor toepassing van de meerderheidsregel slechts in de vergelijking worden betrokken de gevallen die aan het betrokken bestuursorgaan uit hoofde van zijn bevoegdheid bekend zijn. Na de reorganisatie van de Belastingdienst per 1 januari 2003 fungeren de voorzitters van de managementteams van een aantal regiogebonden organisatieonderdelen van de Belastingdienst als Inspecteur. Dit brengt volgens de Hoge Raad mee dat voor toepassing van de meerderheidsregel slechts rekening wordt gehouden met de vergelijkbare gevallen waarvan de behandeling plaatsvindt door of namens dezelfde voorzitter van het managementteam:

“3.4.1. Voor de toepassing van de meerderheidsregel kunnen slechts in de vergelijking worden betrokken de met het geval van de betrokken belastingplichtige vergelijkbare gevallen die aan het betrokken bestuursorgaan uit hoofde van zijn bevoegdheid bekend zijn. Slechts ten aanzien van die belastingplichtigen kan dat bestuursorgaan fouten maken, waarop de meerderheidsregel naar haar strekking ziet (vgl. HR 5 oktober 1994, nr. 29839, BNB 1995/7, onderdeel 4.4).

3.4.2.

Wat betreft de heffing van rijksbelastingen bracht dit vóór 1 januari 2003 mee dat als vergelijkbare gevallen slechts in aanmerking konden worden genomen gevallen die ressorteerden onder de inspecteur (destijds het hoofd van de betrokken eenheid van de Belastingdienst) die ingevolge de toenmalige Uitvoeringsregeling Belastingdienst bevoegd was (vgl. HR 16 december 1998, nr. 33327, BNB 1999/165). Ingevolge die uitvoeringsregeling was vóór 2003 de bevoegdheid van de inspecteur goeddeels geografisch bepaald. De territoriale grenzen van zijn bevoegdheid vielen samen met die van zijn ambtsgebied.

3.4.3.

Na de reorganisatie van de Belastingdienst per 1 januari 2003 fungeren ingevolge artikel 5, lid 1, van de Uitvoeringsregeling Belastingdienst 2003 (hierna: de UrBd 2003) de voorzitters van de managementteams van een aantal regiogebonden organisatieonderdelen van de Belastingdienst als inspecteur. Weliswaar is – om tegemoet te komen aan de wens tot een verdergaande flexibilisering van de werkzaamheden van de Belastingdienst – aan deze functionarissen landelijke bevoegdheid gegeven (Kamerstukken II, 2002-2003, 28 608, nr. 3, blz. 20), maar krachtens de in de UrBd 2003 opgenomen zogenoemde ressorteerbepalingen geldt als hoofdregel dat, evenals voorheen, het woon- of vestigingsplaatsbeginsel bepalend is voor de vraag onder welke inspecteur een natuurlijk persoon, een lichaam of een entiteit ressorteert. Het grootste deel van de belastingplichtigen zal ten opzichte van de situatie vóór 2003 geen wijzigingen ervaren, aldus de toelichting op de UrBd 2003.

3.4.4.

Het onder 3.4.1 omschreven uitgangspunt brengt derhalve mee dat vanaf 2003 in de vergelijking doorgaans slechts kunnen worden betrokken de met het geval van de betrokken belastingplichtige vergelijkbare gevallen van belastingplichtigen waarin de fiscale behandeling plaatsvindt door of namens dezelfde voorzitter van een managementteam als onder 3.4.3 bedoeld. Middel 5, dat van een andere opvatting uitgaat, faalt derhalve.”

9.6

Met ingang van 1 januari 2013 is de Uitvoeringsregeling Belastingdienst 2003 (UrBd 2003) gewijzigd in verband met een reorganisatie van de Belastingdienst. Daarbij zijn de voorheen geldende 13 belastingregio’s omgevormd tot vier landelijke segmenten. De vier segmenten staan elk onder leiding van een landelijke directeur, die tevens als inspecteur is aangewezen. De toelichting op de wijziging van de UrBd 2003 vermeldt het volgende:

“De in deze regeling opgenomen wijzigingen houden verband met een aanpassing van de organisatie van de Belastingdienst. Het gaat daarbij om die organisatieonderdelen die behoren tot het zogenoemde blauwe dienstvak (heffing en invordering van rijksbelastingen, niet zijnde douanerechten). Het blauwe dienstvak is niet langer ingedeeld op basis van een regionaal ingedeelde organisatie (de voorheen geldende 13 blauwe belastingregio’s) maar is thans merendeels opgezet naar een aantal te onderscheiden geconcentreerde, soms zelfs alleen landelijk plaatsvindende werkprocessen. In plaats van de 13 belastingregio’s zijn vier nieuwe onderdelen – segmenten – ieder met eigen werkprocessen en bepaalde doelgroepen belast. De vier segmenten staan elk onder leiding van een landelijk directeur. Het nieuwe organisatieonderdeel Belastingdienst/Belastingen omvat de hiervoor genoemde vier segmenten.”

9.7

Per 1 januari 2013 luidt de UrBd 2003 voor zover relevant als volgt:

“Artikel 3

1 De organisatie van de Belastingdienst bestaat uit de volgende onderdelen:

a. Belastingdienst/Belastingen, bestaande uit:

a1.- Belastingdienst/Particulieren, dienstverlening en bezwaar;

- Belastingdienst/Midden- en kleinbedrijf;

- Belastingdienst/Grote ondernemingen;

- Belastingdienst/Semi massale processen; (…)

2 De organisatieonderdelen, genoemd in het eerste lid, onderdelen a1 en a2, zijn belast met de heffing en invordering van rijksbelastingen, andere dan bedoeld in het derde lid en andere dan de motorrijtuigenbelasting en de belasting zware motorrijtuigen, doch met dien verstande dat deze onderdelen wel mede zijn belast met de invordering van de motorrijtuigenbelasting en de belasting zware motorrijtuigen. Deze onderdelen zijn mede belast met de uitvoering van de basisregistratie inkomen.

(…)

Artikel 5

1 De landelijke directeuren (…) zijn inspecteur en ontvanger als bedoeld in artikel artikel 2, derde lid, onderdeel b, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, artikel 2, eerste lid, onderdeel i, van de Invorderingswet 1990 en artikel 1.3, onderdeel k, van de Belastingwet BES.

(…)

Artikel 11

1 Natuurlijke personen, lichamen en entiteiten ressorteren:

a. met inachtneming van de woonplaats van een natuurlijk persoon dan wel de vestigingsplaats van een lichaam of entiteit, voor de heffing en invordering, bedoeld in:

1°. artikel 3, tweede lid: onder de landelijk directeuren;

(…)”

9.8

Ik meen op grond van het voorgaande dat het hiervoor genoemde arrest van de Hoge Raad niet meer onverkort kan worden toegepast op gevallen die zich hebben voorgedaan na de reorganisatie van 1 januari 2013. Anders dan voorheen ressorteren gemeenten in beginsel onder dezelfde landelijke directeur. Het oordeel van het Hof dat belanghebbende ressorteert onder de voorzitter van een managementteam van een andere regio, getuigt van een onjuiste rechtsopvatting. Het middel wordt in zoverre terecht voorgesteld.

9.9

Het oordeel van het Hof over het beroep op het gelijkheidsbeginsel wordt voorts gedragen door de overweging dat belanghebbende tekortschiet in haar bewijsplicht dat sprake is van begunstigend beleid of een oogmerk van begunstiging. Het middel voert aan dat wel sprake is van begunstigend beleid of een oogmerk van begunstiging. In de eerste plaats is hiervan volgens het middel sprake omdat de Belastingdienst in het verleden nooit enige correctie heeft toegepast met betrekking tot de bijdragen van [B] . Ik meen dat dit betoog faalt. De omstandigheid dat de Belastingdienst in het verleden iets heeft nagelaten brengt niet op zichzelf mee dat dit het gevolg is van beleid of het oogmerk van begunstiging. Uit een dergelijk nalaten volgt immers niet automatisch dat de Inspecteur de desbetreffende situaties op juistheid heeft onderzocht en de betrokkenen welbewust heeft begunstigd. Voorts sluit een dergelijk nalaten niet uit dat sprake is van een vergissing.

9.10

In de tweede plaats betoogt het middel dat het begunstigende beleid of het oogmerk van begunstiging volgt uit het verslag van het landelijk BCF-overleg van 12 februari 2018. Uit dit verslag blijkt, aldus het middel, dat in het verleden een voor belanghebbende gunstige afspraak is gemaakt in de regio Noord-West.

9.11

Uit het proces-verbaal van de zitting bij het Hof maak ik op dat het middel het oog heeft op onderdeel 2018.1.4 van voornoemd verslag. Hierin staat het volgende (cursivering in origineel):

“2018.1.4 Stichting [B] – [zwartgelakt]

Dit agendapunt is met name ingebracht als aandachtspunt. Over de inhoud is al gediscussieerd en is (tot twee maal toe) landelijk besloten dat btw in rekening gebracht dient te worden over de vergoeding voor het rapporteren door de gemeenten. Nu blijkt dat dit nog niet consequent wordt toegepast. In Noord-oost is deze fout gecorrigeerd naar aanleiding van een fout die is opgemerkt bij een steekproef. Deze gemeente heeft bezwaar aangetekend tegen de correctie en beroept zich op het gelijkheidsbeginsel. Alle gemeenten lijken er nog steeds van uit te gaan dat ook met betrekking tot de rapportage sprake is van een overheidstaak. Als we hier tegenaan lopen, blijft het standpunt dat over de vergoeding vanwege de rapportage btw verschuldigd is. [zwartgelakt] het dit standpunt recent ook ingenomen. [zwartgelakt] een oude afspraak in Noord-west tegen, waarin het standpunt was ingenomen dat sprake is van een overheidstaak. Dit standpunt zal ingetrokken worden.

Conclusie:

Het standpunt is en blijft dat een afzonderlijke vergoeding vanwege rapportage door gemeenten geen overheidstaak, maar een btw-belaste activiteit is. Andersluidende standpunten dienen ingetrokken te worden .”

9.12

De beoordeling of belanghebbende met haar verwijzing naar voornoemd verslag voldoet aan de op haar rustende last te bewijzen dat sprake is van begunstigend beleid of een oogmerk van begunstiging, is in beginsel voorbehouden aan het Hof. Het oordeel van het Hof dat belanghebbende niet voldoet aan deze bewijslast, getuigt mijns inziens niet van een onjuiste rechtsopvatting en behoeft evenmin nadere motivering. Dit brengt mee dat het middel voor het overige, en daarmee in het geheel, faalt.

10 Belastingrente (middel V en middel VI)

10.1

Middel V en middel VI komen op tegen het oordeel van het Hof over de rentebeschikkingen. De middelen lenen zich voor gezamenlijke behandeling.

10.2

Middel V herhaalt het standpunt van belanghebbende dat ten onrechte belastingrente is berekend over het bedrag van de terugvordering, aangezien een rentenadeel ontbreekt aan de zijde van de Belastingdienst. Belanghebbende kan hetzelfde bedrag immers weer als aftrekbare omzetbelasting terugkrijgen. Anders dan het Hof heeft geoordeeld, is het volgens het middel niet nodig hiervoor een cijfermatige onderbouwing te geven. Middel VI voegt hieraan toe dat het oordeel van het Hof getuigt van een onjuiste rechtsopvatting en onvoldoende is gemotiveerd, aangezien het Hof slechts het arrest van de Hoge Raad van 18 november 2022 in zijn oordeel betrekt en niet ook de brief van de staatssecretaris van 15 december 2022. Uit deze brief volgt, aldus het middel, dat de staatssecretaris van Financiën van mening is dat het oordeel in voornoemd arrest van de Hoge Raad ook betrekking heeft op de situatie van belanghebbende. Hetzelfde geldt volgens het middel voor de toepassing van het recent ingevoerde art. 30ia AWR.

10.3

Beide middelen berusten op het uitgangspunt dat in het geval van ‘spiegelcorrecties’ geen sprake is van een rentenadeel voor de Belastingdienst. De Hoge Raad heeft inmiddels geoordeeld dat een spiegelcorrectie niet meebrengt dat het verschuldigde bedrag aan belasting reeds ‘bij de fiscus stond’, zoals de middelen in wezen betogen. Ik citeer:

“3.2.1 Het tweede onderdeel van het middel is gericht tegen het hiervoor in 2.3.2 vermelde oordeel van het Hof dat het beroep van belanghebbende op beleid van de Belastingdienst moet worden verworpen. Het middelonderdeel betoogt dat volgens dit begunstigende beleid niet van belang is of het “geld bij de fiscus” een belastingmiddel betreft, maar dat beslissend is of het geld dat de belanghebbende verschuldigd is, al bij de fiscus stond. Het onderdeel wijst in dit verband erop dat de uitvoering van de Wet BCF is opgedragen aan de Belastingdienst, dat volgens de Wet BCF de regeling over belastingrente van overeenkomstige toepassing is ter zake van bijdragen uit het BTW-compensatiefonds, en dat betalingen en ontvangsten met betrekking tot het BTW-compensatiefonds plaatsvinden van en naar het algemene rekeningnummer op naam van de Belastingdienst.

3.2.2

Ook dit middelonderdeel faalt. Belanghebbende kon weliswaar aanspraak maken op een bijdrage uit het BTW-compensatiefonds ter financiering van aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting, maar dat betekent niet dat in de periode waarover de thans bestreden belastingrente is berekend, geld van haar bij de fiscus stond. Het recht op een bijdrage uit het BTW-compensatiefonds wordt namelijk vastgesteld bij de door de inspecteur gegeven beschikking als bedoeld in artikel 9, lid 4, van de Wet BCF. Pas met die beschikking kreeg belanghebbende jegens de Belastingdienst recht op betaling van de bijdrage.”

10.4

Voornoemd oordeel van de Hoge Raad heeft betrekking op de omgekeerde situatie, namelijk die van naheffing van omzetbelasting en overeenkomstige compensatie uit het BCF. Ik meen dat dit oordeel kan worden doorgetrokken naar de onderwerpelijke situatie, waarin sprake is van een terugvordering van BCF-compensatie tegenover een teruggaaf van omzetbelasting.

10.5

Hieruit volgt dat in het oordeel van het Hof het juiste uitgangspunt besloten ligt, namelijk dat een spiegelcorrectie van aftrekbare omzetbelasting en een overeenkomstig bedrag aan BCF-compensatie niet meebrengt dat de Belastingdienst reeds de beschikking heeft over het door de belastingplichtige te betalen bedrag. Dit brengt mee dat middel V faalt, wat er ook zij van de door het Hof gebezigde grond over het ontbreken van een cijfermatige onderbouwing. Middel VI faalt eveneens. Anders dan dit middel betoogt, ligt aan het bestreden oordeel van het Hof het juiste uitgangspunt ten grondslag. Een dergelijk rechtsoordeel kan niet met succes worden bestreden met een motiveringsklacht. De verwijzing naar de brief van de staatssecretaris van 15 december 2022 treft evenmin doel. Belanghebbende heeft voor het Hof niet gesteld dat deze brief van belang is en uit de brief valt mijns inziens ook niet de strekking op te maken die het middel voor ogen heeft. Voor zover het middel een beroep wenst te doen op art. 30ia AWR merk ik op dat deze bepaling per 1 januari 2023 in werking is getreden en dus niet van toepassing is in de onderwerpelijke tijdvakken.

Omzetbelasting

2015-2019

A-G

13 december 2024

BIJLAGE 23/01441 e.a.

ECLI:NL:PHR:2024:1417

Gescheiden inzamelen verpakkingsafval door gemeente; bijlage bij conclusies inzake btw

Gerelateerde content

Samenvatting

BRON

1 Overzicht

2 Opmerkingen vooraf

3 Juridisch kader voor de (gescheiden) inzameling van afval

4 De feiten en het geding in feitelijke instanties

5 Het geding in cassatie

6 Dienst onder bezwarende titel (middel I)

7 Economische activiteit (middel II)

8 Handelen als overheid (middel III)

9 Algemene beginselen van behoorlijk bestuur (middel IV)

10 Belastingrente (middel V en middel VI)

Metadata