Geen vpb-plicht voor indirect overheidsbedrijf

2012

1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2012 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 1.717.878.

2013

1.2. Aan belanghebbende is voor het jaar 2013 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 4.123.478.

Beide jaren

1.3. Bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur het bezwaar tegen de aanslagen van de jaren 2012 en 2013 ongegrond verklaard.

1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. Er is éénmaal een griffierecht geheven van € 345. De Rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard.

1.5. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. In verband daarmee is een griffierecht geheven van € 532. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft op 28 mei 2021 een nader stuk ingediend.

1.6. Voorafgaand aan de mondelinge behandeling heeft het Hof op 3 juni 2021 een pleitnota ontvangen van de Inspecteur en op 7 juni 2021 van belanghebbende.

1.7. De mondelinge behandeling van de zaken heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 9 juni 2021. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een procesverbaal opgemaakt.

Feiten

2.1.1. Belanghebbende is op 18 augustus 2003 opgericht. Vanaf 21 december 2012 houdt [A B.V.] 100 percent van de aandelen in belanghebbende.

2.1.2. Alle aandelen van [A B.V.] worden gehouden door [B B.V.] [C N.V.] houdt op haar beurt alle aandelen in [B B.V.]

2.1.3. [C N.V.] staat aan het hoofd van de [D] -groep. De aandelen van [C N.V.] worden voor 50 percent gehouden door Zuid-Hollandse gemeenten via B.V. [E] en voor 50 percent door andere lagere overheden via [F N.V.] Daarmee worden alle aandelen van belanghebbende vanaf 21 december 2012 middellijk gehouden door Nederlandse publiekrechtelijke rechtspersonen.

2.1.4. [F N.V.] is ook aandeelhouder van een aantal andere rechtspersonen (hierna: de dochtervennootschappen). Deze dochtervennootschappen exploiteren een energiebedrijf.

2.2. Belanghebbende is actief op het gebied van afvalwaterzuivering. Daartoe beheert en onderhoudt zij afvalzuiveringsinstallaties en het bijbehorende transportsysteem, bestaande uit 18 pompstations. Het door haar gezuiverde afvalwater loost belanghebbende op het oppervlaktewater.

2.3. Belanghebbende wekt bij de zuivering van afvalwater energie op. In 2013 heeft belanghebbende circa 18,4 miljoen kWh elektriciteit opgewekt en in datzelfde jaar verbruikte zij circa 51,2 miljoen kWh elektriciteit. De door belanghebbende opgewekte energie is nagenoeg geheel gebruikt om te voorzien in haar eigen energiebehoefte. Ter zake van de teruglevering vindt geen verrekening met de energieleverancier plaats.

2.4. Naar aanleiding van de aandelenoverdracht op 21 december 2012 is belanghebbende in overleg getreden met de Inspecteur over haar belastingplicht voor de vennootschapsbelasting. Hierop heeft de Inspecteur belanghebbende bij brief van 31 oktober 2013 vragen gesteld over het proces van afvalwaterzuivering. Belanghebbende heeft in reactie op dit verzoek bij brief van 11 november 2013 de gevraagde inlichtingen verstrekt.

2.5. De Inspecteur heeft zich naar aanleiding van de correspondentie op het standpunt gesteld dat belanghebbende belastingplichtig is voor de vennootschapsbelasting. Vervolgens zijn met dagtekening 25 juni 2016 (boekjaar 2012) en 6 augustus 2016 (boekjaar 2013) de onderhavige aanslagen vennootschapsbelasting opgelegd.

2.6. Tot de gedingstukken behoren twee brieven van de Inspecteur. In de brief van 26 juni 2006 aan de gemachtigde van [G B.V.] (thans: [A B.V.] ) is, voor zover van belang, het volgende opgenomen:

2.7. In de brief van 6 april 2009 aan de gemachtigde van [H B.V.] is, voor zover van belang, het volgende opgenomen:

Oordeel van de Rechtbank

3. De Rechtbank heeft geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de Inspecteur als verweerder:

Omschrijving geschil in hoger beroep en conclusies van partijen

4.1. In geschil is of de onderhavige aanslagen vennootschapsbelasting terecht zijn opgelegd. Meer in het bijzonder zijn de volgende vragen in geschil:

i. Is belanghebbende belastingplichtig op grond van artikel 2 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb 1969, tekst 2012 en 2013)?

ii. Kan belanghebbende met vrucht een beroep doen op het vertrouwens- dan wel het gelijkheidsbeginsel?

Belanghebbende beantwoordt de eerste vraag ontkennend en de tweede vraag bevestigend, de Inspecteur is de tegenovergestelde mening toegedaan.

4.2. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraken op bezwaar en tot vernietiging van de onderhavige aanslagen vennootschapsbelasting.

4.3. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

Beoordeling van het hoger beroep

4.1. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende vanaf 21 december 2012 kwalificeert als een indirect overheidsbedrijf.

Is artikel 2, lid 7, letter e, Wet Vpb 1969 van toepassing?

4.2. Artikel 2, lid 7, letter e, Wet Vpb 1969 luidt, voor zover van belang, als volgt:

4.3. De Inspecteur heeft gesteld dat belanghebbende aan alle vereisten van de meetrekregeling van artikel 2, lid 7, letter e, Wet Vpb 1969 voldoet en dat belanghebbende daarom volledig belastingplichtig is voor de vennootschapsbelasting. De Inspecteur voert daartoe aan dat [F N.V.] een belang houdt in belanghebbende en dat aan [F N.V.] een distributiebedrijf toebehoort. Volgens de Inspecteur is [F N.V.] als houdstermaatschappij ook een energiedistributeur. Hij verwijst daarbij naar de artikelen 1 en 12 van de Wet energiedistributie (WED) en het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 11 juli 2002, nr. DGB 2002/2369, VN 2002/35.23. Belanghebbende heeft deze stelling gemotiveerd betwist. Volgens belanghebbende behoort aan [F N.V.] geen distributiebedrijf toe. Dit blijkt ook uit het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 11 juli 2002. Volgens belanghebbende is zij voorts niet in een groep verbonden met [F N.V.] Belanghebbende voert verder aan dat de WED per 13 december 2006 is vervallen, zodat voor de jaren 2012 en 2013 niet meer getoetst kan worden aan de vereisten van artikel 12 WED, zoals artikel 2, lid 7, letter e, Wet Vpb 1969 voorschrijft. Tot slot voert belanghebbende aan dat zij kwalificeert als een lichaam dat nagenoeg uitsluitend water levert, waardoor zij onder de uitzondering van de slotzin van artikel 2, lid 7, letter e, Wet Vpb 1969 valt.

4.4.1. Het Hof overweegt als volgt. Op grond van artikel 2, lid 7, letter e, Wet Vpb 1969 in samenhang met de WED werden met ingang van 1 juni 1997 energiebedrijven die direct of indirect in handen waren van de overheid belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting indien en voor zover zij nevenactiviteiten verrichten waarmee zij in concurrentie treden met derden. Op basis van hun hoofdactiviteit waren zij niet belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting. Op grond van de Wet Fiscale Milieuversterking werden energiebedrijven in handen van de overheid ook voor de hoofdactiviteit belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting (zie Kamerstukken II, 25 689, nr. 3, p. 1 en 26). Het Hof leidt hieruit af dat er na invoering van laatstvermelde wet geen noodzaak meer bestond om concurrentieverstoring tegen te gaan, nu er geen oneigenlijk gebruik kon worden gemaakt van de vrijstelling van belastingplicht van energiebedrijven. De wetgever heeft daarom de WED per 13 december 2006 ingetrokken, mede omdat de praktijk uitwees dat die wet in het geheel niet of slechts in zeer beperkte mate functioneerde. Volgens de wetgever was die wet in ongebruik geraakt (Kamerstukken II, 2004/05, 30 027, nr. 3, p. 35). De WED is dus niet vervangen door een andere wettelijke regeling.

4.4.2. Het Hof is van oordeel dat nu de WED per 13 december 2006 is ingetrokken niet meer getoetst kan worden aan artikel 2, lid 7, letter e, Wet Vpb 1969 voor zover daarin voorwaarden worden gesteld die zijn gebaseerd op de WED, te weten artikel 12, lid 1, WED. Dit zou anders kunnen zijn indien laatstvermelde bepaling zou zijn vervangen door een andere (gelijkluidende of vergelijkbare) wettelijke regeling, maar daarvan is geen sprake. Het Hof ziet in dit geval geen ruimte om, zoals de Inspecteur ter zitting heeft aangevoerd, aan de vereisten van artikel 2, lid 7, letter e, Wet Vpb 1969 te toetsen volgens de bedoeling van de wetgever. Voor het stellen van aan de belastingplicht verbonden specifieke voorwaarden, zoals opgenomen in artikel 12, lid 1, WED (te weten het verrichten van in die bepaling nauwkeurig omschreven verboden handelingen), is een wettelijke basis vereist. Die voorwaarde kan niet getoetst worden louter op basis van doel en strekking van artikel 2, lid 7, letter e, Wet Vpb 1969. De wetgever had bij de intrekking van de WED een voorziening moeten treffen in artikel 2, lid 7, letter e, Wet Vpb 1969. Nu de wetgever dit heeft nagelaten moet gelet op het hiervoor overwogene worden geoordeeld dat het niet mogelijk is de meetrekregeling van toepassing te verklaren op belanghebbende.

4.5.1. Ten overvloede overweegt het Hof het volgende. Indien zou moeten worden aangenomen dat de intrekking van de WED niet van invloed is op de toepasselijkheid van de meetrekregeling van artikel 2, lid 7, letter e, Wet Vpb 1969 en belanghebbende voldoet aan het in artikel 12, lid 1, WED bepaalde, dan geldt dat de meetrekregeling niettemin niet van toepassing is op belanghebbende omdat aan [F N.V.] geen distributiebedrijf toebehoort. Het distributiebedrijf wordt immers geëxploiteerd door - één van - de dochtervennootschappen van [F N.V.] Het distributiebedrijf behoort toe aan de rechtspersonen die het distributiebedrijf daadwerkelijk exploiteert, te weten de dochtervennootschappen van [F N.V.] verricht alleen werkzaamheden als houdstermaatschappij en geen activiteiten op het gebied van energiedistributie. De omstandigheid dat een aantal dochtermaatschappijen onderdeel uitmaken van een fiscale eenheid met [F N.V.] maakt het voorgaande niet anders. De verwijzing door de Inspecteur naar het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 11 juli 2002 ter onderbouwing van zijn stelling dat [F N.V.] als houdstermaatschappij ook energiedistributeur is, treft geen doel. Aan de hiervoor door het Hof gegeven uitleg van artikel 2, lid 7, letter e, Wet Vpb 1969 kan niet afdoen dat de staatssecretaris van Financiën is uitgegaan van een andere interpretatie van die bepaling. De staatssecretaris van Financiën kan in beleidsbesluiten geen voor de belastingrechter bindende uitleg geven over de toepassing van artikel 2, lid 7, letter e, Wet Vpb 1969.

4.5.2. Anders dan de Inspecteur heeft gesteld, is belanghebbende niet in een groep verbonden met een rechtspersoon aan wie een distributiebedrijf toebehoort, zijnde de dochtervennootschappen van [F N.V.] Voor verbondenheid in een groep in de zin van artikel 2:24b Burgerlijk Wetboek is vereist dat sprake is van organisatorisch met elkaar verbonden rechtspersonen en vennootschappen waarover centrale leiding wordt uitgeoefend. Belanghebbende heeft gesteld dat geen sprake is van een gezamenlijke leiding vanuit [F N.V.] maar dat zij wordt aangestuurd door [C N.V.] Deze stelling is niet, dan wel onvoldoende, door de Inspecteur weersproken. Dit leidt tot de conclusie dat ook op die grond de meetrekregeling van artikel 2, lid 7, letter e, Wet Vpb 1969 niet van toepassing is.

Is artikel 2, lid 7, aanhef en letter f, Wet Vpb 1969 van toepassing?

4.6.1. Artikel 2, lid 7, aanhef en letter f, Wet Vpb 1969 luidt, voor zover van belang, als volgt:

4.6.2. De tweede volzin van artikel 2, lid 3, Wet Vpb 1969 luidt als volgt:

4.7. De Inspecteur heeft gesteld dat belanghebbende volledig belastingplichtig is op grond van artikel 2, lid 7, aanhef en letter f, Wet Vpb 1969. De Inspecteur heeft daartoe aangevoerd dat belanghebbende een nijverheidsbedrijf als bedoeld in artikel 2, lid 3, tweede volzin, Wet Vpb 1969 uitoefent omdat zij elektriciteit produceert. De uitzondering van letter f is volgens de Inspecteur niet van toepassing omdat het zuiveren en lozen van afvalwater niet kwalificeert als het (nagenoeg) uitsluitend leveren van water. Belanghebbende heeft daartegenover gesteld dat zij niet kwalificeert als nijverheidsbedrijf in de zin van artikel 2, lid 3, tweede volzin, Wet Vpb 1969 omdat de productie van elektriciteit een bijproduct vormt. De bij de exploitatie van de afvalwaterzuiveringsinstallaties opgewekte elektriciteit is nagenoeg geheel voor eigen gebruik en voor zover elektriciteit aan het net wordt geleverd vindt er geen verrekening plaats met de elektriciteitsleverancier. Er is dus geen sprake van commerciële exploitatie ten behoeve van derden, aldus belanghebbende. Bovendien is volgens belanghebbende de uitzondering van letter f van toepassing; belanghebbende is een lichaam dat (nagenoeg) uitsluitend water levert.

4.8. Het betoog van de Inspecteur slaagt niet. Hoewel een lichaam dat elektriciteit produceert volgens de letterlijke tekst van de tweede volzin van lid 3 van artikel 2 Vpb 1969 is aan te merken als nijverheidsbedrijf, is het Hof van oordeel dat de letterlijke wettekst in dit geval niet onverkort van toepassing is. De tweede volzin van artikel 2, lid 3, Wet Vpb 1969 moet worden bezien in de context van de gehele wettekst van de regeling voor de belastingplicht van (in)directe overheidsbedrijven (zie artikel 2, lid 1, letter g jo. lid 3 jo. lid 7, Wet Vpb 1969). Uit die regeling volgt dat activiteiten van (in)directe overheidsbedrijven in de vennootschapsbelasting worden betrokken voor zover zij een onderneming uitoefenen en daarmee in concurrentie treden met andere ondernemingen. Dit betekent dat belanghebbende met het enkel produceren van elektriciteit niet een nijverheidsbedrijf uitoefent. Het Het Hof neemt daarbij in aanmerking dat de opgewekte elektriciteit (circa 18,4 miljoen kWh op een totaal verbruik van circa 51,2 miljoen kWh elektriciteit) nagenoeg geheel voor eigen gebruik wordt geproduceerd en, voor zover er een (bescheiden) hoeveelheid (0,6% van het totaal) wordt terug geleverd aan het net zulks om niet geschiedt. Belanghebbende beoogt en behaalt met het opwekken van elektriciteit dus geen winst. De energieactiviteiten zijn derhalve niet aan te merken als een onderneming en belanghebbende treedt met deze activiteiten niet in concurrentie met derden. De activiteiten van belanghebbende kwalificeren niet als nijverheidsbedrijf en artikel 2, lid 7, letter f, Wet Vpb 1969 is daarom niet van toepassing.

Is artikel 2, lid 7, slotzin, Wet Vpb 1969 van toepassing?

4.9. Artikel 2, lid 7, Wet Vpb 1969 luidt, voor zover van belang, als volgt:

4.10. De Inspecteur heeft gesteld dat belanghebbende belastingplichtig is omdat [F N.V.] een op grond van artikel 2, lid 7, tweede volzin, Wet Vpb 1969 belastingplichtig indirect overheidsbedrijf is dat een belang houdt in belanghebbende. Door de belastingplicht van [F N.V.] wordt belanghebbende volgens de Inspecteur meegetrokken op grond van de slotzin van lid 7, artikel 2 Wet Vpb 1969. Belanghebbende heeft hiertegenover gesteld dat [F N.V.] niet belastingplichtig is op grond van artikel 2, lid 7, tweede volzin, Wet Vpb 1969 omdat aan [F N.V.] geen distributiebedrijf toebehoort. [F N.V.] is volgens belanghebbende om die reden geen rechtspersoon als genoemd onder letter a tot en met p van artikel 2, lid 7, Wet Vpb 1969.

4.11. Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur onvoldoende feiten en omstandigheden heeft gesteld om te kunnen oordelen dat [F N.V.] belastingplichtig is op grond van letter e of letter f van artikel 2, lid 7, Wet Vpb 1969. [F N.V.] is evenmin genoemd onder de opsomming van letter a tot en met d of letter g tot en met p van artikel 2, lid 7, Wet Vpb 1969. Het Hof komt daarom niet toe aan de toetsing van de slotzin van artikel 2, lid 7, Wet Vpb 1969. Voor zover de Inspecteur heeft bedoeld te stellen dat [F N.V.] belastingplichtig is, hetgeen automatisch leidt tot belastingplicht van belanghebbende, faalt deze stelling omdat zij geen steun vindt in de tekst van artikel 2 Wet Vpb 1969 noch in doel en de strekking van de wet.

4.12. De conclusie luidt dat belanghebbende niet belastingplichtig is voor de vennootschapsbelasting. De overige hogerberoepsgronden van belanghebbende behoeven om die reden geen behandeling.

Slotsom

4.13. Het hoger beroep is gegrond.

Proceskosten en griffierecht

5.1. Het Hof ziet aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten in bezwaar, beroep en in hoger beroep. Het Hof merkt in dit verband de zaken aan als samenhangend nu de zaken in alle instanties gelijktijdig zijn behandeld, in de zaken door dezelfde gemachtigde rechtsbijstand is verleend en het geschil in beide zaken identiek is geweest. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, voor de vorenbedoelde zaken tezamen vast op € 5.283 (1 punt voor het bezwaarschrift en 1 punt voor het verschijnen op de hoorzitting, met een bedrag per punt van € 265 en een wegingsfactor voor het gewicht van de zaak van 1,5; 1 punt voor het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen op de zitting van de Rechtbank, 1 punt voor het hogerberoepschrift en 1 punt voor het verschijnen op de zitting van het Hof met een bedrag per punt van € 748 en een wegingsfactor voor het gewicht van de zaak van 1,5 en factor 1 omdat sprake is van minder dan 4 samenhangende zaken).

5.2. Voorts dient aan belanghebbende het voor de behandeling voor de Rechtbank gestorte griffierecht van € 345, alsmede het voor de behandeling in hoger beroep gestorte griffierecht van € 532 te worden vergoed.

Beslissing

Het Gerechtshof:

• vernietigt de uitspraak van de Rechtbank;
• vernietigt de uitspraken op bezwaar;
• vernietigt de aanslag vennootschapsbelasting voor het jaar 2012;
• vernietigt de aanslag vennootschapsbelasting voor het jaar 2013;
• veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 5.283; en
• bepaalt dat de Inspecteur aan belanghebbende het voor de Rechtbank en het Hof betaalde griffierecht van € 877 vergoedt.

Deze uitspraak is vastgesteld door Chr.Th.P.M. Zandhuis, P.J.J. Vonk en T.A. de Hek, in tegenwoordigheid van de griffier N. Veenstra. De beslissing is op 20 juli 2021 in het openbaar uitgesproken.