Doorbetaaldloonregeling; geen gebruikelijk loontoets per vennootschap
undefined, 19 april 2021
Samenvatting
X (belanghebbende) hield in 2015 onder meer 25% van de aandelen in bedrijf 2. Bedrijf 2 hield aandelen in acht vennootschappen, waaronder 100% van de aandelen in [naam 8] bv. X en haar dga hebben in 2015 in het kader van managementovereenkomsten hun volledige arbeidskracht ten dienste van de onderneming van bedrijf 2 en de door bedrijf 2 bestuurde dochtervennootschappen gesteld.
X heeft voor haar dga, die als registeraccountant heeft gewerkt, in 2015 een loon van € 90.000 verantwoord. De Inspecteur stelt dat dit loon te laag is. Hij heeft loonheffing nageheven. In de naheffingsaanslag is het loon van de meestverdienende werknemer van [naam 8] bv (€ 94.088) als loon voor de dga aangehouden.
Rechtbank Noord-Holland heeft het beroep van X gegrond verklaard. De Rechtbank acht de Inspecteur niet erin geslaagd aannemelijk te maken dat X het loon van de dga op een hoger bedrag had moeten vaststellen. De Inspecteur heeft hoger beroep ingesteld.
Niet in geschil is dat in 2015 (i) de dga een aanmerkelijk belang had in bedrijf 2 en de dochtervennootschappen in de zin van artikel 12a, lid 5, onderdeel b, Wet LB 1964, (ii) de dga een hoger loon genoot dan het in artikel 12a, lid 1, Wet LB 1964 genoemde normbedrag, (iii) er geen sprake was van verbondenheid in de zin van artikel 12a, lid 5, onderdeel d, Wet LB 1964 tussen X enerzijds en bedrijf 2 en de dochtervennootschappen anderzijds, (iv) de zogenoemde ’doorbetaaldloonregeling’ van artikel 32 Wet LB 1964 van toepassing was, en (v) X gold als de inhoudingsplichtige van de dga.
Hof Amsterdam verwerpt evenals de Rechtbank het betoog van de Inspecteur dat voor het bepalen van het gebruikelijk loon van de dga het loon van de meestverdienende werknemer van [naam 8] bv dient te worden meegewogen. Indien de doorbetaaldloonregeling van toepassing is, komt de 12a-toets per vennootschap te vervallen. Er dient alleen op het niveau van X te worden getoetst en bij X werkt alleen de dga. De Inspecteur maakt niet aannemelijk dat het salaris van de dga met 25% of meer afwijkt van hetgeen gebruikelijk is bij de meest vergelijkbare dienstbetrekking. Met de Rechtbank is het Hof van oordeel dat het loon van de dga niet te laag is vastgesteld en valt binnen de doelmatigheidsmarge.
BRON
Uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur tegen de uitspraak van 3 september 2019 in de zaak met kenmerk HAA18/2322 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
belanghebbende, gevestigd te vestigingsplaats, belanghebbende (gemachtigde: mr. drs. P. van de Linde)
en
de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. De inspecteur heeft aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 2015 tot en met 31 december 2015 een naheffingsaanslag loonheffing opgelegd van € 3.165. Ook heeft de inspecteur bij afzonderlijke beschikkingen een vergrijpboete van € 416 opgelegd en een bedrag van € 280 aan belastingrente in rekening gebracht.
1.2. Belanghebbende heeft hiertegen bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar, gedagtekend 23 april 2018, de naheffingsaanslag en de beschikking belastingrente gehandhaafd en de boetebeschikking verminderd tot een bedrag van € 104.
1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld. Bij uitspraak van 3 september 2019 heeft de rechtbank het volgende beslist (in deze uitspraak is belanghebbende aangeduid als ‘eiseres’ en de inspecteur als ‘verweerder’):
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar uitsluitend voor zover deze betrekking heeft op de naheffingsaanslag loonheffingen en de beschikking belastingrente;
- vermindert de naheffingsaanslag loonheffingen tot € 1.040 en vermindert de beschikking belastingrente dienovereenkomstig;
- bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 1.024; en
- draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 338 aan eiseres te vergoeden.
1.4. Het tegen deze uitspraak door de inspecteur ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen bij faxbericht van 9 oktober 2019. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
1.5. Van de zijde van belanghebbende is bij het Hof op 25 januari 2021 een pleitnota ingekomen. Van de zijde van de inspecteur is bij het Hof op 27 januari 2021 een pleitnota ingekomen. Kopieën zijn over en weer aan de wederpartij gezonden.
1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 3 februari 2021. Namens belanghebbende is verschenen zijn gemachtigde voornoemd. Namens de inspecteur zijn verschenen mr. [naam 11] en [naam 12] . Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld:
Vennootschap |
Belang |
[naam 2] B.V. |
50% |
[naam 3] B.V. |
50% |
[naam 5] B.V. |
100% |
[naam 6] |
100% |
[naam 7] B.V. |
100% |
[naam 8] B.V. |
100% |
[naam 9] B.V. |
100% |
[naam 10] B.V. |
100% (STAK) |
2.2. Het Hof gaat uit van dezelfde feiten en voegt hier nog het volgende aan toe.
2.3. In het jaar 2015 had belanghebbende alleen dga [naam 1] (hierna: de dga) als werknemer in dienst.
3. Geschil in hoger beroep en incidenteel hoger beroep
3.1. In geschil is of de naheffingsaanslag loonheffingen en de beschikking belastingrente voor 2015 niet te hoog zijn vastgesteld. Meer in het bijzonder ligt voor de vraag of het gebruikelijk loon van de dga juist is vastgesteld.
3.2. De inspecteur betoogt in hoger beroep dat het in de naheffingsaanslag loonheffingen in aanmerking genomen bedrag aan gebruikelijk loon niet te hoog is vastgesteld. Het hoger beroep strekt tot het vernietigen van de uitspraak van de rechtbank en het ongegrond verklaren van het beroep van belanghebbende.
3.3. Belanghebbende verenigt zich met de uitspraak van de rechtbank en het hoger beroep dient haars inziens ongegrond te worden verklaard.
4. Het oordeel van de rechtbank
De rechtbank heeft het volgende overwogen en beslist:
5. Beoordeling van het geschil
Wettelijk kader
5.1. Artikel 12a van de Wet LB 1964 luidt, voor zover relevant, als volgt (wettekst 2015):
Beoordeling
5.2. Het Hof stelt voorop dat, net als in beroep, niet in geschil is dat in 2015 (i) de dga een aanmerkelijk belang had in [Y] en de dochtervennootschappen in de zin van artikel 12a, lid 5, onderdeel b, van de Wet LB 1964, (ii) de dga een hoger loon genoot dan het in artikel 12a, lid 1, van de Wet LB 1964 genoemde normbedrag, (iii) er geen sprake was van verbondenheid in de zin van artikel 12a, lid 5, onderdeel d, van de Wet LB 1964 tussen belanghebbende enerzijds en [Y] B.V. en de dochtervennootschappen anderzijds, (iv) de zogenaamde “doorbetaaldloonregeling” van artikel 32 van de Wet LB 1964 (vgl. rechtsoverweging 17 van de rechtbankuitspraak) van toepassing was, en (v) belanghebbende gold als de inhoudingsplichtige van de dga.
5.3. Het is bij deze stand aan de inspecteur om aannemelijk te maken dat belanghebbende het loon van de dga op een hoger bedrag had moeten vaststellen. De rechtbank acht de inspecteur hierin niet geslaagd. Hiertegen richt zich het hoger beroep.
5.4. Het betoog van de inspecteur in hoger beroep komt er in de kern op neer dat de rechtbank met haar beoordeling in de rechtsoverwegingen 20 en 21 zijn stelling dat de gebruikelijkloonregeling in de zin van artikel 12, lid 1, van de Wet LB 1964 per vennootschap waarin de dga een aanmerkelijk belang heeft dient te worden toegepast niet dan wel onvoldoende heeft onderkend. Vanuit zijn visie bezien dient, in tegenstelling tot hetgeen de rechtbank heeft geoordeeld, bij de vaststelling van het gebruikelijk loon niet alleen te worden meegewogen het loon van de meestverdienende werknemer die werkzaam is bij belanghebbende, maar ook het loon van de meestverdienende werknemer werkzaam bij de andere vennootschappen waarin de dga een aanmerkelijk belang heeft (zie voor die vennootschappen de feiten onder 2. en 3. van de rechtbankuitspraak). Op grond hiervan stelt de inspecteur dat het gebruikelijk loon van de dga minimaal dient te worden vastgesteld op het loon van de meestverdienende werknemer van [naam 8] B.V. (zie onder 6. van de rechtbankuitspraak).
5.5. Het Hof is van oordeel dat het betoog van de inspecteur faalt. De inspecteur heeft op zichzelf genomen gelijk voor zover hij stelt dat de gebruikelijkloonregeling zoals die is neergelegd in artikel 12a, lid 1, van de Wet LB 1964 in beginsel per vennootschap waarin de dga een aanmerkelijk belang heeft, behoort te plaats te vinden. In de eerste volzin van lid 1 van het voormelde artikel 12a wordt immers duidelijk gesproken van ‘de werknemer die arbeid verricht ten behoeve van een lichaam waarin hij of zijn partner een aanmerkelijk belang heeft’ (hierna ook: de 12a-toets). De doorbetaaldloonregeling zoals opgenomen in artikel 32d van diezelfde wet, en die in casu ook van toepassing is, maakt hier echter inbreuk op. Indien de doorbetaaldloonregeling van toepassing is, komt de 12a-toets per vennootschap te vervallen. Hiervoor treedt alsdan in de plaats een enkele toets, namelijk op het niveau van de vennootschap die in het kader van artikel 32d als inhoudingsplichtige heeft te gelden. Dat dit heeft te gelden, volgt naar het oordeel van het Hof uit lid 3 van artikel 12a van de Wet LB 1964.
5.6. Met de wettekst zoals opgenomen in lid 3 van artikel 12a, van de Wet LB 1964 - in het bijzonder met het volgende zinsdeel ‘worden het eerste en tweede lid toegepast alsof de ten behoeve van deze andere lichamen (Hof: de andere vennootschappen dan belanghebbende waarin de dga een aanmerkelijk belang heeft) verrichte arbeid is verricht ten behoeve van de inhoudingsplichtige die ingevolge artikel 32d geacht wordt het loon te verstrekken (Hof : belanghebbende) – is naar het oordeel van het Hof beoogd de fictie te creëren dat alleen de op grond van artikel 32d als inhoudingsplichtige aangemerkte vennootschap in het kader van de regeling van artikel 12a, lid 1, van de Wet LB 1964 kwalificeert als het ‘lichaam ten behoeve waarvan de betreffende werknemer met het aanmerkelijk belang zijn arbeid heeft verricht’ . De 32d-inhoudingsplichtige treedt in de plaats van al de andere vennootschappen waarvoor door de betreffende werknemer ook arbeid is verricht en waarin een aanmerkelijk belang wordt gehouden. Het gevolg hiervan is dat inzake de gebruikelijkloonregeling niet langer naar die andere vennootschappen wordt gekeken, en zo ook niet meer naar het loon van hun werknemers. Dit heeft de inspecteur in dit geval, ten onrechte, wel gedaan.
5.7. Dat artikel 12a, lid 3, van de Wet LB 1964 als zodanig dient te worden uitgelegd, leidt het Hof ook af uit doel en strekking van de gebruikelijkloon- en de doorbetaaldloonregeling op zichzelf en in hun onderlinge samenhang bezien. Beiden komen tot uitdrukking in de door de rechtbank aangehaalde parlementaire geschiedenis en jurisprudentie in rechtsoverweging 19, 20 en 21 van haar uitspraak. Hieruit volgt dat het niet de bedoeling van de wetgever is geweest om in een geval als dit waarin voornoemde regelingen van toepassing zijn en geen sprake is van een verbondenheid in de zin van artikel 12a, lid 1, van de Wet LB 1964 tussen belanghebbende en de andere vennootschappen waarin de dga een aanmerkelijk belang heeft, de lonen van de werknemers werkzaam bij de niet verbonden vennootschappen mee te wegen. Dit zou de voorwaarde van verbondenheid zoals opgenomen in artikel 12, lid 1, van diezelfde wet in wezen zinledig maken. Daarbij verwordt de doorbetaaldloonregeling die nu juist is gecreëerd ter administratieve verlichting hiermede tot een potentieel onaantrekkelijke optie voor werkgevers in situaties als de onderhavige. Het is veeleer de bedoeling van de wetgever geweest om in een geval als dit met de komst van artikel 32d mogelijk te maken dat bij belanghebbende een gebruikelijk loon wordt verantwoord voor alle arbeid die de dga voor alle vennootschappen waarin hij een aanmerkelijk belang heeft, heeft verricht. Dit gebruikelijk loon reflecteert de beloning voor die totale arbeidsprestatie. De bewijsregels van artikel 12a van de Wet LB 1964 zijn alleen van toepassing op het niveau van de inhoudingsplichtige. Het Hof wijst in dit verband nog op de volgende passage uit de parlementaire geschiedenis bij artikel 32d:
5.8. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, faalt het betoog van de inspecteur dat voor het bepalen van het gebruikelijk loon van de dga het loon van de meestverdienende werknemer van [naam 8] B.V. dient te worden meegewogen. Er dient derhalve bij de vraag of het loon van de dga niet op een hoger bedrag moet worden gesteld omdat het in beginsel niet lager mag zijn dan dat het hoogste loon van de overige werknemers alleen op het niveau van belanghebbende te worden getoetst en in 2015 werkt bij belanghebbende alleen de dga (2.3).
5.9. Vervolgens dient onderzocht te worden of het loon van de dga (€ 90.000) in 2015 in belangrijke mate afwijkt van hetgeen gebruikelijk is bij de meest vergelijkbare dienstbetrekking (vgl. artikel 12 a, lid 1, 2, 5 en 6, van de Wet LB 1964). Het Hof stelt hierbij voorop dat deze toets minder stringent is dan de toets in voorgaande jaren, aangezien de wetgever met het criterium ‘meest vergelijkbare dienstbetrekking’ zoals opgenomen in artikel 12a, lid 1, 2, 5 en 6, van de Wet LB 1964 meer ruimte voor vergelijking heeft gecreëerd dan dat er destijds was met het oude criterium (‘soortgelijke dienstbetrekking’, zie lid 1 van oud artikel 12a van de Wet LB 1964).
5.10. Het is aan de inspecteur om aannemelijk te maken dat het loon van de dga (€ 90.000) in 2015 in belangrijke mate afwijkt van hetgeen gebruikelijk is bij de meest vergelijkbare dienstbetrekking. Het door de inspecteur bij de naheffingsaanslag in aanmerking genomen loon is € 94.088 en de correctie ter zake het gebruikelijk loon bedraagt € 2.125 (€ 94.088 -/- € 90.000 = € 4.088 x 52% = € 2.125). Volgens de inspecteur is het in aanmerking genomen loon ook met inachtneming van deze toets niet te hoog vastgesteld. Hij verwijst daarvoor ook in hoger beroep naar het Accountancy Beloningsonderzoek en “andere gegevens”. Bij deze andere gegevens gaat het Hof ervan uit dat de inspecteur doelt op de in eerdere stukken (waaronder het verweerschrift, de uitspraak op bezwaar en de brief van 21 juli 2017) genoemde informatie op internet (www.profilink.nl/kennisbank/wat-verdient-een-accountant-ra en www.teubenrecruitment.nl/salaris-fiscalist.html). Voorts wijst de inspecteur op de hoogte van de managementfee en de kennis en ervaring van de dga en de andere directeur-aanmerkelijkbelanghouders.
5.11. Met de rechtbank is het Hof van oordeel dat het loon van de dga niet te laag is vastgesteld (en valt binnen de doelmatigheidsmarge). De door de inspecteur genoemde informatie op internet is onvoldoende concreet en deels niet meer toegankelijk op het internet om de door de inspecteur voorgestane loon (correctie) afdoende te onderbouwen; deze informatie brengt dan ook niet mee dat, rekening houdend met de doelmatigheidsmarge, geconcludeerd moet worden dat het loon van de dga in 2015 te laag is vastgesteld. Ook het verwijzen naar de managementfee slaagt niet reeds om de door de rechtbank genoemde redenen (zie overweging 24). Voorts maakt de inspecteur met de gegevens uit het rapport Accountancy Beloningsonderzoek uit het jaar 2016 de door hem voorgestane correctie niet aannemelijk. Het door de inspecteur in zijn brief van 21 juli 2017 genoemde loon van € 150.000 voor een partner in een middelgroot belastingadvies- en accountantskantoor is niet het loon dat in het rapport voor het jaar 2015 is genoemd (het is, naar het Hof begrijpt, een gemiddelde over meerdere jaren) en kan derhalve niet als maatgevend worden aangemerkt. De voor het jaar 2015 genoemde gemiddelde salarissenbedragen voor een partner uit het beloningsonderzoek voor 2015 bedragen, zoals door de inspecteur in die brief is opgenomen, € 121.000 en € 115.00 (middelgroot kantoor). Deze bedragen leiden, rekening houdend met een doelmatigheidsmarge van 25%, niet tot de conclusie dat het loon van de dga van belanghebbende te laag is vastgesteld (75 % van € 121.000 = € 90.750; die afwijking ten opzichte van een loon van € 90.000 is dermate gering dat dit niet leidt tot de conclusie dat het loon van € 90.000 te laag is). Dit heeft ook te gelden voor het gemiddelde partnersalaris AA/RA bij een klein kantoor in 2015 van € 105.000 (zie rechtsoverweging 25 van de rechtbankuitspraak). Alsdan heeft de inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat het loon van de dga (€ 90.000) te laag is vastgesteld.
5.12. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen dient het hoger beroep van de inspecteur ongegrond te worden verklaard.
Slotsom
5.13. Het hoger beroep is ongegrond. De uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.
6. Kosten
Het Hof vindt geen aanleiding voor een veroordeling in de kosten in verband met de behandeling van het hoger beroep op de voet van artikel 8:75 van de Awb in verbinding met artikel 8:108 van die wet.
7. Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
De uitspraak is gedaan door mrs. N. Djebali, voorzitter, F.J.P.M. Haas en M.J. Leijdekker, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. S.K. Grando als griffier. De beslissing is op 20 april 2021 in het openbaar uitgesproken.