Ontvankelijk beroep; beoordeling van rechtmatigheid naheffingsaanslag

1.1. Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 21/04266 naar aanleiding van het beroep in cassatie van [X] B.V., belanghebbende, tegen de uitspraak van Hof Arnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof) van 7 september 20211.

1.2. Belanghebbende is op 16 maart 2000 opgericht en hield zich bezig met het in dienst nemen en uitlenen van automatiseringspersoneel.

1.3. Begin 2001 is de FIOD een onderzoek gestart naar mogelijke fraude, met name door het opzettelijk onjuist of onvolledig doen van aangiften loonbelasting en premies volksverzekeringen.

1.4. Naar aanleiding van de uitkomsten van dat onderzoek heeft de Inspecteur met dagtekening 24 november 2004 aan belanghebbende een naheffingsaanslag loonbelasting/premies volksverzekeringen van € 59.160 opgelegd. Bij beschikking is € 6.955 aan heffingsrente in rekening gebracht en is een vergrijpboete opgelegd van € 59.160 (hierna tezamen aangeduid als: de naheffingsaanslag).

1.5. Belanghebbende heeft op 17 december 2004 bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslag.

1.6. Op 1 juni 2005 is belanghebbende in staat van faillissement verklaard.

1.7. Bij uitspraak van 17 november 2005 heeft de Inspecteur het bezwaar ongegrond verklaard en heeft de naheffingsaanslag gehandhaafd.

1.8. Belanghebbende heeft tegen die uitspraak op 21 december 2005 beroep ingesteld bij Rechtbank Arnhem.

1.9. Op 29 maart 2006 is het faillissement van belanghebbende opgeheven wegens de toestand van de boedel (gebrek aan baten).

1.10. Op 18 maart 2008 heeft Hof ’s-Hertogenbosch de voormalige directeur van belanghebbende strafrechtelijk veroordeeld wegens het medeplegen van opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist doen, terwijl het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, begaan door een rechtspersoon, terwijl hij feitelijke leiding heeft gegeven aan de verboden gedraging, meermalen gepleegd.2

1.11. In het beroep tegen de uitspraak op bezwaar heeft Rechtbank Arnhem bij uitspraak van 29 april 2009 om te beginnen geoordeeld dat belanghebbende ontvankelijk is in haar beroep. Hoewel belanghebbende op 29 maart 2006 is opgehouden te bestaan vanwege de opheffing van het faillissement bij gebrek aan baten, beschikte belanghebbende bij het einde van haar faillissement over de rechtsmiddelen om de naheffingsaanslag in rechte te laten toetsen, aldus Rechtbank Arnhem. Doordat belanghebbende daar gebruik van heeft gemaakt, duurt de vereffening van haar vermogen nog voort.3

1.12. Vervolgens heeft Rechtbank Arnhem de uitspraak op bezwaar vernietigd wegens schending van de hoorplicht. Omdat tussen partijen geen overeenstemming bestond over de feiten en belanghebbende was benadeeld door de schending van de hoorplicht, is de zaak teruggewezen naar de Inspecteur om opnieuw op het bezwaar te beslissen na belanghebbende te hebben gehoord. Daarbij is de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten ten bedrage van € 483. Tevens is gelast dat de Inspecteur het betaalde griffierecht ten bedrage van € 276 vergoedt. In totaal bedraagt de door de Inspecteur te betalen kostenvergoeding derhalve € 759. Ten slotte is het verzoek om schadevergoeding afgewezen. Tegen deze uitspraak is geen hoger beroep of beroep in cassatie ingesteld, zodat het daarin gegeven oordeel over het bestaan van belanghebbende vaststaat.4

1.13. De Inspecteur heeft echter niet de opgedragen nadere uitspraak op bezwaar gedaan.

1.14. Bij verzoekschrift van 2 juli 2019 heeft de echtgenote van de voormalig directeur van belanghebbende, aan Rechtbank Midden-Nederland verzocht de vereffening van belanghebbende te heropenen, met benoeming tot vereffenaar van haarzelf.

1.15. Bij beschikking van 24 juli 2019 heeft Rechtbank Midden-Nederland de vereffening van belanghebbende heropend, de echtgenote benoemd tot vereffenaar en bepaald dat de vereffenaar de vereffening doet plaatsvinden conform de laatste statuten van belanghebbende.

1.16. Bij brief van 15 augustus 2019 heeft belanghebbende de Inspecteur verzocht alsnog het bezwaar overeenkomstig de uitspraak van Rechtbank Arnhem van 29 april 2009 te behandelen en opnieuw op het bezwaar te beslissen.

1.17. In reactie hierop heeft de Inspecteur bij brief van 1 oktober 2019 aan belanghebbende bericht dat hij geen uitspraak op bezwaar zal doen, omdat het verzoek daartoe onredelijk laat is ingediend.

1.18. Bij brief van 18 oktober 2019 heeft belanghebbende de Inspecteur nogmaals verzocht om het bezwaar te behandelen en tevens de Inspecteur in gebreke gesteld wegens het niet tijdig doen van uitspraak op bezwaar.

1.19. In reactie hierop heeft de Inspecteur bij brief van 15 november 2019 opnieuw te kennen gegeven dat geen uitspraak op bezwaar zal worden gedaan omdat het verzoek daartoe onredelijk laat is ingediend.

1.20. Belanghebbende heeft vervolgens bij brief van 11 december 2019 op de voet van artikel 6:12 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb), wegens het niet tijdig doen van (een nadere) uitspraak op bezwaar, beroep ingesteld bij Rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). Inhoudelijk ziet dit beroep (opnieuw) op beoordeling van de opgelegde naheffingsaanslag.

1.21. De Rechtbank heeft het beroep op 17 september 2020 niet-ontvankelijk verklaard en het verzoek om vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn afgewezen.5

1.22. Ingevolge artikel 6:12, vierde lid, van de Awb is een beroep gericht tegen het niet tijdig nemen van een besluit niet-ontvankelijk indien het beroepschrift onredelijk laat is ingediend. Dat doet zich volgens de Rechtbank hier voor, zodat het beroep niet-ontvankelijk is verklaard. Daartoe is overwogen dat de beslistermijn voor het doen van een nieuwe uitspraak op bezwaar eindigde op 30 april 2010, één jaar na de uitspraak van Rechtbank Arnhem.6 Belanghebbende heeft de Inspecteur op 18 oktober 2019 in gebreke gesteld en beroep bij de Rechtbank ingesteld op 10 december 2019. Dat is, aldus de Rechtbank, onredelijk laat. Over de stelling van belanghebbende dat pas beroep kon worden ingesteld na de heropening van de vereffening van belanghebbende, heeft de Rechtbank geoordeeld dat Rechtbank Arnhem eerder al had geoordeeld dat de vereffening van belanghebbende voortduurde en dat belanghebbende dus niet is opgehouden te bestaan. Overigens is in de uitspraak van 29 april 2009 van Rechtbank Arnhem aan belanghebbende een bate toegekend van € 759, zodat belanghebbende ook in verband daarmee is blijven voortbestaan wegens voortgaande vereffening.

1.23. Het verzoek om vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn heeft de Rechtbank afgewezen, omdat geen sprake is van overschrijding van de redelijke termijn, uitgaande van de aanvang van de termijn ten tijde van de instelling van beroep bij de Rechtbank op 11 december 2019.

1.24. Het Hof heeft anders geoordeeld over de ontvankelijkheid van het beroep van belanghebbende. Met betrekking tot de ontvankelijkheid van het beroep heeft het Hof geoordeeld dat belanghebbende beroep heeft ingesteld vanwege het weigeren van de Inspecteur om uitspraak op bezwaar te doen. Voor een dergelijk beroep geldt niet dat het niet-ontvankelijk is, indien het beroepschrift onredelijk laat is ingediend in de zin van artikel 6:12, vierde lid, van de Awb, dat betrekking heeft op het niet tijdig nemen van een besluit, in casu de nadere uitspraak op bezwaar na terugwijzing. Het Hof acht het beroep weliswaar ontvankelijk, maar ongegrond. Over de weigering van de Inspecteur om uitspraak op bezwaar te doen heeft het Hof het volgende overwogen.

1.25. Belanghebbende is als gevolg van de opheffing van het faillissement wegens gebrek aan baten opgehouden te bestaan op 29 maart 2006. Op dat moment waren er geen potentiële baten die in de vereffening konden worden betrokken. Daarbij heeft het Hof overwogen dat zelfs als de naheffingsaanslag geen stand houdt er geen sprake is van een te vereffenen bate, omdat de naheffingsaanslag volledig onbetaald en onverrekend is gebleven. Daarom zou een beoordeling van de rechtmatigheid van de naheffingsaanslag het doel van de heropende vereffening te buiten gaan. Dat doel is immers het innen en vervolgens uitkeren van de opgekomen baten aan de rechthebbenden. Echter, in casu zijn er geen baten in de boedel en die zijn ook niet te verwachten door het voortzetten van de bezwaarprocedure door daarin een (nadere) uitspraak te doen. Het doel van een vereffening is niet het op zich - alsnog en nader - ter discussie stellen van de (onbetaald en onverrekend gebleven) belastingschulden van belanghebbende.

1.26. Het Hof ziet in de heropening van de vereffening geen weg om de rechtmatigheid van de naheffingsaanslag alsnog te laten beoordelen door de fiscale bestuursrechter. Aan die beoordeling wordt niet toegekomen.

1.27. In de kostenveroordeling door Rechtbank Arnhem kan volgens het Hof ook geen aanleiding worden gevonden om de Inspecteur te verplichten om alsnog uitspraak op bezwaar te doen, omdat die in bezwaar geen voorwerp van geschil is en de kostenveroordeling al is uitbetaald aan belanghebbende.

1.28. Met betrekking tot het verzoek om een vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn heeft het Hof geoordeeld dat wanneer verondersteld wordt dat de in aanmerking te nemen termijn is aangevangen op het moment waarop de Inspecteur het bezwaarschrift heeft ontvangen (17 december 2004) en is geëindigd op het moment waarop de Rechtbank uitspraak heeft gedaan (17 september 2020), de berechting in eerste aanleg (bezwaar- en beroepsfase tezamen) in totaal 15 jaar en 9 maanden heeft geduurd. Daarvan uitgaande komt het Hof in eerste uitgangspunt tot een overschrijding van de redelijke termijn van 2 jaar met 13 jaar en 9 maanden.

1.29. Vervolgens overweegt het Hof nader dat belanghebbendes geval wordt gekenmerkt door de omstandigheid dat belanghebbende van 29 maart 2006 tot 24 juli 2019, in totaal afgerond 13 jaar en 4 maanden, niet heeft bestaan. Het Hof ziet hierin een bijzondere omstandigheid op grond waarvan moet worden afgeweken van het uitgangspunt dat spanning en frustratie moet worden verondersteld, omdat in de periode van het niet bestaan van belanghebbende door belanghebbende geen spanning en frustratie kon worden ervaren. Hiermee rekening houdend bedraagt de overschrijding van de redelijke termijn slechts 5 maanden.

1.30. Verder ziet het Hof in het bestaanseinde van belanghebbende - door de opheffing van het faillissement wegens gebrek aan baten - gevolgd door haar herrijzenis jaren later - door de heropening van de vereffening - een bijzondere omstandigheid die de zaak ingewikkeld heeft gemaakt voor de Inspecteur. Daarin ziet het Hof reden om de hier toepasselijke redelijke termijn met ten minste 6 maanden te verlengen. Aldus resteert geen overschrijding van de redelijke termijn, zodat de berechting in eerste aanleg binnen de redelijke termijn heeft plaatsgevonden.

1.31. Tot slot heeft het Hof overwogen dat wanneer voor de berekening van de overschrijding van de redelijke termijn zou moeten worden aangeknoopt bij het moment waarop belanghebbende de Inspecteur heeft verzocht om de bezwaarbehandeling te hervatten, op 18 augustus 2019, de redelijke termijn niet is overschreden omdat de Rechtbank binnen 2 jaar uitspraak heeft gedaan.

1.32. Het Hof heeft het beroep ongegrond verklaard met bevestiging van de weigering van de Inspecteur om uitspraak op bezwaar te doen.

1.33. Belanghebbende komt thans in cassatie met twee middelen op tegen de Hofuitspraak. De middelen behelzen respectievelijk dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat belanghebbende geen procesbelang heeft bij de beoordeling van de rechtmatigheid van de naheffingsaanslag en dat ten onrechte is geoordeeld dat geen recht bestaat op vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn.

1.34. De opbouw van deze conclusie is verder als volgt. In onderdeel 2 zijn de feiten en het geding in feitelijke instanties weergegeven. Onderdeel 3 bevat een uiteenzetting van het geding in cassatie. Onderdeel 4 omvat een overzicht van de relevante regelgeving en jurisprudentie. In onderdeel 5 worden de cassatiemiddelen van belanghebbende beoordeeld; gevolgd door de conclusie in onderdeel 6.7

2. De feiten en het geding in feitelijke instanties

De feiten

2.1. Het Hof heeft de volgende feiten vastgesteld:

2.1. Belanghebbende is op 16 maart 2000 opgericht en hield zich bezig met het in dienst nemen en uitlenen van automatiseringspersoneel.

2.2. Begin 2001 is de FIOD een onderzoek gestart naar mogelijke fraude, welk onderzoek voor wat betreft belanghebbende aanvankelijk gericht was op (onder meer) het opzettelijk onjuist en/of onvolledig doen van aangiften loonheffingen. De FIOD heeft daarvan overzichtsprocessen-verbaal opgemaakt.

2.3. In 2004 heeft in het kader van de vennootschapsbelasting een onderzoek plaatsgevonden bij [B] B.V. De bevindingen zijn neergelegd in een rapport van 31 maart 2004.

2.4. Bij brief van 4 oktober 2004 heeft de Inspecteur naar aanleiding van de uitkomsten van voormelde onderzoeken een naheffingsaanslag loonheffingen en een boete aangekondigd. De Inspecteur heeft zich hierbij op het standpunt gesteld dat aan personeel verstrekte aandelen in 2000 en 2001 enerzijds en autokostenvergoedingen in 2000 anderzijds, verloond hadden moeten worden. In de bijlage bij die brief is het na te heffen bedrag gespecificeerd.

2.5. Bij brief van 20 oktober 2004 heeft belanghebbende op die aankondiging gereageerd.

2.6. Met dagtekening 24 november 2004 is een naheffingsaanslag loonheffingen opgelegd ten bedrage van € 59.160, overeenkomstig de eerdere specificatie. Bij beschikkingen is € 6.955 aan heffingsrente in rekening gebracht en is een boete opgelegd van € 59.160.

2.7. Belanghebbende heeft hiertegen bezwaar gemaakt. Het bezwaarschrift is op 17 december 2004 door de Inspecteur ontvangen.

2.8. Op 1 juni 2005 is belanghebbende in staat van faillissement verklaard.

2.9. Op 17 november 2005 heeft de Inspecteur uitspraak op bezwaar gedaan. De naheffingsaanslag en de beschikkingen inzake de heffingsrente en de boete zijn gehandhaafd.

2.10. Belanghebbende heeft hiertegen beroep ingesteld bij rechtbank Arnhem. Het beroepschrift is op 21 december 2005 ontvangen.

2.11. Bij brief van 17 januari 2006 heeft de toenmalige gemachtigde van belanghebbende, optredend in zijn hoedanigheid van advocaat, laten weten dat de curator en de rechter-commissaris in het faillissement van belanghebbende hebben ingestemd met het feit dat hij belanghebbende vertegenwoordigt in de beroepsprocedure.

2.12. Op 29 maart 2006 is het faillissement van belanghebbende opgeheven wegens de toestand van de boedel (gebrek aan baten).

2.13. Tot de gedingstukken behoort een uittreksel uit het Handelsregister van de Kamer van Koophandel en Fabrieken voor Flevoland (hierna: Uittreksel KvK). Het Uittreksel KvK vermeldt, voor zover van belang, het volgende:

2.14. Op 29 april 2009 heeft de rechtbank Arnhem uitspraak gedaan op het beroep. Met betrekking tot de ontbinding van belanghebbende is, voor zover van belang, als volgt geoordeeld:

Vervolgens heeft de rechtbank Arnhem geoordeeld dat de Inspecteur de hoorplicht heeft geschonden en dat belanghebbende hierdoor is benadeeld. Daarbij is erop gewezen dat de Inspecteur in beroep stukken aan de rechtbank heeft ingezonden die belanghebbende niet in de bezwaarfase heeft kunnen inzien en dat de Inspecteur ter zitting zelfs heeft verzocht in de gelegenheid te worden gesteld het gehele FIOD-dossier over te leggen. Omdat tussen partijen geen overeenstemming bestond over de feiten, heeft de rechtbank Arnhem het beroep gegrond verklaard, de uitspraken van de Inspecteur vernietigd en de zaak teruggewezen naar de Inspecteur om opnieuw op het bezwaar te beslissen na belanghebbende te hebben gehoord. De Inspecteur is veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 483. Tevens is gelast dat het betaalde griffierecht van € 276 aan belanghebbende wordt vergoed. Tenslotte is het verzoek om schadevergoeding afgewezen. Tegen deze uitspraak is geen hoger beroep of beroep in cassatie ingesteld.

2.15. Bij verzoekschrift van 2 juli 2019 heeft [C] (hierna: [C] ), handelend als bestuurder van [A] Limited te [Q] , Verenigd Koninkrijk, verzocht bij beschikking met onmiddellijke ingang te heropenen de vereffening van belanghebbende met benoeming tot vereffenaar de bestuurder van belanghebbende.

2.16. Bij beschikking van 24 juli 2019 heeft de rechtbank Midden-Nederland de vereffening van het vermogen van belanghebbende heropend, [C] benoemd tot vereffenaar en bepaald dat de vereffenaar de vereffening doet plaatsvinden conform de laatste statuten van belanghebbende.

2.17. Bij brief van 15 augustus 2019 heeft de gemachtigde van belanghebbende de Inspecteur verzocht het bezwaar overeenkomstig de uitspraak van rechtbank Arnhem (alsnog) te behandelen en opnieuw op het bezwaar te beslissen. De Inspecteur heeft die brief op 18 augustus 2019 ontvangen.

2.18. In reactie hierop heeft de Inspecteur bij brief van 1 oktober 2019 aan belanghebbendes gemachtigde medegedeeld dat hij geen uitspraak op bezwaar zal doen omdat het verzoek daartoe onredelijk laat is ingediend.

2.19. Bij brief van 18 oktober 2019 heeft belanghebbende de Inspecteur in gebreke gesteld wegens het niet doen van uitspraak op bezwaar.

2.20. In reactie hierop heeft de Inspecteur bij brief van 15 november 2019 opnieuw te kennen gegeven dat geen uitspraak op bezwaar zal worden gedaan omdat het verzoek daartoe onredelijk laat is ingediend. De brief van 18 oktober 2019 heeft daarin geen verandering gebracht.

Rechtbank Gelderland

2.2. De Rechtbank heeft het geschil als volgt omschreven:

12. In geschil is of het beroep van eiseres ontvankelijk is. Tot slot is in geschil of eiseres recht heeft op een vergoeding van immateriële schade vanwege overschrijding van de redelijke termijn.

2.3. De Rechtbank heeft daarover vervolgens geoordeeld:

13. Artikel 6:2, aanhef en onderdeel b, Awb bepaalt dat het niet tijdig nemen van een besluit gelijk wordt gesteld met een besluit.

Artikel 6:12, tweede lid, onderdeel b, Awb bepaalt dat het beroep gericht tegen het niet tijdig nemen van een besluit ingesteld kan worden wanneer twee weken zijn verstreken na de dag waarop belanghebbende het bestuursorgaan schriftelijk heeft medegedeeld dat het in gebreke is.

Artikel 6:12, vierde lid, Awb bepaalt dat het voornoemde beroep niet-ontvankelijk is indien het beroepschrift onredelijk Iaat is ingediend.

14. De wetgever heeft geen termijn vastgesteld voor het antwoord op de vraag wanneer een beroep onredelijk laat is ingediend. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat de beantwoording van de vraag of een beroepschrift dat is gericht tegen het niet tijdig nemen van een besluit, onredelijk laat is ingediend, afhankelijk is van de omstandigheden waarop mede licht kan worden geworpen door de uitleg die de indiener van het beroepschrift geeft omtrent de oorzaak van de late indiening van het beroepschrift. De rechtbank gaat er van uit dat dit ook geldt voor een ingebrekestelling. Ook daarvoor heeft namelijk te gelden dat die niet onredelijk laat moet zijn gedaan.

15. De beslistermijn voor het nemen van een nieuwe uitspraak op bezwaar is geëindigd na één jaar na de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 29 april 2009. Indien een besluit moet worden genomen na een rechterlijke vernietiging geldt namelijk dat als beslistermijn geldt de termijn die van toepassing was op het vernietigde besluit. In dit geval volgt uit artikel 25, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR), zoals dat gold ten tijde van de uitspraak op bezwaar van 17 november 2005, dat verweerder binnen één jaar na ontvangst van het bezwaarschrift, uitspraak had moeten doen.

16. De uitspraak van de rechtbank Arnhem is verzonden op 29 april 2009. De beslistermijn voor het nemen van een nieuwe uitspraak op bezwaar is dan ook verstreken op 30 april 2010.

17. De rechtbank stelt vast dat eiseres verweerder in gebreke heeft gesteld op 18 oktober 2019 en dat het beroep is ingesteld op 10 december 2019.

18. De rechtbank is van oordeel dat eiseres verweerder onredelijk laat in gebreke heeft gesteld en dat zij onredelijk laat beroep heeft ingediend. Eiseres heeft in de periode na de uitspraak van de rechtbank geen enkel contact gehad met verweerder over het bezwaar tegen de naheffingsaanslag, de boetebeschikking en de rentebeschikking. Eiseres heeft verweerder pas op 18 augustus 2019 gevraagd om opnieuw uitspraak op bezwaar te doen. Dat is negen jaar na het verstrijken van de beslistermijn. Niet is gebleken dat eiseres gedurende die negen jaar redelijkerwijs mocht verwachten dat verweerder een nieuwe uitspraak op bezwaar zou nemen.

19. Dat in soortgelijke zaken tussen verweerder en [D] BV de bezwaren in 2014 wel opnieuw in behandeling zijn genomen, maakt het oordeel niet anders, aangezien dat contact gaat over andere zaken tussen andere partijen. Dat eiseres diverse gemachtigden heeft gehad die om uiteenlopende redenen geen actie hebben ondernomen, doet evenmin aan het oordeel af. Die omstandigheden komen namelijk voor risico van eiseres.

20. Voor zover eiseres aanvoert dat pas beroep kon worden ingesteld na de formele heropening van haar vereffening, is dat ook geen grond voor een ander oordeel. Daarvoor is van belang dat de rechtbank Arnhem op 29 april 2009 geoordeeld heeft dat de vereffening van het vermogen voortduurde en dat eiseres dus niet heeft opgehouden te bestaan. Deze uitspraak heeft kracht en gezag van gewijsde tussen partijen, zodat de rechtbank daar in deze procedure ook vanuit moet gaan. In de uitspraak van 29 april 2009 is eiseres een bate toegekend van € 759, waardoor gelet op het bepaalde in artikel 2:19, vijfde lid, van het BW eiseres om diezelfde reden na deze uitspraak is blijven voortbestaan. Gelet op haar voorbestaan was er dan ook geen beletsel om verweerder eerder te verzoeken om opnieuw uitspraak op bezwaar te doen.

21. Dat de ontvanger de proceskostenvergoeding heeft betaald, is evenmin grond voor een ander oordeel. Los van de vraag of deze vergoeding is betaald voor de ingebrekestelling en het beroep, heeft eiseres daaruit niet mogen afleiden dat verweerder een nieuwe uitspraak op bezwaar zou nemen.

22. Het beroep is dan ook niet ontvankelijk.

23. Eiseres heeft verzocht om een vergoeding voor immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn.

24. Het is niet uitgesloten dat in een procedure over een niet-ontvankelijk beroep een vergoeding kan worden toegekend voor geleden immateriële schade. Ook in die gevallen moeten, behoudens bijzondere omstandigheden, spanning en frustratie als grond voor vergoeding van immateriële schade worden verondersteld. Er is slechts grond voor een immateriële schadevergoeding als de aan de beroepsfase toerekenbare termijn de redelijke termijn overschrijdt.

25. In dit geval is beroep ingediend op 11 december 2019. Gelet op de datum waarop uitspraak is gedaan, is de aan de beroepsfase toerekenbare redelijke termijn niet overschreden. Het verzoek wordt dan ook afgewezen

Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden

2.4. In geschil bij het Hof was:

In geschil is of het beroep terecht niet-ontvankelijk is verklaard en of het verzoek om een vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn terecht is afgewezen.

2.5. Dienaangaande heeft het Hof het volgende overwogen:

Vooraf

4.1. De inzet van deze procedure is voor belanghebbende (uiteindelijk) de rechtmatigheid van de naheffingsaanslag en de beschikkingen over de boete en de heffingsrente te laten toetsen door de fiscale bestuursrechter. Om dat te bereiken is op verzoek van [C] , als bestuurder van de voormalige aandeelhouder van belanghebbende, de vereffening van belanghebbende heropend vanwege nog te ontvangen baten, waarna de Inspecteur is verzocht om de behandeling van het bezwaar ter hand te nemen en, met inachtneming van de uitspraak van de rechtbank Arnhem, opnieuw op de bezwaren te beslissen. De Inspecteur heeft daar afwijzend op gereageerd.

4.2. Alvorens toe te kunnen komen aan de vraag of de naheffingsaanslag en de beschikkingen over de boeten en de heffingsrente in deze procedure op rechtmatigheid kunnen worden getoetst, zal het Hof eerst ingaan op de ontvankelijkheid van het beroep en de oordelen van de Rechtbank hieromtrent, alsmede op de weigering van de Inspecteur om uitspraak op bezwaar te doen.

Ontvankelijkheid beroep

4.3. De Rechtbank heeft haar beslissing om het beroep niet-ontvankelijk te verklaren gegrond op artikel 6:2, aanhef en onderdeel b, artikel 6:12, tweede lid, onderdeel b, en artikel 6:12, vierde lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb). Aldus is de Rechtbank ervan uitgegaan dat sprake is van een situatie van niet tijdig doen van uitspraak op bezwaar.

4.4. Naar het oordeel van het Hof kan de brief van 15 november 2019 niet anders worden opgevat dan als een (definitieve) schriftelijke weigering van de Inspecteur om uitspraak op bezwaar te doen. Een dergelijke schriftelijke weigering wordt op grond van artikel 6:2, aanhef en onderdeel a, van de Awb met een besluit (uitspraak op bezwaar) gelijkgesteld. Daartegen staat, zonder voorafgaande ingebrekestelling, beroep open bij de Rechtbank. Van die mogelijkheid heeft belanghebbende tijdig gebruik gemaakt. Het beroep van belanghebbende is ook tegen die weigering gericht.

4.5. Voor een dergelijk beroep geldt niet dat het niet-ontvankelijk is indien het beroepschrift onredelijk laat is ingediend in de zin van artikel 6:12, vierde lid, van de Awb, aangezien dat artikellid ziet op de situatie waarin het beroep is gericht tegen het niet tijdig nemen van een besluit als bedoeld in artikel 6:2, aanhef en onderdeel b, van de Awb en daarmee op een andere situatie dan hier aan de orde.

4.6. Dit brengt mee dat het beroep ten onrechte niet-ontvankelijk is verklaard. In zoverre slaagt het hoger beroep.

Weigering van de Inspecteur om uitspraak op bezwaar te doen

4.7. De vraag die vervolgens opkomt is of de Inspecteur nog gehouden is om uitspraak op bezwaar te doen, zoals door de rechtbank Arnhem opgedragen, of dat hij dit kon weigeren, zoals hij heeft gedaan.

4.8. Het Hof overweegt als volgt. Belanghebbende is in de loop van de bezwaarfase (per 1 juni 2005) in staat van faillissement komen te verkeren. Het faillissement is in de loop van de beroepsfase op 29 maart 2006 opgeheven wegens de toestand van de boedel (gebrek aan baten). Die opheffing heeft tot gevolg gehad dat belanghebbende als rechtspersoon is ontbonden (artikel 2:19, eerste lid, aanhef en onderdeel c, Burgerlijk Wetboek; hierna: BW). Uit het Uittreksel KvK kan worden opgemaakt dat belanghebbende op het tijdstip van ontbinding geen baten meer had en dat zij op dat moment is opgehouden te bestaan (overeenkomstig artikel 2:19, vierde lid, BW; de zogenoemde turboliquidatie).

4.9. Daaraan doet niet af dat de rechtbank Arnhem in haar uitspraak heeft geoordeeld dat belanghebbende na haar ontbinding is blijven voortbestaan voor zover dit tot vereffening van haar vermogen nodig is (artikel 2:19, vijfde lid, BW). Het arrest HR 7 december 1994, ECLI:NL:HR:1994:AA2993, waarnaar de rechtbank Arnhem heeft verwezen, ziet naar het oordeel van het Hof op een wezenlijk andere situatie waarin bij het einde van het faillissement volgens de aangifte vennootschapsbelasting aanspraak werd gemaakt op investeringsbijdragen als potentiële baten. Volgens de Hoge Raad beschikte de belanghebbende in dat geval over de rechtsmiddelen om die gepretendeerde aanspraak in rechte te laten toetsen en wenste zij daarvan ook gebruik te maken, zodat de vereffening van haar vermogen nog voortduurde. In het onderhavige geval is gesteld noch gebleken dat belanghebbende ten tijde van haar ontbinding in het kader van de loonheffingen aanspraak had gemaakt of nog kon maken op vergelijkbare bijdragen of andere (fiscale) tegemoetkomingen. Er is met andere woorden geen sprake van al dan niet potentiële baten die nog in een vereffening moesten worden betrokken.

4.10. Het Hof merkt daarbij op dat zelfs wanneer de naheffingsaanslag uiteindelijk geen stand zou blijken te houden, geen sprake is van een te vereffenen bate als bedoeld in artikel 2:19, vijfde lid, BW. Weliswaar leidt dat in beginsel tot een vermogenssprong bij belanghebbende omdat zij van een schuld wordt verlost, maar niet tot een bate die vereffend moet worden wanneer, zoals in dit geval, die naheffingsaanslag en beschikkingen over de boete en de heffingsrente volledig onbetaald en onverrekend zijn gebleven.

4.11. Nadat belanghebbende is opgehouden te bestaan heeft de rechtbank Arnhem ten name van haar uitspraak gedaan, waarbij de Inspecteur is veroordeeld in de proceskosten ten bedrage van € 483. Tevens is gelast dat de Inspecteur het betaalde griffierecht ten bedrage van € 276 aan belanghebbende vergoedt. In totaal bedraagt de door de Inspecteur te betalen vergoeding derhalve € 759 (beide vergoedingen hierna tezamen: de kostenvergoeding). De Inspecteur kon de kostenvergoeding echter niet aan belanghebbende uitkeren, aangezien zij niet meer bestond. Daardoor kon belanghebbende ook niet meer worden gehoord alvorens opnieuw uitspraak op bezwaar te doen, zoals de Inspecteur was opgedragen. Ook in zoverre kon de Inspecteur dus niet aan de uitspraak van de rechtbank Arnhem voldoen. Daartoe zou belanghebbende eerst moeten herleven als rechtspersoon.

4.12. Met het oog daarop heeft [C] bij rechtbank Midden-Nederland een verzoekschrift ingediend als bedoeld in artikel 2:23c, eerste lid, BW, welke bepaling luidt als volgt:

4.13. Aan het verzoek is ten grondslag gelegd dat na het tijdstip waarop belanghebbende is opgehouden te bestaan van het bestaan van (potentiële) baten is gebleken, te weten: de kostenvergoeding (€ 759) alsmede een nog toe te kennen vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn (hierna: VIS) in de onderhavige procedure (begroot op € 10.000).

4.14. Bij beschikking van 24 juli 2019 heeft de rechtbank Midden-Nederland geoordeeld dat hieruit genoegzaam van het bestaan van een bate is gebleken en dat het noodzakelijk is de vereffening van belanghebbende te heropenen, met benoeming van [C] tot vereffenaar.

4.15. Dit heeft tot gevolg gehad dat belanghebbende per diezelfde datum weliswaar als rechtspersoon is herleefd, maar slechts ter afwikkeling van de heropende vereffening (artikel 2:23c, eerste lid, tweede volzin, BW). In de Memorie van Toelichting is hierover het volgende opgemerkt:

4.16. Naar het oordeel van het Hof gaat een beoordeling van de rechtmatigheid van de naheffingsaanslag en de beschikkingen over de boete en de heffingsrente als zodanig het doel van de heropende vereffening te buiten. Doel van de vereffening is immers het innen en vervolgens uitkeren van de opgekomen baten aan de rechthebbenden, en niet het (alsnog) ter discussie stellen van de (onbetaald en onverrekend gebleven) schulden van belanghebbende.

4.17. Voor wat betreft het innen en uitkeren van de kostenvergoeding is het ook niet nodig dat de onderhavige procedure wordt vervolgd. De kostenvergoeding is immers reeds bij uitspraak van de rechtbank Arnhem toegekend. Die uitspraak is in 2009 onherroepelijk geworden. De Inspecteur heeft na heropening van de vereffening voldaan aan het verzoek om de kostenvergoeding (alsnog) uit te keren. De kostenvergoeding kan geen voorwerp van geschil zijn in de onderhavige procedure. In de kostenvergoeding kan dan ook geen aanleiding worden gevonden voor de Inspecteur om (alsnog) uitspraak op bezwaar te doen.

4.18. Voor zover het belang bij het vervolgen van de procedure zou zijn gelegen in de toewijzing van een VIS waarop belanghebbende aanspraak meent te kunnen maken vanwege de duur van de berechting in eerste aanleg, overweegt het Hof als volgt.

4.19. In het onderhavige geval is voor het toekennen van een VIS niet noodzakelijk dat de Inspecteur nog uitspraak op bezwaar doet. Immers, ook diens schriftelijke weigering om uitspraak op bezwaar te doen heeft de weg naar de fiscale bestuursrechter geopend (zie 4.3 tot en met 4.6).

4.20. Wanneer veronderstellenderwijs ervan uitgegaan wordt dat de in aanmerking te nemen termijn in dit geval is gaan lopen op het moment waarop de Inspecteur het bezwaarschrift heeft ontvangen (op 17 december 2004) en is geëindigd op het moment waarop de Rechtbank uitspraak heeft gedaan (op 17 september 2020), heeft de berechting in eerste aanleg (bezwaar- en beroepsfase tezamen) in totaal 15 jaar en 9 maanden geduurd. Dit is veel langer dan de in beginsel redelijk te achten termijn van 2 jaar. Die zou met 13 jaar en 9 maanden zijn overschreden, ware het niet dat het onderhavige geval wordt gekenmerkt door de omstandigheid dat belanghebbende van 29 maart 2006 tot 24 juli 2019, in totaal derhalve 13 jaar en (afgerond) 4 maanden, niet heeft bestaan. Het Hof ziet dit als een bijzondere omstandigheid op grond waarvan moet worden afgeweken van het uitgangspunt dat spanning en frustratie moet worden verondersteld (HR 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252, r.o. 3.9.1). In die periode kan immers geen spanning en frustratie worden ervaren die zou hebben geleid tot immateriële schade. Wanneer hiermee rekening wordt gehouden bedraagt de overschrijding nog slechts 5 maanden.

4.21. Het Hof ziet in het bestaanseinde van belanghebbende en de herrijzenis jaren later een bijzondere omstandigheid die de zaak navenant ingewikkeld heeft gemaakt (HR 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252, r.o. 3.5.1). Aannemelijk is dat de Inspecteur zich heeft moeten beraden over de mogelijke gevolgen van een en ander. Het betreft complexe en niet alledaagse materie buiten zijn normale (fiscale) werkterrein. Hierin vindt het Hof aanleiding om de redelijke termijn te verlengen met ten minste 6 maanden.

4.22. Door voornoemde bijzondere omstandigheden heeft de berechting in eerste aanleg uiteindelijk geen overschrijding van de redelijke termijn tot gevolg. Ook wanneer - in weerwil van het voorgaande - voor de berekening van (de overschrijding van) de redelijke termijn wordt geabstraheerd van de periode voor de herrijzenis en voor het aanvangsmoment van die termijn zou moeten worden aangeknoopt bij het moment waarop belanghebbendes verzoek om de bezwaarbehandeling ter hand te nemen door de Inspecteur is ontvangen (op 18 augustus 2019), als ware het een bezwaarschrift, is de redelijke termijn niet overschreden nu de Rechtbank binnen 2 jaar nadien uitspraak heeft gedaan. Voor het toekennen van een VIS bestaat derhalve geen grond. De Rechtbank heeft het verzoek daartoe dan ook terecht afgewezen.

4.23. Zoals hiervoor is overwogen in 4.16, 4.17 en 4.19 kan in (de afwikkeling van) de heropende vereffening geen aanleiding worden gevonden om de Inspecteur (alsnog) uitspraak op bezwaar te laten doen of de Inspecteur daartoe te verplichten. In de bijzondere omstandigheden van het geval kon en mocht de Inspecteur dat weigeren, temeer daar hij onweersproken heeft gesteld dat de onbetaald en onverrekend gebleven bestuursrechtelijke (belasting)schuld die uit de naheffingsaanslag en de beschikkingen over de boete en de heffingsrente voortvloeit, inmiddels ruimschoots is verjaard (artikel 4:104 van de Awb). Ter zitting van het Hof heeft de Inspecteur - in nauw contact met de ontvanger - uitdrukkelijk en ondubbelzinnig verklaard dat er geen mogelijkheden meer zijn om tot invordering van die (belasting)schuld over te gaan. Wat rest is een natuurlijke verbintenis tot voldoening van de (belasting)schuld voor belanghebbende, maar die heeft niet de intentie daaraan te voldoen. Betoogd wordt immers dat de naheffingsaanslag en de beschikkingen over de boete en de heffingsrente onrechtmatig zijn.

4.24. Anders dan belanghebbende voor ogen stond, is de heropening van de vereffening derhalve geen weg om de rechtmatigheid van de naheffingsaanslag en de beschikkingen over de boete en de heffingsrente alsnog te laten beoordelen door de fiscale bestuursrechter. Aan die beoordeling wordt niet toegekomen.

Slotsom

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond voor zover het is gericht tegen de niet-ontvankelijkverklaring van het beroep door de Rechtbank. Het Hof zal doen wat de Rechtbank had behoren te doen en het beroep ongegrond verklaren, waarmee de weigering van de Inspecteur om uitspraak op bezwaar te doen wordt bevestigd.

2.6. In het proces-verbaal van de zitting bij het Hof staat het volgende:

De voorzitter constateert (…). Dan volgt nog wel de vraag wat het belang is van belanghebbende bij deze procedure. Daar wordt nog op teruggekomen. (…) Als belanghebbende al sinds 29 maart 2006 niet meer bestond, waarom zou de Inspecteur dan nog uitspraak op bezwaar moeten doen? Hoe kan uitspraak op bezwaar gedaan worden ten aanzien van een niet meer bestaande rechtspersoon? Hoe moet de uitspraak bekend gemaakt worden? Hoe kan een hoorgesprek plaatsvinden met een vennootschap die niet meer bestaat?

(…)

[De voormalig directeur van belanghebbende; A-G] verklaart dat het hem niet uitmaakt hoelang de procedure zal duren. Hij wil gerechtigdheid. De aanslagen zijn onrechtmatig opgelegd. Hij wil graag dat een belastingrechter de aanslagen beoordeeld. Indien de aanslagen worden vernietigd kan mogelijk een herzieningsverzoek voor de strafrechtelijke procedure ingediend worden, zodat de zaak opnieuw in behandeling kan worden genomen.

3. Het geding in cassatie

3.1. Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft gerepliceerd; de Staatssecretaris heeft afgezien van dupliek.

Beroep in cassatie

3.2. Belanghebbende stelt twee cassatiemiddelen voor:

1. Schending van het recht en/of verzuim van vormen doordat het Hof in r.o. 4.7 t/m 4.24 heeft geoordeeld dat de Belastingdienst terecht geen uitspraak of bezwaar meer heeft gedaan inzake de naheffingsaanslag loonheffing 2000/2001 omdat beoordeling van deze aanslagen het doel van de heropende vereffening van [belanghebbende; A-G] te buiten zou gaan, zulks ten onrechte in de hiernavolgende uiteengezette in onderlinge samenhang te beschouwen redenen;

2. Schending van het recht en/of verzuim van vormen doordat het Hof in r.o. 4.19 t/m 4.22 heeft geoordeeld dat [belanghebbende; A-G] geen recht heeft op immateriële schadevergoeding onder meer omdat het Hof heeft geoordeeld dat [belanghebbende; A-G] vanaf maart 2006 (zie ook ten onrechte r.o. 4.8, 4.9 en 4.11) niet meer bestond. Voorts heeft het Hof geoordeeld dat de Belastingdienst een extra bedenktijd van 6 maanden moest worden gegeven, zulks ten onrechte in de hiernavolgende uiteengezette in onderlinge samenhang te beschouwen redenen.

3.3. Het eerste cassatiemiddel is als volgt toegelicht:

Het Hof heeft ten onrechte overwogen in r.o. 4.10:

(…)

Daarna oordeelt het Hof in r.o. 4.16 ten onrechte:

(…)

En oordeelt het Hof in r.o. 4.23:

(…)

Vervolgens oordeelt het Hof in r.o. 4.24 ten onrechte:

(…)

Onderdeel 1a

Allereerst meent [belanghebbende; A-G] dat het niet aan de belastingrechter is om te beoordelen of de beoordeling van een naheffingsaanslag loonheffing de vereffening van de vennootschap te buiten zal gaan. Volgens [belanghebbende; A-G] dient de belastingrechter gewoon de naheffingsaanslag loonheffing te toetsen aan het belastingrecht. Wat het doel is van de vereffening is daarbij om die reden niet relevant. Dat vergt een specialistische beoordeling - civiele rechter - waartoe de belastingrechter niet is uitgerust. Dat heeft het Hof miskend. Dat [belanghebbende; A-G] een belang heeft bij de beoordeling van de naheffingsaanslag loonheffing is ook aangevoerd in eerste aanleg en in hoger beroep en zie hierna onderdeel 1b. Daarop heeft het Hof niet gerespondeerd.

Onderdeel 1b

De belastingkamer van het Hof gaat voorts uit van een te beperkt toetsingskader, te weten wat het doel is van een vereffening - verkeerde rechtsopvatting - danwel is sprake van een onbegrijpelijke motivering doordat niet kenbaar is ingegaan op de door [belanghebbende; A-G] aangevoerde mogelijke baten die [belanghebbende; A-G] zal hebben indien de naheffingsaanslag loonheffing inhoudelijk wordt beoordeeld.

Uit de hierboven geciteerde rechtsoverwegingen van het Hof lijkt het erop dat het Hof voor de vraag of sprake is van een te vereffenen bate in de zin van art. 2.19, lid 5, BW relevant is of de naheffingsaanslag nog ingevorderd kan worden of dat op een (deels) betaalde naheffingsaanslag een teruggaaf te verwachten is. Nu hiervan geen sprake kan zijn is van een bate die vereffend kan worden geen sprake aldus het Hof.

Let op: het feit dat de dwanginvordering van de naheffingsaanslag is verjaard betekent gelet op de zwakke werking van de verjaring dat de schuld blijft bestaan en dat [belanghebbende; A-G] een beroep moet doen op verjaring (zie niet helemaal juist r.o. 4.23).

Hoe dan ook is dit een te beperkte opvatting voor de vraag of de naheffingsaanslag moet worden beoordeeld in het kader van deze vereffening. De Hoge Raad heeft geoordeeld in 12 mei 20178 dat een aanslag moet worden beoordeeld door een rechter als belanghebbende daardoor in een betere positie kan worden gebracht. Uit Hoge Raad 31 oktober 19979 blijkt dat het bij 'baten' ook gaat om potentiële baten. Deze leerstukken heeft het Hof ten onrechte hier niet toegepast en dat is onjuist. Want dat [belanghebbende; A-G] door de beoordeling van de naheffingsaanslag in een betere positie kan worden gebracht en dat zulks mogelijk leidt tot een bate, is in feitelijke instanties aangevoerd door [belanghebbende; A-G]

Zo heeft [belanghebbende; A-G] in eerste aanleg in een nader stuk van 8 mei 2020 aan de rechtbank uitgebreid ingegaan op het processuele en 'geldelijke belang' ('bate') van [belanghebbende; A-G] voor de beoordeling van de naheffingsaanslagen loonheffing 2001. Een en ander is opgenomen in 2.1 t/m 2.3 van dat stuk.

In de nadere reactie d.d. 18 mei 2021 is ook nog opgenomen over het procesbelang van [belanghebbende; A-G] bij toetsing van de onderliggende aanslagen (nr. 2.3 op blz. 3 en 4):

Ter zitting is ook opgemerkt dat het belang van de beoordeling van de naheffingsaanslagen indien gegrond kan leiden tot een onrechtmatige (overheids)daad. Zie ook blz. 5 van het proces-verbaal Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van de zitting van 9 juni 2021:

Het is immers vaste jurisprudentie dat het opleggen (en handhaven) van een (naheffings)aanslag die door de rechter wordt vernietigd a fortiori leidt tot een onrechtmatige overheidsdaad. Zie onder meer Hoge Raad 1 juli 1993.10 Ten gevolge van het opleggen van deze naheffingsaanslag is [belanghebbende; A-G] failliet gegaan zoals betoogd onder 2.3 van de nadere reactie bij het Hof door [belanghebbende; A-G]. Als deze naheffingsaanslag 2000/2001 ten onrechte is opgelegd is [belanghebbende; A-G] ten onrechte failliet gegaan en heeft ten onrechte strafrechtelijke vervolging plaatsgevonden. Dat is een belang dat moet meewegen en waardoor [belanghebbende; A-G] in een betere positie kan worden gebracht. Zie HR 12 mei 2017. Dat is ook een belang in het kader van de vereffening. Is de aanslag onterecht en is het beroep gegrond dan heeft [belanghebbende; A-G] een potentiële schadeclaim op de overheid. Dat is een 'bate'. De mogelijkheid een derde (overheid) aansprakelijk te stellen uit onrechtmatige daad is deze betere positie en ook een potentiële bate en dat heeft het Hof miskend, althans het Hof is op deze argumenten niet kenbaar ingegaan, en dus is de uitspraak onvoldoende gemotiveerd.

Als het Hof bedoeld heeft te oordelen dat in het verzoekschrift tot heropening van [belanghebbende; A-G] van 19 juli 2019 deze mogelijke bate 'schadevergoeding uit onrechtmatige daad' niet is opgenomen (zie r.o. 4.11 - 4.15) dan gaat het Hof ook uit van een verkeerde rechtsopvatting en is sprake van een onbegrijpelijke redenering. Immers, de vereffening is geopend vanwege mogelijke baten. Het feit dat er nog meer baten zijn dan is omschreven in het verzoekschrift betekent niet dat de vereffenaar die baten niet zou mogen innen en daarna vereffenen en het Hof de onderliggende aanslag niet behoeft te toetsen. Uit de tekst van de wet, art. 2:23c BW, volgt juist dat de vereffenaar alle baten moet vereffenen. Zou je alleen baten mogen vereffenen die in het verzoekschrift zijn opgenomen dan zou een en ander bijzonder inefficiënt zijn want dan zou er weer een nieuw verzoekschrift moeten worden ingediend om die baten te vereffenen. Dat is in strijd met art. 2:23c BW en de proceseconomie is daarmee niet gediend. Als het Hof dat zou hebben geoordeeld is het oordeel ook op dat punt onjuist.

3.4. De toelichting op het tweede cassatiemiddel luidt:

Het Hof heeft in r.o. 4.20 en 4.21 overwogen dat er geen recht bestaat op immateriële schadevergoeding omdat [belanghebbende; A-G] vanaf 29 maart 2006 - datum opheffing faillissement wegens gebrek aan baten - t/m 24 juli 2019 (heropening van de vereffening door de Rechtbank Lelystad) niet heeft bestaan en de Inspecteur een termijn van zes maanden extra mag worden toegekend om zich te beraden over de complexe materie in verband met het bestaanseinde en herrijzenis van belanghebbende. Ook hier heeft het Hof het recht niet juist toegepast dan wel is sprake van ontoereikende motivering.

2a: Contrair aan een uitspraak die in kracht en in gezag van gewijsde is gegaan; en buiten de rechtsstrijd

Allereerst heeft het Hof ten onrechte geoordeeld in r.o. 4.8, 4.9, 4.11 en 4.20 dat [belanghebbende; A-G] is opgehouden te bestaan vanaf maart 2006 ondanks het feit dat de Rechtbank Arnhem in haar uitspraak van 29 april 2009 heeft geoordeeld dat [belanghebbende; A-G] wel was blijven bestaan voor de beoordeling van het beroep tegen de naheffingsaanslag loonheffing. Volgens [belanghebbende; A-G] heeft [belanghebbende; A-G] in ieder geval bestaan tot en met de uitspraak van de rechtbank van 29 april 2009. Het Hof had niet zomaar mogen oordelen dat [belanghebbende; A-G] niet heeft bestaan vanaf maart 2006 nu Rechtbank Arnhem op 29 april 2009 heeft geoordeeld dat belanghebbende nog wel bestond voor de bestrijding van de naheffingsaanslag loonheffing. Deze uitspraak van de Rechtbank Arnhem is in kracht en gezag van gewijsde gegaan. Dan kan het Hof niet opeens contrair gaan in deze uitspraak tegen de vaststelling van de Rechtbank Arnhem dat [belanghebbende; A-G] wel bestond in 2009. Door geen van de procespartijen is daarover ook geklaagd in deze procedure. Het Hof is dan ook buiten de rechtsstrijd gegaan en heeft geoordeeld in strijd met eerdere (definitief) vastgestelde feiten. Volgens de Belastingdienst bestond [belanghebbende; A-G] niet meer vanaf medio 2011. Daarnaast gaat het Hof uit van een onjuiste rechtsopvatting; er was ook in 2006 nog een potentiële bate, zie klacht 1 hiervoor, zodat [belanghebbende; A-G] wel degelijk was blijven bestaan in 2006.

De consequentie van dit alles is dat de rekensom van het Hof in r.o. 4.20 en 4.21 in ieder geval niet deugt want het Hof is uitgegaan van de omstandigheid dat [belanghebbende; A-G] in 2006 niet meer bestond. En dat is niet zo en is anders definitief vastgelegd in de rechterlijke uitspraak van 24 april 2009. Het Hof heeft ook miskend, zoals de Rechtbank Gelderland ook heeft overwogen, dat de uitspraak van de Rechtbank Arnhem in kracht van gewijsde is gegaan. Zie art. 236 Rv. Dat feitelijk is vastgesteld toen dat [belanghebbende; A-G] nog bestond in 2009; daar beroept [belanghebbende; A-G] zich dan ook op.

Als middel 2 slaagt - [belanghebbende; A-G] bestond nog wel tot in ieder geval medio 2011 - dan is r.o. 4.11 ook onjuist, dat de Inspecteur niet opnieuw uitspraak op bezwaar moet doen.

2b: Extra bedenktijd?

Daarnaast is de toekenning van zes maanden extra bedenktijd omdat het zo ingewikkeld was voor de Belastingdienst, zie r.o. 4.21, arbitrair en onbegrijpelijk gemotiveerd en is het Hof buiten de rechtsstrijd getreden. De Inspecteur heeft binnen 6 weken na ontvangst van het verzoek tot doen van uitspraak op bezwaar d.d. 15 augustus 2019, op 1 oktober 2019 al 'geroepen’ dat er geen uitspraak op bezwaar zou volgen want het verzoek zou onredelijk laat zijn ingediend. Er is nog een rappèl gestuurd aan de Belastingdienst en de Belastingdienst heeft op 15 november 2019 (dat is binnen 3 maanden na het verzoek van augustus 2019) al laten weten niet van plan te zijn uitspraak op bezwaar te gaan doen. Dus van een extra lange bedenktijd of ingewikkeldheid om het verzoek te bestuderen is niet gebleken en is ook niet wat de Inspecteur heeft aangevoerd ter zitting. Ook op dat punt is het Hof buiten de rechtsstrijd gegaan met een 'feitenvaststelling' buiten partijen om. De beoordeling door het Hof omtrent immateriële schadevergoeding deugt niet.

Verweer in cassatie

3.5. De Staatssecretaris heeft als volgt gereageerd op het eerste cassatiemiddel:

Belanghebbende is op 1 juni 2005 in staat van faillissement verklaard. Op 29 maart 2006 is het faillissement opgeheven wegens de toestand van de boedel. Als gevolg daarvan is belanghebbende per die datum ontbonden (zie artikel 2:19, lid 1, onder c, BW). Het Hof heeft uit het tot de gedingstukken behorende uittreksel uit het Handelsregister van de Kamer van Koophandel afgeleid dat belanghebbende op het tijdstip van ontbinding geen baten meer had. Hieraan heeft het Hof de conclusie verbonden dat belanghebbende op grond van het bepaalde in artikel 2:19, lid 4, BW op het moment van ontbinding is opgehouden te bestaan. Aan deze conclusie doet volgens het Hof niet af dat de Rechtbank Arnhem in haar uitspraak van 29 april 2009, nr. 07/00888 heeft geoordeeld dat belanghebbende na haar ontbinding is blijven voortbestaan voor zover dit tot vereffening van haar vermogen nodig is. Hoewel het Hof aldus de in kracht van gewijsde gegane uitspraak van de Rechtbank Arnhem terzijde stelt, kan ik het Hof volgen in zijn oordeel dat belanghebbende op 29 maart 2006 is opgehouden te bestaan. De Rechtbank Arnhem heeft in haar uitspraak van 29 april 2009 de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende en de Inspecteur gelast het door belanghebbende betaalde griffierecht te vergoeden (hierna: de kostenvergoeding). Ook heeft de Rechtbank Arnhem de uitspraak op bezwaar vernietigd en de Inspecteur opgedragen opnieuw op het bezwaar te beslissen na belanghebbende te hebben gehoord. Aan deze opdrachten kon de Inspecteur niet voldoen omdat belanghebbende niet (meer) bestond. De Inspecteur kon niet overgaan tot uitkering van de kostenvergoeding en evenmin tot het horen van belanghebbende.

Dat belanghebbende op 29 maart 2006 is opgehouden te bestaan kan ook worden afgeleid uit het feit dat [C] bij de Rechtbank Midden-Nederland op de voet van artikel 2:23c, lid 1, BW heeft verzocht om heropening van de vereffening van het vermogen van belanghebbende onder meer zodat de Inspecteur alsnog kon overgaan tot uitkering van de kostenvergoeding. Zowel [C] als de Inspecteur gingen er dus vanuit dat, in weerwil van de uitspraak van de Rechtbank Arnhem, belanghebbende op het moment van haar ontbinding is opgehouden te bestaan. De Rechtbank Midden-Nederland heeft vorenbedoeld verzoek van [C] ingewilligd en bij beschikking van 24 juli 2019 de vereffening van het vermogen van belanghebbende heropent. Daarbij moet de Rechtbank Midden-Nederland ervan uitgegaan zijn dat belanghebbende op 29 maart 2006 is opgehouden te bestaan. Immers, als een rechtspersoon nog voort bestaat op grond van artikel 2:19, lid 5, BW kan artikel 2:23c, lid 1, BW niet worden toegepast, omdat laatstgenoemd artikel toepassing vindt in situaties waarin "na het tijdstip waarop de rechtspersoon is opgehouden te bestaan" het bestaan van een bate blijkt.

Het Hof heeft verder geoordeeld dat in de heropende vereffening geen aanleiding gevonden kan worden om de Inspecteur te verplichten (alsnog) uitspraak op bezwaar te doen. Daartoe heeft het Hof overwogen dat een beoordeling van de rechtmatigheid van de naheffingsaanslag en de daarbij gegeven boetebeschikking en heffingsrentebeschikking als zodanig het doel van de heropende vereffening te buiten gaat. Voorts heeft het Hof in zijn oordeel betrokken dat de Inspecteur in de bijzondere omstandigheden van het onderhavige geval kon en mocht weigeren uitspraak op bezwaar te doen, temeer omdat de onbetaald en onverrekend gebleven belastingschuld die uit de naheffingsaanslag, boetebeschikking en heffingsrentebeschikking voortvloeit, inmiddels ruimschoots is verjaard. Deze oordelen van het Hof acht ik juist.

Op grond van het voorgaande meen ik dat het eerste middel niet tot cassatie kan leiden.

3.6. In zijn reactie op het tweede cassatiemiddel, geeft de Staatssecretaris aan dat klacht 2b als volgt slaagt:

Belanghebbende heeft in de periode van 29 maart 2006 tot 24 juli 2019 niet bestaan. Met het Hof ben ik van oordeel dat belanghebbende in die periode geen spanning en frustratie kan hebben ervaren en dat wanneer met deze periode rekening wordt gehouden, de overschrijding nog slechts vijf maanden bedraagt. Belanghebbende komt mijns inziens derhalve een vergoeding van immateriële schade toe van ten hoogste € 500. In zoverre slaagt het tweede middel.

4. Regelgeving en jurisprudentie

Regelgeving

4.1. Artikel 2:19 van het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW), dat de ontbinding van een rechtspersoon en een en ander daaromheen regelt, luidt voor zover hier van belang als volgt:

1. Een rechtspersoon wordt ontbonden:

(…)

c. na faillietverklaring door hetzij opheffing van het faillissement wegens de toestand van de boedel, hetzij door insolventie;

(…)

4. Indien de rechtspersoon op het tijdstip van zijn ontbinding geen baten meer heeft, houdt hij alsdan op te bestaan. In dat geval doet het bestuur of, bij toepassing van artikel 19a, de Kamer van Koophandel, daarvan opgaaf aan de registers waar de rechtspersoon is ingeschreven.

5. De rechtspersoon blijft na ontbinding voortbestaan voor zover dit tot vereffening van zijn vermogen nodig is. In stukken en aankondigingen die van hem uitgaan, moet aan zijn naam worden toegevoegd: in liquidatie .

6. De rechtspersoon houdt in geval van vereffening op te bestaan op het tijdstip waarop de vereffening eindigt. De vereffenaar of de faillissementscurator doet aan de registers waar de rechtspersoon is ingeschreven, daarvan opgaaf.

4.2. Volgens artikel 2:23b, negende lid, van het BW eindigt het bestaan van een rechtspersoon bij vereffening als er geen baten meer zijn:

9. De vereffening eindigt op het tijdstip waarop geen aan de vereffenaar bekende baten meer aanwezig zijn.

4.3. Artikel 2:23c van het BW, dat de heropening van een vereffende rechtspersoon regelt, luidt:

1. Indien na het tijdstip waarop de rechtspersoon is opgehouden te bestaan nog een schuldeiser of gerechtigde tot het saldo opkomt of van het bestaan van een bate blijkt, kan de rechtbank op verzoek van een belanghebbende de vereffening heropenen en zo nodig een vereffenaar benoemen. In dat geval herleeft de rechtspersoon, doch uitsluitend ter afwikkeling van de heropende vereffening. De vereffenaar is bevoegd van elk der gerechtigden terug te vorderen hetgeen deze te veel uit het overschot heeft ontvangen.

2. Gedurende het tijdvak waarin de rechtspersoon had opgehouden te bestaan, is er een verlengingsgrond als bedoeld in artikel 320 van Boek 3 ten aanzien van de verjaring van rechtsvorderingen van of tegen de rechtspersoon.

4.4. In het Derde Boek, Titel VIII, Eerste Afdeling van het Wetboek van Strafvordering (hierna: Sv) is de strafrechtelijke herzieningsregeling opgenomen. Volgens artikel 457, eerste lid, onderdeel c, Sv is herziening ten voordele van een verdachte mogelijk als sprake is van een novum:

1. Op aanvraag van de procureur-generaal of van de gewezen verdachte te wiens aanzien een vonnis of arrest onherroepelijk is geworden, kan de Hoge Raad ten voordele van de gewezen verdachte een uitspraak van de rechter in Nederland houdende een veroordeling herzien:

(…)

c. indien er sprake is van een gegeven dat bij het onderzoek op de terechtzitting aan de rechter niet bekend was en dat op zichzelf of in verband met de vroeger geleverde bewijzen met de uitspraak niet bestaanbaar schijnt, zodanig dat het ernstige vermoeden ontstaat dat indien dit gegeven bekend zou zijn geweest, het onderzoek van de zaak zou hebben geleid, hetzij tot een vrijspraak van de gewezen verdachte, hetzij tot een ontslag van alle rechtsvervolging, hetzij tot de niet-ontvankelijkverklaring van het openbaar ministerie, hetzij tot de toepassing van een minder zware strafbepaling.

4.5. Een succesvolle herzieningsprocedure kan volgens artikel 539 Sv leiden tot schadevergoeding:

1. Indien na herziening ingevolge het Derde Boek, Titel VIII, Eerste Afdeling, de onherroepelijke uitspraak is vernietigd en geen straf of maatregel is opgelegd, wordt, op verzoek van de gewezen verdachte of van zijn erfgenamen, wat betreft de ondergane straf of vrijheidsbenemende maatregel een schadevergoeding toegekend. De toekenning heeft plaats, voor zover daartoe, naar het oordeel van de rechter, gronden van billijkheid aanwezig zijn op de voet van de artikelen 533 tot en met 536.

2. Ten aanzien van de ondergane verzekering en van de ondergane voorlopige hechtenis vinden die artikelen overeenkomstige toepassing.

3. Indien de gewezen verdachte bij het vernietigde arrest of vonnis is veroordeeld tot een vergoeding aan de benadeelde partij van de door het strafbare feit veroorzaakte schade kan bij de uitspraak in herziening worden bepaald dat reeds betaalde schadevergoedingen aan de gewezen verdachte worden vergoed. Deze kosten komen ten laste van ’s Rijks kas.

4. Het derde lid is van overeenkomstige toepassing op door de gewezen verdachte aan de benadeelde partij betaalde proceskosten.

Jurisprudentie

Procesbelang

4.6. Er kan alleen sprake zijn van een ontvankelijk fiscaal bezwaar of beroep als de belanghebbende enig belang (procesbelang) kan hebben bij de aanwending van het rechtsmiddel:11

3.4.2. Bij de beoordeling van het middel is het volgende van belang. Een bezwaar, beroep of (incidenteel) hoger beroep moet niet-ontvankelijk worden verklaard als de indiener van dat rechtsmiddel geen belang daarbij heeft. Daarvan is sprake als het aanwenden van het rechtsmiddel, ongeacht de gronden waarop het steunt, hem niet in een betere positie kan brengen met betrekking tot het bestreden besluit en eventuele bijkomende (rechterlijke) beslissingen zoals die met betrekking tot proceskosten en griffierecht. Indien het aangewende rechtsmiddel de indiener ervan wel in een betere positie kan brengen met betrekking tot het bestreden besluit dan wel eventuele bijkomende beslissingen en voldaan is aan de overige ontvankelijkheidsvereisten, moet het rechtsmiddel ontvankelijk worden geacht, moeten de door de indiener aangevoerde gronden worden onderzocht en moet worden beoordeeld of het rechtsmiddel wel of niet gegrond is.

4.7. Ik heb eerder geconcludeerd over fiscaal procesbelang:12

5.6. ‘Belang’ is op te vatten als financieel belang. Het kan daarbij gaan om direct financieel belang bij vernietiging van de bestreden beschikking, doorgaans ziende op vermindering of algehele vernietiging van de aanslag. Het kan ook gaan om indirect financieel belang, zoals civielrechtelijke schadevergoeding. Het door een partij ingestelde beroep dient aldus, direct of indirect, tot een voor die partij gunstiger resultaat te kunnen leiden. Als zo een belang geheel ontbreekt (of hangende de procedure is komen te ontbreken) is een beroep, hoger beroep of beroep in cassatie (nadien) niet-ontvankelijk te achten, zodat niet (meer) kan worden toegekomen aan inhoudelijke behandeling van de grieven.

4.8. In het overige bestuursrecht is sprake van procesbelang als het resultaat dat de indiener van een bezwaar- of beroepschrift nastreeft, ook daadwerkelijk kan worden bereikt en het realiseren van dat resultaat voor de indiener feitelijk betekenis kan hebben:13

4.1. Zoals de Raad eerder heeft overwogen (zie onder meer de uitspraak van 8 april 2020, ECLI:NL:CRVB:2020:887) is pas sprake van (voldoende) procesbelang als het resultaat dat de indiener van een bezwaar- of beroepschrift met het maken van bezwaar of het indienen van (hoger) beroep nastreeft, daadwerkelijk kan worden bereikt en het realiseren van dat resultaat voor deze indiener feitelijk betekenis kan hebben. Het hebben van een louter formeel of principieel belang is onvoldoende voor het aannemen van (voldoende) procesbelang. Als sprake is van een periode die al verstreken is, blijft procesbelang aanwezig als een inhoudelijk oordeel over het bestreden besluit van belang kan zijn voor een toekomstige periode. Daarnaast kan procesbelang aanwezig blijven in verband met de beoordeling van een verzoek om schadevergoeding, tenzij op voorhand onaannemelijk is dat schade is geleden.

4.9. De Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State (hierna: ABRvS) heeft geoordeeld dat er geen sprake is van procesbelang bij de beoordeling van de rechtmatigheid van de last onder dwangsom als de invordering van de verbeurde dwangsom is verjaard:14

2.3. Uit door de Afdeling gevraagde informatie van partijen is gebleken dat appellant niet aan de last onder dwangsom heeft voldaan en het college niet tot invordering van de verbeurde dwangsom is overgegaan. De invordering van de verbeurde dwangsom is niet meer mogelijk, omdat het college daartoe op grond van artikel 5:35 van de Awb niet meer bevoegd is. Er kan geen uitvoering meer worden gegeven aan het besluit van 21 april 2009. Anders dan het college betoogt kan het nemen van een nieuw handhavingsbesluit niet als uitvoering van dat besluit worden beschouwd (vergelijk de uitspraak van de Afdeling van 24 maart 2010 in zaak nr. 200907952/1/H1).

Nu van enig ander belang bij het hoger beroep niet is gebleken, heeft appellant geen belang meer bij het inhoudelijk beoordelen van zijn hoger beroep.

4.10. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat een belanghebbende procesbelang heeft bij de beoordeling van een beschikking aansprakelijkheid voor belastingschulden van een ander, ondanks dat het recht tot invordering is verjaard, omdat die beoordeling van belang kan zijn in een aansprakelijkheidsprocedure tegen de overheid:15

3.2. Het Hof heeft belanghebbende niet-ontvankelijk verklaard in haar beroep, wegens het ontbreken van belang daarbij. Omdat de mogelijkheid tot effectuering van de aansprakelijkheid van belanghebbende voor de naheffingsaanslag is vervallen, aldus het Hof, is haar financiële belang bij betwisting van (de hoogte van) de aanslag eveneens komen te vervallen. Het tegen dit oordeel gerichte tweede middel slaagt. Het Hof heeft bij de beoordeling van het belang van belanghebbende bij haar beroep in verband met de ontvankelijkheid daarvan ten onrechte slechts acht geslagen op het directe financiële belang bij betwisting van (de hoogte van) de aanslag. Het heeft aldus miskend dat belanghebbende in ander opzicht voldoende belang heeft bij een beoordeling door de belastingrechter van de rechtmatigheid van het bestreden besluit. Die beoordeling zou immers kunnen leiden tot vernietiging van de bestreden uitspraak van de Inspecteur en tot vernietiging of vermindering van de aanslag, voorzover belanghebbende daarvoor aansprakelijk is gesteld, en een zodanige beslissing zou voor belanghebbende, gelet op de burgerrechtelijke aansprakelijkheid van overheidslichamen voor de gevolgen van door de rechter wegens strijd met de wet vernietigde besluiten, van belang zijn in een procedure voor de burgerlijke rechter over een zodanige aansprakelijkheid, nu te dezen niet door de overheid is erkend of anderszins is komen vast te staan dat de aanslag of de uitspraak op bezwaar onrechtmatig was. ’s Hofs uitspraak kan derhalve niet in stand blijven. Het eerste middel behoeft geen behandeling meer. Verwijzing moet volgen.

4.11. De Hoge Raad (civiel) heeft geoordeeld dat de vernietiging van een besluit door de bestuursrechter inhoudt dat het bestuursorgaan een onrechtmatige daad heeft gepleegd en daarmee de schuld van het bestuursorgaan in beginsel is gegeven:16

3.2. Bij de beoordeling van het middel moet voorop worden gesteld dat indien een overheidslichaam een beschikking neemt en handhaaft die naderhand door de rechter wordt vernietigd wegens strijd met de wet of op enige andere in artikel 8 eerste lid van de Wet Arob vermelde grond - dan wel een overeenkomstige grond vermeld in enige andere administratieve wet - het jegens de door die beschikking getroffene, een onrechtmatige daad begaat en dat daarmee de schuld van het overheidslichaam in beginsel is gegeven. Zelfs wanneer het overheidslichaam geen enkel verwijt treft, moet worden aangenomen dat deze onrechtmatige daad in beginsel voor rekening van het overheidslichaam komt. Niet uitgesloten is dat hierop onder bijzondere omstandigheden een uitzondering moet worden gemaakt (zie laatstelijk HR 12 juni 1992, NJ 1993, 113). Van een en ander is het Hof blijkens zijn r.o. 3 ook uitgegaan.

4.12. Van procesbelang is ook sprake als, ondanks dat aan de bezwaren van een belanghebbende is tegemoetgekomen, verzocht wordt om beoordeling van de rechtmatigheid van een besluit met het oog op een vordering tot schadevergoeding:17

3.5.4. Indien het bestuursorgaan volledig aan de bezwaren van de belanghebbende is tegemoetgekomen, is het wel mogelijk dat deze belang behoudt bij een oordeel van de rechter over de gegrondheid van het beroep met het oog op een vordering tot schadevergoeding. (…) Daarvoor is in ieder geval vereist dat de belanghebbende stelt dat hij als gevolg van het bestreden besluit ook afgezien van de proceskosten schade heeft geleden. (…)

4.13. De ABRvS heeft geoordeeld dat een belanghebbende procesbelang heeft bij de beoordeling van de rechtmatigheid van een besluit als die beoordeling een rol kan spelen in een strafprocedure:18

2.4. De rechtbank heeft overwogen dat [appellant] geen belang heeft bij een inhoudelijke beoordeling van het besluit van 15 september 2006, nu hij eind 2005, dan wel begin 2006, nadat hij de EMA alsnog met succes had afgerond, opnieuw in het bezit is gesteld van zijn rijbewijs. Het betoog van [appellant] dat de uitkomst van de onderhavige bestuursrechtelijke procedure van invloed is op tegen hem nog lopende strafrechtelijke procedures over het besturen van een motorrijtuig zonder geldig rijbewijs, volgt de rechtbank niet. Zij heeft overwogen dat de bestuursrechtelijke procedure inzake het opleggen van een EMA en het ongeldig verklaren van het rijbewijs geheel los staat van de strafrechtelijke procedure en dat dit betekent dat de strafrechter bij zijn oordeelsvorming omtrent hetgeen [appellant] ten laste is gelegd, niet is gebonden aan de uitspraak op het bij de rechtbank ingestelde bestuursrechtelijke beroep.

2.4.1. [appellant] bestrijdt deze overweging met succes. Een uitspraak van de bestuursrechter op zijn beroep zou kunnen inhouden dat de besluiten van 10 februari 2004 en 13 mei 2004 moeten worden herzien, omdat deze onrechtmatig zijn. Een dergelijk oordeel kan een rol spelen in de bij de strafrechter aanhangige procedures, waarin de ongeldig verklaring van het rijbewijs eveneens aan de orde is. Het belang van [appellant] bij een uitspraak op zijn beroep is derhalve niet vervallen.

4.14. Het College van Beroep voor het bedrijfsleven (hierna: het CBb) is een ander oordeel toegedaan dan de ABRvS in het onderdeel hiervoor:19

2.4. Het College ziet zich voor de vraag gesteld of appellant nog procesbelang heeft bij de beoordeling van zijn beroep, nu het besluit van 13 november 2009 waarbij een last onder dwangsom is opgelegd door verweerder is ingetrokken.

Appellant wil in beroep een oordeel over de vraag of verweerder terecht heeft vastgesteld dat hij artikel 4, leden 2 en 3, van de Wp 2000 heeft overtreden. Beantwoording van die vraag acht hij van belang voor de nog lopende strafrechtelijke procedure.

Het College overweegt dat de strafrechter zelfstandig oordeelt en daarbij niet is gebonden aan het oordeel van de bestuursrechter. Appellant kan met zijn beroep dan ook niet bereiken wat hij daarmee beoogt. Dit brengt het College tot de slotsom dat het procesbelang ontbreekt en dat het beroep niet-ontvankelijk dient te worden verklaard.

4.15. De strafrechter moet komen tot een zelfstandige beoordeling van de feiten zonder daarbij zonder meer gebonden te zijn aan de beoordeling daarvan door de belastingrechter:20

7. Anders dan in de toelichting op het middel - dat spreekt over het gebruik in de strafprocedure van in het bestuursrecht (al dan niet) vaststaande feiten - besloten ligt, dient de strafrechter zich over de waardering van feiten naar aanleiding van het onderzoek ter terechtzitting een zelfstandig oordeel te vormen, ook al heeft de bestuursrechter zich over die feiten al uitgelaten.(1)21

8. Dat ligt genuanceerder ten aanzien van bestuursrechtelijke oordelen omtrent rechtsvragen.(2)22 In zijn arrest van 26 november 2002(3)23 oordeelde de Hoge Raad dat het de strafrechter in beginsel niet past zich omtrent de verbindendheid van een voorschrift opnieuw een zelfstandig oordeel te vormen indien de bestuursrechter zich onherroepelijk over die (on)verbindendheid heeft uitgesproken. Hetzelfde lijkt te gelden ten aanzien van het onherroepelijke oordeel van de bestuursrechter ten aanzien van de rechtmatigheid van besluiten van bestuursorganen.(4)24

9. De vraag of en in welke mate de strafrechter in het onderhavige geval terughoudendheid zou passen bij zijn oordeel over de vraag of een te laag belastbaar bedrag is opgegeven, kan echter in het midden blijven. Van een onherroepelijk bestuursrechtelijk oordeel is - zoals het Hof heeft overwogen en in de toelichting op het middel wordt herhaald - hier immers (nog) geen sprake.(5)25

10. Anders dan het middel wil, staat de omstandigheid dat het niet aan de strafrechter is maar aan de belastingrechter om te oordelen in geschillen over onder meer de hoogte van het belastbare bedrag, er niet aan in de weg dat de strafrechter in het kader van een strafrechtelijke vervolging ter zake van onjuiste of onvolledige belastingaangifte oordeelt over de vraag of de verdachte een te laag belastbaar bedrag heeft opgegeven. Zou dit anders zijn dan zou het ontbreken van een beslissing van de belastingrechter over de hoogte van onjuiste of onvolledige belastingaangifte aan strafvervolging ter zake in de weg staan. Enig aanknopingspunt dat de wetgever dit gevolg aan het toedelen van geschillen in belastingzaken en oordelen in strafzaken aan verschillende rechters heeft willen verbinden, biedt de wet niet. Een dergelijke opvatting van de wetgever ligt ook bepaald niet voor de hand omdat de strafvervolging zo geheel afhankelijk zou worden van de vraag of de belastingrechter in hoogste instantie oordeelt over de vraag of onjuiste of onvolledige aangifte is gedaan. Zou uiteindelijk blijken dat de hoogste belastingrechter een van de strafrechter afwijkend oordeel zou geven over de vraag of de verdachte een te laag belastbaar bedrag heeft opgegeven, dan kan dat feit binnen de grenzen van de hiervoor aangehaalde rechtspraak, dus met name in geval het gaat om een van het oordeel van de strafrechter afwijkend rechtsoordeel, onder omstandigheden een nieuw feit vormen als bedoeld in art. 457 lid 1 onder 20 Sv.

Ontvankelijkheidsperikelen bij niet meer bestaande rechtspersonen

4.16. Een ten gevolge van een juridische fusie verdwenen rechtspersoon is niet meer in staat om zelfstandig rechtshandelingen te verrichten:26

5.1. Indien ten name van een bepaalde rechtspersoon een aanslag is opgelegd of een - ingevolge enige bepaling van de belastingwet voor bezwaar vatbare - beschikking is gegeven, dan wel een uitspraak op bezwaar of op (hoger) beroep is gedaan, kan een daartegen gericht bezwaar of beroep (waaronder begrepen hoger beroep of cassatieberoep) slechts worden ingesteld door of namens de rechtspersoon ten aanzien van wie de litigieuze aanslag, beschikking of uitspraak is gedaan.

Indien een bepaalde rechtspersoon ten gevolge van een fusie als bedoeld in artikel 2:309 BW is opgehouden te bestaan, kan die rechtspersoon (hierna: de verdwenen rechtspersoon) echter geen (rechts)handelingen zoals het indienen van een bezwaar- of beroepschrift meer verrichten. Na de fusie dient een bezwaar- of beroepschrift betreffende een aanslag, beschikking of uitspraak ten name van de verdwenen rechtspersoon dan ook te worden ingediend door of namens de verkrijgende rechtspersoon, die immers na de fusie als de belanghebbende ter zake van die aanslag of beschikking moet worden aangemerkt nu het vermogen van de verdwenen rechtspersoon onder algemene titel op hem is overgegaan.

4.17. Een rechtspersoon waarvan het faillissement wordt opgeheven vanwege de toestand van de boedel (gebrek aan baten) is ontvankelijk in een fiscale procedure als potentieel aanspraak kan worden gemaakt op een fiscale tegemoetkoming:27

3.4. Zoals het middel terecht betoogt, heeft naar het hier geldende recht de opheffing van het faillissement wegens de toestand van de boedel weliswaar ontbinding van de vennootschap ten gevolge, doch houdt de vennootschap, gelet op het bepaalde in artikel 2:23, lid 1, (oud) BW, niet op te bestaan, voor zover haar voortbestaan tot vereffening van haar vermogen nodig is. Tenzij de statuten anders bepalen, treedt, zoals bepaald in artikel 2:23, lid 2, (oud) BW, de bestuurder van de ontbonden rechtspersoon als vereffenaar op. Belanghebbende maakte bij het einde van haar faillissement volgens haar aangifte vennootschapsbelasting 1984 aanspraak op investeringsbijdragen. Zij beschikt over de rechtsmiddelen om die gepretendeerde aanspraak in rechte te laten toetsen en wenst daarvan gebruik te maken. De vereffening van haar vermogen duurt derhalve nog voort.

4.18. Volgens de Hoge Raad (civiel) kan van een rechtspersoon in ontbinding niet worden gezegd dat de rechtspersoon geen baten meer heeft en is opgehouden te bestaan als de rechtspersoon betaling van schadevergoeding in een vordering aanhangig bij de rechter heeft lopen:28

3.4 (…)

Nu de rechtbank de vordering van Zohar op [verweerster] op 28 april 1999 bij verstek had toegewezen en op het verzet tegen dit vonnis op 20 september 1999 nog niet was beslist, kon niet zonder meer worden geoordeeld dat Zohar op deze datum géén baten meer had en had opgehouden te bestaan. (…) Mocht het oordeel van het hof steunen op het feit dat de ontbinding was ingeschreven in het desbetreffende handelsregister, dan heeft het hof miskend dat deze inschrijving in elk geval door [verweerster] niet zonder meer voor juist mocht worden gehouden, nu zij wist dat de ontbonden vennootschap in rechte betaling door haar van de onderhavige vordering verlangde, deze vordering bij verstek ook was toegewezen en zij een verzetprocedure tegen Zohar had ingeleid waarin nog niet was beslist.

4.19. De voormalige vereffenaar of degene wiens belang rechtstreeks bij de vereffening is betrokken omdat hij een uitkering heeft ontvangen uit hetgeen na de voldoening van de schuldeisers van het vermogen van een ontbonden rechtspersoon was overgebleven, kan op naam van een rechtspersoon die is opgehouden te bestaan tegen een aanslag die ten name is gesteld van die rechtspersoon bezwaar29 maken:30

3.2.3. In verband met dit middel wordt nog het volgende opgemerkt. De omstandigheid dat een rechtspersoon ingevolge artikel 2:19, lid 6, BW, in geval van vereffening ophoudt te bestaan op het tijdstip waarop de vereffening eindigt en eerst herleeft als de vereffening op de voet van artikel 2:23c, lid 1, BW wordt heropend, brengt mee dat de termijn voor het indienen van bezwaar tegen een aanslag die wordt vastgesteld nadat de rechtspersoon is opgehouden te bestaan, eerst een aanvang neemt zodra, nadat die vereffening is heropend, die aanslag aan de vereffenaar is bekend gemaakt. Indien voordat de vereffening is heropend door of namens de voormalige vereffenaar of degene wiens belang rechtstreeks bij de vereffening is betrokken omdat hij een uitkering heeft ontvangen uit hetgeen na de voldoening van de schuldeisers van het vermogen van een ontbonden rechtspersoon was overgebleven, op naam van de ontbonden rechtspersoon tegen die aanslag een bezwaarschrift is ingediend, dient niet-ontvankelijkverklaring van dit bezwaar met overeenkomstige toepassing van art. 6:10 Awb achterwege te blijven.

4.20. De Hoge Raad (civiel) heeft geoordeeld dat het voor toewijzing van een verzoek tot heropening van de vereffening op de voet van artikel 2:23c, eerste lid, van het BW toereikend is dat de door de verzoeker gestelde bate voldoende aannemelijk is:31

3.4.2. Anders dan in onderdeel 3 wordt betoogd, is voor heropening van de vereffening niet slechts plaats indien de bate die grond voor de heropening biedt, ten tijde van de eerdere vereffening, onderscheidenlijk, in een geval als het onderhavige, ten tijde van de opheffing van het faillissement, geheel onbekend was aan de vereffenaar, onderscheidenlijk aan de curator, maar ook indien toen hetgeen aan de vereffenaar, onderscheidenlijk aan de curator bekend was omtrent het bestaan dan wel de mogelijkheid van verwezenlijking van de betreffende bate door hem onvoldoende is geoordeeld om de bate als reëel bestaand aan te merken. Voor toewijzing van het verzoek tot heropening van de vereffening is voldoende dat de door de verzoeker gestelde vordering en/of bate voldoende aannemelijk is om toewijzing van het verzoek te rechtvaardigen. Daarbij moet worden aangetekend dat de rechter aan wie toepassing van art. 23c lid 1 wordt verzocht, met terughoudendheid dient te toetsen of aan dit vereiste is voldaan. (…)

3.4.3. In elk geval in een situatie als de onderhavige, waarin de na de heropening te effectueren vereffening niet slechts in het belang is van de verzoeker van de heropening, maar ook in het belang van andere schuldeisers die onbetaald zijn gebleven, is voorts niet van belang of de verzoeker indertijd wellicht een verdergaande kennis omtrent het bestaan, onderscheidenlijk de mogelijkheid van verwezenlijking van de betreffende bate heeft gehad en wellicht onvoldoende in het werk heeft gesteld om de betreffende bate in dat stadium te doen verwezenlijken. (…)

Vergoeding van immateriële schade vanwege overschrijding van de redelijke termijn

4.21. Op 19 februari 2016 heeft de Hoge Raad een overzichtsarrest gewijd aan de vergoeding van immateriële schade vanwege overschrijding van de redelijke termijn. Daarin is onder meer het volgende opgenomen:32

3.1. Op 10 juni 2011, onder meer in zijn arrest in de zaak nr. 09/02639, ECLI:HR:NL:2011:BO05046, BNB 2011/232 (hierna: het arrest BNB 2011/232), heeft de Hoge Raad aanvaard dat op verzoek een vergoeding van immateriële schade wordt toegekend indien een procedure over een belastingaanslag onredelijk lang heeft geduurd. Sindsdien heeft de Hoge Raad een aantal arresten gewezen waarin regels zijn neergelegd met betrekking tot verschillende aspecten van het recht op een dergelijke vergoeding. De Hoge Raad vindt in de behandeling van de onderhavige zaak aanleiding een overzicht te geven van zijn oordelen met betrekking tot de vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn in belastingzaken, voor zover het daarin niet om een bestuurlijke boete gaat. Dat hierna in de onderdelen 3.2 tot en met 3.16 te geven overzicht betreft enerzijds oordelen die de Hoge Raad reeds in eerdere arresten heeft gegeven, en anderzijds oordelen over een aantal kwesties die zich met regelmaat in de praktijk voordoen, maar waarover de Hoge Raad zich nog niet heeft uitgesproken.

a) Basisprincipe

3.2. De rechtszekerheid als algemeen aanvaard rechtsbeginsel, dat aan artikel 6 van het EVRM mede ten grondslag ligt, brengt mee dat belastinggeschillen binnen een redelijke termijn behoren te worden berecht (zie het arrest BNB 2011/232).

b) In aanmerking te nemen termijn

3.3.1. De in dit verband in aanmerking te nemen termijn begint als regel te lopen op het moment waarop de inspecteur of de heffingsambtenaar (hierna ook kortweg: de inspecteur) het bezwaarschrift ontvangt (zie het arrest BNB 2011/232).

3.3.2. De in aanmerking te nemen termijn eindigt op het moment waarop de rechter uitspraak doet in de procedure met betrekking tot het geschil dat de belastingplichtige en de inspecteur verdeeld houdt (de hoofdzaak).

(…)

3.3.3. Bij de beoordeling of de in aanmerking te nemen termijn als een redelijke termijn is aan te merken, dient in het licht van de rechtspraak van het EHRM niet alleen te worden gelet op de verschillende in die periode doorlopen fasen van de procesgang afzonderlijk, maar ook op de duur van de totale procedure (vgl. HR 26 oktober 1988, nr. 25383, BNB 1989/16).

c) Uitgangspunten voor de vaststelling van de redelijke termijn

3.4.1. Voor beantwoording van de vraag of de redelijke termijn voor de beslechting van het geschil is overschreden, moet worden aangesloten bij de uitgangspunten die zijn neergelegd in het arrest van de Hoge Raad van 22 april 2005, nr. 37984, ECLI:NL:HR:2005:A09006, BNB 2005/337 (hierna: het arrest BNB 2005/337), voor de duur van de redelijke termijn in fiscale boetezaken (zie het arrest BNB 2011/232).

3.4.2. Dit brengt mee dat voor de berechting van de zaak in eerste aanleg als uitgangspunt heeft te gelden dat deze niet binnen een redelijke termijn is geschied indien de rechtbank niet binnen twee jaar nadat die termijn is aangevangen uitspraak doet. In deze termijn is derhalve de duur van de bezwaarfase inbegrepen.

(…)

3.5.1. De hiervoor in 3.4.2 tot en met 3.4.6 bedoelde termijnen van een en twee jaar, die gehanteerd moeten worden als uitgangspunt, gelden behoudens bijzondere omstandigheden als bedoeld in het arrest BNB 2005/337 (onderdeel 4.5). Tot de bijzondere omstandigheden die aanleiding kunnen zijn voor verlenging van meerbedoelde termijnen, worden onder meer gerekend:

a. de ingewikkeldheid van de zaak, die bijvoorbeeld kan zijn gelegen in de aard en omvang van de fiscale problematiek, de omvang van het verrichte onderzoek, alsmede in de verknochtheid van de zaak met andere zaken betreffende dezelfde of andere belastingplichtige(n); en

b. de invloed van de belanghebbende en/of diens gemachtigde op de duur van het proces, bijvoorbeeld door het doen van herhaalde verzoeken om verlenging van gestelde termijnen of om uitstel voor (het voldoen aan) uitnodigingen of oproepingen.

(…)

3.5.2. Indien een rechtbank of hof van oordeel is dat de ingewikkeldheid van de zaak, zoals hiervoor bedoeld in 3.5.1 onder a, een bijzondere omstandigheid vormt die een langere duur van berechting rechtvaardigt, volstaat als regel de enkele vaststelling dat de zaak complex is als motivering voor dat oordeel, tenzij die vaststelling in het licht van de gedingstukken zonder nadere motivering onbegrijpelijk is.

(…)

d) Gevolgen van overschrijding van de redelijke termijn

3.9.1. In belastingzaken wordt, indien de redelijke termijn is overschreden, behoudens bijzondere omstandigheden verondersteld dat de belanghebbende immateriële schade heeft geleden in de vorm van spanning en frustratie (zie de arresten BNB 2011/232 en BNB 2014/200).

(…)

e) Hoogte van de schadevergoeding

3.10.1. Indien de redelijke termijn is overschreden, dient voor de schadevergoeding als uitgangspunt een tarief te worden gehanteerd van € 500 per half jaar waarmee die termijn is overschreden, waarbij het totaal van de overschrijding naar boven wordt afgerond (zie het arrest BNB 2011/232).

(…)

3.11.1. In gevallen waarin de bezwaar- en de beroepsfase tezamen zo lang hebben geduurd dat de redelijke termijn is overschreden, dient de rechter met het oog op toekenning van een vergoeding voor immateriële schade vanwege dat tijdsverloop te beoordelen op welke wijze de termijnoverschrijding moet worden toegerekend aan de bezwaar- en aan de beroepsfase. Daardoor wordt immers bepaald in hoeverre de immateriële schade is toe te rekenen aan het bestuursorgaan respectievelijk de rechter. De veroordeling tot vergoeding van die schade moet naar evenredigheid daarmee worden uitgesproken ten laste van het bestuursorgaan respectievelijk de Staat (de Minister van Veiligheid en Justitie). Bij deze toerekening heeft als regel te gelden dat de bezwaarfase onredelijk lang heeft geduurd voor zover de duur daarvan een half jaar overschrijdt, en de beroepsfase voor zover zij meer dan anderhalf jaar in beslag neemt (zie het arrest BNB 2013/152). In gevallen waarin beroep wordt ingesteld wegens het niet tijdig beslissen op een bezwaarschrift, wordt voor de toepassing van deze regel de duur van de beroepsfase niet in aanmerking genomen zolang de inspecteur nog geen uitspraak op het bezwaar heeft gedaan.

De zojuist weergegeven regel over een redelijke duur van de bezwaar- en beroepsfase geldt behoudens bijzondere omstandigheden. Daarbij moet met name worden gedacht aan bijzondere omstandigheden als hiervoor in 3.5.1 bedoeld (zie het arrest BNB 2013/152).

(…)

g) Diversen

3.15. Hetgeen hiervoor in de onderdelen 3.2 tot en met 3.14 is overwogen geldt zowel voor natuurlijke personen als voor rechtspersonen en andere entiteiten (vgl. het arrest BNB 2011/234 met betrekking tot een besloten vennootschap).

3.16. Indien de belanghebbende tijdens de procedure overlijdt en de procedure ten name van diens erfgenamen wordt voortgezet, belet artikel 6:106, lid 2, BW niet dat aan die erfgenamen in verband met de lange duur van de procedure een schadevergoeding wordt toegekend. Indien de erflater geen verzoek daartoe heeft gedaan, kan dat verzoek alsnog worden gedaan door de erfgenamen. De aan de erfgenamen toe te kennen vergoeding van immateriële schade kan mede betrekking hebben op het tijdsverloop van de procedure toen de erflater nog partij was. De in aanmerking te nemen termijn met betrekking tot de desbetreffende fase van de procedure wordt in deze gevallen ook ten aanzien van de erfgenamen geacht te zijn aangevangen op het moment waarop door de erflater tegen het besluit van de inspecteur bezwaar is gemaakt, onderscheidenlijk (hoger) beroep dan wel beroep in cassatie is ingesteld (vgl. HR 17 oktober 2014, nr. 13/06130, ECLI:NL:HR:2014:2981, BNB 2015/39).

4.22. Als een belanghebbende procedeert op basis van no cure no pay, bestaat nog steeds recht op vergoeding van immateriële schade vanwege overschrijding van de redelijk termijn:33

2.2.1. Het Hof heeft geoordeeld dat de redelijke termijn in bezwaar en beroep is overschreden en op grond daarvan een vergoeding van immateriële schade toegekend.

2.2.2. Aan de toekenning van vergoeding van de door belanghebbende geleden immateriële schade doet volgens het Hof niet af dat namens belanghebbende een gemachtigde optreedt op basis van ‘no cure no pay’.

2.3.1. Tegen de hiervoor in 2.2.1 en 2.2.2 weergegeven oordelen richt zich het middel.

2.3.2. Voor zover het middel erover klaagt dat het Hof heeft nagelaten vast te stellen dat belanghebbende immateriële schade heeft geleden in de vorm van spanning en frustratie, miskent het dat voor de toekenning van een schadevergoeding wegens het overschrijden van de redelijke termijn, het ontstaan van spanning en frustratie door dat tijdsverloop – behoudens bijzondere omstandigheden – wordt verondersteld (vgl. HR 19 februari 2016, nr. 14/03907, ECLI:NL:HR:2016:252, BNB 2016/140).

2.3.3. Voor zover het middel klaagt over ’s Hofs in 2.2.2 weergegeven oordeel, faalt het eveneens. Aan toekenning van een vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn staat niet in de weg dat aan de belanghebbende bijstand is verleend op basis van ‘no cure no pay’ (vgl. HR 7 oktober 2011, nr. 10/05199, ECLI:NL:HR:2011:BT6841, BNB 2011/281). Evenmin staat daaraan in de weg dat de belanghebbende ermee heeft ingestemd dat een eventuele vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn aan de rechtsbijstandverlener wordt uitbetaald (vgl. HR 16 november 2012, nr. 11/02517, ECLI:NL:HR:2012:BY2770, BNB 2013/41).

4.23. De Hoge Raad heeft beslist dat er geen nieuwe redelijke termijn begint voor de beoordeling van de doorlooptijd in eerste aanleg, als een zaak wordt teruggewezen naar de inspecteur:34

3.2. Het Hof heeft echter miskend dat als de bestuursrechter de zaak terugwijst naar de inspecteur om opnieuw uitspraak op bezwaar te doen, voor het vaststellen van de redelijke termijn voor berechting in eerste aanleg niet een nieuwe behandelingsfase start.

In zulke zaken geldt als uitgangspunt dat de berechting in eerste aanleg niet binnen een redelijke termijn heeft plaatsgevonden als het totale tijdsverloop in deze fase, dat is dus de optelsom van het tijdsverloop van die fase vóór terugwijzing en van die fase na terugwijzing, langer heeft geduurd dan twee jaren. Daarbij geldt dat de duur van de hervatte berechting in eerste aanleg aanvangt op de dag nadat de terugwijzingsuitspraak is gewezen.

5. Beoordeling van de middelen

Middel I behelst:

Schending van het recht en/of verzuim van vormen doordat het Hof in r.o. 4.7 t/m 4.24 heeft geoordeeld dat de Belastingdienst terecht geen uitspraak of bezwaar meer heeft gedaan inzake de naheffingsaanslag loonheffing 2000/2001 omdat beoordeling van deze aanslagen het doel van de heropende vereffening van belanghebbende te buiten zou gaan.

5.1. Inleidend zou ik daarover het volgende willen opmerken.

5.2. Ten eerste heeft de uitspraak op bezwaar processueel ten doel voor de belanghebbende de weg te openen naar beoordeling van zijn zaak door de onafhankelijke rechter, door beroep in te stellen tegen de uitspraak op bezwaar van de inspecteur. Het niet doen van uitspraak op bezwaar staat op gespannen voet met dit stelsel van rechtsbescherming, zodat een inspecteur voor een weigering om uitspraak te doen werkelijk goede redenen moet hebben. Echter, ik betwijfel of die er in casu zijn.

5.3. Ten tweede geldt dat als een inspecteur, zoals hier wordt gesteld, van mening is dat een belanghebbende geen belang heeft bij een inhoudelijke uitspraak op bezwaar, de uitspraak moet strekken tot niet-ontvankelijkverklaring van het bezwaar. Dat is dus iets anders dan weigeren om uitspraak te doen.

5.4. Ten derde is het niet aan de belastingrechter om zich in het kader van de beoordeling van de onderhavige naheffingsaanslag te begeven in de vraag of de heropening van de vereffening van de boedel van de gefailleerde belanghebbende terecht is. Over de heropening heeft de burgerlijke rechter al het laatste woord gehad.

5.5. Het Hof heeft overwogen dat zelfs als de naheffingsaanslag geen stand zou blijken te houden, geen sprake is van een - alsnog na heropening van de vereffening - te vereffenen bate omdat de naheffingsaanslag onbetaald en onverrekend is gebleven.35 Een (nadere) inhoudelijke beoordeling van de naheffingsaanslag zou volgens het Hof kennelijk zinloos zijn.

5.6. In dat verband merk ik op dat de vereffening mede heropend is met het oog op door de Inspecteur nog te betalen griffierecht en proceskosten van samen € 759.36 Aan het verzoek om heropening van de vereffening is verder een nog toe te kennen vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn begroot op € 10.000 ten grondslag gelegd.37

5.7. Niettemin gaat volgens het Hof een beoordeling van de rechtmatigheid van de naheffingsaanslag het doel van de heropende vereffening van belanghebbende te buiten, omdat dat doel immers is het innen en vervolgens uitkeren van de opgekomen baten aan de rechthebbenden, en niet het (alsnog) ter discussie stellen van de (onbetaald en onverrekend gebleven) schulden van belanghebbende.38

5.8. Dat voert het Hof tot de volgende beoordeling van de weigering van de Inspecteur om uitspraak op bezwaar te doen.39

5.9. In (de afwikkeling van) de heropende vereffening kan volgens het Hof geen aanleiding worden gevonden om de Inspecteur (alsnog) uitspraak op bezwaar te laten doen of de Inspecteur daartoe te verplichten. In de bijzondere omstandigheden van het geval kon en mocht de Inspecteur dat weigeren, temeer daar hij onweersproken heeft gesteld dat de onbetaald en onverrekend gebleven bestuursrechtelijke (belasting)schuld die uit de naheffingsaanslag voortvloeit, inmiddels ruimschoots is verjaard. Ter zitting van het Hof heeft de Inspecteur verklaard dat er geen mogelijkheden meer zijn om tot invordering van die (belasting)schuld over te gaan. Wat rest is een natuurlijke verbintenis tot voldoening van de (belasting)schuld voor belanghebbende, maar die heeft niet de intentie daaraan te voldoen. Betoogd wordt immers dat de naheffingsaanslag onrechtmatig is.

5.10. Anders dan belanghebbende voor ogen stond, is de heropening van de vereffening volgens het Hof geen weg om de rechtmatigheid van de naheffingsaanslag en de beschikkingen over de boete en de heffingsrente alsnog te laten beoordelen door de fiscale bestuursrechter. Aan die beoordeling wordt door het Hof niet toegekomen.

5.11. Het Hof heeft het beroep bij de Rechtbank ongegrond verklaard, waarmee de weigering van de Inspecteur om uitspraak op bezwaar te doen door het Hof is bevestigd.

5.12. Ik ben daarentegen, als gezegd, van mening dat van de Inspecteur in uitgangspunt verwacht mag worden dat hij komt tot een inhoudelijke uitspraak op bezwaar.40 Dat is slechts anders ingeval het beroep niet-ontvankelijk dient te worden verklaard.

5.13. Dit kan zich onder meer voordoen als een beroep te laat is ingesteld41, het griffierecht niet is betaald42 of geen gronden zijn aangevoerd43.

5.14. Een beroep ingesteld door een rechtspersoon die is opgehouden te bestaan44 wordt in beginsel45 eveneens niet-ontvankelijk verklaard.46 Hetzelfde geldt in beginsel voor een rechtspersoon die hangende een procedure is opgehouden te bestaan.47

5.15. Verder wordt een beroep niet-ontvankelijk verklaard als de indiener van het beroep daarbij geen procesbelang heeft.48 Daarvan is sprake als het aanwenden van een rechtsmiddel, ongeacht de gronden waarop het steunt, de belanghebbende niet in een betere positie kan brengen met betrekking tot het bestreden besluit en eventuele bijkomende (rechterlijke) beslissingen zoals die met betrekking tot proceskosten en griffierecht.49

5.16. Het kan bij bezwaar of beroep gaan om een direct financieel belang, zoals vermindering of algehele vernietiging van een aanslag.50 Het aanwenden van een rechtsmiddel met betrekking tot een bestreden besluit, zoals een aanslag, waarvan de invordering is verjaard, levert daarentegen geen direct financieel belang op.51

5.17. Het kan ook gaan om een indirect financieel belang,52 zoals schadevergoeding53. Als een besluit door de bestuursrechter wordt vernietigd, betekent dat immers dat het bestuursorgaan een onrechtmatige daad heeft begaan en daarmee de schuld van het bestuursorgaan in beginsel gegeven is.54 Daarbij kan worden aangetekend dat het er voor de aanwezigheid van een dergelijke indirect belang niet toe doet of via het civiele recht55 een schadevergoeding wordt gevorderd of via het bestuursrecht56 direct in de fiscale procedure om schadevergoeding wordt verzocht.

5.18. Het komt nu aan op de beoordeling of de bijzonderheden in deze zaak moeten voeren tot de conclusie dat een processueel belang bij het alsnog verkrijgen van een uitspraak op bezwaar ontbreekt.

5.19. Hangende de fiscale procedure bij Rechtbank Arnhem is op 29 maart 2006 het faillissement van belanghebbende opgeheven wegens de toestand van de boedel (gebrek aan baten).57 Dat leidt er in principe toe dat de gefailleerde rechtspersoon ophoudt te bestaan.58

5.20. In het beroep tegen de uitspraak op bezwaar heeft Rechtbank Arnhem bij uitspraak van 29 april 2009 om te beginnen geoordeeld dat belanghebbende ontvankelijk is in haar beroep. Hoewel belanghebbende op 29 maart 2006 is opgehouden te bestaan vanwege de opheffing van het faillissement bij gebrek aan baten, beschikte belanghebbende bij het einde van haar faillissement over de rechtsmiddelen om de naheffingsaanslag en bijbehorende beschikkingen in rechte te laten toetsen, aldus Rechtbank Arnhem. Doordat belanghebbende daar gebruik van heeft gemaakt, duurt de vereffening van haar vermogen nog voort.59

5.21. Vervolgens heeft Rechtbank Arnhem de uitspraak op bezwaar van de Inspecteur vernietigd wegens schending van de hoorplicht. Omdat tussen partijen geen overeenstemming bestond over de feiten en belanghebbende was benadeeld door de schending van de hoorplicht, is de zaak teruggewezen naar de Inspecteur om opnieuw op het bezwaar te beslissen na belanghebbende te hebben gehoord. Daarbij heeft Rechtbank Arnhem de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van totaal € 759. Tegen de uitspraak van Rechtbank Arnhem zijn geen rechtsmiddelen ingesteld, zodat die in kracht van gewijsde gegaan is.60

5.22. Na een periode van tien jaar heeft de echtgenote van de voormalige directeur verzocht om heropening van de vereffening van belanghebbende met benoeming van haarzelf tot vereffenaar, welk verzoek door Rechtbank Midden-Nederland bij beschikking van 24 juli 2019 is ingewilligd. Dat betekent dat op het moment dat de fiscale procedure werd hervat op 18 augustus 2019, te weten het moment dat de vereffenaar de Inspecteur heeft verzocht om alsnog uitspraak op bezwaar te doen, belanghebbende bestond. In zoverre was er dus geen reden tot niet-ontvankelijkverklaring van het bezwaar. Ook was bekend dat de Inspecteur zijn uitspraak op bezwaar moest richten aan de vereffenaar. Echter, de Inspecteur heeft geweigerd om alsnog uitspraak op bezwaar te doen.

5.23. Daarin is de Inspecteur door het Hof gesteund, met name omdat de naheffingsaanslag onbetaald en onverrekend is gebleven, zodat geen sprake is van een te vereffenen bate en dat een beoordeling van de rechtmatigheid van de naheffingsaanslag dan het doel van de heropening van de vereffening te buiten gaat. Daarvan uitgaande komt het mij voor dat het Hof de uitspraak op bezwaar niet-ontvankelijk had moeten verklaren wegens gebrek aan procesbelang.

5.24. Echter, ik zie hier wel een procesbelang. Het Hof heeft namelijk over het hoofd gezien dat een indirect financieel belang gelegen kan zijn in het vorderen van of verzoeken om schadevergoeding, hetgeen belanghebbende meermaals heeft gedaan.61

5.25. Zo bezien komt het mij voor dat (een nadere) beoordeling van de naheffingsaanslag juist past binnen de heropende vereffening. Er is immers verband tussen een lagere vaststelling van de naheffingsaanslag en het verkrijgen van een schadevergoeding. Indien zo een vergoeding wordt ontvangen, vormt die een te vereffenen bate in het kader van een heropende vereffening.62

5.26. Verder heeft belanghebbende in hoger beroep betoogd en in cassatie herhaald dat procesbelang kan zijn gelegen in de mogelijkheid om een strafrechtelijke herzieningsprocedure63 te kunnen starten voor het terugdraaien van de onherroepelijke veroordeling64 van de voormalige directeur van belanghebbende.65

5.27. In uitgangspunt is in het fiscale procesrecht een procesbelang enig financieel belang van de belanghebbende.66 Dat wordt ruimer gesteld in het algemene bestuursrecht, waar het er bij de toetsing op aanwezig belang om gaat of het resultaat dat de indiener van een rechtsmiddel nastreeft, ook daadwerkelijk kan worden bereikt en het realiseren van dat resultaat voor de indiener feitelijk betekenis kan hebben.67

5.28. Ik zou ervoor willen pleiten om het begrip fiscaal procesbelang niet uitsluitend vanuit financieel belang binnen de fiscale procedure te benaderen. Ook al kan het natuurlijk niet de bedoeling zijn dat belanghebbenden allerlei kwesties gaan voorleggen aan de belastingrechter waarbij zij geen financieel belang hebben, maar slechts enig maatschappelijk doel of persoonlijke interesse. Er kan evenwel, naar het mij voorkomt, (indirect) meer spelen dat toch een honorabel belang vormt.

5.29. Zo kan de voormalige directeur van belanghebbende er belang bij hebben dat de rechtmatigheid van de naheffingsaanslag door de belastingrechter wordt beoordeeld, omdat een vernietiging van de naheffingsaanslag uiteindelijk, na het succesvol doorlopen van een strafrechtelijke herzieningsprocedure,68 alsnog vrijspraak voor de voormalig directeur van belanghebbende zou kunnen opleveren.69

5.30. Indien het alsnog komt tot vrijspraak zou dat wellicht de deur kunnen openen naar schadevergoeding op de voet van artikel 539 Sv, aldus dat indien na herziening de onherroepelijke uitspraak is vernietigd en geen straf of maatregel is opgelegd, op verzoek van de gewezen verdachte of van zijn erfgenamen, vanwege de ondergane straf of vrijheidsbenemende maatregel een schadevergoeding kan worden toegekend.70

5.31. Men moet onderkennen dat het hier gaat om een lang en moeilijk begaanbaar pad, maar zo is de wettelijke regeling.

5.32. Een complicatie in deze zaak is dat de naheffingsaanslag niet staat ten name van de voormalige directeur, die daardoor geen rechtstreeks belanghebbende is. Maar het blijft wel zo dat de beoordeling van de rechtmatigheid van de naheffingsaanslag een nader licht zou kunnen werpen op de strafbaarheid van de voormalige directeur van belanghebbende.71 Daardoor kan worden gezegd dat de beoordeling van de rechtmatigheid van de naheffingsaanslag de voormalig directeur van belanghebbende, als derde-belanghebbende, rechtstreeks aangaat.72

5.33. Op de genoemde gronden slaagt middel I en zal moeten worden verwezen voor het alsnog inhoudelijk beoordelen van de naheffingsaanslag.

Middel II behelst:

Schending van het recht en/of verzuim van vormen doordat het Hof in r.o. 4.19 t/m 4.22 heeft geoordeeld dat belanghebbende geen recht heeft op immateriële schadevergoeding onder meer omdat het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende vanaf maart 2006 niet meer bestond. Voorts heeft het Hof geoordeeld dat de Belastingdienst een extra bedenktijd van 6 maanden moest worden gegeven, zulks ten onrechte.

5.34. Het gaat om de aanspraak van belanghebbende op vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn van berechting.

5.35. Het Hof heeft geoordeeld dat wanneer verondersteld wordt dat de in aanmerking te nemen termijn is aangevangen op het moment waarop de Inspecteur het bezwaarschrift heeft ontvangen (17 december 2004) en is geëindigd op het moment waarop de Rechtbank uitspraak heeft gedaan (17 september 2020), de berechting in eerste aanleg (bezwaar- en beroepsfase tezamen) in totaal 15 jaar en 9 maanden heeft geduurd.73

5.36. Volgens het Hof houdt dit in dat in beginsel de redelijke termijn van 2 jaar is overschreden met 13 jaar en 9 maanden (165 maanden).74

5.37. Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat belanghebbendes geval zich kenmerkt door de omstandigheid dat belanghebbende van 29 maart 2006 tot 24 juli 2019, in totaal afgerond 13 jaar en 4 maanden, niet heeft bestaan waarin een bijzondere omstandigheid kan worden gezien op grond waarvan moet worden afgeweken van het uitgangspunt dat spanning en frustratie moet worden verondersteld, omdat in de periode van het niet bestaan van belanghebbende door belanghebbende geen spanning en frustratie kan worden ervaren. Dat betekent, aldus het Hof, dat de overschrijding van de redelijke termijn slechts 5 maanden bedraagt.75

5.38. Het Hof ziet tot slot in het bestaanseinde van belanghebbende en de herrijzenis jaren later een bijzondere omstandigheid die de zaak dusdanig ingewikkeld heeft gemaakt voor de Inspecteur dat dit aanleiding geeft om de redelijke termijn met ten minste 6 maanden te verlengen zodat uiteindelijk de berechting in eerste aanleg binnen de redelijke termijn heeft plaatsgevonden.76

5.39. Het Hof heeft verder in r.o. 4.22 overwogen dat wanneer in tegenstelling tot het voorgaande voor de berekening van de overschrijding van de redelijke termijn wordt aangeknoopt bij het moment waarop belanghebbende de Inspecteur heeft verzocht om de bezwaarbehandeling te hervatten, namelijk 18 augustus 2019, de redelijke termijn niet is overschreden omdat de Rechtbank binnen 2 jaar uitspraak heeft gedaan.

5.40. Voor zover het middel ziet op de bijzondere omstandigheid die het Hof heeft gezien in de ingewikkeldheid van de zaak voor de Inspecteur vanwege het bestaanseinde van belanghebbende en de herrijzenis jaren later voor het verlengen van de redelijke termijn met 6 maanden slaagt het, als aangegeven in het verweerschrift van de Staatssecretaris.77 Daarbij teken ik aan dat de hervatting van de bezwaarprocedure na de herrijzenis van belanghebbende maar 4 maanden78 heeft geduurd.79

5.41. Voor zover het middel ziet op de bijzondere omstandigheid die het Hof heeft gezien in de periode van het niet bestaan van belanghebbende die aanleiding geeft om af te wijken van het uitgangspunt dat spanning en frustratie wordt verondersteld, slaagt het ook.

5.42. Ik merk op dat de redelijke termijn voor de berechting in eerste aanleg niet is geëindigd op het moment dat Rechtbank Arnhem80 op 29 april 2009 uitspraak heeft gedaan. Er begint geen nieuwe termijn voor de beoordeling van de doorlooptijd in eerste aanleg als een zaak wordt teruggewezen naar de inspecteur.81 Derhalve wordt in r.o. 4.22 van de Hofuitspraak ten onrechte uitgegaan van een nieuwe redelijke termijn die zou zijn aangevangen op 18 augustus 2019.

5.43. Het Hof heeft verder ten onrechte geoordeeld dat belanghebbende op 29 maart 2006 was opgehouden te bestaan, gelet op de uitspraak van Rechtbank Arnhem van 29 april 2009 waarin is geoordeeld dat belanghebbende niet is opgehouden te bestaan en dat de vereffening van haar vermogen voortduurt. Die uitspraak heeft kracht van gewijsde zodat het Hof aan het daarin gegeven oordeel over het bestaan van belanghebbende niet voorbij mocht gaan.82

5.44. De aanwezigheid van spanning en frustratie worden bij overschrijding van de redelijke termijn in uitgangspunt verondersteld aanwezig te zijn.83 Een belanghebbende behoeft daarvan geen bewijs te leveren om in aanmerking te komen voor vergoeding van immateriële schade.84 Dat geldt ook ten aanzien van rechtspersonen.85

5.45. Een rechtspersoon kan als zodanig geen eigen gevoelens hebben, maar spanning en frustratie ondervonden door haar (voormalige) bestuurders en eventuele andere rechtstreeks bij de rechtspersoon betrokken personen, worden toegerekend aan de rechtspersoon. In dat kader lijkt het mij niet relevant dat belanghebbende een aantal jaren niet heeft bestaan voordat de vereffening werd heropend. Het lijkt mij namelijk dat verondersteld mag worden dat immateriële schade geleden in de vorm van spanning en frustratie is doorgegaan bij de meest bij belanghebbende betrokken personen, waaronder de vereffenaar.86

5.46. Mijns inziens verschilt het geval van een rechtspersoon die ophoudt te bestaan en later herrijst door heropening van de vereffening, niet wezenlijk van het geval van een erflater die komt te overlijden nadat een procedure is gestart en in de procedure wordt opgevolgd door de erfgenamen. Indien de belanghebbende tijdens de procedure overlijdt en de procedure door zijn erfgenamen wordt voortgezet geldt dat de aan de erfgenamen toe te kennen vergoeding van immateriële schade mede betrekking kan hebben op het tijdsverloop van de procedure toen de erflater nog partij was. De in aanmerking te nemen termijn met betrekking tot de desbetreffende fase van de procedure wordt in deze gevallen ook ten aanzien van de erfgenamen geacht te zijn aangevangen op het moment waarop door de erflater tegen het besluit van de inspecteur bezwaar is gemaakt.87

5.47. De Inspecteur had in casu na de terugwijzing door Rechtbank Arnhem in 2009 uitspraak kunnen en moeten doen op het bezwaar van belanghebbende, zodat daarmee eerder een einde aan de bezwaarfase had kunnen komen dan het moment dat de Inspecteur definitief weigerde uitspraak op bezwaar te doen op 15 november 2019.88 Door dat destijds niet te doen is de berechting in eerste aanleg pas geëindigd op 17 september 2020.

5.48. Ik zie wel aanleiding voor het verlengen van de redelijke termijn in de omstandigheid dat eerder door een aan belanghebbende gelieerde BV aan de Inspecteur op 16 april 2014 is verzocht om uitspraak op bezwaar te doen, omdat Rechtbank Arnhem ook ten aanzien van die BV had beslist dat de Inspecteur opnieuw uitspraak op bezwaar moest doen.89 Het had mijns inziens op de weg van belanghebbende gelegen om toen ook het initiatief te nemen om ten aanzien van haar uitspraak op bezwaar te doen. Het lijkt mij niet passend dat belanghebbende daarmee heeft gewacht tot 15 augustus 2019.90

5.49. Hiervan uitgaande dient de redelijke termijn met de periode tussen 16 april 2014 (dag dat werd verzocht om uitspraak op bezwaar door de gelieerde BV) en 17 september 2020 (dag van uitspraak Rechtbank) verlengd te worden. Die periode bedraagt afgerond naar boven 77 maanden.

5.50. De overschrijding van de redelijke termijn bedraagt zo 88 maanden,91 waarmee correspondeert een vergoeding van immateriële schade van € 7.500. Hiervan is 65 maanden toe te rekenen92 aan de bezwaarfase93 en 23 maanden aan de beroepsfase94, zodat de Inspecteur voor € 5.539,77 (65/88 maal € 7.500) en de Staat voor € 1960,23 (23/88 maal € .500) veroordeeld dient te worden tot het betalen van de immateriële schadevergoeding aan belanghebbende.

5.51. Aldus slaagt ook middel II.

6. Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal