Tariefstelling forensenbelasting gemeente Ommen; schending gelijkheidsbeginsel (1)

1.1. Heden neem ik conclusie naar aanleiding van het beroep in cassatie van het college van Burgemeester en Wethouders van de gemeente Ommen (hierna: het College) tegen de uitspraak van Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof) van 31 maart 2020,1 inzake de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de forensenbelasting over het belastingjaar 2015.2

1.2. Belanghebbende was in 2015 gebruiker van een recreatiewoning gelegen binnen de gemeente Ommen. De woning is weliswaar gelegen op een recreatieterrein, maar is niet onderdeel van een recreatieterrein als bedoeld in artikel. 16, aanhef, en onderdeel e, van de Wet waardering onroerende zaken (hierna ook: Wet WOZ). De WOZ-waarde van de woning voor het belastingjaar 2015 ligt tussen de € 60.000 en € 100.000.

1.3. De heffingsambtenaar van de gemeente Ommen heeft aan belanghebbende voor het jaar 2015 een aanslag forensenbelasting opgelegd ten bedrage van € 1.025 op basis van de Verordening forensenbelasting 2015 van de gemeente Ommen (hierna ook: de Verordening).

1.4. In geschil is of de Verordening verbindend is, gelet op de totstandkoming en de uitwerking ervan. Het geschil spitst zich daarbij toe op het tarief dat van toepassing is ten aanzien van gemeubileerde woningen als die van belanghebbende.

1.5. Indien de woning van belanghebbende had gelegen op een recreatieterrein als bedoeld in artikel 16, aanhef en onderdeel e, van de Wet WOZ, had krachtens de Verordening een vast tarief gegolden van € 225 per jaar, ongeacht de waarde van de woning. Maar daarbuiten geldt een progressief tarief van tenminste € 755. Gezien de WOZ-waarde van de woning van belanghebbende – tussen de € 60.000 en € 100.000 – geldt in casu een tarief van € 1.025. Belanghebbende ziet kennelijk strijd met het (grondwettelijke) gelijkheidsbeginsel en verlangt dat ten aanzien van zijn woning ook het tarief van € 225 wordt toegepast.

1.6. Het Hof heeft vastgesteld dat voor gemeubileerde woningen die deel uitmaken van een belastingobject waarvan de waarde in het economisch verkeer is vastgesteld met toepassing van artikel 16, aanhef, en onderdeel e van de Wet WOZ, krachtens de Verordening een geheel andere heffingsmaatstaf wordt gecreëerd (het onderdeel uitmaken van zo een recreatieterrein) en dat het tarief voor deze gemeubileerde woningen wordt vastgesteld op een vast bedrag van € 225.

1.7. Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat de heffingsambtenaar de aanslag heeft opgelegd op grond van een regeling (de Verordening) die is getroffen in strijd is met enig algemeen rechtsbeginsel, te weten het gelijkheidsbeginsel zoals vastgelegd in onder andere artikel 1 van de Grondwet. Het Hof heeft de ongelijke behandeling weggenomen door de aanslag te verlagen tot een bedrag van € 225.

1.8. Het beroep in cassatie van het College behelst dat de onderhavige regeling binnen de Verordening, geen strijd oplevert met het gelijkheidsbeginsel.

1.9. Belanghebbende heeft incidenteel beroep in cassatie ingesteld.

1.10. De opbouw van deze conclusie is verder als volgt. In onderdeel 2 zijn de feiten en het geding in feitelijke instanties weergegeven. Onderdeel 3 bevat een uiteenzetting van het geding in cassatie. Onderdeel 4 omvat een overzicht van de relevante wetgeving, parlementaire geschiedenis en jurisprudentie. In onderdeel 5 worden de cassatiemiddelen besproken; gevolgd door de conclusie in onderdeel 6.3

2. De feiten en het geding in feitelijke instanties

De feiten

2.1. Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld:

2.1. Belanghebbende is gebruiker van een recreatiewoning aan [a-straat 1] te [Q] , gemeente Ommen (hierna: de woning). De woning is gelegen op een recreatieterrein, maar is niet onderdeel van een recreatieterrein als bedoeld in artikel 16, aanhef, en onderdeel e, van de Wet waardering onroerende zaken (hierna: Wet WOZ). De WOZ-waarde van de woning voor het jaar 2015 ligt tussen de € 60.000 en € 100.000.

2.2. De heffingsambtenaar heeft met dagtekening 31 januari 2016 de aanslag opgelegd op basis van de Verordening forensenbelasting 2015 van de gemeente Ommen (hierna: de Verordening).

Rechtbank Overijssel

2.2. De Rechtbank4 heeft het standpunt van belanghebbende als volgt opgevat:

3.1. De rechtbank stelt vast dat door eiseres in haar beroepschrift onweersproken is gebleven dat het belastbare feit zich heeft voorgedaan, dat zij belastingplichtig is en dat, indien de aanslag terecht is, deze tot de juiste hoogte is opgelegd.

3.2. Eiseres heeft zich op het standpunt gesteld dat de heffing van forensenbelasting in strijd is met algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Zo maakt de gemeente door het hoge tarief misbruik van zijn recht om forensenbelasting te heffen. Het doel van de forensenbelasting is het vragen van een bijdrage aan de niet-inwoners van een gemeente die wel van de gemeentelijke voorzieningen gebruik maken. Om van een bijdrage te kunnen spreken moet het bedrag wel evenredig zijn. Gelet op de hoogte van de forensenbelasting is van een evenredige bijdrage geen sprake meer. De verhoging van de forensenbelasting lijkt enkel te zijn ingegeven door de wens een tekort in de begroting te dichten. Dat de gemeente daarvoor vrijwel uitsluitend dekking heeft gezocht bij een doelgroep die geen invloed kan uitoefenen in de gemeente, draagt bij aan het vermoeden dat sprake is van willekeur en misbruik van bevoegdheid. Verder heeft de gemeente onzorgvuldig gehandeld door eiseres en de coöperatieve vereniging [A] niet uit te nodigen voor enig overleg. Ook overigens is zij als niet-inwoner van de gemeente niet op de hoogte gehouden, niet bij de besluitvorming betrokken en niet voorbereid op een sterk verhoogde aanslag forensenbelasting.

2.3. De Rechtbank heeft geoordeeld:

3.3. De rechtbank overweegt als volgt.

3.4. Een (belasting)verordening is een algemeen verbindend voorschrift oftewel, naar de inhoud gezien, een wet. Tegen zo’n algemeen verbindend voorschrift staat geen rechtstreeks beroep open. Het kan wel, in het kader van de toetsing van een erop gebaseerd besluit, bij wijze van exceptie worden getoetst aan hogere wetten of regelingen en aan algemene rechtsbeginselen. Vanwege het feit dat het hier gaat om een bevoegd vastgesteld wettelijk voorschrift is de (exceptieve) toetsing door de rechtbank in beginsel een terughoudende: de gemeenteraad heeft een ruime beoordelings- en beslissingsmarge en bezwaren die te maken hebben met de politieke en bestuurlijke wenselijkheid van de Verordening kunnen de rechtbank niet tot het oordeel brengen dat de Verordening wegens strijd met het recht onverbindend moet worden geacht of jegens eiseres niet had mogen worden toegepast.

Naar het oordeel van de rechtbank is de Verordening niet in strijd met hoger (geschreven) recht. Tot dat hogere recht behoort in ieder geval niet het door de gemeentelijke autoriteiten zelf geformuleerde belastingplan waarin slechts niet-bindende voornemens zijn neergelegd.

3.5. De Verordening is evenmin in strijd met het gelijkheidsbeginsel. Het staat de gemeenteraad vrij bij de vaststelling van de onderhavige Verordening een andere maatstaf voor de belastingheffing te kiezen dan bij de toeristenbelasting of bij andere gemeentelijke heffingen. Dat door de keuze van die maatstaven de opbrengst van de ene belasting hoger is dan de andere ligt voor de hand en kan niet leiden tot het onverbindend achten of buiten toepassing laten van de belasting met de hoogste opbrengst. Dat de gemiddelde hoogte van een aanslag in de forensenbelasting (welke aan niet-inwoners wordt opgelegd) hoger zou zijn dan de totale gemiddelde belastingdruk aan gemeentelijke heffingen per inwoner van de gemeente Ommen is niet onderbouwd, maar zou overigens evenmin tot onverbindend achten of buiten toepassing laten kunnen leiden, nu de gemeenteraad bij het vaststellen van de maatstaf voor de forensenbelasting vrij is. Evenmin in strijd met het gelijkheidsbeginsel is dat de gemeenteraad voor de grondslag van de heffing heeft willen aansluiten bij de bestaande waarde vaststellingen ingevolge de Wet waardering onroerende zaken en een min of meer afwijkende maatstaf heeft gebruikt voor objecten waarvoor geen WOZ-waarde is vastgesteld.

3.6. Het is duidelijk dat de door de gemeenteraad gekozen maatstaf voor de forensenbelasting leidt tot veel een hogere heffing dan vóór de vaststelling van de Verordening, in sommige gevallen wel ruim drie keer zo hoog. Zoals hiervoor is overwogen laat de Gemeentewet de gemeente echter vrij in het bepalen van die maatstaf. Daarom, en omdat - zoals ook hiervoor al is overwogen - de rechtbank een wettelijk voorschrift terughoudend toetst, is voor rechterlijk ingrijpen alleen plaats als geen enkele (gemeentelijke) wetgever redelijkerwijs deze maatstaf tot deze hoogte zou hebben kunnen hanteren. De hoogte van de aanslag kan dat oordeel niet dragen en ook de vrees voor verdere verhogingen in de toekomst kan dat niet. Ook dit kan dus niet leiden tot het onverbindend achten of buiten toepassing laten van de Verordening.

3.7. De afdelingen 3.4 en 4.1.2 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb), over onderscheidenlijk de voorbereiding van besluiten en van beschikkingen, zijn op de vaststelling van de Verordening niet van toepassing. Ook de Gemeentewet schrijft voor de vaststelling van een gemeentelijke belastingverordening geen vorm van inspraak voor. Dat met alle belanghebbenden vooraf in de gelegenheid zijn gesteld vooraf van hun gevoelen te doen blijken kan dan ook niet leiden tot het onverbindend achten of buiten toepassing laten van de Verordening.

3.8. Hetgeen hiervoor is overwogen brengt met zich dat het beroep ongegrond moet worden verklaard. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.

Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden

2.4. De geschilomschrijving bij het Hof luidde:

Tussen partijen is niet in geschil dat de aanslag conform de Verordening is opgelegd. In geschil is of de Verordening verbindend is, gelet op de totstandkoming en de uitwerking ervan. Het geschil spitst zich daarbij toe op het tarief dat van toepassing is ten aanzien van gemeubileerde woningen als die van belanghebbende.

2.5. Het Proces-verbaal van het verhandelde ter zitting vermeldt onder meer:

De voorzitter merkt op dat duidelijk is dat de aanslag weliswaar conform de verordening is opgelegd, maar dat belanghebbende bij de Rechtbank onder meer heeft aangevoerd dat voorafgaand aan de vaststelling van de verordening bepaalde recreatiebedrijven en verenigingen van eigenaren zijn uitgenodigd voor overleg, terwijl noch zij, noch de Coöperatieve vereniging waar zij deel van uitmaakt daarvoor zijn uitgenodigd. Nu dit overleg van invloed kan zijn geweest op. dé uiteindelijke tekst van artikel 4 van de verordening, leest het Hof hierin een stelling van belanghebbende dat sprake is van strijd met algemene rechtsbeginselen. De ambtenaar geeft aan deze lezing door het Hof wel te begrijpen.

2.6. Het Hof heeft geoordeeld:

4.1. Ingevolge artikel 216 van de Gemeentewet kan de gemeenteraad besluiten tot het invoeren, wijzigen of afschaffen van een gemeentelijke belasting door het vaststellen van een belastingverordening.

4.2. Artikel 219, lid 2, van de Gemeentewet, en de daarop door de wetgever gegeven toelichting, bepaalt dat gemeenten behoudens het verbod op het hanteren van draagkracht als verdelingsmaatstaf en de in de wet gegeven nadere regelen, zelf invulling kunnen geven aan de in de verordeningen op te nemen heffingsmaatstaven voor de gemeentelijke belastingen en rechten. Het staat hun in beginsel vrij die heffingsmaatstaven op te nemen die zich het beste verstaan met het gemeentelijke beleid en de praktijk van de belastingheffing (Kamerstukken II 1989/90, 21 591, nr. 3, blz. 65-67). Voor onverbindendverklaring is slechts plaats indien een regeling is getroffen die in strijd is met enig algemeen rechtsbeginsel, of waarvan het duidelijk is (in die zin dat het op voorhand duidelijk moet zijn geweest) dat zij moet leiden tot een heffing die de wetgever niet op het oog kan hebben gehad (vgl. HR 14 augustus 2009, nr. 43120, ECLI:NL:HR:2009:B11943 en HR 8 oktober 2004, nr. 37631, ECLI:NL:HR:2004:AR3495).

4.3. Ingevolge artikel 223, lid 1, van de Gemeentewet, kan – voor zover van belang – een gemeente een forensenbelasting heffen van de natuurlijke personen, die, zonder in de gemeente hoofdverblijf te hebben, er op meer dan negentig dagen van het belastingjaar voor zich of hun gezin een gemeubileerde woning beschikbaar houden.

4.4. De gemeente Ommen heeft van deze bevoegdheid gebruik gemaakt door het vaststellen van de Verordening. De Verordening luidt, voor zover van belang, als volgt:

“Artikel 2

(…)

1. Onder de naam “forensenbelasting” wordt een directe belasting geheven van de natuurlijke personen, die, zonder in de gemeente hoofdverblijf te hebben, er op meer dan 90 dagen van het belastingjaar voor zich of hun gezin een gemeubileerde woning beschikbaar houden.

(…)

Artikel 4

(…)

1. De belasting wordt geheven naar de heffingsmaatstaf voor de onroerende-zaakbelastingen zoals die voor het belastingobject waarvan de woning deel uitmaakt voor het belastingjaar is vastgesteld.

2. In geval geen heffingsmaatstaf voor de onroerende-zaakbelastingen is vastgesteld, wordt de belasting geheven naar de waarde.

3. De vaststelling van de waarde bedoeld in het tweede lid geschiedt overeenkomstig de artikelen 220 tot en met 220d van de Gemeentewet, met dien verstande dat daarbij artikel 16, onderdeel e, van de Wet waardering onroerende zaken niet wordt toegepast.

4. De forensenbelasting bedraagt per jaar voor een in artikel 1 bedoelde gemeubileerde woning en

a. die deel uitmaakt van een belastingobject waarvan de waarde in het economisch verkeer is vastgesteld met toepassing van artikel 16, onderdeel e, van de Wet waardering onroerende zaken € 225,--.

b. waarvan de waarde in het economisch verkeer niet is vastgesteld met toepassing van artikel 16, onderdeel e, van de Wet waardering onroerende zaken met een waarde in het economisch verkeer en waarvan de waarde in het economisch verkeer:

1. minder is dan € 60.000,- € 755,-

2. € 60.000,- of meer, maar minder dan € 100.000,- € 1.025,-

3. € 100.000,- of meer, maar minder dan € 140.000,- € 1.320,-

4. € 140.000,- of meer € 1.620,-”

4.5. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende voldoet aan de in artikel 2 van de Verordening genoemde voorwaarden voor het opleggen van een aanslag. In deze uitspraak wordt verder onder een “gemeubileerde woning” verstaan: een gemeubileerde woning die door een niet in de gemeente Ommen hoofdverblijf hebbende natuurlijke persoon op meer dan 90 dagen van het belastingjaar voor zich of het gezin beschikbaar wordt gehouden.

4.6. Belanghebbende betoogt dat de gemeente Ommen met de in de Verordening gekozen tariefstelling misbruik maakt van zijn bevoegdheid om forensenbelasting te heffen. De verhoging van het tarief ten opzichte van eerdere jaren acht belanghebbende buitenproportioneel en onevenredig, hetgeen niet door de wetgever bedoeld kan zijn. De Verordening en de aanslag berusten op willekeur, aldus belanghebbende. Anders dan (vertegenwoordigers van) recreatiebedrijven en verenigingen van eigenaars, zijn belanghebbende (als individuele belastingplichtige) en de coöperatieve vereniging Buitenplaats De Hongerige Wolf (op welk terrein de woning is gelegen) door de gemeente Ommen niet betrokken bij de totstandkoming van de Verordening. Anders dan eerst genoemden hebben zij geen inspraak gehad. Daar komt bij dat belastingplichtigen voor de forensenbelasting geen stemrecht hebben in de gemeente Ommen. Er is sprake van een schending van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, aldus nog steeds belanghebbende.

4.7. Het Hof heeft de klachten van belanghebbende zo opgevat, dat zij de verbindendheid van de Verordening ter discussie stelt vanwege de gekozen heffingsmaatstaf en tariefstelling voor gemeubileerde woningen die vallen onder artikel 4, lid 4, aanhef, en onderdeel b, van de Verordening. Niet alleen vanwege de aan de WOZ-waarde gerelateerde hoogte van dat tarief als zodanig, maar ook in verhouding tot het tarief voor gemeubileerde woningen die gelegen zijn op recreatieterreinen waarvan de waarde in het economische verkeer is vastgesteld met toepassing van artikel 16, aanhef, en onderdeel e, van de Wet WOZ als bedoeld in artikel 4, lid 4, aanhef, en onderdeel a, van de Verordening. Dat laatste legt het Hof uit als een beroep op schending van een algemeen rechtsbeginsel, in het bijzonder het gelijkheidsbeginsel als bedoeld in onder andere artikel 1 van de Grondwet.

4.8. In reactie op dat laatste punt heeft de heffingsambtenaar ter zitting aangevoerd dat van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen geen sprake is, omdat - kort en zakelijk weergegeven - gemeubileerde woningen die onderdeel uitmaken van een volgens de Wet WOZ als geheel afgebakend recreatieterrein (veelal stacaravans) over het algemeen een veel lagere waarde hebben dan woningen die niet van een dergelijk terrein onderdeel uitmaken. Bovendien zijn eerstbedoelde woningen in de regel niet op eigen grond gelegen, waardoor een grondwaardecomponent ontbreekt. Het gaat dan vaak om gemeubileerde woningen die in het kader van de Wet WOZ niet afzonderlijk worden gewaardeerd. Van gelijke gevallen is daarmee geen sprake, aldus de heffingsambtenaar.

4.9. In artikel 4 van de Verordening is zowel de maatstaf van heffing als het tarief opgenomen. De gemeenteraad van de gemeente Ommen (hierna: de Raad) heeft ervoor gekozen om voor de heffingsmaatstaf voor de forensenbelasting 2015 aan te sluiten bij de heffingsmaatstaf voor de onroerende-zaakbelastingen. Naar het oordeel van het Hof stond dit de Raad vrij. De gekozen heffingsmaatstaf zoals vastgelegd in de eerste drie leden van artikel 4 van de Verordening komt erop neer dat de deze wordt bepaald door de WOZ-waarde die voor een gemeubileerde woning is vastgesteld, dan wel, indien deze niet is vastgesteld, de waarde die kan worden vastgesteld met toepassing van hoofdstuk IV van de Wet WOZ (door de verwijzing naar artikel 220c van de Gemeentewet), met dien verstande dat artikel 16, aanhef, en onderdeel e, van de Wet WOZ niet wordt toegepast. Voor de heffingsmaatstaf voor de forensenbelasting 2015 is de WOZ-waarde zoals die bij individuele waardering van de woning is of zou kunnen worden vastgesteld derhalve leidend.

4.10. Blijkens de aanhef van het vierde lid van artikel 4 van de Verordening wordt in dit artikellid het tarief geregeld (“De forensenbelasting bedraagt per jaar…”). Echter, voor gemeubileerde woningen die deel uitmaken van een belastingobject waarvan de waarde in het economisch verkeer is vastgesteld met toepassing van artikel 16, aanhef, en onderdeel e, van de Wet WOZ (hierna: gemeubileerde woningen die onderdeel uitmaken van een recreatieterrein) wordt de in de eerste drie leden van artikel 4 gecreëerde maatstaf van heffing losgelaten, en een geheel andere heffingsmaatstaf gecreëerd (het onderdeel uitmaken van een recreatieterrein). Het tarief voor deze woningen wordt vastgesteld op € 225.

4.11. Het staat de Raad in beginsel vrij bij de tariefstelling een andere maatstaf van heffing te bepalen. De gekozen tariefstelling heeft evenwel tot gevolg dat gemeubileerde woningen die onderdeel uitmaken van een recreatieterrein, ongeacht de waarde van de woning, voor een bedrag van € 225 in de heffing van forensenbelasting worden betrokken. Een gemeubileerde woning die niet onderdeel uitmaakt van een recreatieterrein wordt, ongeacht de waarde van de woning, voor een bedrag van minimaal € 755 in de heffing van forensenbelasting betrokken. Naar het oordeel van het Hof behoeft dit verschil in behandeling een verklaring, waarbij de enkele omstandigheid dat een gemeubileerde woning al dan niet onderdeel uitmaakt van een recreatieterrein zonder nadere motivering niet maakt dat sprake is van ongelijke gevallen, dan wel dat sprake is van een rechtvaardiging voor de ongelijke behandeling.

4.12. Het argument dat van ongelijke behandeling geen sprake is omdat gemeubileerde woningen die onderdeel uitmaken van een recreatieterrein in zijn algemeenheid een veel lagere waarde kennen dan gemeubileerde woningen die niet op een dergelijk terrein zijn gelegen, gaat naar het oordeel van het Hof niet op. Dergelijke woningen vallen in beginsel immers in de tariefklasse “minder dan € 60.000” als bedoeld in artikel 4, lid 4, aanhef, en onderdeel b, van de Verordening wanneer zij niet op een dergelijk terrein zouden zijn gelegen. Een lage waarde is in zoverre niet onderscheidend en vormt geen afdoende verklaring voor een verschil in behandeling.

4.13. Ook het argument dat een gemeubileerde woning die onderdeel uitmaakt van een recreatieterrein veelal niet op eigen grond is gelegen, waarvan een waardruk uitgaat, is geen valide argument. Een dergelijke woning valt nog steeds (minimaal) in de tariefklasse “minder dan € 60.000”. Door de werking van de fictie van artikel 17, tweede lid, van de Wet WOZ wordt met deze waardedrukkende omstandigheid bovendien geen rekening gehouden bij gemeubileerde woningen die vallen onder artikel 4, lid 4, aanhef, en onderdeel b, van de Verordening, of ze nu op eigen grond zijn gelegen of niet.

4.14. De omstandigheid dat voor gemeubileerde woningen die onderdeel uitmaken van een recreatieterrein geen WOZ-waarde is bepaald, laat onverlet dat de leden 2 en 3 van artikel 4 van de Verordening (gelet op het laatste zinsdeel van het derde lid juist expliciet) de mogelijkheid bieden voor deze gemeubileerde woningen de waarde vast te stellen. Indien dit vanwege relatief hoge perceptiekosten (in verhouding tot de door de heffingsambtenaar gestelde geringe waarde) onwenselijk zou zijn, zou een indeling (nog immer gelet op de door de heffingsambtenaar gestelde geringe waarde) in tariefklasse “minder dan € 60.000” voor de hand liggen, althans, deze omstandigheid rechtvaardigt niet de creatie van een aparte tariefklasse nu reeds een tariefklasse voor woningen met geen of een geringe waarde bestaat. Ook overigens is niet gesteld of gebleken dat gebruikers van gemeubileerde woningen die onderdeel uitmaken van een recreatieterrein in mindere mate profiteren van de gemeentelijke voorzieningen dan gebruikers van andere gemeubileerde woningen, zodat ook hierin geen rechtvaardiging voor de tariefdifferentiatie kan worden gevonden.

4.15. Daarmee worden naar het oordeel van het Hof niet alleen belastingplichtigen met een gemeubileerde woning tot € 60.000 ongunstiger behandeld. Het bewust door de Raad gekozen systeem van heffing sluit niet uit dat woningen in andere (hogere) tariefklassen ook ongunstiger worden behandeld. Immers, een van een recreatieterrein onderdeel uitmakende gemeubileerde woning met een op basis van de leden 2 en 3 van artikel 4, van de Verordening vast te stellen waarde tussen de € 60.000 en € 100.000 betaalt € 225 forensenbelasting, daar waar belanghebbende € 1.025 verschuldigd is. De heffingsambtenaar heeft weliswaar gesteld dat gemeubileerde woningen die onderdeel uitmaken van een recreatieterrein veelal een lagere waarde hebben, maar hij heeft niet gesteld dat dergelijke woningen (op een recreatieterrein gelegen woningen in die waardeklasse) niet bestaan. In ieder geval laat het systeem toe dat een dergelijke ongelijke behandeling kan plaatsvinden.

4.16. Gelet op het bovenstaande is het Hof van oordeel dat de heffingsambtenaar de aanslag heeft opgelegd op grond van een regeling (de Verordening) die is getroffen in strijd is met enig algemeen rechtsbeginsel, te weten het gelijkheidsbeginsel zoals vastgelegd in onder andere artikel 1 van de Grondwet. Dit brengt mee dat de ongelijke behandeling dient te worden weggenomen en dat de aanslag dient te worden verlaagd tot een bedrag van € 225.

4.17. De overige beroepsgronden behoeven verder geen bespreking.

Slotsom

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond.

3. Het geding in cassatie

3.1. Het College heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend en heeft incidenteel beroep in cassatie ingesteld. Het College heeft het incidentele beroep in cassatie schriftelijk beantwoord.

3.2. Het College heeft als cassatiemiddelen aangevoerd:

Middelen van cassatie

In het hoger beroepsschrift van belanghebbende wordt nergens de vergelijking met recreatieterreinen aangehaald, althans hebben de door belanghebbende geponeerde grieven geen betrekking. Dat blijkt ook uit de opsomming van grieven, zoals die onder 4.6 van de uitspraak zijn verwoord. Het Hof heeft ten onrechte een link gelegd tussen datgene dat uiteindelijk de uitspraak behelst en hetgeen belanghebbende heeft aangehaald. Het Hof heeft derhalve een wel zeer ruime interpretatie van belanghebbendes grieven aan de dag gelegd en treedt daarmee buiten de rechtsstrijd. Belanghebbendes grieven zijn in de uitspraak niet behandeld. Primair verzoeken wij u dan ook de uitspraak van het Hof te vernietigen en de zaak te verwijzen voor een inhoudelijke behandeling van belanghebbendes grieven.

Mitsdien u van mening bent dat het Hof de ruime interpretatie van belanghebbens grieven heeft mogen aanhouden dan geldt het volgende. Ten onrechte dan wel onbegrijpelijk gemotiveerd oordeelt het Hof dat er sprake is van schending van het gelijkheidsbeginsel. Er is geen sprake van gelijke gevallen. Het Hof miskent de verschillende regelingen in de verordening en de beoordelingsvrijheid van de gemeentelijke wetgever. Het Hof treedt buiten de rechtsstrijd door te oordelen over onderdelen van de verordening die in de onderhavige casus geen toepassing vinden. Tot slot miskent het Hof de algemeenheid van de regel en de daarbij te accepteren ruwheid door te oordelen over een individuele, veronderstelde ongelijke behandeling van gevallen. Bovenstaande motiveren wij aan de hand van onderstaande middelen:

1. Schending van het recht en/of verzuim van vormen doordat het Hof in r.o. 4.9 miskent dat de gemeente geen keuze heeft in het niet toepassen van art. 16 e Wet WOZ bij het opleggen van forensenbelasting in geval van recreatieterreinen;

2. Schending van het recht en/of verzuim van vormen doordat het Hof in r.o. 4.10 ten onrechte stelt dat met de toepassing van een vast bedrag een geheel nieuwe heffingsmaatstaf wordt gecreëerd;

3. Schending van het rechten/of verzuim van vormen doordat het Hof volstrek onbegrijpelijk uitgaat van een gelijke situatie tussen belanghebbende en belastingplichtigen op een recreatieterrein;

4. Schending van het recht en/of verzuim van vormen doordat het Hof in r.o. 4.12 onbegrijpelijk motiveert dat er sprake zou zijn, of zou moeten zijn, van een indeling in dezelfde waardeklasse;

5. Schending van het recht en/of verzuim van vormen doordat het Hof in r.o. 4.13 de fictie van art. 17 Wet WOZ toepast op de objectafbakening van art. 16 e Wet WOZ. Die toepassing is in dit geval volstrekt irrelevant en een dergelijke motivering daarom onbegrijpelijk;

6. Schending van het recht en/of verzuim van vormen doordat het Hof in r.o. 4.16 ten onrechte de systematiek van tariefklassen toepast op de forfaitaire sytematiek;

7. Schending van het recht en/of verzuim van vormen doordat het Hof in 4.16 ten onrechte dan wel onbegrijpelijk gemotiveerd oordeelt dat er sprake is van gelijke gevallen. Het Hof toetst bovendien aan het gelijkheidsbeginsel. Omdat de gevallen niet gelijk zijn is een toets aan art. 1 van de Grondwet onterecht.

3.3. De cassatiemiddelen zijn als volgt ingeleid:

Inleiding

Art. 223 Gemeentewet biedt gemeenten de mogelijkheid een forensenbelasting in te stellen. De tekst van dit art. is als volgt:

Artikel 223

1. Er kan een forensenbelasting worden geheven van de natuurlijke personen, die, zonder in de gemeente hoofdverblijf te hebben, er gedurende het belastingjaar meer dan negentig malen nachtverblijf houden, anders dan als verpleegde of verzorgde in een inrichting tot verpleging of verzorging van zieken, van gebrekkigen, van hulpbehoevenden of bejaarden, of er op meer dan negentig dagen van dat jaar voor zich of hun gezin een gemeubileerde woning beschikbaar houden.

2. Degene die ter tijdelijke waarneming van een openbare betrekking of ter bijwoning van de vergaderingen van een algemeen vertegenwoordigend orgaan, waarvan hij het lidmaatschap bekleedt, dan wel ingevolge last of bevel van de overheid, buiten de gemeente van zijn hoofdverblijf vertoeft, is op die grond niet belastingplichtig.

3. Of iemand in de gemeente hoofdverblijf heeft, wordt naar de omstandigheden beoordeeld.

In de te heffen forensenbelasting kan op grond van de wettekst een keuze worden gemaakt tussen een slaapforensen- of een woonforensenbelasting. De gemeente Ommen heeft van de mogelijkheid gebruik gemaakt een woonforensenbelasting in te stellen. De forensenbelasting wordt dan geheven van natuurlijke personen, die, zonder in de gemeente hoofdverblijf te hebben, er op meer dan 90 dagen van het belastingjaar voor zich of hun gezin een gemeubileerde woning beschikbaar houden. Op grond van art. 216 van de Gemeentewet heeft de raad daartoe een verordening vastgesteld.

De raad heeft besloten met ingang van 1 januari 2015 de heffingssystematiek van de forensenbelasting te wijzigen. Waar vóór 2015 werd geheven op basis van de brandverzekerde waarde, heeft de raad besloten om met ingang van januari 2015 de forensenbelasting te heffen op basis van de maatstaf voor de onroerendezaakbelastingen (verder te noemen: de WOZ-waarde), zoals die voor het betreffende belastingjaar is vastgesteld. Daarbij krijgen eigenaren van niet op recreatieterreinen gelegen recreatiewoningen wel een aanslag OZB en wel op recreatieterreinen gelegen recreatiewoningen niet. Die wijziging in maatstaf is ingegeven door het feit dat de brandverzekerde waarde een uitvoeringstechnisch bewerkelijke maatstaf is en de WOZ-waarde een reeds in de gemeentelijke systemen beschikbare maatstaf is. De WOZ-waarde is als maatstaf voorde forensenbelasting een volledig geaccepteerde maatstaf (zie o.a. HR 22 december 2006, nr. 41580, ECLI:NL:HR:2006:AX2044). Dat is in de onderhavige zaak verder ook niet in geschil.

Met de WOZ-waarde als geaccepteerde maatstaf geldt ook de objectafbakening, zoals die in art. 16 van de Wet WOZ is geregeld:

Artikel 16

Voor de toepassing van de wet wordt als één onroerende zaak aangemerkt:

a. een gebouwd eigendom;

b. een ongebouwd eigendom;

c. een gedeelte van een in onderdeel a of onderdeel b bedoeld eigendom dat blijkens zijn indeling is bestemd om als een afzonderlijk geheel te worden gebruikt;

d. een samenstel van twee of meer van de in onderdeel a of onderdeel b bedoelde eigendommen of in onderdeel c bedoelde gedeelten daarvan die bij dezelfde belastingplichtige in gebruik zijn en die, naar de omstandigheden beoordeeld, bij elkaar behoren;

e. een geheel van twee of meer van de in onderdeel a of onderdeel b bedoelde eigendommen, of in onderdeel c bedoelde gedeelten daarvan, of in onderdeel d bedoelde samenstellen, dat naar de omstandigheden beoordeeld één terrein vormt bestemd voor verblijfsrecreatie en dat als zodanig wordt geëxploiteerd;

f. het binnen de gemeente gelegen deel van een in onderdeel a of onderdeel b bedoeld eigendom, van een in onderdeel c bedoeld gedeelte daarvan, van een in onderdeel d bedoeld samenstel of van een in onderdeel e bedoeld geheel.

Indien aan bepaalde voorwaarden is voldaan, wordt een recreatieterrein op grond van onderdeel e van art. 16 aangemerkt als één onroerende zaak, ook als voor de daar aanwezige onroerende recreatiewoningen en/of onroerende stacaravans met bijbehorende (onder)grond afzonderlijke gebruikers zijn aan te wijzen. Deze bijzondere regel vindt haar grond in de problematiek die optreedt bij recreatieterreinen waarop standplaatsen worden verhuurd voor stacaravans of andere vakantie-onderkomens. Door deze terreinen in bepaalde gevallen aan te merken als één onroerende zaak hoeven gemeenten niet langer de mutaties met betrekking tot de gebruikers bij te houden (vgl. Kamerstukken II 2003/04, 29 612, nr. 3, blz. 9-10).

Voor de uitvoering van de forensenbelasting ontstaat hier een probleem, omdat bij gemeubileerde woningen die op een recreatieterrein zijn gelegen geen individuele WOZ-waarde is vastgesteld. De efficiencymaatregel van 16 e Wet WOZ kan dan niet worden toegepast voor de forensenbelasting en er zal alsnog een waarde moeten worden vastgesteld voor de gemeubileerde woning. Dat is kostbaar, zeker voor de categorie objecten die dit betreft: stacaravans op gehuurde grond. De opbrengst van die objecten zou dan grotendeels opgaan aan het vaststellen van de heffingsmaatstaf voor deze categorie objecten. In de verordening is daarom een efficiencyregeling opgenomen om dit te voorkomen. De onroerende zaken op dergelijke recreatieterreinen vormen een dusdanig omvangrijke groep dat een aparte regeling, naast het vangnet voor incidentele gevallen uit artikel 4 lid 2 in de verordening gerechtvaardigd is.

De efficiencyregel komt er feitelijk op neer dat er voor de gemeubileerde woningen op een art. 16 e recreatieterrein geen waardering hoeft te volgen, omdat deze objecten in een afzonderlijke categorie worden ingedeeld. Daarbij spelen naast de efficiency diverse factoren een rol. Allereerst dient ervoor de toepassing van art. 16 onderdeel e Wet WOZ sprake te zijn van een terrein dat bestemd is voorverblijfsrecreatie dat als zodanig ook wordt geëxploiteerd. A-G IJzerman en de Hoge Raad zijn van mening dat het er om gaat dat kan worden vastgesteld dat er sprake is van één recreatieterrein dat objectief bezien als zodanig wordt geëxploiteerd. (ECLI:NL:PHR:2016:1255 en ECLI:NL:HR:2017:262). Immers de eigenaren zijn niet vrij om zelfstandig inkleuring aan de exploitatie te geven en zijn dientengevolge beperkt in hun gebruiksmogelijkheden. Tegen die achtergrond is in objectieve zin een onderscheid tussen de recreatiewoningen op parken en recreatiewoningen niet op parken, verdedig- en uitlegbaar Bovendien, de groep van belastingplichtigen die in de hiervoor gememoreerde vangnetregeling zouden gaan vallen betreft in het overgrote deel van de gevallen gemeubileerde woningen in de vorm van stacaravans. In die (forfaitaire) regeling is het niet onredelijk om rekening te houden met het feit dat deze gemeubileerde woningen de onderkant van de markt zijn. Mede gezien het gebruik van de standaard Recron contracten is de juridische situatie op de recratieterreinen op zijn minst onduidelijk. Stacaravans zijn veelal via natrekking geen eigendom meer van de gebruikers van de gemeubileerde woningen (zie ook Rb Midden- Nederland, 26 maart 2020, vindplaats ECLI:NL:RBMNE:2020:1266). Daarnaast moeten gebruikers van die stacaravans ook nog een bijdrage betalen voor de standplaats en bijkomende parklasten. Feitelijk is er dan sprake van gebruik zonder eigendom tegen behoorlijke kosten. Gezien de verschillende feitelijke-, juridische- en waarde-aspecten voor deze categorie is een geheel eigen heffingswijze binnen de verordening te rechtvaardigen. Aangehaalde uitspraak bevestigt overigens de problematiek rondom recreatieterreinen. Het vraagstuk dat dan resteert is of de twee verschillende regelingen in strijd met de rechtsbeginselen zijn opgenomen. Het Hof heeft tussen de categorieën een veel te grote vergelijkbaarheid aangenomen. En bovenstaande miskend. Dat komt in de motivering van de middelen als rode draad terug. Op grond van het bovenstaande is in zijn algemeenheid een aparte afwijkende forfaitaire regeling voor deze categorie gerechtvaardigd en het gekozen (lagere) bedrag van € 225,- ook niet onevenredig. Het zijn op grond van het bovenstaande ook (in ieder geval) geen gelijke gevallen.

3.4. Het College heeft middel 1 als volgt toegelicht:

1. Schending van het recht en/of verzuim van vormen doordat het Hof in r.o. 4.9 miskent dat de gemeente geen keuze heeft in het niet toepassen van art. 16 e Wet WOZ bij het opleggen van forensenbelasting in geval van recreatieterreinen

Het Hof stelt in r.o. 4.6 dat art. 16 e Wet WOZ door de gemeente niet wordt toegepast. Dat is juist. Dat is echter geen keuze van de gemeente. De afbakeningsvoorschriften van art. 16 Wet WOZ en de gemeubileerde woning als heffingsmaatstaf voor de forensenbelasting bijten elkaar hier. Ter oplossing van dat probleem is het noodzakelijk een aanvullende maatregel te treffen. De suggestie van het Hof dat de gemeente hierin een keuze heeft is onbegrijpelijk. De gemeente heeft in artikel 4, lid 2, gekozen voor een vangnet voor incidentele gevallen en voor een forfaitaire oplossing voor een bekende groep van gevallen. Dat is een redelijke oplossing voor een door de wettelijke systematiek opgeroepen vraagstuk.

3.5. De toelichting bij middel 2 luidt:

2. Schending van het recht en/of verzuim van vormen doordat het Hof in r.o. 4.10 ten onrechte stelt dat met de toepassing van een vast bedrag een geheel nieuwe heffingsmaatstaf wordt gecreëerd

Ten onrechte en onbegrijpelijk stelt het Hof dat er een nieuwe heffingsmaatstaf wordt gecreëerd voor objecten die deel uitmaken van een recreatieterrein dan wel dat dit creëren ongerechtvaardigd is. Er is voor een te rechtvaardigen groep een geheel eigen forfaitaire regeling getroffen, totaal los van de hoofdregel.

Het betreft in zijn algemeenheid de volstrekte onderkant van de markt waarvoor het noodzakelijk is een andere insteek te kiezen.

3.6. Bij middel 3:

3. Schending van het recht en/of verzuim van vormen doordat het Hof volstrek onbegrijpelijk uitgaat van een gelijke situatie tussen belanghebbende en belastingplichtigen op een recreatieterrein

Uit de uitspraak blijkt dat het Hof op zoek is naar als individuele casus te betitelen verschillen. Het Hof gaat daarbij dermate theoretisch te werk dat het de algemeenheid van de regel miskent. De rechtvaardiging moet niet worden getoetst aan een individueel geval maar aan de gemene deler, waarbij in individuele gevallen enige ruwheid kan worden geaccepteerd. Dat in individuele gevallen een zekere mate van ruwheid kan worden geaccepteerd komt terug in uw arrest van 4 november 2016, rioolheffing Steenwijkerland, ECLI:NL:HR:2016:2495. Het Hof Arnhem-Leeuwarden lijkt dat arrest over het hoofd te zien, althans legt zij in de uitspraak waarvan cassatie eenzelfde wijze van oordelen aan de dag.

Het Hof maakt allereerst een vergelijking tussen de forfaitaire regeling en de groep recreatiewoningen met een waarde <€ 60.000 en bestempelt dat als gelijke gevallen, terwijl er in werkelijkheid sprake is van totaal eigen regelingen op specifieke gevallen.

Vervolgens stelt het Hof dat de onderhavige recreatiewoning, die in de hoogste waardeklasse valt, gelijk is aan de groep gemeubileerde woningen op een recreatieterrein. Dat is niet zo. Dit zijn heel verschillende gevallen.

Er is geen sprake van gelijke gevallen. Daarvoor verschillen de eigendomskenmerken en de te betalen vergoedingen (voor bijvoorbeeld de ondergrond en de parklasten) te veel. Er is, anders dan het Hof veronderstelt, hooguit een beoordeling te maken aan de hand van het evenredigheidsbeginsel en niet aan artikel 1 van de Grondwet, het gelijkheidsbeginsel. Ook dat oordeel is onjuist dan wel onbegrijpelijk.

3.7. Bij middel 4:

4. Schending van het recht en/of verzuim van vormen doordat het Hof in r.o. 4.12 onbegrijpelijk motiveert dat er sprake zou zijn, of zou moeten zijn, van een indeling in dezelfde waardeklasse

Anders dan het Hof stelt zijn de woningen niet in dezelfde waardeklasse ingedeeld. Om te rechtvaardigen redenen, zoals hiervoor al is omschreven, is er sprake van twee separate categorieën met elk een eigen regime. Subsidiair is de veronderstelde onrechtvaardigheid niet aan de orde in de waardeklasse waar deze aanslag op ziet. Immers, alle tweede woningen die een waarde hebben tussen de € 60.000 en € 100.000 en die niet op een recreatieterrein zijn gelegen ontvangen een aanslag forensenbelasting 2015 van € 1.025,-. Wederom zoekt het Hof naar vergelijkingen binnen twee verschillende regelingen, waarbij de vergeleken categorieën totaal niet van toepassing zijn op de te beoordelen casus.

3.8. Bij middel 5:

5. Schending van het recht en/of verzuim van vormen doordat het Hof in r.o. 4.13 de fictie van art. 17 Wet WOZ toepast op de objectafbakening van art. 16 e Wet WOZ. Die toepassing is in dit geval volstrekt irrelevant en een dergelijke motivering daarom onbegrijpelijk

De overweging is onbegrijpelijk. De fictie van artikel 17 Wet WOZ heeft geen relatie met de afbakeningsregels van 16 e Wet WOZ. De in r.o. 4.13 gemaakte vergelijkingen gaan niet op, omdat het volstrekt verschillende en in dit geval irrelevante en op individuele uitzonderingen gebaseerde gemotiveerde vergelijkingen zijn. Er is bovendien geen sprake van een andere tariefklasse maar van de toepassing van een andere, niet onredelijke regeling. Het Hof miskent dat het bij een recreatieterrein op grond van art. 16 e Wet WOZ niet gaat om een situatie van erfpacht. De erfpachter is de belangrijkste zakelijk gerechtigde en hij heeft het zakelijk recht van zowel ondergrond als opstal. Om de verschillen tussen de erfpacht en de volle eigendom in de waardering van een object uit te sluiten zijn de wetsficties van art. 17 Wet WOZ ingesteld.

Bij de objecten van het recreatieterrein op grond van art. 16 e Wet WOZ gaat het om gehuurde grond, waar de belanghebbende een opstal op heeft geplaatst, meestal een stacaravan, soms met een opstalrecht en soms niet. Voor de WOZ zou de waarde van de grond en de waarde van de opstal gesplitst moeten worden. Om deze grote in efficiency te voorkomen, is de regeling van art. 16 e Wet WOZ in de wet opgenomen.

Het vergelijken van de twee situaties zoals het Hof dat doet (art. 16 e Wet WOZ vergelijken met de ficties van art. 17 Wet WOZ) is onbegrijpelijk.

Het Hof stelt dat het mogelijk is individuele waarden vast te stellen voor recreatiewoningen op een recreatieterrein. Het feit dat er een andere oplossing mogelijk is dan waarvoor de gemeenteraad van Ommen heeft gekozen, maakt niet dat de gekozen oplossing daardoor onredelijk is.

Ten aanzien van de in r.o. 4.14 genoemde profijtgedachte moet worden opgemerkt dat de forensenbelasting geen bestemmingsbelasting is. Een verschil in verondersteld profijt is derhalve geen doorslaggevende factor (zie ook Hof Den Haag, 25 maart 2008, forensenbelasting Schouwen-Duivenland, ECLI:NL:GHSGR:2008:BD8629, r.o. 7.4).

Waarbij kan worden opgemerkt dat voor een gemeubileerde woning op een recreatiepark veelal een rechtstreekse bijdrage is verschuldigd voor de ondergrond en een parkbijdrage voor de nabijgelegen faciliteiten en infrastructuur. In die zin is het veronderstelde profijt juist lager of reeds op andere wijze in een vergoeding betrokken.

En wederom vergelijkt het Hof de algemene regel met het incidentele geval dat onderhavige recreatiewoning niet op eigen grond is gelegen. Het feit dat onderhavige recreatiewoning op het aspect van het eigendom van de ondergrond vergelijkbaar is met recreatiewoningen op een recreatieterrein, laat onverlet dat er sprake is van een totaal ander marktsegment. En het incidentele vergelijk diskwalificeert niet meteen de redelijkheid van de algemene regel.

3.9. Bij middel 6:

6. Schending van het recht en/of verzuim van vormen doordat het Hof ten onrechte de systematiek van tariefklassen toepast op de het vaste bedrag;

Het juridische oordeel gaat niet om dezelfde tariefklasse. Door de gemeenteraad van Ommen is gekozen voor twee maatstaven: een maatstaf voor tweede woningen die niet op een recreatieterrein in de zin van art. 16 e Wet WOZ zijn gelegen (tariefklassensysteem) en een maatstaf voor tweede woningen die wél op een recreatieterrein in de zin van art. 16 e Wet WOZ zijn gelegen (vast bedrag). Het Hof past de systematiek van tariefklassen ten onrechte toe op het vaste bedrag. Dat is onbegrijpelijk gezien de gerechtvaardigde verschillen tussen beide. Het Hof oordeelt bovendien dat beide 'soorten woningen' vergelijkbaar zijn. En dat kan visueel het geval zijn, maar door de ligging is de situatie zeker niet vergelijkbaar en rechtvaardigt dat een verschil in behandeling.

Bovendien kan worden getwijfeld aan de relevantie van dit oordeel, gezien het feit dat onderhavige gemeubileerde woning totaal niet valt onder een van de beoordeelde maatstaf indelingen, zoals al eerder in punt vier is gemotiveerd. Het Hof treedt met dit oordeel buiten de rechtsstrijd. Het is een onbegrijpelijk oordeel dat wanneer recreatiewoningen ten minste in de laagste waardeklasse zouden vallen, een belanghebbende in de hoogste waardeklasse ongelijk wordt behandeld. De vergeleken situatie is in de casus totaal niet aan de orde.

Ook hier dient te worden opgemerkt dat het Hof kennelijk de eerdergenoemde uitspraak Steenwijkerland, waar is geoordeeld door uw Hoge Raad dat in de heffing sprake mag zijn van een zekere ruwheid, over het hoofd heeft gezien. Door het bedenken van een theoretisch individueel geval creëert het Hof een reden om een algemene regel onverbindend te verklaren. Het criterium van een denkbare theoretische hardheid is onvoldoende voor de diskwalificatie van de algemene regel.

3.10. En bij middel 7:

7. Schending van het recht en/of verzuim van vormen doordat het Hof in 4.16 ten onrechte dan wel onbegrijpelijk gemotiveerd oordeelt dat er sprake is van gelijke gevallen. Het Hof toetst bovendien aan het gelijkheidsbeginsel. Omdat de gevallen niet gelijk zijn is een toets aan art. 1 van de Grondwet onterecht.

Ten onrechte dan wel onbegrijpelijk gemotiveerd oordeelt het Hof dat er sprake is van gelijke gevallen, nu er sprake is van binnen de verordening te rechtvaardigen verschillende methodieken. Ook ten onrechte lijkt het Hof te veronderstellen dat de toets aan het gelijkheidsbeginsel aan de hand van artikel 1 van de Grondwet impliceert dat de 'wide margin of appreciation' zoals die in de verdragsrechtelijke bepalingen van toepassing is, niet zou gelden. Er is geen verschil tussen landelijke wetgeving en die van de gemeentelijke wetgever. Beide hebben exact dezelfde legitimiteit als wetgever vanwege de vertegenwoordiging op basis van de representatieve democratie. De Hoge Raad heeft reeds in 2013 geoordeeld dat uitgangspunt dient te zijn dat het oordeel van de gemeenteraad op fiscaal gebied over wat gelijke gevallen zijn dient te worden geëerbiedigd, tenzij dat oordeel (evident) van redelijke grond ontbloot is (HR 18 oktober 2013, nr. 13/01116, ECLI:NL:HR:2013:917).

Kern van de zaak is dat het Hof de gemeentelijke verordening in strijd met het gelijkheidsbeginsel acht. Oftewel, de gemeentelijke wetgever discrimineert. De wetgever in formele zin heeft de gemeentelijke wetgever een ruime beoordelingsmarge gegeven bij het vormgeven van gemeentelijke belastingverordeningen. Uw Raad heeft ook altijd oog gehad voor de algemeenheid van regelgeving. Bij een regel die op een groot aantal gevallen ziet, is er altijd wel een vergelijking van individuele gevallen te vinden waarbij de regel hard uitpakt. Echter het adagium lex dura, sed lex heeft tot nu toe steeds geprefereerd. Enige ruwheid in een regeling, die in een individueel geval tot een fors hoger belastingbedrag kan leiden, is te accepteren, zo heeft Uw Raad meermaals geoordeeld. Laatstelijk nog in de eerder aangehaalde zaak rioolheffing Steenwijkerland.

Niet valt in te zien dat de keuze van de gemeentelijke wetgever voor twee heffingsmaatstaven binnen de Verordening forensenbelasting een dergelijk verstrekkend oordeel rechtvaardigt. Zeker niet in een casus als onderhavige, waarbij Het Hof veroordeelt de keuze op grond van een vergelijking tussen twee individuele gevallen: een concrete en een theoretische. Dat is ten onrechte. Om tot het oordeel te komen dat de door de gemeentelijke wetgever gekozen invulling van het hiaat dat de Wet WOZ als gekozen maatstaf achterlaat in strijd is met het gelijkheidsbeginsel, dient de innerlijke waarde van het voorschrift discriminatoir te zijn en daarvan is hier geen sprake. Waar het om gaat, gelet op het hiervoor genoemde arrest van 18 oktober 2013, is of de regeling die de gemeente heeft ingesteld voor de objecten op een recreatieterrein, evident van iedere redelijke grond is ontbloot. Wij menen dat uit de overwegingen die wij hierboven hebben gegeven blijkt, dat er wel degelijke een redelijke grond is om dit verschil te maken. Dat verschil is met name te rechtvaardigen vanuit de in efficiency om deze objecten van een waarde te moeten voorzien, en het veronderstelde verschil in (juridische en feitelijke) situatie en individueel profijt op een recreatiepark vanwege hoge kosten.

Incidenteel beroep in cassatie

3.11. Belanghebbende heeft de volgende klacht aangevoerd:

De gemeente gaat te gemakkelijk om met de haar gegeven bevoegdheid forensenbelasting te heffen. De belasting is bedoeld om ook van niet-inwoners een redelijke bijdrage te vragen voor het dekken van de gemeentelijke uitgaven. Dit impliceert dat de gevraagde bijdrage in verhouding moet staan tot het "gebruik" dat de eigenaar van de vakantiewoning van de gemeente maakt. Dat betekent dat een eigenaar van een vakantiewoning niet zwaarder belast zou mogen worden dan een inwoner van de gemeente. Dat is echter wél het geval. Kortheidshalve verwijs ik hiervoor naar mijn pleitnota voor de zitting van het Hof. De vergelijking die de gemeente ter zitting in hoger beroep heeft gemaakt met de bijdrage uit het gemeentefonds voor inwoners van de gemeente is in dit opzicht veelzeggend. Ik lees daarin dat zij niet-inwoners met inwoners gelijk stelt en daar waar voor de inwoners een bijdrage uit het gemeentefonds wordt verkregen, de gemeente voor de niet- inwoners een vergelijkbare bijdrage via de forensenbelasting haalt. Hieruit blijkt dat de gemeente een minstens zo hoge bijdrage wil van de niet-inwoners van de gemeente. De gemeente heeft hiermee een onredelijk gebruik gemaakt van de aan haar toegekende bevoegdheid forensenbelasting te heffen.

4. Wetgeving, parlementaire geschiedenis, jurisprudentie en literatuur

4.1. Artikel 8:69 van de Algemene wet bestuursrecht luidt:

1. De bestuursrechter doet uitspraak op de grondslag van het beroepschrift, de overgelegde stukken, het verhandelde tijdens het vooronderzoek en het onderzoek ter zitting.

2. De bestuursrechter vult ambtshalve de rechtsgronden aan.

3. De bestuursrechter kan ambtshalve de feiten aanvullen.

4.2. Artikel 1 van de Grondwet luidt:

Allen die zich in Nederland bevinden, worden in gelijke gevallen gelijk behandeld. Discriminatie wegens godsdienst, levensovertuiging, politieke gezindheid, ras, geslacht of op welke grond dan ook, is niet toegestaan.

4.3. Artikel 216 van de Gemeentewet luidt:

De raad besluit tot het invoeren, wijzigen of afschaffen van een gemeentelijke belasting door het vaststellen van een belastingverordening.

4.4. Artikel 219 van de Gemeentewet luidt:

1. Behalve de gemeentelijke belastingen waarvan de heffing krachtens andere wetten dan deze geschiedt, worden geen andere belastingen geheven dan die bedoeld in de tweede en derde paragraaf van dit hoofdstuk.

2. Behoudens het bepaalde in andere wetten dan deze en in de tweede en derde paragraaf van dit hoofdstuk kunnen de gemeentelijke belastingen worden geheven naar in de belastingverordening te bepalen heffingsmaatstaven, met dien verstande dat het bedrag van een gemeentelijke belasting niet afhankelijk mag worden gesteld van het inkomen, de winst of het vermogen.

4.5. In artikel 223 van de Gemeentewet is bepaald dat een gemeente een forensenbelasting kan heffen:

1. Er kan een forensenbelasting worden geheven van de natuurlijke personen, die, zonder in de gemeente hoofdverblijf te hebben, er gedurende het belastingjaar meer dan negentig malen nachtverblijf houden, anders dan als verpleegde of verzorgde in een inrichting tot verpleging of verzorging van zieken, van gebrekkigen, van hulpbehoevenden of bejaarden, of er op meer dan negentig dagen van dat jaar voor zich of hun gezin een gemeubileerde woning beschikbaar houden.

2. Degene die ter tijdelijke waarneming van een openbare betrekking of ter bijwoning van de vergaderingen van een algemeen vertegenwoordigend orgaan, waarvan hij het lidmaatschap bekleedt, dan wel ingevolge last of bevel van de overheid, buiten de gemeente van zijn hoofdverblijf vertoeft, is op die grond niet belastingplichtig.

3. Of iemand in de gemeente hoofdverblijf heeft, wordt naar de omstandigheden beoordeeld.

4.6. Artikel 16 van de Wet waardering onroerende zaken luidt:

Voor de toepassing van de wet wordt als één onroerende zaak aangemerkt:

a. een gebouwd eigendom;

b. een ongebouwd eigendom;

c. een gedeelte van een in onderdeel a of onderdeel b bedoeld eigendom dat blijkens zijn indeling is bestemd om als een afzonderlijk geheel te worden gebruikt;

d. een samenstel van twee of meer van de in onderdeel a of onderdeel b bedoelde eigendommen of in onderdeel c bedoelde gedeelten daarvan die bij dezelfde belastingplichtige in gebruik zijn en die, naar de omstandigheden beoordeeld, bij elkaar behoren;

e. een geheel van twee of meer van de in onderdeel a of onderdeel b bedoelde eigendommen, of in onderdeel c bedoelde gedeelten daarvan, of in onderdeel d bedoelde samenstellen, dat naar de omstandigheden beoordeeld één terrein vormt bestemd voor verblijfsrecreatie en dat als zodanig wordt geëxploiteerd;

f. het binnen de gemeente gelegen deel van een in onderdeel a of onderdeel b bedoeld eigendom, van een in onderdeel c bedoeld gedeelte daarvan, van een in onderdeel d bedoeld samenstel of van een in onderdeel e bedoeld geheel.

4.7. Artikel 17, tweede lid, van de Wet waardering onroerende zaken luidt:

2. De waarde wordt bepaald op de waarde die aan de onroerende zaak dient te worden toegekend, indien de volle en onbezwaarde eigendom daarvan zou kunnen worden overgedragen en de verkrijger de zaak in de staat waarin die zich bevindt, onmiddellijk en in volle omvang in gebruik zou kunnen nemen.

4.8. De Verordening forensenbelasting 2015 luidt, voor zover van belang voor het onderhavige geschil:

Artikel 1 Begripsomschrijvingen

Voor de toepassing van deze verordening wordt verstaan onder woning:

een gemeubileerde woning als bedoeld in artikel 223 van de Gemeentewet (Stb. 1993, 611).

Artikel 2 Belastbaar feit en belastingplicht

1. Onder de naam "forensenbelasting" wordt een directe belasting geheven van de natuurlijke personen, die, zonder in de gemeente hoofdverblijf te hebben, er op meer dan 90 dagen van het belastingjaar voor zich of hun gezin een gemeubileerde woning beschikbaar houden.

(…)

Artikel 4 Maatstaf van heffing en belastingtarief

1. De belasting wordt geheven naar de heffingsmaatstaf voor de onroerende-zaakbelastingen zoals die voor het belastingobject waarvan de woning deel uitmaakt voor het belastingjaar is vastgesteld.

2. In geval geen heffingsmaatstaf voor de onroerende-zaakbelastingen is vastgesteld, wordt de belasting geheven naar de waarde.

3. De vaststelling van de waarde bedoeld in het tweede lid geschiedt overeenkomstig de artikelen 220 tot en met 220d van de Gemeentewet, met dien verstande dat daarbij artikel 16, onderdeel e, van de Wet waardering onroerende zaken niet wordt toegepast.

4. De forensenbelasting bedraagt per jaar voor een in artikel 1 bedoelde gemeubileerde woning en

a. die deel uitmaakt van een belastingobject waarvan de waarde in het economisch verkeer is vastgesteld met toepassing van artikel 16, onderdeel e, van de Wet waardering onroerende zaken € 225,-.

b. waarvan de waarde in het economisch verkeer niet is vastgesteld met toepassing van artikel 16, onderdeel e, van de Wet waardering onroerende zaken met een waarde in het economisch verkeer en waarvan de waarde in het economisch verkeer:

1. minder is dan € 60.000,- € 755,-

2. € 60.000,- of meer, maar minder dan € 100.000,- € 1.025,-

3. € 100.000,-of meer, maar minder dan € 140.000,- € 1.320,-

4. € 140.000,-of meer - € .620,-

(…)

Wetsgeschiedenis

4.9. Met ingang van 1 januari 2005 is aan de objectafbakening van artikel 16 van de Wet WOZ een nieuwe vorm van object toegevoegd, het zogenoemde recreatiesamenstel. Dit is opgenomen in artikel 16, onderdeel e, van de Wet WOZ. In de nota van wijziging is vermeld:5

Toelichting

In het algemeen deel van de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel is onder punt 3 «Verdere ontwikkelingen» gemeld, dat in het bestuurlijk overleg tussen VNG, Unie van Waterschappen en Rijk is afgesproken de regels voor de objectafbakening voor recreatieterreinen te vereenvoudigen.

De bestaande regels voor objectafbakening leiden er toe dat alle op recreatieterreinen gelegen onroerende recreatiewoningen en stacaravans met de bijbehorende (onder)grond, als afzonderlijke onroerende zaken worden aangemerkt, ook indien die woningen tot één eigendom behoren. Dit betekent in de praktijk dat voor al deze onroerende recreatiewoningen en onroerende stacaravans met de daarbij behorende grond de waarde afzonderlijk moet worden bepaald en vastgesteld en dat al deze objecten afzonderlijk worden betrokken in de heffing van de OZB en de waterschapsomslag gebouwd. Dit wordt niet doelmatig geacht in die gevallen waarbij al deze objecten behoren tot de eigendom of het zakelijk recht van één persoon.

De oplossingsrichting bestaat daarin dat de afbakening als afzonderlijke objecten achterwege blijft wanneer het gaat om een geheel van onroerende zaken, zoals recreatiewoningen en stacaravans, dat bijeengenomen een terrein vormt dat bestemd is voor verblijfsrecreatie en als zodanig wordt geëxploiteerd.

Dit betekent dat de gemeente voor de Wet WOZ niet langer de mutaties met betrekking tot de gebruikers van deze objecten hoeft bij te houden. Ook hoeven voor de desbetreffende recreatiewoningen en stacaravans (met de bijbehorende grond) geen afzonderlijke waarden te worden vastgesteld. Ook zullen deze recreatiewoningen en stacaravans niet afzonderlijk worden betrokken in de heffing van OZB, waterschapsomslag gebouwd, energiebelasting en belasting op leidingwater.

Bij de waardebepaling staat na de voorgestelde wijziging ook niet langer de waarde van de afzonderlijke recreatiewoningen en onroerende stacaravans centraal, maar de waarde van het recreatieterrein als geheel.

In een eerder stadium is overwogen de problematiek rond de kleine recreatiewoningen en stacaravans op te lossen door een generieke waarderings- en belastingvrijstelling te introduceren voor objecten met een geringe waarde (bijvoorbeeld tot € 30 000). Zie hierover de brief aan de Tweede Kamer van 17 november 2003 (niet-dossierstuk 2003–2004, fin0300534, Tweede Kamer).

Naar aanleiding van een negatief advies van de Waarderingskamer over dit voorstel is hierop teruggekomen. De Waarderingskamer heeft daarop het voorstel gedaan om de objectafbakeningsvoorschriften in de Wet WOZ dusdanig te wijzigen dat recreatieterreinen waarop standplaatsen worden verhuurd voor stacaravans of andere vakantieonderkomens, voor de Wet WOZ worden aangemerkt als één onroerende zaak (zie het advies van 12 januari 2004; bijlage 2 bij het wetsvoorstel). De partijen in het bestuurlijk overleg hebben ingestemd met dit voorstel van de Waarderingskamer. De voorstellen in deze nota van wijziging zijn hiervan een uitwerking.

I (artikel I, onderdeel 0A en A: artikel 16 en 17 Wet WOZ)

Voorgesteld wordt dat de afbakening als afzonderlijke objecten achterwege blijft als het gaat om een geheel van onroerende zaken, zoals recreatiewoningen en stacaravans, die samen een terrein vormt dat voor verblijfsrecreatie is bestemd en als zodanig wordt geëxploiteerd.

De voorgestelde bepaling sluit aan bij artikel 21 van de Wet verontreiniging oppervlaktewateren, waarbij een regeling is getroffen voor woonruimten die zich op een voor verblijfsrecreatie bestemd terrein bevinden. Bij verblijfsrecreatie wordt gedoeld op recreatie met overnachtingsmogelijkheid, het gaat dus niet om terreinen uitsluitend bestemd voor dagrecreatie.

De waardering van het recreatieterrein zal in beginsel plaatsvinden op de waarde die daaraan kan worden toegekend, indien de volle en onbezwaarde eigendom zou kunnen worden overgedragen en de verkrijger de zaak in de staat waarin die zich bevindt, onmiddellijk en in volle omvang in gebruik zou kunnen nemen (waarde in het economisch verkeer; op grond van artikel 17, tweede lid, van de Wet WOZ). Voorzover het recreatieterrein bestaat uit woningen (recreatiewoningen en onroerende stacaravans) die worden verhuurd zal dat in de praktijk betekenen dat dit kan worden gewaardeerd op basis van de exploitatiemogelijkheden. Voorzover het woningen betreft is waardering op de vervangingswaarde namelijk niet aan de orde (artikel 17, derde lid, Wet WOZ).

Volledigheidshalve wordt opgemerkt dat onroerende recreatiewoningen en stacaravans met ondergrond die eigendom zijn van de gebruiker – of waarop de gebruiker een afzonderlijk beperkt recht (erfpacht- of opstalrecht) heeft gevestigd – ook na de voorgestelde wijziging als afzonderlijke onroerende zaken zullen worden aangemerkt en dus ook als zodanig zullen worden gewaardeerd en in de belastingheffing worden betrokken (gelet op de systematiek van artikel 16 Wet WOZ).

4.10. De geschiedenis van de forensenbelasting heeft A-G Niessen als volgt weergegeven:6

In 1897 werd de forensenbelasting opgenomen in de gemeentewet. De belangrijkste reden was gelegen in het feit dat gemeenten alleen gemeentelijke inkomstenbelasting konden heffen van ingezetenen, en dat belastingplichtigen derhalve door een woning te kopen in een goedkopere gemeente de gemeentelijke inkomstenbelasting van de "duurdere" gemeente konden ontlopen. Door een forensenbelasting in te voeren werd het mogelijk om ook inkomstenbelasting te heffen van niet-ingezetenen die wel gebruik maakten van de voorzieningen van de gemeente. Bij Wet van 24 mei 1897 werd bepaald dat gemeenten voor een derde gedeelte belasting naar het inkomen van werk- en woonforensen konden heffen. De forensenbelasting was derhalve onderdeel van de gemeentelijke inkomstenbelasting. Bij Wet van 15 juli 1929, Stb 1929, 388 (Wet op de financiële verhouding) werd de gemeentelijke inkomstenbelasting afgeschaft. De forensenbelasting werd echter, door aanname van het amendement-Oud c.s. gehandhaafd, zij het in gewijzigde vorm. Het amendement is als volgt toegelicht:

"De bedoeling van het amendement is, den gemeenten de bevoegdheid te geven tot het heffen van eene woonforensenbelasting in den geest van het ontwerp 1926-1927, 410. Slechts is in het nieuwe art. 255 het belastingjaar gelijk gemaakt met het kalenderjaar. Dit vergemakkelijkt het leggen van een verband met de personeele belasting."

Naar aanleiding van evenvermeld amendement werd in het wetsvoorstel de volgende bepaling opgenomen:

"Er kan eene directe belasting worden geheven van de natuurlijke personen, die, zonder in de gemeente hoofdverblijf te hebben, er gedurende het belastingjaar meer dan 90 malen nachtverblijf houden, anders dan als verpleegde in een krankzinnigengesticht of ziekenhuis, of er op meer dan 90 dagen van dat jaar voor zich of hun gezin eene gemeubileerde woning beschikbaar houden.

Wie ter tijdelijke waarneming van eene openbare betrekking of ter bijwoning van de vergaderingen van een vertegenwoordigend openbaar lichaam, waarvan hij het lidmaatschap bekleedt, buiten de gemeente van zijn hoofdverblijf vertoeft, is deswege niet belastingplichtig.

Of iemand in eene gemeente hoofdverblijf heeft, wordt naar omstandigheden beoordeeld.

Het belastingjaar begint met 1 Januari en eindigt met 31 December.

De belasting wordt geheven naar den duur van het verblijf, naar de huurwaarde der gemeubileerde woning of naar andere bij de verordening vast te stellen grondslagen. Het bedrag der belasting mag echter niet onmiddellijk of middellijk afhankelijk zijn van het inkomen of een deel van het inkomen.

De wet van 29 april 1925 (Staatsblad n°, 171) is mede van toepassing ten aanzien van de in dit artikel bedoelde belasting, met dien verstande, dat waar die wet spreekt van "inspecteur" gelezen wordt: “burgemeester".

In het Eindverslag7 werd omtrent deze nieuwe bepaling opgemerkt:

"De nieuwe belasting van woonforensen, waartoe de woongemeente de bevoegdheid zal verkrijgen, is reeds eenige jaren geleden bij de Staten-Generaal ingediend, geheel onafhankelijk van het onderhavige wetsontwerp. Zij heeft destijds vrij algemeen instemming gevonden en werd ook van de zijde van vele betrokken gemeenten, al zou zij voor deze minder opbrengen dan de oude woonforensenbelasting, toegejuicht. De oorzaak hiervan is, dat de belasting in haar ouden vorm, verbonden als deze was aan het inkomen, in die mate als onbillijk werd gevoeld, dat zij het aanhouden van landhuisjes of buitenverblijven tegenwerkte en daardoor aan de betreffende gemeenten ook het vertier, dat deze meebrachten, onthield. Van een matige belasting naar uiterlijke kenteekenen, welke bovendien (anders dan de oude belasting) slechts facultatief is, werd dit gevaar niet geducht. In het onderhavige ontwerp, dat, wat zakelijke heffingen betreft, aan de gemeenten de meest mogelijke vrijheid wil laten, is de bedoelde bevoegdheid tot belastingheffen zeker niet misplaatst."

De bepaling zoals deze luidde in het wetsvoorstel, werd opgenomen in artikel 288 van de gemeentewet, welk artikel gold van 1929 tot 1970. Van 1970 tot 1995 was de forensenbelasting geregeld in artikel 275 gemeentewet. Deze bepaling week slechts in geringe mate af van voormeld artikel 288.

Jurisprudentie

4.11. De Hoge Raad heeft in verschillende arresten geoordeeld dat artikel 1 van de Grondwet niet ieder verschil in behandeling van gelijke gevallen verbiedt, maar slechts die verschillen waarvoor geen objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat. Onder meer op 11 november 2011 inzake reclamebelasting:8

3.4.1. Het tweede middelonderdeel richt zich tegen het hiervoor in 3.3 bedoelde oordeel dat voor de beperking van de heffing tot het centrumgebied een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat.

3.4.2. Bij de beoordeling van dit middelonderdeel dient te worden vooropgesteld dat de reclamebelasting in artikel 227 van de Gemeentewet is voorzien als een algemene belasting, hetgeen meebrengt dat een gemeente vrij is in de besteding van de opbrengst van die belasting en derhalve ook de vrijheid heeft om die opbrengst te besteden aan activiteiten en voorzieningen binnen een bepaald gedeelte van haar grondgebied.

3.4.3. Verder dient te worden vooropgesteld dat het karakter van een algemene belasting er evenmin aan in de weg staat dat een gemeente de heffing van deze belasting beperkt tot een gedeelte van haar grondgebied, mits voor die beperking een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat (vgl. HR 21 juni 2000, nr. 33816, LJN AA6253, BNB 2000/272). Bij het bestaan van een dergelijke rechtvaardiging is de beperking niet in strijd met enig algemeen rechtsbeginsel; de gemeentelijke wetgever overschrijdt daarmee ook niet de grenzen van de regelgevende bevoegdheid die hem in artikel 227 van de Gemeentewet is toegekend.

3.4.4. Indien een gemeente besluit de opbrengst van een reclamebelasting te besteden op een wijze als hiervoor in 3.4.2 bedoeld, en zij het object van de heffing heeft beperkt tot openbare aankondigingen in het desbetreffende gedeelte van haar grondgebied, is sprake van de eerderbedoelde objectieve en redelijke rechtvaardiging voor die beperking, indien die gemeente in redelijkheid heeft mogen uitgaan van de veronderstelling dat op deze wijze degenen die profijt kunnen hebben van de opbrengst van de belasting in de heffing worden betrokken.

4.12. Uit het arrest van de Hoge Raad van 10 december 2004 maak ik op dat verschillende tariefklassen voor gemeentelijke belastingen op zichzelf niet in strijd zijn met het gelijkheidsbeginsel indien de tarieven gelden zonder onderscheid voor alle belastingplichtigen:9

(…)

3.2.1. Bij de heffing van een rioolafvoerrecht is een tarief per volle eenheid niet reeds op zichzelf in strijd met het gelijkheidsbeginsel, ook al zou dat tarief tot gevolg hebben dat slechts een gering percentage van de belastingplichtigen daadwerkelijk in de heffing wordt betrokken en dat in feite niet wordt geheven over een aanmerkelijk deel van de totale hoeveelheid afvalwater die op het riool wordt geloosd. Het tarief geldt immers zonder onderscheid voor alle belastingplichtigen, en ook de grote lozers kunnen het effect ondervinden van de "vrijstelling" voor niet-volle eenheden, namelijk doordat niet wordt geheven over de kubieke meters waarmee hun afvoer de laatste volle eenheid overschrijdt.(…)

4.13. Een forensenbelasting met een sterk progressief tarief is in beginsel niet in strijd met enig algemeen rechtsbeginsel zoals het discriminatieverbod van artikel 1 van de Grondwet, aldus blijkt uit het arrest van de Hoge Raad van 9 februari 2007:10

3.1.2. Van belanghebbende is in het onderhavige jaar op grond van de verordening forensenbelasting 2002 van de gemeente Apeldoorn (hierna: de Verordening) forensenbelasting geheven naar het tarief van artikel 5 van de Verordening, welk artikel als volgt luidt:

"Belastingtarief

De belasting bedraagt bij een waarde van:

- minder dan € 45.000,-€ 65,--

- € 45.000,- of meer, doch minder dan € 90.000, -€ 380,--

- € 90.000,- of meer, doch minder dan € 135.000, -€ 950,--

- € 135.000,-- of meer, doch minder dan € 225.000, -€ 1.690,--

- € 225.000,-- of meer € 3.480,--".

3.2. Voor het Hof was, voorzover in cassatie van belang, in geschil of de tariefbepaling in de Verordening verbindend is.

3.3. Het Hof heeft geoordeeld dat de Verordening niet in strijd is met de bepalingen van de Gemeentewet of met de door belanghebbende genoemde verdragsbepalingen. De zeven door belanghebbende voorgestelde middelen zijn tegen dit oordeel gericht.

3.4. Middel 2 faalt omdat artikel 223 van de Gemeentewet niet een voorschrift bevat als voor de onroerendezaakbelastingen is neergelegd in artikel 220f, lid 1, van die wet en er geen grond bestaat om dat voorschrift niettemin toe te passen op de forensenbelasting.

3.5. Middel 3 faalt omdat artikel 223 van de Gemeentewet niet voorschrijft dat verband moet bestaan tussen enerzijds (de mate van) het profijt dat de belastingplichtige van gemeentelijke voorzieningen trekt, en anderzijds het beloop van de door hem verschuldigde forensenbelasting.

3.6. Middel 4 faalt omdat uit de ontstaansgeschiedenis van de Verordening niet kan worden afgeleid dat bij de gemeenteraad draagkrachtmotieven als bedoeld in artikel 219, lid 2, van de Gemeentewet hebben voorgezeten toen de tariefbepaling van de Verordening werd vastgesteld. Daaraan doet de in de toelichting op het middel geciteerde uitlating van een individueel gemeenteraadslid niet af.

3.7. De middelen 5 en 7 falen omdat noch de mate waarin het onderhavige tarief progressief is, noch de omstandigheid dat de tariefopbouw van de onderhavige belasting blijkens de desbetreffende gemeenteraadsstukken rechtstreeks samenhing met het voornemen om de toeristenbelasting te laten vervallen, noopt tot het oordeel dat hier een regeling is getroffen die in strijd is met enig algemeen rechtsbeginsel, dan wel tot het oordeel dat de gemeenteraad bij de vaststelling van dat tarief getreden is buiten de grenzen van de vrijheid die de artikelen 219, lid 2, en 223 van de Gemeentewet hem bieden.

4.14. A-G Niessen in zijn conclusie bij bovengenoemde zaak:11

6.3.1. Het enkele feit dat het tarief progressief is, is onvoldoende om te oordelen dat een regeling is getroffen waarvan het duidelijk is dat zij moet leiden tot een forensenbelasting die de wetgever bij het toekennen van de bevoegdheid tot het heffen van forensenbelasting als bedoeld in artikel 223 Gemeentewet niet op het oog kan hebben gehad

6.3.2. Daarbij zij opgemerkt dat de wetgever geen limiet heeft gesteld aan de hoogte van de woonforensenbelasting. Weliswaar vond voorheen, op grond van de Circulaire van 20 augustus 1987, nr. FB87/U301 (Stcrt. 1987, 172), bij de beoordeling van verordeningen woonforensenbelasting voor de koninklijke goedkeuring een toetsing plaats van de geschatte opbrengst aan de zogenaamde gemiddelde norm en aan een maximum-bedrag (deze waren gekoppeld aan het schaalbedrag per inwoner en aan het uitkeringspercentage, zoals deze werden gehanteerd bij de berekening van de uitkering uit het gemeentefonds). Bij Circulaire van de staatssecretaris van Binnenlandse Zaken van 6 september 1993, nr. FBA93/U1665 (VN 1993/3143) is die toetsing evenwel afgeschaft.

6.3.3. Nu de wetgever in formele zin geen beperkingen heeft gesteld aan het tarief van de forensenbelasting, ook niet — zoals in andere gevallen wel is gebeurd — door op enige wijze een limiet te stellen aan de opbrengst daarvan, is voor ingrijpen door de rechter geen plaats anders dan bij wege van marginale toetsing.12 De vraag is dan of de druk en de verschillen daarin die degenen die onder de onderhavige verordening belastingplichtig zijn ervaren, van dien aard zijn dat sprake is van een onredelijke en willekeurige belastingheffing die de wetgever niet kan hebben bedoeld.

4.15. De Hoge Raad oordeelde in 2013 dat discriminatie in een gemeentelijke verordening niet kan worden getoetst aan artikel 1 van de Grondwet indien het onderscheid voortvloeit uit een wet in formele zin. Wel kan het onderscheid worden getoetst aan de discriminatieverboden die zijn opgenomen in artikel 26 van het IVBPR en in artikel 1 van het Twaalfde Protocol bij het EVRM. Daarbij dient het uitgangspunt te zijn dat aan de wetgever op fiscaal gebied een ruime beoordelingsvrijheid toekomt. Het oordeel van de wetgever dient op dit punt te worden geëerbiedigd tenzij dat van redelijke grond is ontbloot:13

4.1. Op grond van artikel 226, lid 1, van de Gemeentewet kan een hondenbelasting worden geheven ter zake van het houden van een hond. Van die bevoegdheid heeft de raad van de gemeente Sittard-Geleen gebruik gemaakt door in artikel 1 van de Verordening te bepalen dat onder de naam ‘hondenbelasting’ een belasting wordt geheven ter zake van het houden van een hond binnen de gemeente. Het onderscheid dat daarmee in de Verordening wordt gemaakt tussen houders van honden en andere personen, stemt overeen met het onderscheid dat op dit punt wordt gemaakt in artikel 226, lid 1, van de Gemeentewet, een wet in formele zin. Gelet op het bepaalde in artikel 120 van de Grondwet kan dit onderscheid daarom niet worden getoetst aan het discriminatieverbod dat is neergelegd in artikel 1 van de Grondwet (vgl. HR 11 december 1991, nr. 27107, BNB 1992/129). Het middel is daarom gegrond voor zover het erover klaagt dat het Hof heeft getoetst aan artikel 1 van de Grondwet.

4.2.1. Wel kan het onderhavige onderscheid worden getoetst aan de discriminatieverboden die zijn opgenomen in artikel 26 van het IVBPR en in artikel 1 van het Twaalfde Protocol bij het EVRM. Daarbij dient het uitgangspunt te zijn dat aan de wetgever op fiscaal gebied een ruime beoordelingsvrijheid toekomt. Het oordeel van de wetgever dient op dit punt te worden geëerbiedigd tenzij dat van redelijke grond is ontbloot.

4.2.2. De bevoegdheid tot het heffen van hondenbelasting die de wet aan gemeenten geeft, is mede ingegeven door de kosten die voor gemeenten voortvloeien uit de bevuiling van openbare wegen en plaatsen door honden. De wetgever kon daarbij in redelijkheid uitgaan van de veronderstelling dat gemeenten in het algemeen kosten zullen moeten maken als gevolg van dergelijke bevuiling. Bij andere door mensen gehouden dieren pleegt bevuiling van openbare wegen en plaatsen zich niet of in mindere mate voor te doen. Daarom heeft de wetgever met de regeling in de Gemeentewet over de hondenbelasting, en de raad van de gemeente in navolging daarvan in de Verordening, in redelijkheid een onderscheid kunnen maken tussen houders van honden en andere personen.

4.2.3.

Dit neemt niet weg dat de hondenbelasting is voorzien als een algemene belasting ten behoeve van de verwerving van inkomsten door de gemeente. In het licht daarvan gaat de betekenis van de kosten die voor een gemeente aan bevuiling door honden zijn verbonden niet zo ver, dat een gemeente die hondenbelasting heft voor haar gehele grondgebied, daarbij een relatie zou moeten leggen met de kosten die voor haar worden opgeroepen door het houden van honden binnen haar grenzen in het algemeen of door de hond(en) van de individuele belastingplichtige in het bijzonder (vgl. HR 21 juni 2000, nr. 33816, ECLI:NL:HR:2000:AA6253, BNB 2000/272,). Ook een gemeentelijke wetgever die de heffing van hondenbelasting daar niet op afstemt, blijft binnen de hem toekomende ruime beoordelingsvrijheid als hiervoor bedoeld in 4.2.1.

4.16. De Hoge Raad heeft in 2016 geoordeeld dat de rioolheffing van de gemeente Steenwijkerland weliswaar enige ruwheid vertoont, maar daarmee nog niet in strijd komt met het discriminatieverbod van artikel 1 van de Grondwet:14

2.4.1. Bij de beoordeling van de middelen moet worden vooropgesteld dat artikel 1 van de Grondwet niet ieder verschil in behandeling van gelijke gevallen verbiedt, maar slechts die verschillen waarvoor geen objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat (vgl. HR 16 juni 1999, nr. 33928, ECLI:NL:HR:1999:AA2772, BNB 1999/286).

2.4.2. Verder moet worden vooropgesteld dat artikel 228a van de Gemeentewet aan gemeenten de ruimte biedt om de rioolheffing met een zekere ruwheid vorm te geven. Blijkens de geschiedenis van de totstandkoming van deze bepaling, weergegeven in de onderdelen 4.10 tot en met 4.12 van de conclusie van de Advocaat-Generaal, is aan de gemeenten namelijkeen grote vrijheid verleend bij die vormgeving. Die vrijheid betreft “(h)et bepalen van de belastingplichtige, de heffingsgrondslag, de heffingsmaatstaf etcetera”.

2.4.3. Zo hoeft de heffingsmaatstaf bij een heffing als de onderhavige niet gerelateerd te zijn aan de hoeveelheid afvalwater die vanuit de percelen wordt geloosd of aan de omvang van de daardoor in individuele gevallen opgeroepen kosten (vgl. HR 15 mei 2009, nr. 07/13148, ECLI:NL:HR:2009:BD5477, BNB 2009/208). Evenmin behoeft de gemeente onderscheid te maken naar de waarde van de onroerende zaak. Het staat een gemeente eveneens vrij om, zoals de gemeente Steenwijkerland hier heeft gedaan, eigenaren van onroerende zaken in de onderhavige rioolheffing te betrekken naar een vast bedrag per perceel. Daarmee blijft de gemeente binnen de haar door de wetgever verleende vrijheid, en maakt zij evenmin inbreuk op het verbod van discriminatie uit artikel 1 van de Grondwet. Aldus kan worden aanvaard dat van de eigenaar van een grote onroerende zaak eenzelfde bedrag wordt geheven als van de eigenaar van een kleine onroerende zaak.

2.4.4. In de Verordening is voor de bepaling van het object van de onderhavige rioolheffing aansluiting gezocht bij de afbakening van onroerende zaken op grond van artikel 16 van de Wet WOZ. Volgens die afbakening is al sprake van een onroerende zaak als het gaat om een gedeelte van een eigendom dat blijkens zijn indeling bestemd is om als afzonderlijk geheel te worden gebruikt. Vervolgens worden bij elkaar behorende samenstellen van eigendommen of gedeelten van eigendommen als één onroerende zaak aangemerkt, indien zij bij dezelfde belastingplichtige in gebruik zijn. Het gevolg hiervan is dat bij overigens identieke eigendommen het aantal naar een vast bedrag opgelegde aanslagen in de rioolheffing en dus het bedrag van de verschuldigde rioolheffing kan verschillen, afhankelijk van het aantal gebruikers van afzonderlijk te gebruiken gedeelten van die eigendommen. Ook met deze ruwheid blijft de gemeente binnen de haar door de wetgever verleende vrijheid, en maakt zij evenmin inbreuk op het verbod van discriminatie uit artikel 1 van de Grondwet.

2.4.5. In de Verordening (artikel 1, letter b, onderdeel 5) is ook aangesloten bij artikel 16, letter e, van de Wet WOZ, waarin een uitzondering is opgenomen op de hiervoor in 2.4.4 bedoelde regels, voor zover het gaat om de afbakening van recreatieterreinen. Indien aan bepaalde voorwaarden is voldaan, wordt een recreatieterrein op grond van deze bijzondere regel aangemerkt als één onroerende zaak, ook als voor de daar aanwezige onroerende recreatiewoningen en/of onroerende stacaravans met bijbehorende (onder)grond afzonderlijke gebruikers zijn aan te wijzen. Deze bijzondere regel vindt haar grond in de problematiek die optreedt bij recreatieterreinen waarop standplaatsen worden verhuurd voor stacaravans of andere vakantie-onderkomens. Door deze terreinen in bepaalde gevallen aan te merken als één onroerende zaak hoeven de gemeenten niet langer de mutaties met betrekking tot de gebruikers bij te houden (vgl. Kamerstukken II 2003/04, 29 612, nr. 3, blz. 9-10).

2.4.6. Aan de keuze van de gemeente Steenwijkerland om in de Verordening aan te sluiten bij de afbakeningsregels van de Wet WOZ, ook aan de hiervoor in 2.4.5 bedoelde bijzondere regel, ligt een praktisch motief ten grondslag, te weten het voeren van een gezamenlijke objectadministratie. Het verbod van discriminatie in artikel 1 van de Grondwet gaat niet zo ver dat de gemeente verplicht is deze bijzondere regel voor recreatieterreinen naar analogie toe te passen in een geval als dat van belanghebbende, waarmee de praktische aansluiting bij de afbakeningsregels van de Wet WOZ zou worden doorbroken. Het staat de gemeente vrij om (ook) in een geval als het onderhavige toepassing te geven aan de normale regels uit de Verordening over de objectafbakening, waarvan de ruwheid, zoals hiervoor in 2.4.4 is overwogen, ook bij rioolheffing naar een vast bedrag per perceel geoorloofd is. Hieraan kan niet afdoen dat de eigendoms- en gebruikssituatie van de onroerende zaak van belanghebbende (de onderhavige loods) in een aantal opzichten kan worden vergeleken met die van een recreatieterrein als bedoeld in artikel 1, letter b, onderdeel 5, van de Verordening.

2.5. Op de hiervoor in 2.4 vermelde gronden slagen de middelen voor zover zij erover klagen dat het Hof een onjuiste toepassing heeft gegeven aan het in artikel 1 van de Grondwet neergelegde verbod van discriminatie.

4.17. De wetgever heeft aan gemeenten de bevoegdheid gegeven om, behoudens het verbod op het hanteren van draagkracht als verdelingsmaatstaf en met inachtneming van de in de wet opgenomen beperkingen, zelf de in de belastingverordeningen op te nemen heffingsmaatstaven te kiezen voor de gemeentelijke belastingen en rechten. Daarbij mag gebruik worden gemaakt van tariefklassen. Echter, waar sprake is van grote verschillen in te betalen belasting tussen de verschillende tariefklassen, zonder dat daarvoor een rechtvaardiging kan worden aangewezen, kan een inbreuk op het (grondwettelijke) gelijkheidsbeginsel of op enig ander rechtsbeginsel, aan de orde komen:15

2.3.1. Het tweede middel bestrijdt het oordeel van het Hof dat sprake is van een willekeurige en onredelijke legesheffing die de wetgever niet op het oog kan hebben gehad.

2.3.2. Bij de behandeling van het middel wordt vooropgesteld dat de wetgever aan gemeenten de bevoegdheid heeft gegeven om, behoudens het verbod op het hanteren van draagkracht als verdelingsmaatstaf en met inachtneming van de in de wet opgenomen beperkingen, zelf de in de belastingverordeningen op te nemen heffingsmaatstaven te kiezen voor de gemeentelijke belastingen en rechten. Het staat de gemeenten in beginsel vrij die heffingsmaatstaven op te nemen die zich het beste verstaan met het gemeentelijke beleid en de plaatselijke praktijk van de belastingheffing (zie de onderdelen 4.11 tot en met 4.17 van de conclusie van de Advocaat-Generaal). Voor de heffing van leges mogen de gemeenten daarom het tarief afhankelijk maken van de bouwsom, maar ook een andere wijze van bepaling van het tarief is toegestaan. Voor onverbindendverklaring is slechts plaats indien een regeling is getroffen die in strijd is met de wet of enig algemeen rechtsbeginsel (vgl. HR 14 augustus 2009, nr. 43120, ECLI:NL:HR:2009:BI1943, BNB 2009/276).

2.3.3.Gelet op de hiervoor in 2.3.2 vermelde vooropstellingen staat het gemeenten vrij om voor leges tariefklassen te hanteren die gerelateerd zijn aan de hoogte van de bouwsom (vgl. HR 4 april 2014, nr. 12/05118, ECLI:NL:HR:2014:780, BNB 2014/149). Een dergelijke bepaling van het tarief is niet in strijd met de wet of met enig algemeen rechtsbeginsel.

De verschillen in belasting die in het onderhavige geval in de tabel worden gemaakt tussen de verschillende tariefklassen, zijn ook niet zodanig dat daardoor een inbreuk wordt gemaakt op het gelijkheidsbeginsel of op enig ander rechtsbeginsel.

Literatuur

4.18. M. Noordergraaf heeft bij de vergelijkbare uitspraak van het Hof Arnhem-Leeuwarden geschreven:16

Volgens een constante stroom jurisprudentie van de Hoge Raad heeft een gemeente(raad) een grote vrijheid bij het bepalen van belastingtarieven (zie naast de in r.o. 4.2 genoemde rechtspraak, bijvoorbeeld HR 30 juni 2017, ECLI:NL:HR:2017:1174, Belastingblad 2017/288, m.nt. R.T. Wiegerink). Een keuze van de gemeenteraad mag echter niet in strijd zijn met een rechtsbeginsel en dus ook niet met het gelijkheidsbeginsel.

In dit geval heeft de gemeenteraad voor gemeubileerde woningen die onderdeel zijn van een recreatieterrein in de zin van art. 16 aanhef en onderdeel e Wet WOZ (hierna: een recreatiesamenstel) een apart tarief van € 225 in het leven geroepen. Voor gemeubileerde woningen die geen onderdeel van een recreatiesamenstel zijn, geldt een tarief dat afhankelijk is van de WOZ-waarde. Dit tarief bedraagt tenminste € 755. Belanghebbende betaalt zelfs € 1.620. Hiertegen komt belanghebbende op met een beroep op het gelijkheidsbeginsel.

Bij het gelijkheidsbeginsel moet het gaan om gelijke gevallen. Als dat het geval is en gelijke gevallen worden ongelijk behandeld, dan moet daarvoor een objectieve en redelijke rechtvaardigingsgrond bestaan.

In deze zaak loopt dit een beetje door elkaar heen, dat had het hof mijns inziens wel wat duidelijker uit elkaar kunnen halen. Het zwaartepunt van de verdediging van de heffingsambtenaar is dat geen sprake is van gelijke gevallen. In het algemeen geldt, als je het maar ver genoeg doorvoert, is er nooit sprake van een gelijk geval. Een woning die onderdeel uitmaakt van een recreatiesamenstel is inderdaad niet precies gelijk aan een woning die dat niet doet. Je moet echter altijd kijken naar de context, in dit geval dus forensenbelasting. En dan overweegt het hof terecht dat of een gemeubileerde woning onderdeel is van een recreatiesamenstel is of niet, geen doorslaggevend verschil is in het kader van de forenbelasting (r.o. 4.8). Ook wat de heffingsambtenaar overigens aanvoert, wordt allemaal in het licht van de forensenbelasting gewogen en baat hem niet.

De ongelijke behandeling leidt in dit geval tot een verschil in aanslag van € 1.395. Om de ongelijkheid op te heffen is het niet nodig om de gehele tariefstelling van de verordening buiten toepassing te laten, maar de aanslag kan worden verlaagd naar het tarief van € 225.

Ik weet niet of er cassatie is ingesteld, maar als dat het geval is, dan zou de gemeente de rechtvaardigingsgrond voor de ongelijke behandeling meer naar voren moeten brengen. Nu is die mij eigenlijk niet duidelijk, alhoewel de heffingsambtenaar er wel op wijst dat woningen op een recreatieterrein veelal stacaravans zijn met een geringe waarde. Daarbij komt dat woningen op een recreatiesamenstel geen eigen WOZ-waarde hebben. Dan is een keuze voor een vast bedrag per woning te rechtvaardigen, omdat de heffingsambtenaar anders alsnog op de een of andere manier een waarde zou moeten bepalen.

Het hof wijst er op dat het voor de hand ligt woningen waarvoor geen WOZ-waarde is bepaald dan in de laagste tariefklasse “minder dan € 60.000” op te nemen, maar juist bij het bepalen van de tarieven heeft de gemeenteraad een bijna onbegrensde vrijheid, vergelijk bijvoorbeeld HR 9 februari 2007, ECLI:NL:HR:2007:AX0678, Belastingblad 2007, p. 275, m.nt. P. de Bruin over het progressieve tarief van Apeldoorn. Dat het volgens het hof voor de hand ligt, wil niet zeggen dat de gemeentelijke wetgever ook gehouden is dit te doen.

Ik ben benieuwd wat de Hoge Raad met een eventuele cassatie doet, want zoals gezegd, als er een (objectieve en redelijke) rechtvaardiging is, dan kan de ongelijke behandeling wellicht toch door de beugel. (…)

4.19. E.G. Borghols heeft bij de vergelijkbare uitspraak van het Hof Arnhem-Leeuwarden geschreven:17

Veel gemeenten heffen de forensenbelasting naar de waarde zoals die is vastgesteld voor de onroerende zaakbelastingen (de WOZ-waarde met wat aanpassingen). De waarde van gemeubileerde woningen wordt echter niet in alle gevallen individueel vastgesteld. Bij recreatieterreinen die bestaan uit woningen op gehuurde grond en die als één geheel worden geëxploiteerd, wordt het hele terrein gewaardeerd als geheel. Omdat er dan geen individuele waarde is van de gemeubileerde woning nemen gemeenten vaak een doelmatigheidsbepaling op in de verordening. Ze bepalen dan dat in de goedkoopste categorie woningen ook de categorie woningen zit die niet afzonderlijk is gewaardeerd of die niet onroerend is. Dit alles om te voorkomen dat deze woningen alsnog gewaardeerd moeten worden, hetgeen ten opzichte van de lage waarde die deze woningen meestal hebben, veel te hoge kosten met zich brengt.

De gemeente Ommen is echter nog een stap verder gegaan en heeft voor deze categorie een afzonderlijk (lager) vast tarief vastgesteld in de verordening. Het hof heeft deze systematiek in strijd met het gelijkheidsbeginsel geoordeeld omdat de heffingsambtenaar geen goede reden gaf voor de andere behandeling.

Het doelmatigheidsaspect zie ik niet duidelijk terug in het verweer van de heffingsambtenaar. Hij leunt zwaar op het argument dat de gevallen niet gelijk zijn. Wat dat betreft kan hij hopen dat de Hoge Raad voortgaat op de in het vorige decennium ingeslagen weg. De Hoge Raad heeft namelijk geoordeeld dat lokale overheden een grote vrijheid hebben in het bepalen welke gevallen gelijk zijn en welke gevallen niet, zodat een andere fiscale behandeling noodzakelijk is. De Hoge Raad heeft reeds in 2013 geoordeeld dat uitgangspunt dient te zijn dat het oordeel van de gemeenteraad op fiscaal gebied over wat gelijke gevallen zijn dient te worden geëerbiedigd, tenzij dat oordeel (evident) van redelijke grond ontbloot is (HR 18 oktober 2013, nr. 13/01116, NTFR 2013/2399, met commentaar van Van der Burg). De zaak doet mij ook wel enigszins denken aan de zaak Steenwijkerland (HR 4 november 2016, nr. 15/03647, NTFR 2016/2675, met commentaar van Kats). Ook daarin gaf de Hoge Raad de gemeente heel veel vrijheid.

4.20. De redactie van Vakstudie-Nieuws heeft bij HR 4 november 2016, nr. 15/03647, ECLI:NL:HR:2016:24 geschreven:18

(…) De overwegingen van de Hoge Raad komen op het volgende neer:

⁃ De keuzes van de gemeentelijke wetgever op belastinggebied kunnen worden getoetst aan art. 1 Gw (zie ook onze aantekening in V-N 2016/35.17). Hier past echter meteen een voorbehoud, aldus de Hoge Raad. Art. 1 Gw verbiedt namelijk alleen ongelijke behandeling van gelijke gevallen waarvoor geen objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat (vgl. HR 16 juni 1999, nr. 33928, BNB 1999/286);

⁃ Gemeenten genieten een grote mate van vrijheid bij de vormgeving van de rioolheffing waaronder de vrijheid om de belastingplichtige, de heffingsgrondslag en de heffingsmaatstaf te bepalen;

⁃ Het is toegestaan om de rioolheffing met een zekere ruwheid vorm te geven. Zo hoeft de heffingsmaatstaf niet te voldoen aan het kostenveroorzakingsbeginsel noch aan het beginsel van ‘de vervuiler betaalt’ (vgl. HR 15 mei 2009, 07/13148, BNB 2009/208) noch aan het profijtbeginsel, in de zin dat de heffing zich verplicht zou moeten richten naar de waarde van de onroerende zaak;

⁃ Bij de keuze van het object van heffing is het gemeenten toegestaan om aan te sluiten bij de afbakening volgens de Wet WOZ. Omdat de Wet WOZ uitgaat van een afbakening op gebruikersniveau (elk afzonderlijk te gebruiken eigendom kan een belastingobject vormen), kan dit ertoe leiden dat voor in de basis identieke objecten het aantal opgelegde aanslagen rioolheffing kan verschillen, afhankelijk van het aantal gebruikers van afzonderlijk te gebruiken gedeelten van die eigendommen.

De Hoge Raad benadrukt dat keuzes wat betreft de heffingsmaatstaf, de heffingsgrondslag en het tarief van een gemeentelijke belasting moeten worden gemaakt door de gemeentelijke wetgever. Als in dit geval de gemeente uit het oogpunt van efficiency en eenvoud kiest voor een vastrecht in combinatie met WOZ-conforme afbakeningsregels, dan dient de rechter deze keuze in beginsel te respecteren. Zelfs als de keuze van de gemeenteraad voor bepaalde groepen onevenwichtig uitpakt. Gelijke behandeling op de vierkante millimeter is nu eenmaal een illusie. De Hoge Raad geeft de gemeentelijke wetgever veel vrijheid. Als een belastingverordening voor een bepaalde groep erg ongunstig of juist onevenredig gunstig uitpakt, is het aan de gemeenteraad om dit (onder politieke druk) zelf op te lossen, zo lijkt de Hoge Raad te willen zeggen. Dat is overigens in dit geval ook gebeurd. Per 2014 heeft de gemeente Steenwijkerland namelijk het vastrecht voor eigenaren van niet-woningen aangevuld met een bedrag afhankelijk van de WOZ-waarde. Met de aanvulling van de verordening wordt bereikt dat exploitanten van recreatiesamenstellen op een meer evenwichtige wijze bijdragen aan de rioolheffing (eigenarenbelasting). Of de gemeenteraad daarmee iedereen tevreden heeft gesteld, wagen wij echter te betwijfelen. Sommige objecten zijn bij de WOZ-waardering namelijk (gedeeltelijk) vrijgesteld en die vrijstellingen werken onverkort door naar de rioolheffing, met als gevolg dat weer andere groepen (kerken, agrariërs, eigenaren van bepaalde natuurterreinen en landgoederen, etc.) worden bevoordeeld. Waarmee ook meteen wordt geïllustreerd hoe ingewikkeld belastingwetgeving, ook op gemeentelijk niveau, kan zijn.(…)

4.21. De hierboven door de redactie van Vakstudie-Nieuws genoemde aantekening in V-N 2016/35.17 bij mijn conclusie van 30 mei 2016, ECLI:NL:PHR:2016:500 bij het hierboven genoemde arrest van 4 november 2016:

Toetsing aan gelijkheidsbeginsel: formele versus materiële wet

Indien belanghebbende in een procedure over een WOZ-beschikking van dit object een beroep had gedaan op strijdigheid met het gelijkheidsbeginsel vanwege ongelijke behandeling met recreatieterreinen, zou dat ongegrond zijn. Art. 16 onderdeel e Wet WOZ is een wet in formele zin. Gelet op het bepaalde in art. 120 Gemw kan dit door de wetgever gemaakte onderscheid tussen de afbakening van recreatieterreinen en andere objecten niet worden getoetst aan het discriminatieverbod dat is neergelegd in art. 1 Gemw (vgl. HR 11 december 1991, nr. 27107, BNB 1992/129). Dat de gemeente in de verordening rioolheffing (een wet in materiële zin) bij de objectafbakeningsregels van de Wet WOZ heeft willen aansluiten, is een keuze van de gemeente. Er had ook tot een andere voor de rioolheffing geschikte afbakeningsregeling kunnen zijn besloten. Zolang de objectafbakening niet wettelijk is voorgeschreven, staat een gemeente vrij daar in de verordening zelf invulling aan te geven, mits niet in strijd wordt gekomen met algemene rechtsbeginselen. Gevolg is echter dat door deze keuze de objectafbakeningsregels, als onderdeel van een wet in materiële zin, nu wel aan het gelijkheidsbeginsel als beginsel van behoorlijke wetgeving getoetst kunnen worden. Hetgeen ook door het hof in deze procedure is gedaan.

4.22. J.A. Monsma heeft in zijn annotatie bij HR 30 juni 2017, nr. 16/05127, ECLI:NL:HR:2017:1174 geschreven:19

1. Dat de Hoge Raad de door de gemeente Rotterdam bij de leges omgevingsvergunning gehanteerde tariefstelling niet onverbindend acht is in mijn ogen terecht. Aan de gemeentelijke regelgever komt sinds de wijziging van de materiële belastingbepalingen in de Gemeentewet (1995) een grote vrijheid toe bij de keuze en de invulling van de heffingsmaatstaven en de daarmee samenhangende tarieven. Behoudens wettelijke voorschriften die een specifiek kader inhouden kunnen de gemeentelijke belastingen blijkens art. 219 lid 2 Gemeentewet worden geheven naar in de belastingverordening te bepalen heffingsmaatstaven. De enige algemene beperking die is aangelegd, is dat het bedrag van een gemeentelijke belasting niet afhankelijk mag worden gesteld van het inkomen, de winst of het vermogen. Deze beperking wordt veelal geduid als het verbod om draagkracht te hanteren als verdelingsbeginsel voor gemeentelijke belastingen.

2. Anders dan voor de onroerendezaakbelasting (OZB) zijn voor de rechten bedoeld in art. 229 Gemeentewet, waartoe de leges behoren, geen wettelijke voorschriften opgenomen die een specifiek kader inhouden voor de keuze van de heffingsmaatstaf en de daarmee samenhangende tariefstelling. Voor de OZB schrijft art. 220c Gemeentewet als heffingsmaatstaf de WOZ-waarde voor. In art. 220f Gemeentewet is vervolgens bepaald dat de OZB een percentage bedraagt van de heffingsmaatstaf en dat het percentage gelijkelijk moet worden vastgesteld voor onderscheidenlijk de belastingen van eigenaren van woningen en niet-woningen en van gebruikers van niet-woningen. Met betrekking tot de OZB is de keuzevrijheid van de gemeentelijke regelgever derhalve sterk beperkt. Een tariefstelsel zoals het onderhavige is bij de OZB niet toegestaan. Voor de rechten, met inbegrip van de onderhavige leges, kent de wet een dergelijke beperking niet. Het is aan de gemeenteraad om te kiezen welke heffingsmaatstaven en welke tarieven voor de rechten gelden. De begrenzing van de keuzevrijheid van de gemeenteraad moet blijkens de wetsgeschiedenis worden gezocht in het gelijkheidsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel. Het gekozen tariefstelsel mag niet leiden tot onredelijke en willekeurige belastingheffing die de wetgever niet voor ogen kan hebben gehad bij het toekennen van de bevoegdheid om rechtenheffing in te voeren.

3. In het onderhavige geval toetst de belastingrechter of de gemeenteraad bij het vaststellen van het onderhavige tariefstelsel binnen die begrenzing is gebleven. Die toetsing is naar haar aard en gezien de ruime keuzevrijheid die in casu toekomt aan de gemeenteraad als decentrale wetgever, marginaal. Dat deze toetsing marginaal is vloeit eveneens voort uit de onderscheiden rollen van wetgevende, uitvoerende en rechtsprekende macht binnen de trias. De rechter kan niet de rol van de wetgever bij het maken van (politieke) keuzen overnemen. Hij kan wel toetsen of de wetgever binnen de grenzen van zijn bevoegdheid is gebleven. Met A-G IJzerman ben ik van oordeel dat de belastingrechter in dit geval – binnen de rechtsstrijd van partijen – mocht toetsen of het door de gemeente Rotterdam gekozen tariefstelsel, dat door de vaste bedragen per tariefklasse leidt tot percentages van de bouwsom die variëren van ongeveer 1,5% tot ruim 9,5% en tevens tot een zogenoemd zaagtandeffect, leidt tot onredelijke en willekeurige belastingheffing die de wetgever bij het toekennen van de bevoegdheid om rechtenheffing in te voeren niet voor ogen kan hebben gehad. De belastingrechter mag bij de beoordeling van de rechtmatigheid van een concrete belastingaanslag toetsen of deze steunt op een verbindende belastingverordening.

4. Bij de beoordeling of de gemeenteraad de grenzen van de hem toekomende keuzevrijheid heeft overschreden, is van belang welk oogmerk hij had bij de keuze voor een tariefstelsel met vaste bedragen per tariefklasse. Uit r.o. 8.1 van het Hof valt op te maken dat de gemeenteraad van Rotterdam bij de invoering van dit tariefstelsel in 1992 ervoor wilde zorgen dat op voorhand duidelijk zou zijn welk bedrag moest worden betaald, dat er minder discussie zou ontstaan over de opgelegde aanslagen en dat de kosten voor bepaalde typen bouwwerken niet met elke gulden zouden toenemen. Tot de invoering van dit tariefstelsel hanteerde de gemeente Rotterdam een systeem dat was gebaseerd op een promillage van de bouwsom. Inmiddels doet zij dat wederom, naar ik heb begrepen. De belastingrechter moet in het kader van de vraag of het gelijkheidsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel zijn geschonden, naast de beoordeling van de vraag of de optredende variaties in het percentage van de bouwsom en het zaagtandeffect op zich reeds onredelijk groot of willekeurig zijn, afwegen of deze bedoeling een objectieve rechtvaardiging vormt voor die variaties en het zaagtandeffect.

5. Rechtbank, Hof en A-G IJzerman meenden dat de gemeenteraad van Rotterdam de grenzen van zijn keuzevrijheid heeft overschreden en dat het onderhavige tariefstelsel onverbindend is. De Hoge Raad is het hiermee, terecht, niet eens. Gemeenten mogen het legestarief afhankelijk maken van de bouwsom. De gemeenteraad mocht kiezen voor het onderhavige tariefstelsel met vaste bedragen per tariefklasse. De verschillen in belasting die in het onderhavige geval in de tabel worden gemaakt tussen de verschillende tariefklassen zijn niet zodanig dat daardoor een inbreuk wordt gemaakt op het gelijkheidsbeginsel of op enig ander rechtsbeginsel. Duidelijker kan het niet gezegd worden.

6. De door de Hoge Raad met dit arrest gegeven duidelijkheid is in mijn ogen winst voor de rechtspraktijk. Daardoor kunnen veel discussies over de inrichting van tariefstelsels worden beëindigd. De gemeente mag kiezen voor eenvoud en duidelijkheid, ook al gaat dat ten koste van de rechtlijnigheid van het tariefstelsel. Dat er bij de keuze voor tariefklassen in combinatie met vaste bedragen verschillen ontstaan in percentages is niet verwonderlijk. Die verschillen ontstaan ook bij de toepassing van vrijstellingen. Vrijstellingen zijn materieel immers gelijk te stellen aan de hantering van een nultarief. Tussen vrijgestelde en niet-vrijgestelde gevallen is het tariefverschil rekenkundig oneindig groot. Toch zijn vrijstellingen toegestaan. Het gaat erom, wat de bedoelingen van de gemeentelijke regelgever zijn bij de inrichting van het tariefstelsel en of met de daardoor optredende tariefverschillen geen inbreuk wordt gemaakt op het gelijkheidsbeginsel of enig ander algemeen rechtsbeginsel. De tariefverschillen die in casu optreden blijven, zoals de Hoge Raad terecht overweegt, binnen de grenzen van het gelijkheidsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel. De gemeenteraad van Rotterdam kan derhalve overwegen het inmiddels afgeschafte tariefstelsel opnieuw in te voeren.

4.23. Poelmann schrijft in de Cursus Belastingrecht ten aanzien van het gelijkheidsbeginsel het volgende:20

Kort gezegd houdt het gelijkheidsbeginsel in dat gelijke gevallen gelijk en ongelijke gevallen ongelijk dienen te worden behandeld naar de mate van hun ongelijkheid, dat wil zeggen dat de ongelijke behandeling in een redelijke verhouding moet staan tot de onderlinge verschillen. Alleen indien voor de ongelijke behandeling van gelijke gevallen een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat, is ongelijke behandeling toegestaan. Wanneer burgers het gevoel hebben dat zij niet gelijk worden behandeld respectievelijk worden gediscrimineerd ten opzichte van andere burgers, treft dit hen rechtstreeks in hun rechtvaardigheidsgevoel. De diep gewortelde overtuiging dat zij slechter, althans niet gelijk, worden behandeld dan de in hun ogen vergelijkbare medeburger heeft sinds mensenheugenis heel wat verzet, burgerlijke ongehoorzaamheid en opstand tegen het gezag/de overheid ontketend en daarmee heel wat stof opgeleverd voor rechterlijke procedures. Het probleem daarbij is echter dat hetgeen gelijk lijkt vaak niet gelijk is, althans niet in de zin dat daarmee het evenwicht in de te betrachten rechtvaardigheid wordt verstoord. Van daadwerkelijke schending van het gelijkheidsbeginsel is met andere woorden eerst sprake indien vaststaat dat er een ongelijkheid bestaat met betrekking tot de rechtens relevante feiten. Daar komt nog bij dat in onze sociale rechtsstaat in menige rechtsregel aspecten van sociale rechtvaardigheid en aspecten van effectieve uitvoering zijn meegenomen die als zodanig een rechtvaardiging kunnen vormen voor de ongelijke behandeling. Dit geldt zowel voor wettelijke regels als voor beleidsregels. In feite gaat het bij het gelijkheidsbeginsel mede om het antwoord op de vraag wat maatschappelijk gewenst respectievelijk aanvaardbaar is. Niessen21 spreekt mede in dit verband van de kunst van het gelijke (ars aequi) en de kunst van het evenwicht. Het gelijkheidsbeginsel is een algemeen rechtsbeginsel dat zowel een rol speelt bij regelgeving als bij de wijze waarop bestuur zijn bevoegdheden uitvoert. Burgers mogen van zowel de wetgever als de bestuurder verlangen dat zij niet zonder goede reden minder goed worden behandeld dan andere burgers. (…)

4.24. Verder schrijft Poelmann:22

Wat zijn feitelijk gelijke gevallen

Van feitelijk gelijke gevallen kan worden gesproken indien de gevallen die met elkaar vergeleken worden, dezelfde feitelijke kenmerken hebben. Het gaat daarbij om de omstandigheden van de betrokken belastingplichtige die relevant zijn voor de toepassing van de wet of de beleidsregel in een concrete situatie en dus niet om een puur abstracte vergelijking. Daarin ligt besloten dat het oordeel over de vergelijkbaarheid ook steeds een waardering inhoudt van de concrete omstandigheden die van belang zijn voor de belastingheffing.23 Het gelijkheidsbeginsel wordt vrijwel steeds in stelling gebracht in procedures inzake de toepassing van de Wet WOZ. Dit vloeit rechtstreeks voort uit de in art. 4.1. Uitvoeringsregeling instructie waardebepaling Wet WOZ neergelegde vergelijkingsmethode. Het gaat bij de Wet WOZ niet om de vergelijkbaarheid van de belastingplichtigen maar om de vergelijkbaarheid van de onroerende zaken.

Wat zijn rechtens gelijke gevallen

Van rechtens gelijke gevallen wordt gesproken indien op de heffing van de betrokken belastingplichtige dezelfde algemeen verbindende voorschriften (wetten, algemene maatregelen van bestuur en beleidsregels) van toepassing zijn als op de heffing van de belastingplichtigen met wie hij wordt vergeleken.24 Bij beleidsregels komt bij een beroep op het gelijkheidsbeginsel in het bijzonder belang toe aan de strekking of de doelstelling van de betreffende beleidsregel. Zo werd op grond van de doelstelling van de beleidsregel om de aan werknemers tijdens werktijd verstrekte consumpties onbelast te laten, in het zogenoemde koffiegeldarrest HR 22 juni 1988, nr. 24 592, BNB 1988/259 (concl. Van Soest, noot Van Dijck) aftrek van consumptiekosten tijdens werktijd toegestaan op grond van het gelijkheidsbeginsel: een vergoeding voor het betalen van een consumptie werd in de voor de toepassing van de beleidsregel relevante (feitelijke) opzichten vergelijkbaar geacht met het zelf moeten dragen van de uitgave.

Relevante verschillen bij wat feitelijk en rechtens is

Het antwoord op de vraag of feitelijk en rechtens sprake is van gelijke gevallen moet worden bezien in het licht van het concrete geschilpunt. Zo bestaan er zowel feitelijk als rechtens aanzienlijke verschillen tussen werknemers en ondernemers die op tal van punten — naast een verschillende wettelijke behandeling — ook een verschillende bestuurlijke behandeling zouden kunnen rechtvaardigen. In overeenkomstige zin concludeerde A-G Niessen over de vrijstelling van de heffing van inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen zoals die op grond van art. 40 Gw voor de Koning geldt.25 Een vraag is dan of belanghebbende rechtens en feitelijk in eenzelfde situatie verkeert. A-G Niessen concludeerde dat daarvan geen sprake is omdat de vrijstelling is beperkt tot de inkomsten en vermogensbestanddelen die verbonden zijn met de uitoefening van het Koningschap. In HR 18 maart 2016, nr. 15/02213, V-N Vandaag 2016/601 is het beroep in cassatie van belanghebbende onder verwijzing naar de conclusie van de A-G afgewezen. (…)

4.25. Vakstudie schrijft:26

Wanneer gesproken wordt over gelijke gevallen, dan wordt gedoeld op gevallen die in een zekere context dezelfde relevante kenmerken bezitten. In een fiscaaljuridische context gaat het om kenmerken die relevant zijn voor de toepassing van een rechtsregel uit het belastingrecht.

De Hoge Raad spreekt over gevallen die 'feitelijk en rechtens' gelijk zijn. Daarmee wordt volgens Happé, Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming (FM nr. 77), p. 297, Deventer: Kluwer 1996, aangegeven dat de gevallen ten eerste dezelfde (feitelijke) kenmerken moeten hebben en ten tweede onder dezelfde wettelijke bepaling gerangschikt moeten kunnen worden. Het wettelijk kader wordt aldus tot uitgangspunt genomen, want dit wettelijk kader bepaalt ook welke kenmerken relevant zijn. Wordt reeds in de wet een bepaald onderscheid gemaakt, dat ertoe leidt dat de gevallen verschillend worden behandeld, dan kan in de uitvoeringssfeer niet meer worden gesproken van gelijke gevallen, en kan ook het gelijkheidsbeginsel in beginsel niet meer aan de orde komen. Hooguit kan betoogd worden dat sprake is van een onevenredig ongelijke behandeling van ongelijke gevallen (…)

5. Beoordeling van het beroep in cassatie van het College en het incidentele beroep in cassatie van belanghebbende.

5.1. Het College heeft in de inleiding tot zijn cassatiemiddelen een klacht geformuleerd die ik aldus begrijp dat het Hof in zijn behandeling van schendig van het gelijkheidsbeginsel verder is gegaan dan waarover belanghebbende heeft gesteld en aldus buiten de rechtsstrijd zou zijn getreden.27

5.2. Uit hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd, heeft het Hof opgemaakt dat is geklaagd over schending van het gelijkheidsbeginsel. Daarbij heeft het Hof met name ook betrokken schending van het gelijkheidsbeginsel en discriminatieverbod als vervat in artikel 1 van de Grondwet.28

5.3. In casu gaat het niet om schending van het gelijkheidsbeginsel als beginsel van behoorlijk bestuur, maar om schending van het gelijkheidsbeginsel als beginsel van behoorlijke lagere (gemeentelijke) regelgeving. Het gaat met name om toetsing van de Verordening aan de Grondwet. Die speelt zich af binnen het recht. Op grond van artikel 8:69, tweede lid, van de Awb, vult de rechter zelf de rechtsgronden aan. De rechter is daarbij niet afhankelijk van de stellingen van een bepaalde partij. Buiten de rechtsstrijd treden kan hierbij dus niet aan de orde komen, zodat door het College ten onrechte daarover geklaagd is.

5.4. In het eerste middel wordt betoogd dat het Hof in rechtsoverweging 4.9 heeft miskend dat de gemeente geen keuze heeft in het niet toepassen van artikel 16, aanhef, en onderdeel e, van de Wet WOZ bij het opleggen van forensenbelasting in geval van zo een recreatieterrein.

5.5. Het Hof heeft overwogen:

4.9.. In artikel 4 van de Verordening is zowel de maatstaf van heffing als het tarief opgenomen. De gemeenteraad van de gemeente Ommen (hierna: de Raad) heeft ervoor gekozen om voor de heffingsmaatstaf voor de forensenbelasting 2015 aan te sluiten bij de heffingsmaatstaf voor de onroerende-zaakbelastingen. Naar het oordeel van het Hof stond dit de Raad vrij. De gekozen heffingsmaatstaf zoals vastgelegd in de eerste drie leden van artikel 4 van de Verordening komt erop neer dat de deze wordt bepaald door de WOZ-waarde die voor een gemeubileerde woning is vastgesteld, dan wel, indien deze niet is vastgesteld, de waarde die kan worden vastgesteld met toepassing van hoofdstuk IV van de Wet WOZ (door de verwijzing naar artikel 220c van de Gemeentewet), met dien verstande dat artikel 16, aanhef, en onderdeel e, van de Wet WOZ niet wordt toegepast. Voor de heffingsmaatstaf voor de forensenbelasting 2015 is de WOZ-waarde zoals die bij individuele waardering van de woning is of zou kunnen worden vastgesteld derhalve leidend.

5.6. De wetgever heeft aan gemeenten de bevoegdheid heeft om, behoudens het verbod op het hanteren van draagkracht als verdelingsmaatstaf en met inachtneming van de in de wet opgenomen beperkingen, zelf de in de belastingverordeningen op te nemen heffingsmaatstaven te kiezen voor de gemeentelijke belastingen.29

5.7. Ik lees in rechtsoverweging 4.9 geen miskenning in de keuze van de gemeente ten aanzien van de heffingsmaatstaven. Het Hof erkent dat het de Raad vrij stond om de heffingsmaatstaf te kiezen en om aan te sluiten bij de heffingsmaatstaf voor de onroerende-zaakbelastingen. Verder geeft het Hof slechts een uitleg over de werking van de gekozen heffingsmaatstaf. Aldus komt het mij voor dat middel 1 berust op een verkeerde lezing van de Hofuitspraak en daarom faalt.

5.8. In het tweede middel wordt gesteld dat het Hof in r.o. 4.10 ten onrechte stelt dat met de toepassing van een vast bedrag een geheel nieuwe heffingsmaatstaf wordt gecreëerd. Toegelicht is dat voor een te rechtvaardigen groep een geheel eigen forfaitaire regeling is getroffen, totaal los van de hoofdregel.

5.9. Het Hof heeft in r.o. 4.10 vastgesteld dat voor gemeubileerde woningen die onderdeel uitmaken van een recreatieterrein als bedoeld in artikel 16, aanhef, en onderdeel e, van de Wet WOZ (hierna ook: de gemeubileerde woning die onderdeel uitmaakt van een recreatiesamenstel), in de Verordening een eigen forfaitaire regeling is getroffen:30

Blijkens de aanhef van het vierde lid van artikel 4 van de Verordening wordt in dit artikellid het tarief geregeld (“De forensenbelasting bedraagt per jaar…”). Echter, voor gemeubileerde woningen die deel uitmaken van een belastingobject waarvan de waarde in het economisch verkeer is vastgesteld met toepassing van artikel 16, aanhef, en onderdeel e, van de Wet WOZ (hierna: gemeubileerde woningen die onderdeel uitmaken van een recreatieterrein) wordt de in de eerste drie leden van artikel 4 gecreëerde maatstaf van heffing losgelaten, en een geheel andere heffingsmaatstaf gecreëerd (het onderdeel uitmaken van een recreatieterrein). Het tarief voor deze woningen wordt vastgesteld op € 225.

5.10. Die constatering lijkt mij op zichzelf juist. Het Hof heeft daaraan in r.o. 4.10 nog niet de latere conclusie verbonden dat het gemaakte onderscheid een verboden ongelijke behandeling oplevert. Daarom kan het tweede middel niet leiden tot cassatie.

Strijd met artikel 1 van de Grondwet

5.11. De kernvraag in deze procedure is of die strijd er is. De overige middelen, die strekken ten betoge dat die strijd er niet is, zal ik gezamenlijk behandelen. Betoogd wordt dat het Hof volstrekt onbegrijpelijk ervan uitgaat dat er sprake is van gelijke gevallen tussen belanghebbende en belastingplichtigen op een recreatieterrein als bedoeld in artikel 16 voornoemd. Tevens wordt in de middelen gesteld dat er een objectieve en redelijke rechtvaardiging is voor de veronderstelde ongelijke behandeling van gelijke gevallen. Het Hof miskent de algemeenheid van de regel en de daarbij te accepteren ruwheid, aldus de middelen.31

5.12. De kern van het geschil komt daarmee neer op de vraag of er sprake is van gelijke gevallen, en zo ja of er een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat voor de ongelijke behandeling.32

Gelijke gevallen

5.13. Mijns inziens heeft het Hof terecht geoordeeld dat er sprake is van gevallen die feitelijk en rechtens gelijk zijn. Het gaat om het vergelijken van kenmerken die relevant zijn voor de toepassing van de forensenbelasting. De forensenbelasting bepaalt de context.

5.14. Op grond van zowel artikel 223 van de Gemeentewet als de artikelen 1 en 2 van de Verordening zijn de van belang zijnde kenmerken of het natuurlijke personen betreffen, die, zonder in de gemeente hoofdverblijf te hebben, er op meer dan 90 dagen van het belastingjaar voor zich of hun gezin een gemeubileerde woning beschikbaar houden.33 Artikel 1 van de Verordening verwijst naar artikel 223 van de Gemeentewet, terwijl artikel 2 van de Verordening overeenkomt met artikel 223, eerste lid, van de Gemeentewet waarmee de gemeente gebruik maakt van haar wettelijke bevoegdheid om een forensenbelasting te heffen:34

Artikel 1 Begripsomschrijvingen

Voor de toepassing van deze verordening wordt verstaan onder woning:

een gemeubileerde woning als bedoeld in artikel 223 van de Gemeentewet (Stb. 1993, 611).

Artikel 2 Belastbaar feit en belastingplicht

1. Onder de naam "forensenbelasting" wordt een directe belasting geheven van de natuurlijke personen, die, zonder in de gemeente hoofdverblijf te hebben, er op meer dan 90 dagen van het belastingjaar voor zich of hun gezin een gemeubileerde woning beschikbaar houden.

5.15. Voor de forensenbelasting heeft de woning van belanghebbende dezelfde kenmerken als een gemeubileerde woning die onderdeel uitmaakt van een recreatiesamenstel. Volgens de definitie zoals beschreven in onderdeel 5.14 maakt het mijns inziens geen verschil of een gemeubileerde woning wel of niet onderdeel uitmaakt van een recreatiesamenstel. Een gemeubileerde woning die deel uitmaakt van een belastingobject waarvan de waarde in het economisch verkeer is vastgesteld met toepassing van artikel 16, aanhef, en onderdeel e, van de Wet WOZ valt binnen dezelfde definitie van artikel 223 van de Gemeentewet. Hetzelfde heeft te gelden als deze woningen een veel lagere waarde hebben dan woningen die niet van een dergelijk terrein onderdeel uitmaken. Daarmee zijn het feitelijk en rechtens gelijke gevallen voor de toepassing van de forensenbelasting.

5.16. Voorts kan de Verordening rechtens worden getoetst aan artikel 1 van de Grondwet. De Verordening is een wet in materiële zin, vastgesteld door een lokaal overheidsorgaan. Bovendien vloeit het gemaakte onderscheid niet voort uit een wet in formele zin, met name artikel 223 van de Gemeentewet, maar is door de gemeente als lagere regelgever gecreëerd binnen de Verordening.35

5.17. Artikel 16 van de Wet WOZ, een wet in formele zin, bevat regels voor objectafbakening die ertoe leiden dat afbakening als afzonderlijke objecten achterwege blijft wanneer het gaat om een geheel van onroerende zaken, zoals recreatiewoningen en stacaravans, dat bijeengenomen een terrein vormt dat bestemd is voor verblijfsrecreatie en als zodanig wordt geëxploiteerd.36 Artikel 223 van de Gemeentewet, dat de grondslag vormt voor een gemeentelijke forensenbelasting, dwingt echter niet tot toepassing van artikel 16 van de Wet WOZ in het kader van de heffing van forensenbelasting.

5.18. Bovendien is artikel 16, onderdeel e, van de Wet WOZ ingevoerd uit doelmatigheidsredenen, die in beginsel niet leiden tot een onderscheid in waardebepaling of dwingen tot een ander tarief. De waardering van een recreatieterrein zal in beginsel plaatsvinden op de waarde die daaraan kan worden toegekend, indien de volle en onbezwaarde eigendom zou kunnen worden overgedragen en de verkrijger de zaak in de staat waarin die zich bevindt, onmiddellijk en in volle omvang in gebruik zou kunnen nemen (waarde in het economisch verkeer; op grond van artikel 17, tweede lid, van de Wet WOZ).37

Objectieve en redelijke rechtvaardiging

5.19. Nu er aldus sprake is van gelijke gevallen die ongelijk behandeld worden, resteert de vraag of er in casu een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat voor de ongelijke behandeling van gelijk te achten gevallen.38

5.20. Van de kant van het College is gesteld dat er wel degelijk een redelijke grond is om het onderscheid te maken. Ik begrijp vanwege efficiencyredenen en omdat gemeubileerde woningen die onderdeel uitmaken van een recreatiesamenstel veelal een geringe waarde hebben:39

Wij menen dat uit de overwegingen die wij hierboven hebben gegeven blijkt, dat er wel degelijke een redelijke grond is om dit verschil te maken. Dat verschil is met name te rechtvaardigen vanuit de in efficiency om deze objecten van een waarde te moeten voorzien, en het veronderstelde verschil in (juridische en feitelijke) situatie en individueel profijt op een recreatiepark vanwege hoge kosten.

En ook bij de inleiding van de middelen:40

(...) Voor de uitvoering van de forensenbelasting ontstaat hier een probleem, omdat bij gemeubileerde woningen die op een recreatieterrein zijn gelegen geen individuele WOZ-waarde is vastgesteld. De efficiencymaatregel van 16 e Wet WOZ kan dan niet worden toegepast voor de forensenbelasting en er zal alsnog een waarde moeten worden vastgesteld voor de gemeubileerde woning. Dat is kostbaar, zeker voor de categorie objecten die dit betreft: stacaravans op gehuurde grond. De opbrengst van die objecten zou dan grotendeels opgaan aan het vaststellen van de heffingsmaatstaf voor deze categorie objecten. In de verordening is daarom een efficiencyregeling opgenomen om dit te voorkomen. De onroerende zaken op dergelijke recreatieterreinen vormen een dusdanig omvangrijke groep dat een aparte regeling, naast het vangnet voor incidentele gevallen uit artikel 4 lid 2 in de verordening gerechtvaardigd is.

De efficiencyregel komt er feitelijk op neer dat er voor de gemeubileerde woningen op een art. 16 e recreatieterrein geen waardering hoeft te volgen, omdat deze objecten in een afzonderlijke categorie worden ingedeeld.(…)In die (forfaitaire) regeling is het niet onredelijk om rekening te houden met het feit dat deze gemeubileerde woningen de onderkant van de markt zijn. Mede gezien het gebruik van de standaard Recron contracten is de juridische situatie op de recratieterreinen op zijn minst onduidelijk. Stacaravans zijn veelal via natrekking geen eigendom meer van de gebruikers van de gemeubileerde woningen (zie ook Rb Midden- Nederland, 26 maart 2020, vindplaats ECLI:NL:RBMNE:2020:1266). Daarnaast moeten gebruikers van die stacaravans ook nog een bijdrage betalen voor de standplaats en bijkomende parklasten. Feitelijk is er dan sprake van gebruik zonder eigendom tegen behoorlijke kosten. Gezien de verschillende feitelijke-, juridische- en waarde-aspecten voor deze categorie is een geheel eigen heffingswijze binnen de verordening te rechtvaardigen. Aangehaalde uitspraak bevestigt overigens de problematiek rondom recreatieterreinen. Het vraagstuk dat dan resteert is of de twee verschillende regelingen in strijd met de rechtsbeginselen zijn opgenomen. Het Hof heeft tussen de categorieën een veel te grote vergelijkbaarheid aangenomen. En bovenstaande miskend. Dat komt in de motivering van de middelen als rode draad terug. Op grond van het bovenstaande is in zijn algemeenheid een aparte afwijkende forfaitaire regeling voor deze categorie gerechtvaardigd en het gekozen (lagere) bedrag van € 225,- ook niet onevenredig. Het zijn op grond van het bovenstaande ook (in ieder geval) geen gelijke gevallen.

Tevens betoogt het College dat enige ruwheid in een regeling, die in een individueel geval tot een fors hoger belastingbedrag kan leiden, is te accepteren.41 De wetgever in formele zin heeft de gemeentelijke wetgever namelijk een ruime beoordelingsmarge gegeven bij het vormgeven van gemeentelijke belastingverordeningen en de toetsing aan verdragsrechtelijk bepalingen is hetzelfde als de toetsing aan artikel 1 van de Grondwet, aldus het College:42

Ten onrechte dan wel onbegrijpelijk gemotiveerd oordeelt het Hof dat er sprake is van gelijke gevallen, nu er sprake is van binnen de verordening te rechtvaardigen verschillende methodieken. Ook ten onrechte lijkt het Hof te veronderstellen dat de toets aan het gelijkheidsbeginsel aan de hand van artikel 1 van de Grondwet impliceert dat de 'wide margin of appreciation' zoals die in de verdragsrechtelijke bepalingen van toepassing is, niet zou gelden. Er is geen verschil tussen landelijke wetgeving en die van de gemeentelijke wetgever. Beide hebben exact dezelfde legitimiteit als wetgever vanwege de vertegenwoordiging op basis van de representatieve democratie. De Hoge Raad heeft reeds in 2013 geoordeeld dat uitgangspunt dient te zijn dat het oordeel van de gemeenteraad op fiscaal gebied over wat gelijke gevallen zijn dient te worden geëerbiedigd, tenzij dat oordeel (evident) van redelijke grond ontbloot is (HR 18 oktober 2013, nr. 13/01116, ECLI:NL:HR:2013:917).

5.21. Het komt mij voor dat de door het College aangevoerde efficiencymotieven geen voldoende rechtvaardiging kunnen vormen voor de onderhavige ongelijke behandeling in de forensenbelasting. Ik merk hierbij op dat de veronderstelde efficiencyregeling van de Verordening afwijkt van de afbakeningsregels van artikel 16 van de Wet WOZ en het daaraan ten grondslag liggende praktische motief. De Verordening ziet gemeubileerde woningen die onderdeel uitmaken van een recreatiesamenstel alsnog als individuele objecten voor de forensenbelasting, maar past vervolgens een laag, vast tarief toe op deze woningen.

5.22. Evenmin zie ik in waarom de veronderstelde geringe waarde van gemeubileerde woningen die op een recreatieterrein in de zin van artikel 16, onderdeel e, van de Wet WOZ zijn gelegen, een rechtvaardigingsgrond zou kunnen vormen.43

5.23. Bovendien is de ongelijke behandeling van woningen van geringe waarde hier extra scherp. Bij een waarde van minder dan € 60.000 geldt in principe een tarief van € 755, maar als de woning is gelegen op een dergelijk recreatieterrein geldt altijd een tarief van maar € 225. Ook die verscherping lijkt mij ongerechtvaardigd.

5.24. Weliswaar heeft de Hoge Raad bij arrest van 9 februari 2007 beslist dat een forensenbelasting met een sterk progressief tarief in beginsel niet in strijd is met enig algemeen rechtsbeginsel zoals het discriminatieverbod van artikel 1 van de Grondwet44, maar een belangrijk verschil met het onderhavige geval is dat in casu voor gemeubileerde recreatiewoningen die op een recreatieterrein (in de zin van artikel 16, onderdeel e, van de Wet WOZ) zijn gelegen een vast laag tarief geldt, terwijl voor alle andere gemeubileerde woningen een hoger tarief geldt volgens een progressieve schaal. Dat gaat mijns inziens te ver.

5.25. Ook lijkt het mij mogelijk dat op een recreatieterrein als bedoeld, duurdere woningen voorkomen, waardoor het verschil tussen het vaste tarief van € 225 en de algemene progressieve tarieven verder oploopt (tot op maximaal € 1620).

5.26. Evenals bij de rioolheffing overeenkomstig artikel 228a van de Gemeentewet, biedt artikel 223 van Gemeentewet aan gemeenten de ruimte om de forensenbelasting met zekere ruwheid vorm te geven.45 Enige ruwheid en verschil in tarieven bij de heffing van forensenbelasting is toegestaan, maar de ruwheid moet wel afgewogen worden tegenover de daaraan ten grondslag liggende motieven die leiden tot discriminatie tussen belastingplichtigen.46 Het is mijns inziens hier dat de door de gemeente aangevoerde motieven en redenen, als gezegd, tekort schieten.

5.27. Voor zover het College betoogt dat er geen verschil is tussen landelijke wetgeving en die van de gemeentelijke wetgeving, en dat de toetsing aan verdragsrechtelijk bepalingen hetzelfde is als de toetsing aan artikel 1 van de Grondwet, is dat mijns inziens onjuist. In het arrest van 18 oktober 2013 kon de Hoge Raad het gemaakte onderscheid niet toetsen aan artikel 1 van Grondwet gelet op het bepaalde in artikel 120 van de Grondwet, omdat het in dat geval een toetsing aan een wet in formele zin betrof.47 Het onderhavige geval betreft een wet in materiële zin en het onderscheid is door de gemeentelijke wetgever gemaakt. De Hoge Raad heeft in het arrest van 18 oktober 2013 geenszins geoordeeld dat het discriminatieverbod van artikel 1 van de Grondwet een even grote ‘margin of appreciation’ biedt aan de gemeentelijke wetgever als de discriminatieverboden in verdragsrechtelijke bepalingen. De Hoge Raad oordeelde in het arrest van 18 oktober 2013 dat bij de rechtelijke toetsing aan de discriminatieverboden die zijn opgenomen in artikel 26 van het IVBPR en in artikel 1 van het Twaalfde Protocol bij het EVRM het uitgangspunt dient te zijn dat aan de formele wetgever op fiscaal gebied een ruime beoordelingsvrijheid toekomt. Een in formele wetgeving gemaakt onderscheid dient in principe door de rechter te worden geëerbiedigd, tenzij dat van elke redelijke grond ontbloot is.48

5.28. Dat afstandelijke toetsingskader is niet van toepassing op de interne, nationale toetsing van een gemeentelijke belastingverordening aan het gelijkheidsbeginsel en discriminatieverbod ingevolge artikel 1 van de Grondwet. Deze toetsing mag naar mijn mening minder afstandelijk zijn.

5.29. Op een en ander stuiten alle middelen van het College af.

Incidenteel beroep in cassatie

5.30. Belanghebbende is, gezien het verlagen van de aanslag tot het verlangde bedrag van € 225, in zijn geldelijke belang door het Hof reeds volledig in het gelijk gesteld. Naar mijn mening is het daartegen gerichte principale beroep in cassatie van het College ongegrond. Aldus kan het incidentele beroep in cassatie van belanghebbende hem geldelijk niets méér brengen, zodat het zonder belang is en deswege niet-ontvankelijk moet worden verklaard.

6. Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het principale beroep in cassatie van het College ongegrond dient te worden verklaard en het incidentele beroep in cassatie van belanghebbende niet-ontvankelijk.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal