Box-3-waarde van verhuurde woningen waarop huurbescherming van toepassing is. Leegwaarderatio onverbindend?

1 Geding in cassatie

Belanghebbende heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.

Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.

De waarnemend Advocaat-Generaal A. Hammerstein heeft op 17 december 2014 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.

2 Beoordeling van de klachten

2.1.

In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

2.1.1.

Tot de grondslag voor het belastbare inkomen uit sparen en beleggen voor het jaar 2010 van belanghebbende behoren vijf onroerende zaken, waarvan er twee zijn gelegen in [Q] en drie in [R] (hierna: de woningen).

2.1.2.

De woningen worden door belanghebbende verhuurd. De huurders hebben recht op huurbescherming in de zin van afdeling 5 van titel 4 van boek 7 van het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW).

2.1.3.

Voor de berekening van de rendementsgrondslag is de waarde van de woningen op grond van artikel 5.20, lid 3, Wet IB 2001 gesteld op de voor het kalenderjaar vastgestelde waarde volgens hoofdstuk IV van de Wet waardering onroerende zaken (hierna: de Wet WOZ) vermenigvuldigd met de in artikel 17a, lid 2, Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 (hierna: UBIB 2001) opgenomen leegwaarderatio.

2.1.4.

De gecorrigeerde WOZ-waarde als bedoeld in onderdeel 2.1.3 en de bruto jaarhuur is voor elk van de woningen als volgt:

2.1.5.

Zowel voor de Rechtbank als het Hof heeft belanghebbende gesteld dat de in de Wet IB 2001 opgenomen regeling voor verhuurde woningen waarop huurbescherming van toepassing is onredelijk uitpakt en dat de overheid niet kan rekenen op acceptatie van een situatie waarin de verhuurder moet bijbetalen voor de verhuur van een woning.

2.2.

Het Hof heeft geoordeeld dat de Inspecteur de artikelen 5.20 Wet IB 2001 en 17a UBIB 2001 juist heeft toegepast en dat de rechter op grond van artikel 11 van de Wet algemene bepalingen niet de innerlijke waarde of billijkheid van de wet en de daarop gebaseerde besluitgeving mag beoordelen.

2.3.

Bij de beoordeling van de daartegen gerichte klachten moet het volgende worden vooropgesteld.

2.3.1.

De heffing van inkomstenbelasting over de inkomsten uit sparen en beleggen vindt met ingang van 2001 op forfaitaire wijze plaats in box 3. Bij de bepaling van die inkomsten wordt uitgegaan van een forfaitair rendement van vier percent, berekend over de waarde in het economische verkeer (hierna: WEV) van het positieve saldo van de bezittingen en de schulden. Aanvankelijk werd dit saldo berekend naar het gemiddelde aan het begin en het einde van het kalenderjaar, vanaf 2011 naar het saldo aan het begin van het kalenderjaar. Dit forfaitaire stelsel is naar de opzet van de wetgever ‘robuust’ en daardoor enigszins ruw, aangezien het niet afhankelijk is gesteld van het werkelijke rendement van de bezittingen gedurende het jaar. De wetgever achtte dat uitgangspunt gerechtvaardigd omdat:

“daarmee op een globale maar aanvaardbare wijze zou kunnen worden aangesloten bij de rendementen die belastingplichtigen in de praktijk, indien dit over een langere periode wordt bezien, gemiddeld zouden moeten kunnen behalen zonder dat zij daar (veel) risico voor hoeven te nemen. In zoverre kan derhalve niet worden gesteld dat in het concept van de forfaitaire rendementsheffing geen rekening wordt gehouden met de omvang van de werkelijk genoten inkomsten uit vermogen.”

(Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 7, blz. 263).

2.3.2.

Van dit forfaitaire stelsel kan, gelet op voormelde uitgangspunten, niet worden gezegd dat het elke redelijke grond ontbeert. Gelet op de ruime beoordelingsmarge die de wetgever op het terrein van het belastingrecht toekomt, is dit stelsel niet in strijd met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (hierna: het EP) (vgl. HR 28 oktober 2012, nr. 10/03727, ECLI:NL:HR:2011:BR0664, BNB 2011/297). Dit stelsel zou slechts dan in strijd komen met artikel 1 van het EP indien zou komen vast te staan dat het destijds door de wetgever voor een lange reeks van jaren veronderstelde rendement van vier percent voor particuliere beleggers niet meer haalbaar is en belastingplichtigen, mede gelet op het toepasselijke tarief, zouden worden geconfronteerd met een buitensporig zware last. Dit een en ander is in dit geding niet gesteld of gebleken.

Voor het aannemen van een inbreuk op artikel 1 van het EP is niet voldoende dat het rendement van bepaalde bezittingen – zoals in het onderhavige geval onder de huurbescherming vallende verhuurde woningen - structureel blijft beneden vier percent van het daarin geïnvesteerde bedrag, ook niet indien de bezittingen van de belastingplichtige in box 3 vooral uit dergelijke bezittingen bestaan. Daarbij moet ook in aanmerking worden genomen dat een gering beleggingsresultaat van de verhuurde woningen in het algemeen mede tot uitdrukking komt in de WEV van die woningen.

2.3.3.

Met ingang van 2010 is voor de bepaling van de waarde van verhuurde woningen in het kader van de heffing in box 3 een nieuwe regeling ingevoerd. Voortaan geldt voor deze bezittingen als uitgangspunt de voor het kalenderjaar vastgestelde waarde volgens de Wet WOZ. De wetgever heeft het gebruiken van de WOZ-waarde met ingang van 2010 als volgt toegelicht:

“Het voordeel van het gebruik van deze waardegegevens is dat er duidelijkheid is voor de burger en de Belastingdienst over de te hanteren waardering en dat de Belastingdienst minder taxaties hoeft uit te voeren om de waarde vast te stellen. Dit zal ook leiden tot een sterke vermindering van discussies bij de aanslagregeling en van het aantal bezwaar- en beroepsprocedures. Bovendien kan door het gebruik van het waardegegeven de aangifte eenvoudiger worden vooringevuld.”

(Kamerstukken II, 2009/10, 32 130, nr. 3, blz. 21).

Die keuze heeft door de werking van artikel 18, lid 2, van de Wet WOZ tot gevolg dat de waarde wordt bepaald naar de waarde die de onroerende zaak heeft op 1 januari van het voorafgaande jaar (hierna: de WOZ-waardepeildatum). Daarmee geldt voor deze woningen een andere waardepeildatum dan overigens geldt in box 3. Omwille van gewenste vereenvoudiging mocht de wetgever een zekere ruwheid aanvaarden. Van deze praktische regeling kan niet worden gezegd dat zij elke redelijke grond ontbeert. Het hanteren van deze afwijkende waardepeildatum voor verhuurde woningen komt daarom niet in strijd met artikel 1 van het EP (vgl. HR 21 februari 2014, nr. 13/00455, ECLI:NL:HR:2014:339, BNB 2014/126).

2.3.4.

De WOZ-waarde wordt ingevolge artikel 17 van de Wet WOZ vastgesteld met toepassing van enkele ficties, te weten de fictie dat de volle en onbezwaarde eigendom van de onroerende zaak kan worden overgedragen (de ‘overdrachtsfictie’) en de fictie dat de verkrijger de zaak onmiddellijk en in volle omvang in gebruik kan nemen (de ‘verkrijgingsfictie’). Als gevolg van deze ficties wordt onder meer geen rekening gehouden met de verhuurde staat van een woning. De wetgever heeft dit onderkend:

“Niet alle woningen in box 3 kunnen echter zonder meer op 100% van de WOZ-waarde worden gesteld. Voor woningen in verhuurde staat wordt de WOZ-waarde gecorrigeerd om rekening te houden met de waardedrukkende werking van de verhuur.” (Kamerstukken II, 2009/10, 32 130, nr. 3, blz. 21).

Teneinde de WOZ-waarde in vrij opleverbare staat te corrigeren tot de werkelijke waarde in verhuurde staat op de WOZ-waardepeildatum, heeft de wetgever in artikel 5.20, lid 3, Wet IB 2001 een regeling getroffen voor de gevallen waarin een woning geheel of gedeeltelijk wordt verhuurd en op die verhuur afdeling 5 van titel 4 van Boek 7 BW van toepassing is. Deze regeling houdt in dat de waarde wordt gesteld op een bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen percentage van de WOZ-waarde. Daartoe zijn artikel 17a UBIB 2001 percentages vastgesteld.

2.3.5.

Over de berekening van de waarde in verhuurde staat met toepassing van artikel 17a UBIB 2001 is opgemerkt:

“Voor verhuurde woningen blijkt uit modelberekeningen en analyse van transacties die de Belastingdienst samen met externe waardedeskundigen heeft uitgevoerd, een nauw verband te bestaan tussen de waarde in het economisch verkeer en de betaalde huur. Hoe meer huur betaald wordt, hoe hoger de waarde in het economisch verkeer in verhuurde staat. Aan de hand van de WOZ-waarde en de jaarlijkse huursom kan zonder problemen de waarde van een verhuurde woning worden bepaald. De relatie tussen de marktwaarde van een verhuurde woning, de WOZ-waarde en de huurprijs is uiteraard niet statisch maar kan worden beïnvloed door ontwikkelingen op de woningmarkt. Daarom zal periodiek moeten worden bezien of de wijze waarop de heffingsgrondslag wordt berekend nog marktconform is. Om eventueel noodzakelijke aanpassingen eenvoudig te kunnen doorvoeren, wordt de cijfermatige uitwerking van de relatie tussen de waarde die in box 3 in aanmerking wordt genomen, de huurprijs en de WOZ-waarde in een algemene maatregel van bestuur opgenomen." (Kamerstukken II 2009/10, 32 130, nr. 3, blz. 48).

2.3.6.

De invoering van een tegenbewijsregeling is afgewezen:

“Omdat er nauw overleg is geweest met een breed samengestelde werkgroep, waarin waardedeskundigen uit de makelaardij, de vastgoedbranche, de belastingadviespraktijk en de Belastingdienst vertegenwoordigd zijn, er met de drie categorieën rekening wordt gehouden en er volgend jaar geëvalueerd zal worden of de toepassing van de WOZ-waarde en de daarop te maken bovenstaande correcties aanvaardbaar zijn, is er draagvlak voor deze regeling. Daarom is besloten om niet te kiezen voor een tegenbewijsregeling.”

(Kamerstukken II 2009/10, 32 130, nr. 7, blz. 26).

2.3.7.

Uit de zojuist weergegeven wetsgeschiedenis blijkt dat de wetgever heeft beoogd de werkelijke waarde van verhuurde woningen te benaderen door aan de hand van de huuropbrengst een zogenoemde leegwaarderatio vast te stellen, uitgedrukt in een percentage van de WOZ-waarde. Een dergelijke forfaitaire regeling ter vaststelling van de werkelijke waarde van verhuurde woningen, teneinde duidelijkheid te scheppen “voor de burger en de Belastingdienst over de te hanteren waardering”, is op zichzelf aanvaardbaar. Wanneer echter de uitwerking van dit forfait in het UBIB 2001 leidt tot resultaten die de wetgever met het bepaalde in artikel 5.20, lid 3, Wet IB 2001 niet voor ogen kan hebben gehad, moet die uitwerking buiten toepassing blijven omdat dan de door de wetgever gedelegeerde bevoegdheid is overschreden.

2.3.8.

Bij de beoordeling of zich een dergelijk resultaat voordoet dat de wetgever niet voor ogen kan hebben gehad, heeft het volgende te gelden. Zoals hiervoor in 2.3.1 en 2.3.2 is weergegeven wordt het belastbare inkomen uit sparen en beleggen berekend naar forfaitaire maatstaven, waarbij het aanvaardbaar is dat (i) de WEV als uitgangspunt dient voor de bepaling van een forfaitair rendement van vier percent en ook (ii) dat de WOZ-waarde naar de daarvoor geldende WOZ-waardepeildatum wordt berekend. Ter correctie van deze WOZ-waarde wordt voor de bepaling van de waarde van verhuurde woningen vervolgens nogmaals een forfait toegepast. Aldus is sprake van een stapeling van forfaits. In een geval waarin vast komt te staan dat de uit die stapeling voortvloeiende waardering van verhuurde woningen in betekenende mate, dat wil zeggen voor 10 percent of meer, hoger is dan de werkelijke waarde daarvan, wordt niet voldaan aan de doelstelling van de wetgever, te weten: correctie van de WOZ-waarde opdat rekening wordt gehouden met de waardedrukkende werking van de verhuur. Voor een zodanig geval voldoet de regeling van artikel 17a UBIB 2001 niet aan de opdracht die de wetgever met de delegatiebepaling van artikel 5.20, lid 3, Wet IB 2001 heeft verstrekt aan de besluitgever. Het genoemde artikel 17a moet dan wegens overschrijding van de aan de besluitgever gedelegeerde bevoegdheid buiten toepassing blijven. Dit heeft tot gevolg dat voor de toepassing van artikel 5.20, lid 3, Wet IB 2001 met de waardedruk als gevolg van verhuur van een woning rekening wordt gehouden volgens de hoofdregels van box 3, namelijk door uit te gaan van de werkelijke WEV van de verhuurde woning op de WOZ-waardepeildatum.

2.3.9.

Van de belastingplichtige die zich op onverbindendheid van artikel 17a UBIB 2001 in zijn geval beroept, mag worden verlangd dat hij stelt en in geval van gemotiveerde betwisting door de Inspecteur ook aannemelijk maakt dat de waarde die voortvloeit uit de toepassing van artikel 17a UBIB 2001 in betekenende mate hoger is dan de werkelijke WEV van de woning in verhuurde staat op de WOZ-waardepeildatum.

2.4.

Het Hof is bij zijn beoordeling van het geschil uitgegaan van een andere rechtsopvatting dan hiervoor onder 2.3 is weergegeven. De tegen ’s Hofs oordeel gerichte klachten slagen in zoverre en kunnen voor het overige buiten behandeling blijven. ’s Hofs uitspraak kan daarom niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen voor een nadere beoordeling van de - door belanghebbende aannemelijk te maken - waarde in het economische verkeer van de verhuurde woningen op de WOZ-waardepeildatum en zo nodig van de gevolgen die daaraan op grond van het onder 2.3 overwogene moeten worden verbonden.

3 Proceskosten

De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.

4 Beslissing

De Hoge Raad:

verklaart het beroep in cassatie gegrond,

vernietigt de uitspraak van het Hof,

verwijst het geding naar het Gerechtshof Den Haag ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest, en

gelast dat de Staatssecretaris van Financiën aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie betaalde griffierecht ten bedrage van € 118.

Dit arrest is gewezen door de vice-president R.J. Koopman als voorzitter, en de raadsheren J.W. van den Berge, C. Schaap, M.A. Fierstra en J. Wortel, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier F. Treuren, en in het openbaar uitgesproken op 3 april 2015.