Territoriale begrenzing fiscale eenheid btw; geen belemmering vrijheid van vestiging
undefined, 29 april 2021
Samenvatting
Fiscale eenheid X (belanghebbende) houdt zich met name bezig met het verrichten van diensten binnen de verzekeringssector. Zij maakt deel uit van een grensoverschrijdend concern, waarvan moedervennootschap A in Duitsland is gevestigd. Over het derde kwartaal van 2016 zijn aan X door A, dan wel door in Duitsland gevestigde en tot het concern behorende vennootschappen, kosten doorberekend voor aan haar verrichte diensten.
In hoger beroep beperkt het geschil zich tot de vraag of X in haar recht op vrije vestiging, dat zij aan artikel 49 VWEU ontleent, wordt belemmerd als gevolg van de verschuldigdheid van Nederlandse omzetbelasting over de van in andere lidstaten gevestigde groepsmaatschappijen ontvangen diensten.
Niet in geschil is dat X geen lid kan zijn / de leden van X geen lid kunnen zijn van de Duitse fiscale eenheid van de moedermaatschappij of dat in andere lidstaten gevestigde groepsmaatschappijen geen lid kunnen zijn van X.
Hof Den Haag stelt voorop dat artikel 7, lid 4, Wet OB 1968 een correcte omzetting is van artikel 11 Btw-richtlijn. Het Hof beoordeelt of artikel 11 Btw-richtlijn deels onverbindend is (althans deels buiten werking gesteld dient te worden) wegens strijd met artikel 49 VWEU. Dat is volgens het Hof niet het geval.
Het ongelijk van X volgt (al) uit het arrest Danske Bank (HvJ 11 maart 2021, C-812/19, ECLI:EU:C:2021:196). Als dit arrest tot leidraad wordt genomen, is X Nederlandse btw verschuldigd over diensten die zij tegen vergoeding van de fiscale eenheid in Duitsland ontvangt. In het arrest overweegt het HvJ expliciet dat het een lidstaat niet is toegestaan buiten het eigen grondgebied gevestigde personen tot een fiscale eenheid te rekenen (r.o. 24 en 29 van het arrest).
Het hoger beroep is ongegrond.
BRON
Uitspraak van 29 april 2021 in het geding tussen:
X cs te Z, belanghebbende, (gemachtigde: G.C. Bulk)
en
de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur, (vertegenwoordiger: …)
op het hoger beroep tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 27 januari 2020, nummer SGR18/8033.
Procesverloop
1.1. Belanghebbende heeft omzetbelasting voldaan op aangifte voor het derde kwartaal van 2016.
1.2. Belanghebbende is tegen de voldoening op aangifte vervolgens in bezwaar gekomen. De Inspecteur heeft het bezwaar bij uitspraak ongegrond verklaard.
1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Inspecteur beroep ingesteld bij de Rechtbank. De Rechtbank heeft € 338 griffierecht geheven. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Het Hof heeft € 532 griffierecht geheven. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5. De zitting heeft plaatsgevonden op 25 maart 2021. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. De Inspecteur heeft ter zitting een pleitnota overgelegd.
Feiten
3.1. Belanghebbende is een fiscale eenheid als bedoeld in artikel 7, vierde lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB 1968). Zij houdt zich voornamelijk bezig met het verrichten van diensten binnen de verzekeringssector. Daarnaast verricht zij activiteiten op het gebied van vermogensbeheer en financiële dienstverlening.
3.2. Belanghebbende maakt deel uit van een grensoverschrijdend concern, waarvan de moedervennootschap in Duitsland is gevestigd (het concern).
3.3. De moedervennootschap verricht managementactiviteiten, zij verleent centrale diensten en zij initieert, entameert en coördineert projecten die in het belang zijn van het gehele concern. Op grond van een tussen [A] N.V. (onderdeel van belanghebbende) en de moedervennootschap gesloten overeenkomst, de zogenoemde “Master Service Level Agreement”, worden de op centraal niveau belopen kosten aan belanghebbende doorberekend. Belanghebbende heeft soortgelijke overeenkomsten gesloten met andere op concernniveau werkzame vennootschappen in Duitsland.
3.4. Over het derde kwartaal van 2016 zijn aan belanghebbende door de in Duitsland gevestigde moedermaatschappij dan wel in Duitsland gevestigde en tot het concern behorende vennootschappen, kosten doorberekend voor aan haar verrichte diensten. Belanghebbende heeft over die kosten een bedrag van € 393.042 aan verlegde omzetbelasting op aangifte voldaan. Belanghebbende heeft een pro rata recht op aftrek van twee percent, zodat per saldo slechts een bedrag van € 7.861 van de verlegde omzetbelasting als voorbelasting in aftrek is gebracht.
Oordeel van de Rechtbank
4. De Rechtbank heeft, voor zover van belang, het volgende geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres:
Geschil in hoger beroep en conclusies van partijen
5.1. In hoger beroep beperkt het geschil zich tot de vraag of belanghebbende in haar recht op vrije vestiging, dat zij aan artikel 49 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (VWEU) ontleent, wordt belemmerd als gevolg van de verschuldigdheid van Nederlandse omzetbelasting over de van in andere lidstaten gevestigde groepsmaatschappijen ontvangen diensten. Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend, de Inspecteur ontkennend.
5.2. Niet in geschil is dat (de leden van) belanghebbende geen lid (kunnen) kan zijn van de Duitse fiscale eenheid van de moedermaatschappij of dat in andere lidstaten gevestigde groepsmaatschappijen geen lid kunnen zijn van belanghebbende. Evenmin is in geschil dat belanghebbende het juiste bedrag op aangifte heeft voldaan als het gelijk in het geschilpunt aan de Inspecteur is.
5.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraken van de Rechtbank en de Inspecteur, en tot verlening van een teruggaaf van € 385.181.
5.4. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
Beoordeling van het hoger beroep
6.1. Belanghebbende stelt zich, onder verwijzing naar het arrest van het Hof van Justitie van 22 februari 2018 (zaken C-398/16 en C-399/16, X N.V. en X B.V., ECLI:EU:C:2018:110) over de fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting, op het standpunt dat sprake is van partiële strijdigheid met artikel 49 VWEU (vrijheid van vestiging) van de regeling in artikel 7, vierde lid, Wet OB 1968 (en artikel 11 van de Btw-richtlijn) over de fiscale eenheid in de btw. De verschuldigdheid van btw over de van in andere lidstaten gevestigde verweven vennootschappen ontvangen diensten belemmert belanghebbende in het uitoefenen van het recht van vrije vestiging dat zij aan het hiervoor genoemde artikel in het VWEU ontleent. Indien belanghebbende en de verweven vennootschappen in dezelfde lidstaat (Duitsland of Nederland) waren gevestigd, was de btw niet verschuldigd geworden, aangezien transacties binnen een fiscale eenheid niet aan btw zijn onderworpen. Deze btw vormt voor belanghebbende een extra last, aangezien zij slechts een klein deel (in 2016 3%) als voorbelasting kan aftrekken. Van een dwingende reden van algemeen belang, die een rechtvaardiging voor de inbreuk kan opleveren, is geen sprake. Het is mogelijk de benodigde gegevens aan te leveren, zodat de autoriteiten van de betrokken lidstaten de juistheid van de ingediende aangiften kunnen controleren. De wetgever heeft de bevoegdheid aanvullende maatregelen te treffen, opdat onbedoelde voor- en nadelen kunnen worden vermeden. Voor het geval het Hof tot het oordeel komt dat artikel 7, vierde lid, Wet OB 1968 een correcte omzetting is van artikel 11 van de Btw-richtlijn, dient het Hof te beoordelen of artikel 11 van de Btw-richtlijn deels onverbindend is (althans deels buiten werking dient te worden gesteld) wegens strijd met artikel 49 VWEU. Niet in geschil is dat ingeval het Hof neigt naar een bevestigende beantwoording van het laatstgenoemde geschilpunt, prejudiciële vragen dienen te worden gesteld aan het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ EU).
6.2. Het Hof concludeert om te beginnen dat artikel 7, vierde lid, Wet OB 1968 een correcte omzetting is van artikel 11 van de Btw-richtlijn. Beide bepalingen zijn nagenoeg gelijkluidend en bij gebrek aan enige aanwijzing van het tegendeel, houdt het Hof het ervoor dat de Nederlandse wetgever inderdaad heeft bedoeld gebruik te maken van de in artikel 11 van de Btw-richtlijn geboden mogelijkheid en dat hij, indachtig het beginsel van de Unietrouw, aan artikel 7, vierde lid, Wet OB 1968 dezelfde reikwijdte heeft willen geven als aan artikel 11 van de Btw-richtlijn is toebedacht. Artikel 7, vierde lid, Wet OB 1968 leent zich zonder twijfel voor een richtlijnconforme uitleg. Dat artikel 11 van de Btw-richtlijn een discretionaire bepaling is, is niet relevant. Discretionaire bepalingen die voldoende precies en nauwkeurig zijn, dienen in de lidstaten die hiervoor kiezen, correct te worden omgezet. Doel en strekking van deze richtlijnbepalingen dienen ten volle te worden gerespecteerd en bij de toepassing in acht te worden genomen. Het Hof zal daarom beoordelen of artikel 11 van de Btw-richtlijn in strijd is met artikel 49 VWEU.
6.3. Het Hof stelt voorop dat het ongelijk van belanghebbende al volgt uit het arrest van het HvJ EU van 11 maart 2021, C-812/19, Danske Bank (ECLI:EU:C:2021:196). In dat arrest wordt onder meer het volgende overwogen:
6.4. Het Hof leidt uit dit arrest af dat een hoofdhuis dat tot een fiscale eenheid behoort in de ene lidstaat, als deel van die fiscale eenheid geen zelfstandige belastingplichtige vormt en voor de btw wordt losgemaakt van zijn juridisch onzelfstandige vaste inrichting in de andere lidstaat, die in laatstgenoemde lidstaat een zelfstandige belastingplichtige vormt. Indien in die situatie het hoofdhuis kosten doorbelast aan zijn vaste inrichting voor het verrichten van diensten, is sprake van diensten tegen vergoeding die aan de btw zijn onderworpen. Voor zover deze diensten belast zijn, is de vaste inrichting in haar lidstaat van vestiging btw verschuldigd. Deze btw komt, afhankelijk van het gebruik, al dan niet voor aftrek in aanmerking. Het hoofdhuis en de vaste inrichting moeten ieder in de eigen lidstaat de in verband hiermee te vervullen administratieve verplichtingen nakomen. Wat voor een hoofdhuis en zijn vaste inrichting geldt, geldt nog sterker voor twee fiscale eenheden aan weerszijden van de grens tussen twee lidstaten. Belanghebbende is, als het arrest-Danske Bank tot leidraad wordt genomen, Nederlandse btw verschuldigd over diensten die zij tegen vergoeding van de fiscale eenheid in Duitsland ontvangt. In het arrest overweegt het HvJ EU expliciet dat het een lidstaat niet is toegestaan buiten het eigen grondgebied gevestigde personen tot een fiscale eenheid te rekenen (punten 24 en 29 van het arrest).
6.5. Aangezien belanghebbende desgevraagd heeft aangegeven niet overtuigd te zijn van het beslissende effect van het arrest-Danske Bank, zal het Hof hierna ten overvloede motiveren waarom dit arrest bepalend is voor de uitkomst van de onderhavige procedure.
6.6. Wat belanghebbende wil, is artikel 11 van de Btw-richtlijn in ieder geval deels buiten werking stellen. Althans, voor zover dat haar voordeel oplevert. Het Hof is van oordeel dat deze oplossing miskent dat de btw een Unierechtelijke belasting is, die is vervat in een uitgebreid en de lidstaten bindend kader, dat voornamelijk bestaat uit onvoorwaardelijke, precieze en dus rechtstreeks toepasselijke bepalingen, die in de gehele Unie dezelfde betekenis hebben. Dit kader is het resultaat van een geleidelijke harmonisatie, waarbij de Uniewetgever (de ECOFIN) bij unanimiteit beslist. De harmonisatie is tot op heden niet voltooid, maar anders dan belanghebbende betoogt, is geen gedeeltelijke harmonisatie beoogd. De btw is ontworpen als een volledig systeem, dat alle elementen bevat die bij een belastingwet horen. Het overgrote deel van de bepalingen laat geen of slechts een beperkte (uitvoerende) bevoegdheid aan de lidstaten. Gelet op de doelstellingen van de btw en de cruciale rol die zij speelt in de interne markt van de Unie en de eigen middelen, is richtlijnconforme uitleg van de bepalingen in de Btw-richtlijn en de daarmee samenhangende maatregelen geboden. Belanghebbende beoogt dit systeem te doorkruisen, met een standpunt dat in wezen alle constructieve elementen van de btw raakt: de belastingplichtige, de belastbare prestatie, de plaats van de prestatie, de verschuldigdheid, het tarief, de aftrek en de vervulling van de administratieve verplichtingen. Belanghebbende wil hiervan deels worden verlost, en wel specifiek voor de aan haar, door verweven vennootschappen in Duitsland, verrichte diensten. Aan belanghebbende moet worden toegegeven dat de regeling van de fiscale eenheid, die discretionair is, een gelijkaardige inbreuk op het systeem maakt door transacties tussen bepaalde personen buiten de reikwijdte van de btw te plaatsen. Naar het oordeel van het Hof moet deze inbreuk, als uitzondering op de hoofdregel in de btw (namelijk dat alle prestaties in het economische verkeer tegen een rechtstreekse vergoeding door belastingplichtigen aan de btw zijn onderworpen), niet worden uitgebreid naar andere situaties, en zeker niet tegen de wil en expliciete bedoeling van de Uniewetgever. Evenmin tegen die van de lidstaten die geen gebruik hebben gemaakt van de mogelijkheid een fiscale eenheid op hun grondgebied te introduceren. De stand van de harmonisatie verzet zich hiertegen; het is aan de Uniewetgever om te beslissen over een dergelijke uitbreiding.
6.7. Het Hof leidt uit de ontstaansgeschiedenis van de Btw-richtlijn en haar voorganger, de Zesde richtlijn, af dat de redenen voor de opname van de fiscale eenheid in de btw administratieve vereenvoudiging en het voorkomen van misbruik zijn, bijvoorbeeld het verdelen van de omzet over verweven personen om op die manier in aanmerking te komen voor, bijvoorbeeld, de KOR (zie de conclusies in de zaken Kaplan International Colleges UK Ltd. van 23 april 2020, C-77/19, ECLI:EU:C:2020:302, en Aviva Towarzystwo Ubezpieczeń na Życie S.A. w Warszawie van 21 september 2017, C605/15, ECLI:EU:C:2017:150). Het opnemen van buitenlandse groepsmaatschappijen in een fiscale eenheid, ook al is het deels, frustreert de administratieve vereenvoudiging. Het Hof deelt de rooskleurige visie van belanghebbende op de samenwerking tussen de autoriteiten van de lidstaten niet. Ook is het de nationale wetgever toegestaan onbedoelde voor- en nadelen weg te nemen, zodat de Nederlandse wetgever voor dat geval kan besluiten het in eigen bedrijf verrichten van diensten aan de btw te onderwerpen. Hieruit kan worden afgeleid dat het geenszins de bedoeling van de Uniewetgever is om ruim baan te geven aan mogelijkheden om de reikwijdte van de btw te verkleinen. Dit laatste roept in herinnering het belang van concurrenten, die nadeel kunnen ondervinden van de door belanghebbende gewenste uitbreiding. Deze uitbreiding bergt namelijk het risico van verstoring van de mededinging in zich, aangezien het inkopen bij onafhankelijke aanbieders van soortgelijke diensten wel een extra btw-last tot gevolg heeft.
6.8. Voor zover belanghebbende bedoelt te betogen dat toepassing van de regelgeving onredelijk of onbillijk is, overweegt het Hof dat de rechter moet rechtspreken volgens de wet en ingevolge artikel 11 van de Wet van 15 mei 1829, houdende algemeene bepalingen der wetgeving van het Koningrijk niet de innerlijke waarde of billijkheid van wettelijke bepalingen mag beoordelen.
6.9. Het standpunt van belanghebbende wordt verworpen. Het hoger beroep is ongegrond.
Proceskosten
Het Hof ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.
Beslissing
Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Deze uitspraak is vastgesteld door W.M.G. Visser, T.A. de Hek en A. van Dongen, in tegenwoordigheid van de griffier J. Azmi Shenouda. De beslissing is op 29 april 2021 in het openbaar uitgesproken.