Arrest in de zaak van de fiscale eenheid X cs te Z (hierna: belanghebbende) tegen de Staatssecretaris van Financiën op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 21 mei 2019, nr. 17/00880, op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Gelderland (nr. AWB16/4133) betreffende een door belanghebbende op aangifte voldaan bedrag aan omzetbelasting over het tijdvak 1 juli 2015 tot en met 30 september 2015. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
1. Geding in cassatie
Belanghebbende, vertegenwoordigd door M.W.C. Soltysik, heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P] , heeft een verweerschrift ingediend.
Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
2. Uitgangspunten in cassatie
2.1.1. Belanghebbende is een fiscale eenheid in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). Een tot belanghebbende behorende besloten vennootschap (hierna: de BV) verricht werkzaamheden op het gebied van examens, examenontwikkeling, examenlogistiek en persoonscertificering. De BV heeft in 2015 in opdracht van het College [B] (hierna: het College) tegen vergoeding werkzaamheden verricht voor de examenonderdelen ‘spreken’ en ‘luisteren’ van het staatsexamen Nederlands als tweede taal (hierna: het Staatsexamen NT2). Deze werkzaamheden bestonden uit het ontwikkelen en opstellen (de constructie) van opgaven, het samenstellen en het gereedmaken van de examens, het testen van opgaven, alsmede het verwerken en het beoordelen van de afgenomen examens (hierna tezamen: de examendiensten).
2.1.2. Het College is een zelfstandig bestuursorgaan dat tot taak heeft namens de overheid de kwaliteit en het niveau van examens en toetsen in Nederland te waarborgen. Het Staatsexamen NT2 bestaat uit vier onderdelen, te weten: lezen, luisteren, schrijven en spreken. Het wordt namens het College afgenomen door de Dienst Uitvoering Onderwijs in landelijke examencentra van die dienst. Examenkandidaten betalen voor deelname aan een onderdeel van dat examen een vergoeding. Over die vergoeding wordt geen omzetbelasting in rekening gebracht. Als een kandidaat voor alle vier examenonderdelen is geslaagd, krijgt hij het diploma Staatsexamen NT2.
2.1.3. Ter zake van de vergoedingen die de BV voor de examendiensten heeft ontvangen, heeft belanghebbende omzetbelasting op aangifte voldaan. Tegen deze voldoening op aangifte heeft zij bezwaar gemaakt. Volgens belanghebbende zijn de examendiensten vrijgesteld van omzetbelasting op grond van de onderwijsvrijstelling als bedoeld in artikel 11, lid 1, letter o, van de Wet in samenhang gelezen met artikel 8, lid 2, van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (tekst 2015; hierna: het Uitvoeringsbesluit). Zij stelt zich daarbij op het standpunt dat de examendiensten moeten worden aangemerkt als “het afnemen van examens ter afsluiting van onderwijs als bedoeld in artikel 11, lid 1, letter o, van de Wet” in artikel 8, lid 2, van het Uitvoeringsbesluit, dan wel dat de examendiensten nauw met onderwijs samenhangende diensten zijn.
2.2.1. Het Hof heeft geoordeeld dat de examendiensten niet kunnen worden aangemerkt als ‘het afnemen van een examen’. Volgens het Hof houdt het afnemen van een examen in dat “de kandidaten op de dag van het examen worden ontvangen en begeleid, dat de opgaven worden uitgedeeld of beschikbaar gesteld, dat het examen ordentelijk verloopt (surveillance) en dat de uitwerking wordt ingenomen dan wel de gebruikte computer wordt afgesloten”. Deze werkzaamheden verricht de BV niet, aldus het Hof.
2.2.2. Vervolgens heeft het Hof geoordeeld dat de examendiensten evenmin als met het afnemen van een examen nauw samenhangende diensten kunnen worden aangemerkt.
3. Beoordeling van de middelen
3.1. De middelen I en III richten zich tegen de hiervoor weergegeven oordelen van het Hof.
3.2. Op grond van artikel 8, lid 2, van het Uitvoeringsbesluit wordt onder onderwijs mede begrepen het afnemen van examens ter afsluiting van onderwijs als bedoeld in artikel 11, lid 1, letter o, van de Wet, ook indien dat geschiedt door een ander dan de ondernemer die voor het desbetreffende examen heeft opgeleid.
3.3.1. De besluitgever heeft het begrip ‘examens ter afsluiting van onderwijs’ niet toegelicht. Bij gebrek aan andere aanwijzingen voor de uitleg van dit begrip moet worden aangesloten bij het spraakgebruik. Naar het spraakgebruik betreft een ‘examen ter afsluiting van onderwijs’ een toets van de kennis, kunde en/of vaardigheden van iemand door ondervraging, hetzij mondeling of schriftelijk, hetzij beide, met als doel vast te stellen of die persoon het gevolgde onderwijs met succes kan afronden. Het toetsen strekt dus ertoe vast te stellen of deze persoon een bepaald niveau aan kennis, kunde en/of vaardigheden heeft.
3.3.2. Voor het antwoord op de vraag welke handelingen moeten worden begrepen onder het afnemen van examens ter afsluiting van onderwijs in de zin van artikel 8, lid 2, van het Uitvoeringsbesluit is bepalend welke handelingen noodzakelijk eigen zijn aan het organiseren en doen afleggen van een examen ter afsluiting van onderwijs zoals hiervoor in 3.3.1 omschreven. Indien examinering geschiedt door ondervraging van de kandidaten aan de hand van schriftelijke examenopgaven (daaronder begrepen in digitale vorm), kunnen niet alleen het uitdelen en innemen van die examenopgaven tot het afnemen van het desbetreffende examen worden gerekend, maar ook het ontwikkelen en opstellen (de constructie) van die examenopgaven en het beoordelen van de gemaakte examenopgaven. Het hiervoor in 2.2.1 weergegeven oordeel van het Hof geeft daarom blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Middel I is terecht voorgesteld.
3.4.1. Middel I, en ook middel III, kunnen echter niet tot cassatie leiden op de hierna volgende gronden.
3.4.2. In cassatie staat onbestreden vast dat de BV niet een onderwijsinstelling als bedoeld in artikel 11, lid 1, letter o, van de Wet is. Op grond van die bepaling in samenhang gelezen met artikel 132, lid 1, letter i, van BTW-richtlijn 2006 geldt als voorwaarde voor toepassing van de vrijstelling voor onderwijs, met inbegrip van diensten en goederenleveringen die daarmee nauw samenhangen, dat deze handelingen worden verricht door publiekrechtelijke lichamen die daartoe zijn ingesteld of door andere organisaties die als lichamen met soortgelijke doeleinden worden erkend. Dat geldt dus ook voor de diensten bedoeld in artikel 8, lid 2, van het Uitvoeringsbesluit.
Hoewel in dit opzicht op haar de stelplicht rust, heeft belanghebbende voor de Rechtbank en het Hof niet gesteld dat de BV een organisatie is die als lichaam met soortgelijke doeleinden wordt erkend. Belanghebbende voert deze stelling voor het eerst in cassatie aan. Op deze stelling kan echter geen acht worden geslagen, omdat een onderzoek naar de juistheid daarvan een onderzoek van feitelijke aard zou vergen, waarvoor in de cassatieprocedure geen plaats is. In cassatie moet er daarom van worden uitgegaan dat de BV evenmin een organisatie is die als lichaam met soortgelijke doeleinden wordt erkend.
Het voorgaande brengt mee dat de onderwijsvrijstelling niet kan worden toegepast.
3.4.3. Middel II kan evenmin tot cassatie leiden. De Hoge Raad hoeft niet te motiveren waarom hij tot dit oordeel is gekomen. Bij de beoordeling van dit middel is het namelijk niet nodig om antwoord te geven op vragen die van belang zijn voor de eenheid of de ontwikkeling van het recht (zie artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie).
4. Proceskosten
De Hoge Raad ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.
5. Beslissing
De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond.
Dit arrest is gewezen door de vice-president M.E. van Hilten als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt en E.F. Faase, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 17 september 2021.
