Geen 100% aftrek van voorbelasting op investering in zonnepanelen door waterschap

Eiser heeft bezwaar gemaakt tegen de teruggaafbeschikking omzetbelasting voor het tijdvak oktober 2017 en tegen de voldoening van omzetbelasting over het tijdvak november 2017.

Verweerder heeft de bezwaren gedeeltelijk gegrond verklaard bij uitspraak op bezwaar van 11 januari 2019, waarbij een teruggaaf is verleend over oktober en november 2017 van respectievelijk € 69.125 en € 12.292.

Eiser heeft daartegen tijdig beroep ingesteld.

Verweerder heeft de op de zaken betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.

De rechtbank heeft eiser bij brief van 13 mei 2020 verzocht om een reactie op het verweerschrift en heeft daarnaast vragen aan eiser gesteld. Bij brief van 9 juni 2020 heeft eiser hierop gereageerd. Verweerder heeft op dit stuk gereageerd bij brief van 2 juli 2020.

Met toestemming van partijen heeft de rechtbank bepaald dat een zitting achterwege kan blijven. De rechtbank heeft het onderzoek vervolgens gesloten.

Overwegingen

Geschil en standpunten partijen

1. In geschil is of eiser recht heeft op 100% aftrek van de voorbelasting op de investering in zonnepanelen op het terrein van haar rioolwaterzuiveringsinstallatie in [plaats in Nederland] (de RWZI).

2. Het geschil spitst zich toe op de vraag of eiser de zonnepanelen volledig gebruikt voor belaste handelingen omdat:

• eiser de door de zonnepanelen opgewekte elektriciteit volledig onder bezwarende titel levert aan de energiemaatschappij; of
• als eiser slechts een gedeelte van de opgewekte elektriciteit onder bezwarende titel levert aan de energiemaatschappij, hij de zonnepanelen voor het overige gedeelte gebruikt voor fictieve leveringen als bedoeld in artikel 3, derde lid, letter a, van de Wet op de Omzetbelasting 1968 (Wet OB 1968).

3. Volgens verweerder heeft eiser alleen recht op aftrek voor 58% van de voorbelasting, omdat eiser met de zonnepanelen alleen voor dat percentage de opgewekte stroom aan het elektriciteitsnet levert tegen vergoeding en er alleen in zoverre sprake is van gebruik voor belaste prestaties. De rest van de stroom wordt direct gebruikt door de RWZI en dat betreft een niet-economische activiteit.

4. Volgens eiser bestaat voor 100% recht op aftrek van voorbelasting, omdat alle opgewekte elektriciteit eerst aan het elektriciteitsnet wordt geleverd en pas daarna voor 42% wordt gebruikt door de RWZI. Er is sprake van één elektriciteitsnetwerk vanaf de zonnepanelen tot aan de energiecentrales. Al het vermogen staat ter beschikking van dit netwerk, ongeacht wie de elektriciteit heeft opgewekt. De term ‘direct verbruikte elektriciteit’ moet worden uitgelegd als de elektriciteit die direct of kort nadat zij in het elektriciteitsnetwerk is ingebracht, van het openbare elektriciteitsnet is afgenomen. Daarnaast is volgens eiser voor het direct eigen gebruik van de opgewekte elektriciteit ook sprake van belaste handelingen op grond van artikel 3, derde lid, letter a, in verbinding met artikel 3, zevende lid, van de Wet OB 1968. Ook daarom bestaat volgens eiser 100% aftrekrecht, net zoals dit bij particulieren het geval is op grond van artikel 4, tweede lid, letter a, van de Wet OB 1968.

5. Indien het gelijk aan eiser is, heeft zij voor het tijdvak oktober 2017 recht op een teruggaaf van € 50.055 en voor het tijdvak november 2017 van € 8.901.

Feiten

6. Eiser is een waterschap en heeft als wettelijke taak het zuiveren van rioolwater. Voor de uitvoering van deze taak maakt eiser gebruik van rioolwaterzuiveringsinstallaties waaronder de RWZI. Voor het zuiveren van rioolwater is eiser niet belastingplichtig voor de omzetbelasting.

7. Eiser heeft in oktober en november 2017 een zonnepark met 2.772 zonnepanelen laten aanleggen op het terrein van de RWZI. Dit zonnepark is in maart 2018 in gebruik genomen.

8. Het zonnepark wekt overdag meer elektriciteit op dan nodig is voor de RWZI, maar in de nacht, als de RWZI ook in gebruik is en elektriciteit verbruikt, wekt het zonnepark geen elektriciteit op, zodat elektriciteit van het elektriciteitsnet moet worden afgenomen.

9. In een rapport van maart 2017 van [naam kennisorganisatie] , genaamd ‘Technisch Ontwerp en Financiële Analyse’ is berekend dat de verwachting is dat het directe eigen verbruik voor de RWZI 42% van de totaal opgewekte elektriciteit zal bedragen.

10. In de bezwaarfase heeft de heer [persoon A] , projectleider van het zonnepark, tijdens het hoorgesprek namens eiser verklaard dat er sprake is van direct eigen gebruik van energie door de RWZI, welke elektriciteit niet aan het openbare elektriciteitsnet wordt geleverd.

11. In nadere informatie die eiser heeft aangeleverd aan verweerder naar aanleiding van het hoorgesprek staat onder meer het volgende vermeld (bijlage 4 van het verweerschrift):

“Elektriciteit is de beweging van elektronen door een geleider tussen twee polen met een spanningsverschil. De geleider – de stroomkabel – bestaat uit een materiaal die gemakkelijk elektronen doorlaat. Hierdoor geven de moleculen waaruit de stroomkabel is opgebouwd makkelijk een elektron door aan een volgende molecuul in de geleidende kabel. Dit is voor te stellen als dat een elektron aan de ene kant van de kabel geduwd wordt, waardoor door een kettingreactie aan de andere kant van de kabel een (andere) elektron uit de kabel ‘valt’. Hoe korter de keten aan door te elektronen is, des te minder kracht kost dat. Dat maakt dat stroom de kortste weg zoekt naar een uitgang, namelijk een stroom verbruikende installatie.

Dit maakt dat niet identificeerbare eenheden kunnen worden gevolgd en toegerekend aan specifiek gebruik. Er kunnen slechts hoeveelheden spanning (op een meetpunt langsreizende elektronen) worden geteld. Hiermee is toch sprake van een meetbare hoeveelheid gebruikte energie. Echter nu sprake is van één netwerk – vanaf de zonnepanelen tot aan de energiecentrales – staat al het vermogen ter beschikking van dat netwerk, ongeacht wie dat opwekt.

Een belangrijk kenmerk van stroom is dat deze de laagste weerstand zoekt. Het opgewekte spanningsverschil door [eiser] zal in principe nooit de energiecentrale bereiken wanneer deze spanning een weg met minder weerstand beschikbaar heeft. Dat maakt dat kortweg de spanningslading het dichtstbijzijnde punt zal kiezen om tot werking te komen. In het geval van [eiser] zal dat in eerste instantie de RWZI zijn.

(…) Het bovenstaande is de technische tekening van de fotovoltaïsche installatie van [eiser] te [plaats in Nederland] ten opzichte van het middenspanningsnet en de RWZI. (…)

Die installatie bestaat uit tien groepen. Elk van deze groepen heeft een omvormer om van gelijkstroom naar wisselstroom te komen. Deze tien groepen worden samengebracht naar een verdeelkast waarin een eerste stroommeter is opgenomen. Deze stroommeter is nodig om de totaal opgewekte stroom vast te stellen, ten behoeve van de SDE-subsidiëring. Vanaf de verdeelkast wordt de stroom via een kabel van circa 200 meter naar de hoofdaansluiting op het terrein van de RWZI gevoerd. De opgewekte stroom vindt daarmee zijn weg van de OVI_PV installatie (rechtsboven) die maximaal 500 kW per dag produceert als wisselstroom, naar de T-splitsing in het midden. Via de schakeling in het midden kan de spanning ook zijn weg vinden naar de RWZI, die maximaal 100 kW gebruikt. In theorie zal de opgewekte stroom in eerste instantie van de PV-installatie naar de RWZI gaan nu dat de weg van de minste weerstand zal zijn. Voor een hoeveelheid stroom die meer bedraagt dan overdag zal de [eiser] stroom leveren aan het publieke net, waar juist ’s avonds en ’s nachts stroom wordt afgenomen. De RWZI is namelijk een constant werkende machine.”

12. Eiser houdt drie meterstanden bij met een bruto-productiemeter en een hoofdmeter. De bruto-productiemeter meet de totaal met de zonnepanelen opgewekte elektriciteit (de productie). De hoofdmeter meet (i) de van de energiemaatschappij afgenomen elektriciteit en (ii) de elektriciteit die door eiser aan de energiemaatschappij wordt geleverd (de uitgaande elektriciteit). De vergoeding die eiser van de energiemaatschappij ontvangt voor de door eiser aan de energiemaatschappij geleverde elektriciteit wordt bepaald aan de hand van de metingen van de hoofdmeter voor de uitgaande elektriciteit. Deze vergoeding wordt apart berekend en afgerekend ten opzichte van de elektriciteit die wordt afgenomen van de energiemaatschappij. Uit de door eiser aan verweerder verstrekte gegevens over de maand mei 2018 volgt dat de gemeten productie steeds ruim hoger is dan de gemeten uitgaande elektriciteit.

Beoordeling van het geschil

13. Op grond van artikel 3, zevende lid, van de Wet OB 1968 wordt elektriciteit als een goed beschouwd. Deze bepaling is gebaseerd op en is in overeenstemming met artikel 15, eerste lid, van de btw-richtlijn. Op grond van artikel 3, eerste lid, letter a, van de Wet OB 1968 is een levering van een goed de overdracht of overgang van de macht om als eigenaar over dat goed te beschikken. Van de levering van elektriciteit is daarom alleen sprake als de macht om als eigenaar over de elektriciteit te beschikken is overgedragen.

14. Bij de overdracht van de macht om als eigenaar over een goed te beschikken gaat het niet alleen om de eigendomsoverdracht in de door het toepasselijke nationale recht voorgeschreven vormen, maar ook om elke overdrachtshandeling van een lichamelijke zaak door een partij, die de wederpartij ertoe machtigt daarover feitelijk als eigenaar te beschikken. Voor de overdracht van het recht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken, is niet vereist dat de partij aan wie de lichamelijke zaak wordt overgedragen, die zaak fysiek in haar bezit heeft, noch dat die zaak fysiek aan haar wordt overgedragen en/of fysiek door haar in ontvangst wordt genomen.1

15. Beide partijen beroepen zich op de nadere informatie die is opgenomen in bijlage 4 van het verweerschrift. De rechtbank begrijpt uit de in deze bijlage 4 opgenomen toelichtingen dat slechts hoeveelheden spanning (op een meetpunt langsreizende elektronen) kunnen worden geteld, waardoor toch sprake is van een meetbare hoeveelheid gebruikte elektriciteit. Gelet op deze toelichting kan in wezen alleen aan de hand van metingen worden vastgesteld of de macht om als eigenaar over de elektriciteit te beschikken is overgedragen en dus of is geleverd in de zin van artikel 3, eerste lid, letter a, van de Wet OB 1968.

16. Partijen hebben de meetgegevens over de maand mei 2018 in het geding gebracht. Uit de meetgegevens van de bruto-productiemeter blijkt dat in mei 2018 113.439 kWh is opgewekt. Uit de meetgegevens van de hoofdmeter blijkt dat in die periode 76.757 kWh uitgaande elektriciteit is gemeten. Eiser heeft dus meer elektriciteit opgewekt dan is uitgegaan. Op grond van de metingen kan dan ook geen andere conclusie worden getrokken dan dat eiser niet alle opgewekte elektriciteit levert aan het elektriciteitsnet in de zin van artikel 3, eerste lid, letter a, van de Wet OB 1968.

17. De stelling van eiser dat sprake is van één netwerk vanaf de zonnepanelen tot aan de energiecentrales, dat al het vermogen ter beschikking staat van dat netwerk en dat de elektriciteit direct na opwekking in het netwerk wordt gebracht, leidt niet tot een ander oordeel. De rechtbank legt dat hierna uit.

18. In de in bijlage 4 van het verweerschrift opgenomen toelichtingen is vermeld dat spanningslading het dichtstbijzijnde punt zal kiezen om tot werking te komen en dat dit in eerste instantie de RWZI zal zijn. Ook uit de in bijlage 4 opgenomen technische tekening en daarop betrekking hebbende toelichting kan worden opgemaakt dat de opgewekte elektriciteit via de T-splitsing zijn weg kan vinden naar de RWZI of naar het elektriciteitsnet, en dat in theorie de opgewekte elektriciteit in eerste instantie naar de RWZI zal gaan, omdat dit de weg van de minste weerstand is. Deze T-splitsing is bezien vanuit de installatie van eiseres vóór de hoofdmeter geplaatst en moet worden geacht te zijn gelegen binnen de installatie van eiseres.2 De opgewekte elektriciteit die via de T-splitsing direct wordt gebruikt door de RWZI, bereikt, mede gelet op de metingen van de hoofdmeter, het openbare elektriciteitsnetwerk dus niet. De feitelijke stelling van eiser dat de opgewekte elektriciteit direct in het openbare elektriciteitsnetwerk wordt gebracht, acht de rechtbank dan ook niet aannemelijk.

19. Maar ook al zou deze feitelijke stelling van eiser juist zijn, dan leidt dit niet tot een ander oordeel. Uit de metingen van de hoofdmeter kan namelijk niet worden afgeleid dat alle geproduceerde elektriciteit is geleverd aan de energiemaatschappij. Het enkele feit dat opgewekte elektriciteit wordt ingebracht in het netwerk leidt er kennelijk niet toe dat deze elektriciteit de energiemaatschappij ter beschikking staat. Op grond van het enkele feit dat opgewekte elektriciteit wordt ingebracht in het netwerk kan daarom niet worden aangenomen dat de macht om als eigenaar over de door eiser opgewekte elektriciteit te beschikken is overgegaan naar de energiemaatschappij. Eiser heeft geen aanvullend bewijs geleverd dat, in weerwil van de metingen, de macht om als eigenaar te beschikken over de opgewekte elektriciteit die niet door de hoofdmeter als uitgaande elektriciteit wordt gemeten, toch aan de energiemaatschappij is overgedragen.

20. Ook de verwijzing naar het arrest Fuchs kan eiser niet baten. In de zaak Fuchs was sprake van een overeenkomst op grond waarvan alle geproduceerde elektriciteit aan het elektriciteitsnet werd geleverd. Ook is, na een verzoek van het Hof van Justitie, door de verwijzende rechter verduidelijkt dat het begrip „direct” verbruikte elektriciteit aldus moest worden begrepen dat die elektriciteit direct of kort nadat zij in het elektriciteitsnetwerk is ingebracht, van het openbare elektriciteitsnet is afgenomen. Het oordeel van het Hof van Justitie berust op die feitenvaststelling en kan dus niet worden gebruikt in dit geval, waarin juist in geschil is of alle opgewekte elektriciteit aan het net wordt geleverd.

21. Gelet op het voorgaande levert eiser slechts een gedeelte van de opgewekte elektriciteit aan de energiemaatschappij in de zin van artikel 3, eerste lid, letter a, van de Wet OB 1968. Het andere gedeelte van de opgewekte elektriciteit gebruikt eiser voor de RWZI. Tussen partijen is niet in geschil dat eiser de RWZI gebruikt voor niet-economische activiteiten. Voor niet-economische activiteiten bestaat geen recht op aftrek.

22. Eiser stelt dat het directe eigen gebruik door de RWZI een belastbare handeling is, die dus recht geeft op aftrek, op grond van artikel 3, derde lid, letter a, van de Wet OB 1968. Verweerder heeft dit betwist. Volgens verweerder is geen sprake van gebruik voor privédoeleinden. Het gebruik voor niet-economische activiteiten, de rioolwaterzuivering, is geen gebruik voor ‘andere dan bedrijfsdoeleinden’. Eiser kan de zonnepanelen in zoverre daarom niet bestemmen voor de onderneming, aldus verweerder.

23. Artikel 3, derde lid, letter a, van de Wet OB 1968 houdt in dat met een levering onder bezwarende titel wordt gelijkgesteld het door een ondernemer aan zijn bedrijf onttrekken van een goed, dat hij voor eigen privédoeleinden of voor privédoeleinden van zijn personeel bestemt, dat hij om niet verstrekt of, meer in het algemeen, dat hij voor andere dan bedrijfsdoeleinden bestemt, ingeval met betrekking tot dat goed of de bestanddelen daarvan recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van omzetbelasting is ontstaan. Deze bepaling is gebaseerd op en in overeenstemming met artikel 16 van de btw-richtlijn.

24. Artikel 16 van de btw-richtlijn heeft tot doel te verzekeren dat een belastingplichtige die een goed aan zijn bedrijf onttrekt, en een gewone consument die een soortgelijk goed koopt, gelijk worden behandeld. Deze bepaling verhindert dat een belastingplichtige die de btw over de aankoop van een voor zijn bedrijf bestemd goed heeft kunnen aftrekken, geen btw betaalt wanneer hij dit goed voor privédoeleinden aan zijn bedrijfsvermogen onttrekt, en dus ongerechtvaardigde voordelen geniet in vergelijking met een gewone consument die het goed koopt en hierover btw voldoet.3 Artikel 16 van de btw-richtlijn leidt dus tot een extra heffing van omzetbelasting in verband met eerder genoten aftrek door een ondernemer, ook wel aangeduid als een fictieve levering,

25. De rechtbank is van oordeel dat hier geen sprake is van fictieve leveringen in de zin van artikel 3, derde lid, letter a, van de Wet OB 1968 omdat geen sprake is van een situatie dat een goed wordt onttrokken aan het bedrijf en wordt bestemd voor andere dan bedrijfsdoeleinden. De investering in het zonnepark is eiser blijvend gaan gebruiken voor de rioolwaterzuivering en de levering van opgewekte elektriciteit aan de energiemaatschappij. Van enige onttrekking is dus geen sprake. Voor de opgewekte elektriciteit zelf is geen omzetbelasting in rekening gebracht. Van aftrek kan dus ook geen sprake zijn, zodat reeds om deze reden de fictieve levering in verband met de zelf opgewekte elektriciteit niet aan de orde is. Ook is geen sprake van gebruik voor ‘andere dan bedrijfsdoeleinden’. Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie over artikel 26 van de btw-richtlijn, in de Wet OB 1968 opgenomen in artikel 4, tweede lid, letter a, volgt dat deze bepaling er niet op is gericht als regel te stellen dat handelingen die buiten de werkingssfeer van de btw vallen, kunnen worden geacht te zijn verricht voor ‘andere dan bedrijfsdoeleinden’. Niet-belaste handelingen van een vereniging die bestaan in de behartiging van de algemene belangen van de leden van deze vereniging en kunnen niet worden beschouwd als handelingen voor andere dan bedrijfsdoeleinden, aangezien zij het voornaamste doel van deze vereniging vormen.4 Een keuzevrijheid om een goed dat wordt gebruikt voor zowel economische als niet-economische activiteiten volledig tot het ondernemingsvermogen te bestemmen bestaat er niet. In dat geval bestaat alleen recht op aftrek voor zover het goed wordt gebruikt voor de belaste economische activiteiten.5 Het is redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar dat deze uitleg ook heeft te gelden voor artikel 16 van de btw-richtlijn.

26. De rioolwaterzuivering is de voornaamste activiteit van eiser met de RWZI. Deze niet-belaste handelingen kunnen dan ook niet worden beschouwd als handelingen voor ‘andere dan bedrijfsdoeleinden’.

27. Van een fictieve dienst als bedoeld in artikel 4, tweede lid, letter a, van de Wet OB 1968 kan daarom ook geen sprake zijn. Voor zover de stellingen van eiser moeten worden beschouwd als een beroep op het gelijkheidsbeginsel, omdat bij particulieren een recht op volledige aftrek wordt toegekend door de toepassing van artikel 4, tweede lid, letter a, van de Wet OB 1968, wijst de rechtbank dit af. Er is bij eiser geen sprake van gebruik voor privédoeleinden of meer in het algemeen ‘andere dan bedrijfsdoeleinden’ en in vergelijking met particulieren is dus geen sprake van gelijke gevallen.

28. De conclusie is dat eiser de door de zonnepanelen opgewekte elektriciteit deels gebruikt voor belaste handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat, namelijk de leveringen aan de energiemaatschappij, en deels voor niet-economische activiteiten waarvoor geen recht op aftrek bestaat, namelijk het gebruik voor de RWZI. Eiser heeft dus slechts recht op aftrek van een gedeelte van de omzetbelasting die drukt op de investering in het zonnepark. Partijen hebben geen geschil over de omvang van het gedeelte waarvoor recht op aftrek bestaat. Het gelijk is daarom aan de zijde van verweerder.

29. De beroepen zullen ongegrond worden verklaard.

30. De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.

Beslissing

De rechtbank verklaart de beroepen ongegrond.