Geen verder rechtsherstel box 3; cryptovaluta behoren tot rendementsgrondslag

1.1. De inspecteur heeft voor het jaar 2019 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (de aanslag) opgelegd, berekend naar een verzamelinkomen van € 39.123, waarin begrepen een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 39.066.

1.2. Belanghebbende heeft hiertegen bezwaar gemaakt. Dit bezwaar is aangemerkt als massaal bezwaar. Bij collectieve uitspraak van de staatssecretaris van Financiën is dit bezwaar gegrond verklaard. Het bezwaar is daarnaast door de inspecteur in behandeling genomen als individueel bezwaar op het aspect van de individuele en buitensporige last. Bij uitspraak op bezwaar van 1 december 2021 is het bezwaar ongegrond verklaard.

1.3. Belanghebbende heeft beroep ingesteld bij de rechtbank. Bij uitspraak van 14 september 2023 heeft de rechtbank als volgt beslist (belanghebbende en de inspecteur worden in de uitspraak van de rechtbank aangeduid als ‘eiseres’ respectievelijk ‘verweerder’):

• verklaart het beroep gegrond;
• vernietigt de uitspraak op bezwaar, en
• vermindert de aanslag IB/PVV 2019 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning (box 1) van € 57 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen (box 3) van€ 30.902;
• bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van het vernietigde bestreden besluit;
• draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 50 aan eiseres te vergoeden.”

1.4. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.5. Het Hof heeft op 20 maart 2024 en 8 oktober 2024 een nader stuk en op 22 oktober 2024 een pleitnota ontvangen van belanghebbende.

1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 23 oktober 2024. Belanghebbende werd daarbij vertegenwoordigd door haar echtgenoot (gemachtigde [gemachtigde] ). Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

2. Feiten

2.1. De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld:

2.2. Het Hof gaat uit van de hiervoor vermelde feiten en voegt hier het volgende aan toe.

2.3. In hoger beroep heeft belanghebbende toegelicht dat de in onderdeel 2 van de uitspraak van de rechtbank opgenomen “Overige bezitting € 132.844” voor een bedrag van € 71.564 “alternatieve munten (altcoins)” (hierna: cryptovaluta) betreft. Daarnaast heeft belanghebbende het onderstaande overzicht ingebracht van in 2019 ontvangen inkomsten over haar bezittingen:

3. Geschil in hoger beroep

In hoger beroep is in geschil of de aanslag, na vermindering daarvan, te hoog is vastgesteld. Tevens is in geschil of belanghebbende recht heeft op vergoeding van door haar geleden immateriële schade.

4. Het oordeel van de rechtbank

De rechtbank heeft met betrekking tot het geschil het volgende overwogen en beslist:

5. Beoordeling van het geschil in hoger beroep

Rendementsgrondslag

5.1. Evenals in eerste aanleg betoogt belanghebbende in hoger beroep dat bankdeposito’s, vorderingen en contant geld voor een andere dan de nominale waarde in aanmerking genomen moeten worden. Het Hof volgt belanghebbende daarin niet en verwijst voor de gronden daartoe naar onderdelen 10 en 11 van de uitspraak van de rechtbank. Het Hof acht hetgeen aldaar is overwogen juist, neemt deze onderdelen over en maakt die tot de zijne. Hetgeen belanghebbende in hoger beroep op dit punt heeft ingebracht geeft het Hof geen aanleiding tot een ander oordeel.

5.2. Ook met betrekking tot de waarde van het vruchtgebruik dat belanghebbende houdt op een vordering op haar (schoon)moeder ziet het Hof in hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd geen aanleiding af te wijken van de waarderingsvoorschriften van artikel 5.22 Wet IB 2001 in samenhang met de artikelen 18 en 19 van het Uitvoeringsbesluit IB 2001 (welke voorschriften, naar tussen partijen niet in geschil is, ook zijn gehanteerd bij de aangifte, de aanslagoplegging en de verminderingsbeschikking).

5.3.1. Belanghebbende betoogt voorts dat cryptovaluta niet tot haar rendementsgrondslag gerekend dienen te worden omdat (zo begrijpt het Hof haar) dit geen vermogensrechten in de zin van artikel 3:6 van het BW betreffen. Belanghebbende meent dat daartoe vereist is dat sprake is van een verplichting (schuld) van een ander jegens haar en daaraan ontbreekt het in het geval van cryptovaluta. Nu geen sprake is van een vermogensrecht, en overigens ook niet van een van de andere categorieën genoemd in artikel 5.3, lid 2, van de Wet IB 2001, zijn cryptovaluta geen bezittingen in de zin van dat artikellid en dienen zij niet in de rendementsgrondslag begrepen te worden. Het Hof overweegt dienaangaande als volgt.

5.3.2. In de memorie van toelichting bij de Wet IB 2001 staat onder andere het volgende vermeld (zie kamerstukken II 1998/99, 26727, nr. 3, p. 228 en 234):

5.3.3. Bij de beantwoording van de vraag of cryptovaluta behoren tot een van de categorieën van artikel 5.3, lid 2 van de Wet IB 2001 stelt het Hof het volgende voorop. Een positie in cryptovaluta – althans het vermogen van de gebruiker om in ruil voor die positie in cryptovaluta een tegenprestatie te verkrijgen – vertegenwoordigt een economische waarde. Deze wordt veelal uitgedrukt in een koerswaarde. Cryptovaluta kunnen worden verkocht en gekocht (hetgeen belanghebbende ook heeft gedaan). Levering kan plaatsvinden door het verzenden daarvan van de ene wallet naar de andere wallet (en registratie van die transactie in de distributed ledger ). Daarmee is een positie in cryptovaluta overdraagbaar. Een dergelijke positie kan de rechthebbende ervan ook stoffelijk voordeel verschaffen, bijvoorbeeld door de waarde ervan te verzilveren in de vorm van een opbrengst bij verkoop. Deze eigenschappen brengen het Hof tot het oordeel dat onderhavige (positie in) cryptovaluta van belanghebbende onder de in artikel 5.3, lid 2 van de Wet IB 2001 genoemde bezittingen vallen, zodat deze tot haar rendementsgrondslag behoren.

5.3.4. Het Hof zal voorbijgaan aan de vraag of cryptovaluta kunnen vallen binnen de categorie ‘rechten die niet op zaken betrekking hebben, waaronder geld’ (onderdeel e van artikel 5.3, lid 2 van de Wet IB 2001), aangezien zij, bij negatieve beantwoording van die vraag, hoe dan ook begrepen dienen te worden in de categorie ‘overige vermogensrechten, met waarde in het economische verkeer’ zoals bedoeld in artikel 5.3, lid 2, onderdeel f, van de Wet IB 2001.

5.3.5. Het Hof volgt niet het betoog van belanghebbende dat aan de kwalificatie van cryptovaluta als ‘overige vermogensrechten’ in de weg staat dat cryptovaluta geen vermogensrechten zijn in de zin van artikel 3:6 van het BW. Zo het Hof al veronderstellenderwijs uit zou gaan van de juistheid van dit standpunt over de civielrechtelijke kwalificatie (wat daar ook verder van zij), dan verbindt het Hof daaraan niet de gevolgtrekking dat het eveneens geen bezittingen zijn als bedoeld in artikel 5.3 van de Wet IB 2001. Het begrip ‘vermogensrechten’ zoals gehanteerd in de Wet IB 2001 heeft immers een ruimere betekenis dan het begrip ‘vermogensrecht’ van artikel 3:6 van het BW (zie 5.3.2). Het Hof voegt hieraan toe dat de wetgever het karakter van de inkomstenbelasting als een heffing naar draagkracht heeft benadrukt en de categorie ‘overige vermogensrechten’ uitdrukkelijk als restcategorie heeft bestempeld met als doel te voorkomen dat vermogen niet enkel vanwege de juridische verschijningsvorm niet tot de rendementsgrondslag kan worden gerekend (zie 5.3.2). Hiermee valt niet te rijmen dat een vermogensbestanddeel dat ontegenzeggelijk een te verzilveren waarde vertegenwoordigt, geheel buiten het bereik van de heffing blijft enkel vanwege de min of meer toevallige (want bij inwerkingtreding van de Wet IB 2001 onvoorziene) civielrechtelijke duiding van de juridische verschijningsvorm daarvan.

Aan het voorgaande verbindt het Hof de gevolgtrekking dat de positie in cryptovaluta van belanghebbende terecht tot haar rendementsgrondslag is gerekend.

5.4. In het licht van het bovenstaande komt het Hof tot het oordeel dat de inspecteur bij het vaststellen van (de aanslag en) de verminderingsbeschikking de juiste rendementsgrondslag heeft gehanteerd. Dit is ook de rendementsgrondslag die belanghebbende in haar aangifte heeft opgenomen.

Bepaling werkelijk rendement

5.5. Het Hof komt vervolgens toe aan de klachten van belanghebbende over het in aanmerking genomen rendement. Het gaat er daarbij om vast te stellen of belanghebbende feiten heeft gesteld, en (gelet op de betwisting door de inspecteur) aannemelijk heeft gemaakt, waaruit volgt dat het voor belanghebbende geldende voordeel uit sparen en beleggen van € 30.902 hoger is dan het werkelijke rendement als bedoeld in het arrest van de Hoge Raad van 6 juni 2024 (ECLI:NL:HR:2024:704, zie r.o. 5.3.7 en 5.4.11). Het Hof stelt daarbij voorop dat de Hoge Raad in bedoeld arrest onder meer de volgende regels heeft geformuleerd met betrekking tot de vaststelling van het werkelijk rendement:

• gekeken moet worden naar het nominale rendement op alle vermogensbestanddelen in box 3 die de belastingplichtige in de loop van het jaar heeft gehad, zonder aftrek van het heffingsvrije vermogen;
• ook positieve en negatieve waardeveranderingen van vermogensbestanddelen behoren tot dat rendement (ook als ze nog niet zijn gerealiseerd).

Klachten van belanghebbende die zich in feite keren tegen deze regels ter vaststelling van het werkelijk rendement falen dan ook.

5.6. Het Hof stelt vast dat belanghebbende aan deze op haar rustende bewijslast niet heeft voldaan. Belanghebbende heeft weliswaar het onder 2.3 opgenomen overzicht gegeven, maar dit betreft echter enkel daadwerkelijk genoten dividenden en rentebaten. Met dit overzicht (of anderszins) heeft belanghebbende geen, althans volstrekt onvoldoende inzicht gegeven in de (omvang van de) gerealiseerde en niet-gerealiseerde waardeveranderingen van haar vermogensbestanddelen welke waardeveranderingen, naar niet in geschil is, er wel zijn. Het Hof merkt voorts op dat uit de gedingstukken valt op te maken dat alleen al de positieve waardeontwikkeling in haar aandelenportefeuilles (uit het hogerberoepschrift leidt het Hof een positieve waardeverandering af van € 245.356) het voordeel uit sparen en beleggen van € 30.902 royaal ontstijgt.

5.7. Gelet op het voorgaande is het Hof van oordeel dat voor (nader) rechtsherstel geen aanleiding is. De aanslag dient niet verder te worden verminderd. Het Hof voegt hieraan toe dat, zo de inspecteur de door belanghebbende en haar echtgenoot verzochte wijziging van partnerverdeling volgt, dit de hiervoor getrokken conclusie, inhoudende dat geen nader rechtsherstel nodig is, niet wijzigt.

Overschrijding redelijke termijn

5.8.1. In hoger beroep (in haar nader stuk van 5 oktober 2024 ) heeft belanghebbende gevraagd om toekenning van een vergoeding van immateriële schade (het Hof begrijpt: wegens overschrijding van de redelijke termijn voor de berechting van het geschil).

5.8.2. Bij de beoordeling van de vraag of de redelijke termijn is overschreden moet worden aangesloten bij de uitgangspunten als neergelegd in het arrest van de Hoge Raad van 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252. In dit geval heeft belanghebbende voor het eerst in hoger beroep aanspraak gemaakt op een vergoeding van immateriële schade. Dan heeft te gelden dat de vraag of de redelijke termijn is overschreden door het Hof moet worden beoordeeld naar de stand van het geding ten tijde van zijn uitspraak op het hoger beroep. Een voortvarende behandeling van het hoger beroep kan in een zodanig geval dan ook ertoe leiden dat de overschrijding van de redelijke termijn door het bestuursorgaan en/of de rechtbank wordt gecompenseerd (zie HR 12 december 2014, nr. 14/00797, ECLI:NL:HR:2014:3562).

5.8.3. Voor de behandeling van het geschil in bezwaar, beroep en hoger beroep heeft te gelden dat de uitspraak in hoger beroep niet binnen een redelijke termijn geschiedt indien het Hof niet binnen vier jaar nadat die termijn is aangevangen uitspraak doet, tenzij sprake is van bijzondere omstandigheden. De termijn vangt als regel aan op het moment waarop de inspecteur het bezwaarschrift ontvangt. Indien de redelijke termijn is overschreden, dient als uitgangspunt voor de schadevergoeding een tarief te worden gehanteerd van € 500 per half jaar dat die termijn is overschreden, waarbij ter bepaling van de totale vergoeding de geconstateerde overschrijding naar boven wordt afgerond.

5.8.4. Het bezwaarschrift van belanghebbende is door de inspecteur ontvangen op 16 juli 2020. Het Hof doet heden uitspraak. Bijzondere omstandigheden die een verlenging van de redelijke termijn kunnen rechtvaardigen zijn gesteld noch gebleken. De redelijke termijn is derhalve met minder dan zes maanden overschreden. Deze overschrijding is geheel toe te rekenen aan de lange duur van de bezwaarfase (de uitspraak op bezwaar dateert van 1 december 2021, zodat deze fase ruim 11 maanden te lang heeft geduurd).

5.8.5. Het Hof overweegt voorts dat het financiële belang bij de procedure meer bedraagt dan € 1.000. Het Hof zal dan ook niet volstaan met de enkele constatering dat de redelijke termijn is overschreden (vgl. Hoge Raad 14 juni 2024, ECLI:NL:HR:2024:853). Het Hof zal de toe te kennen vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn vaststellen op € 500.

Slotsom

5.9. De slotsom is dat het hoger beroep van belanghebbende ongegrond is, de uitspraak van de rechtbank zal worden bevestigd en de inspecteur zal worden veroordeeld tot het vergoeden van immateriële schade van belanghebbende tot een bedrag van € 500.

6. Kosten en griffierecht

Het Hof vindt geen aanleiding voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met artikel 8:108 van die wet.

Belanghebbende heeft eerst in het nader stuk van 8 oktober 2024 om vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn verzocht. Nu deze datum is gelegen na het wijzen van het arrest van de Hoge Raad van 31 mei 2024, ECLI:NL:HR:2024:567, (zie r.o. 7.1.2) ziet het Hof geen aanleiding tot een veroordeling van de inspecteur tot vergoeding van het door belanghebbende betaalde griffierecht.

7. Beslissing

Het Hof:

• bevestigt de uitspraak van de rechtbank;
• veroordeelt de inspecteur tot het betalen van een vergoeding van immateriële schade aan belanghebbende tot een bedrag van € 500, en
• beslist dat, indien deze vergoeding van immateriële schade niet tijdig worden betaald, de wettelijke rente daarover gaat lopen vier weken na de datum waarop deze uitspraak is gedaan.

De uitspraak is gedaan door mrs. J-P.R. van den Berg, voorzitter, M.J. Leijdekker en S.E. Faber, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. A.H. van Dapperen als griffier. De beslissing is op 5 november 2024 in het openbaar uitgesproken.