Geen hogere pro-rata-aftrek gemengde kosten; VK behoort in 2020 voor btw tot de EU

Eiseres heeft omzetbelasting voldaan op aangiften met betrekking tot de kwartalen gelegen in de periode 1 januari 2018 tot en met 31 december 2020. Tegen de voldoeningen over die kwartalen, met uitzondering van het eerste kwartaal voor 2019, heeft zij bezwaar gemaakt. Daarbij is gevraagd om teruggaaf van een deel van de voldane omzetbelasting.

Verweerder heeft de bezwaren bij elf uitspraken op bezwaar afgewezen.

Eiseres heeft tegen die uitspraken beroep ingesteld.

Verweerder heeft drie verweerschriften ingediend.

Eiseres heeft in de zaken betreffende de kwartalen in 2018 (kenmerknummer HAA 19/3459 tot en met HAA 19/3462), na daartoe door de rechtbank in de gelegenheid te zijn gesteld, schriftelijk gerepliceerd, waarna verweerder schriftelijk heeft gedupliceerd.

Eiseres heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 11 oktober 2021 te Haarlem. Namens eiseres zijn verschenen de gemachtigde, mr. [naam 1] , [naam 2] en [naam 3] . Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door mr. drs. [naam 4] , mr. [naam 5] , mr. [naam 6] en mr. [naam 7] .

Overwegingen

Feiten

1. Eiseres houdt zich bezig met zogenoemde ‘market making’ en handel in financiële instrumenten. Zij verschaft liquiditeit voor financiële producten. Concreet zorgt zij ervoor dat op (elektronische) handelsplatformen, zoals [naam 8] , handel mogelijk is in effecten, in het bijzonder van ‘exchange traded products’ (ETPs). Daartoe geef eiseres continue en onder alle marktomstandigheden bied- en laatkoersen af. De biedkoers geeft de hoogste prijs aan die zij bereid is te betalen voor een ETP, de laatkoers is de laagste prijs waarvoor zij een ETP aanbiedt. Eiseres geeft voorts op verzoek laat- en biedprijzen af buiten de gereguleerde markten om aan institutionele partijen zoals pensioenfondsen. Ten slotte fungeert eiseres als ‘authorized participant’ voor partijen die ETP’s uitgeven. Zij garandeert in dat kader aan uitgevende partijen van effecten dat zij bied- en laatprijzen zal afgeven op de betreffende beurs. In ruil daarvoor ontvangt zij ‘quoting fees’, ook genoemd ‘liquidity provisions’.

2. De activiteiten van eiseres worden uitgeoefend binnen verschillende handelsdesks. Deze handelsdesks opereren op handelsbeurzen in en buiten de Europese Unie (EU). De afnemers van de door eiseres verrichte prestaties zijn ook zowel binnen als buiten de EU gevestigd, onder meer in het Verenigd Koninkrijk (VK).

3. Eiseres heeft een dochtervennootschap in [land 1] , één in de [land 2] en één in [land 3] . Zij heeft met elk van die dochtervennootschappen een zogenoemde Transfer Pricing Implementation Agremeent (Agreement) gesloten, respectievelijk op 19 oktober 2015, 22 oktober 2015 en 30 januari 2018. De Agreements zijn gebaseerd op de ‘2014 Transfer Pricing Master File’ (Master File). Op grond van de Agreements en de Master File verleent eiseres aan de dochtervennootschappen diensten. Dit doet zij met ingang van 1 januari 2015. De diensten bestaan uit zogenoemde ‘support services’ en het ter beschikking stellen van de door haar ontwikkelde ‘ [software] ’. De vergoeding voor de support services wordt bepaald op basis van de ‘Transactional Net Margin Method’ met een ‘mark up’ van 6,61% of 7% (de TNMM-vergoedingen). Voor deze vergoedingen reikt eiseres facturen uit aan de dochtervennootschappen. Daarnaast is eiseres met de dochtervennootschappen in verband met de ter beschikking stelling van de software een ‘profit split’ overeengekomen. De omvang daarvan wordt bepaald op grond van de ‘residual profit split method’. De profit split wordt berekend op een deel van de winst van de betreffende dochtervennootschap na aftrek van de operationele kosten en van een vergoeding, en kan zowel positief als negatief zijn. In het laatste geval moet eiseres een bedrag betalen aan de dochtervennootschap. Er worden geen facturen over en weer uitgereikt ter zake van de profit split.

4. De handelingen verricht door eiseres genoemd in 1 en 3 betreffen, voor zover het prestaties onder bezwarende titel zijn, vrijgestelde prestaties als bedoeld in artikel 11, eerste lid, letter i, ten tweede, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB).

5. In 2009 hebben partijen overlegd over de vaststelling van de btw-aftrek voor de aan eiseres in rekening gebrachte kosten die toerekenbaar zijn aan prestaties waarvoor wel en waarvoor geen aftrekrecht bestaat (gemengde kosten). Dit ter bepaling van een pro rata op grond van artikel 15, tweede lid, onderdeel c, van de Wet OB, in samenhang met artikel 11 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (Uitvoeringsbeschikking). Het overleg heeft geleid tot een afspraak voor de bepaling van de btw-aftrek in de periode 2007 tot en met 2011. Voor de periode 2012 tot en met 2015 hebben partijen opnieuw een afspraak gemaakt. Bij een brief van 12 april 2016 heeft eiseres verzocht om voortzetting van die afspraak, doch met inachtneming van een wijziging in verband met de per 1 januari 2015 van de dochtervennootschappen ontvangen vergoedingen. Die vergoedingen moeten volgens eiseres worden meegenomen in de pro rata berekening. Verweerder heeft in een brief van 31 augustus 2016 geschreven dat de afspraak ongewijzigd wordt voortgezet, dus zonder aanvullend rekening te houden met die vergoedingen.

6. Eiseres heeft in de perioden in geding aangiften ingediend uitgaande van de ongewijzigde afspraak over de berekening van de pro rata voor de gemengde kosten, te weten zonder rekening te houden met de voornoemde betalingen ontvangen van de dochtervennootschappen. Het betreft de volgende aangiften:

Geschil

7. In geschil is in welke mate eiseres in de in geschil zijnde tijdvakken recht heeft op aftrek van de aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting, in het bijzonder op grond van de pro rata berekening ten aanzien van de gemengde kosten.

8. Eiseres stelt dat zij een hoger bedrag aan omzetbelasting in aftrek kan brengen dan is toegepast in de aangiften. Bij de toegepaste berekening van de pro rata is nog geen rekening gehouden met de van de dochtervennootschappen ontvangen betalingen. De ontvangen betalingen moeten voor de berekening van de pro rata worden opgeteld bij het bruto resultaat dat op basis van de handelsvolumes is toegerekend aan non-EU afnemers (de teller van de breuk), aldus eiseres. In dit kader wordt tevens een beroep op het vertrouwensbeginsel gedaan. Eiseres stelt voorts dat de aangepaste pro rata al vanaf 1 januari 2015 moet worden toegepast, ook op grond van het vertrouwensbeginsel. Verder stelt zij dat de over 2017 voldane omzetbelasting in het derde kwartaal van 2018 terug vorderbaar is, gelet op paragraaf 3 van de Resolutie van 9 november 1982, nr. 282-15703 (de Bankenresolutie) en het fiscale neutraliteitsbeginsel. Ten aanzien van 2020 stelt eiseres aanvullend dat zij een hoger bedrag aan omzetbelasting in aftrek kan brengen omdat per 1 februari 2020 het VK geen lid van de EU meer is. Bij de toegepaste berekening van de pro rata conform de afspraak met verweerder is de VK ten onrechte als EU-lid aangemerkt, aldus eiseres.

9. Verweerder stelt dat eiseres recht heeft op aftrek van voorbelasting conform de eerder afgesproken methode en dat er geen aanvullend recht op aftrek bestaat. Verweerder bestrijdt de beroepen van eiseres op het vertrouwensbeginsel en op de Bankenresolutie. Ten slotte stelt verweerder ten aanzien van 2020 dat het VK op grond van het Terugtrekkingsakkoord voor de toepassing van de omzetbelastingwetgeving in 2020 nog als binnen de EU wordt geacht.

10. Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van de beroepen, vernietiging van de uitspraken op bezwaar en teruggaaf van de voldane omzetbelasting tot de volgende bedragen:

11. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van de beroepen.

Beoordeling van het geschil

Beroep met kenmerknummer HAA 21/3591

12. Eiseres stelt ten aanzien van de over het eerste kwartaal 2020 voldane omzetbelasting dat zij meer had moeten voldoen. Het door eiseres voldane bedrag aan omzetbelasting is dus volgens haar te laag en niet te hoog. Dit leidt tot de conclusie dat verweerder, mocht het standpunt van eiseres ten aanzien van de andere kwartalen juist zijn zodat rekening dient te worden gehouden met een hogere pro rata dan is toegepast in de aangiften, voor dit tijdvak een naheffingsaanslag zou moeten opleggen. Dit leidt tot de conclusie dat dit beroep ongegrond is.

Pro rata: naar omzet of naar werkelijk gebruik

13. Tussen partijen is niet in geschil dat eiseres recht heeft op aftrek in overeenstemming met de in de aangiften toegepaste pro rata. De vraag is of eiseres recht heeft op een hogere aftrek.

14. Eiseres heeft het standpunt ingenomen dat de van de dochtervennootschappen ontvangen vergoedingen voor de berekening van de pro rata alsnog dienen te worden opgeteld bij het handelsresultaat dat op basis van de handelsvolumes is toegerekend aan afnemers van buiten de EU.

In dit kader heeft zij aangevoerd dat de pro rata is berekend op grond van artikel 11, eerste lid, aanhef en letter c, Uitvoeringsbeschikking (de omzetmethode). Afgesproken is dat wordt aangesloten bij het bruto handelsresultaat, oftewel de marge. Dit gebeurt op grond van de aard van de dienstverlening en is overeenkomstig het arrest HvJ EU 14 juli 1998, First National Bank of Chicago, ECLI:EU:C:1998:354, en het beleid van verweerder. Toerekening van het bruto handelsresultaat aan afnemers die niet in de EU zijn gevestigd, geschiedt vervolgens door aansluiting te zoeken bij de handelsvolumes. Aldus wordt een juist beeld gegeven van de omzetverhoudingen van de handelsactiviteiten. Verweerder heeft onvoldoende onderbouwd dat artikel 11, tweede lid, Uitvoeringsbeschikking (werkelijk gebruik-methode) moet worden gehanteerd. Ook is gezien de correspondentie met verweerder het vertrouwen gewekt dat de afgesproken methode de omzetmethode is. En overigens dient de omstandigheid dat de ontvangen profit split van de dochtervennootschappen winstafhankelijk is niet af aan het feit dat het een vergoeding voor een prestatie is.

Mocht de rechtbank tot het oordeel komen dat de werkelijk gebruikmethode van toepassing is, dan moeten de van de dochtervennootschappen ontvangen betalingen ook worden meegenomen in de berekening. Dit levert namelijk een nauwkeurigere bepaling van het aftrekrecht op, want het biedt een betere weerspiegeling van het gebruik van de gemengde kosten, aldus eiseres. Verwezen wordt in dit verband naar het arrest van Hof van Justitie EU (HvJ EU) 18 oktober 2018, Volkswagen Financial Services (UK) Ltd, ECLI:EU:C:2018:845, en HvJ EU 10 juli 2014, Banco Mais SA, ECLI:EU:C:2014:2056.

15. Volgens verweerder dienen de van de dochtervennootschappen ontvangen vergoedingen niet bij de pro rata berekening te worden meegenomen. De afgesproken methode vindt zijn grondslag in de werkelijk gebruikmethode. Er is geen vertrouwen gewekt dat dit anders zou zijn. Het bruto resultaat geldt als de vergoeding. Echter, niet kan worden vastgesteld welk deel van die omzet ziet op prestaties verricht aan afnemers buiten de EU en welke op prestaties verricht aan afnemers binnen de EU. De identiteit en locatie van de afnemers is niet vast te stellen. Dit is anders dan in het arrest van het HvJ EU First National Bank of Chicago. Op basis van de omzetmethode bestaat geen recht op aftrek voor de gemengde kosten. Maar op basis van de afgesproken werkelijk gebruik methode, waarbij wordt aangesloten bij het handelsvolume, bestaat toch recht op aftrek. De pro rata wordt bepaald door de verhouding tussen de handelsvolumes en niet door de verhouding tussen de bruto resultaten. Dit geeft een getrouwer beeld dan geen aftrek toe te staan. De toepassing van de werkelijk gebruik methode leidt ertoe dat geen rekening wordt gehouden met de ontvangsten van de dochtervennootschappen. Anders zouden de twee methoden door elkaar worden gebruikt. Eiseres onderbouwt ook onvoldoende dat de door haar voorgestane methode leidt tot een betere weerspiegeling van het werkelijk gebruik van de gemengd gebruikte prestaties. Zo schrijft ze zelf dat slechts € 6 miljoen van de € 22,8 miljoen technische kosten ook dienstbaar zijn aan buitenlandse handelskantoren, hetgeen slechts een aftrek van 29% van de op de technische kosten drukkende btw impliceert, terwijl zij nu meer dan 50% btw-aftrek realiseert.

Mocht de rechtbank tot het oordeel komen dat de omzetmethode van toepassing is, dan kunnen de van de dochtervennootschappen ontvangen betalingen ook niet worden meegenomen. Ten onrechte worden dan de quoting fees niet meegenomen. Verder kwalificeren de profit-betalingen naar hun aard niet als een vergoeding, maar als verdeling van winst. Ten slotte vallen de ontvangen bedragen van de dochtervennootschappen in het niet bij de verkoopomzet (volgens de jaarrekening 2018 € 340 miljard) en hebben ze dus geen materieel effect op de pro rata, aldus verweerder.

16. In het kader van dit geschilpunt zijn de volgende nationaalrechtelijke bepalingen met name relevant:

• Op grond van artikel 15, eerste lid, aanhef en sub a, van de Wet OB, kan de ondernemer de belasting in aftrek brengen welke in het tijdvak van aangifte door andere ondernemers ter zake van door hen aan de ondernemer verrichte leveringen en verleende diensten in rekening is gebracht op een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur, voor zover de goederen en de diensten door de ondernemer worden gebruikt voor belaste handelingen.
• Op grond van artikel 15, tweede lid, aanhef en sub c, van de Wet OB, brengt de ondernemer eveneens in aftrek de belasting, bedoeld in het eerste lid, voorzover de goederen en diensten door de ondernemer worden gebruikt voor handelingen als bedoeld in de artikelen 11, eerste lid, onderdelen i, j en k, mits de ontvanger buiten de Unie gevestigd is of wanneer de handelingen rechtstreeks samenhangen met goederen die bestemd zijn om te worden uitgevoerd uit de Unie.
• Artikel 11 van de Uitvoeringsbeschikking luidt, voor zover relevant, als volgt:

1. 1. De aftrek van de in artikel 15 van de wet bedoelde belasting (voorbelasting) geschiedt, ingeval de ondernemer zowel handelingen verricht waarvoor recht op aftrek van voorbelasting bestaat als handelingen verricht waarvoor geen recht op aftrek van voorbelasting bestaat, met inachtneming van het volgende:
      1. van goederen en diensten, die uitsluitend worden gebruikt voor handelingen waarvoor recht op aftrek van voorbelasting bestaat, komt de voorbelasting geheel voor aftrek in aanmerking;
      2. van goederen en diensten, die uitsluitend worden gebruikt voor handelingen waarvoor geen recht op aftrek van voorbelasting bestaat, komt de voorbelasting in het geheel niet voor aftrek in aanmerking;
      3. met betrekking tot goederen en diensten die zowel voor de onder a als voor de onder b bedoelde handelingen worden gebruikt, komt voor aftrek in aanmerking het gedeelte van de voorbelasting dat in dezelfde verhouding staat tot die belasting als het totaal van de vergoedingen voor de handelingen bedoeld onder a staat tot het totaal van de vergoedingen voor de handelingen bedoeld onder a en onder b.
   2. Indien aannemelijk is dat het werkelijke gebruik van de in het eerste lid, onderdeel c, bedoelde goederen en diensten, als geheel genomen, niet overeenkomt met de aldaar bedoelde verhouding, wordt het voor aftrek in aanmerking komende gedeelte van de voorbelasting van die goederen en diensten berekend op basis van het werkelijke gebruik.

17. Naar vaste jurisprudentie van het HvJ EU heeft de aftrekregeling tot doel de ondernemer geheel te ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of betaalde btw. Het gemeenschappelijke btw-stelsel waarborgt bijgevolg een volkomen neutrale fiscale belasting van alle economische activiteiten, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteiten, mits die activiteiten in beginsel zelf aan de btw zijn onderworpen. Een belastingplichtige heeft recht op aftrek, ook al bestaat er geen rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen een bepaalde handeling in een eerder stadium en een of meer handelingen in een later stadium die recht geven op aftrek, wanneer de kosten voor de betrokken diensten deel uitmaken van de algemene kosten van deze laatste en als zodanig zijn opgenomen in de prijs van de door hem geleverde goederen of verrichte diensten.

18. In het algemeen rust op de belastingplichtige de last feiten te stellen en in geval van gemotiveerde betwisting te bewijzen waaruit met toepassing van de relevante rechtsregels volgt of en zo ja in hoeverre goederen of diensten door hem worden gebezigd voor belaste handelingen in de zin van artikel 15, eerste lid, van de Wet OB (vergelijk Hoge Raad 15 juni 2012, ECLI:NL:HR:2012:BU1929). De bewijslast ter zake van het werkelijke gebruik rust op degene die van de pro rata-methode als bedoeld in artikel 11, eerste lid, letter c, van de Uitvoeringsbeschikking (de omzetmethode) wil afwijken, waarbij heeft te gelden dat de vaststelling van het werkelijke gebruik dient te berusten op objectief en nauwkeurig vast te stellen gegevens. Indien komt vast te staan dat de mate van aftrek ter zake van gemengd gebruikte goederen en diensten wordt bepaald volgens de pro-ratamethode als bedoeld in artikel 11, tweede lid, van de Uitvoeringsbeschikking (de werkelijk gebruik-methode), moet deze methode worden toegepast op het geheel van de door een belastingplichtige zowel voor belaste als voor vrijgestelde prestaties gebruikte goederen en diensten (vergelijk Hoge Raad 30 maart 2018, ECLI:NL:HR:2018:461). Met artikel 11, tweede lid, van de Uitvoeringsbeschikking zijn artikel 173, tweede lid, letters c en d, van BTW-richtlijn beperkt geïmplementeerd in zoverre dat de pro rata naar werkelijk gebruik in Nederland – onverminderd toepassing van artikel 11, vierde lid, en artikel 13 van de Uitvoeringsbeschikking – alleen kan worden toegepast op alle gemengd gebruikte goederen en diensten, en niet – zoals die richtlijnbepaling toestaat – op mede een deel van die goederen en diensten (vergelijk Hoge Raad 23 april 2021, ECLI:NL:HR:2021:645).

19. Partijen zijn het er, los van de gemaakte afspraken, over eens dat de bruto handelsresultaten die eiseres heeft behaald met haar activiteiten genoemd in 1 als vergoedingen voor haar activiteiten als bedoeld in artikel 11, eerste lid, letter c, van de Uitvoeringsbeschikking, in aanmerking kunnen worden genomen. De rechtbank ziet geen reden partijen hier niet in te volgen. Dit betekent dat op zich het aanmerken van de bruto handelsresultaten als vergoedingen niet in de weg staat aan toepassing van de omzetmethode.

20. De rechtbank begrijpt uit de correspondentie tussen partijen, een Excel-berekening gevoegd bij de brief van 12 april 2016 van eiseres, en het ter zitting verklaarde dat partijen hebben afgesproken dat de bruto handelsresultaten op basis van de handelsvolumes van de aan- en verkopen van eiseres worden verdeeld. Per handelsdesk van eiseres is het totale bruto handelsresultaat bekend dat is behaald door handel op de effectenbeurzen waarop die desk heeft gehandeld. Per effectenbeurs is bekend wat het nominale handelsvolume (in miljoenen euro) is van een desk op die beurs. Het nominale handelsvolume is de optelsom van de nominale waarde van de verkoop- en aankooptransacties door een desk op een beurs. Partijen sluiten voor de vaststelling van de locatie van de afnemer (in het kader van artikel 15, tweede lid, aanhef en sub c, van de Wet OB) aan bij de plaats van vestiging van de beurs: als de beurs buiten de EU is gevestigd dan wordt er van uitgegaan dat ook de afnemers buiten de EU zijn gevestigd. Het nominale handelsvolume wordt in overeenstemming hiermee gelabeld als behaald met afnemers in de EU en met afnemers buiten de EU. Aldus kan per handelsdesk worden vastgesteld het nominale handelsvolume behaald met afnemers in de EU en het nominale handelsvolume met afnemers buiten de EU. De verhouding hiervan wordt vervolgens toegepast op de bruto handelsresultaten van de handelsdesk. Dit resulteert per desk in de bruto handelsresultaten toerekenbaar aan afnemers buiten de EU en de bruto handelsresultaten toerekenbaar aan afnemer binnen de EU. Alle handelsresultaten van de desks bij elkaar opgeteld leiden tot een verhouding van de door eiseres behaalde bruto handelsresultaten toerekenbaar aan diensten waarbij de afnemer buiten de EU is gevestigd ten opzichte van de totale bruto handelsresultaten.

21. De in de vorige overweging, laatste zin, genoemde verhouding is in feite gelijk aan het (totale) nominale handelsvolume van eiseres op beurzen gevestigd buiten de EU ten opzichte van het (totale) nominale handelsvolume van eiseres op beurzen wereldwijd. Deze verhouding wordt toegepast om het aftrekbare deel van de voorbelasting (pro rata) te berekenen. Naar het oordeel van de rechtbank is dit een verhouding die is berekend op basis van de werkelijk gebruik-methode. Er wordt namelijk niet aangesloten bij de daadwerkelijk in verband met afnemers buiten de EU behaalde vergoedingen (in casu: bruto handelsresultaten), maar bij de gerealiseerde handelsvolumes in verband met afnemers buiten de EU. Die verhouding geeft dus niet de werkelijke herkomst van de bruto resultaten van de handelstransacties weer. Dit leidt tot de conclusie dat verweerder aan de op hem rustende bewijslast heeft voldaan. Aannemelijk is dat de werkelijk gebruikmethode tot de meest waarheidsgetrouwe weergave van het gebruik van de goederen of diensten die worden gebezigd voor handelingen waarvoor wel en waarvoor geen aftrekrecht bestaat. De vaststelling van het werkelijke gebruik berust ook op objectief en nauwkeurig vast te stellen gegevens (de handelsvolumes per beurs).

22. Aanvullend overweegt de rechtbank dat tussen partijen niet in geschil is dat feitelijk niet is vast te stellen in welke mate de bruto handelsresultaten werkelijk toerekenbaar zijn aan diensten ter zake van effecten waarvan de ontvangers buiten de EU zijn gevestigd. Anders gezegd: niet bepaalbaar is in welke mate de vergoedingen toerekenbaar zijn aan handelingen waarvoor geen recht op aftrek van voorbelasting bestaat en in welke mate dat wel het geval is. Hieruit op zich volgt reeds dat de pro rata op basis van de omzetmethode niet is vast te stellen, zodat die methode niet kan worden toegepast.

23. Voor het beroep van eiseres op het vertrouwensbeginsel is in dit verband relevant de navolgende correspondentie:

• In een brief van 16 december 2009 van verweerder aan eiseres staat in het kader van de afspraak voor 2007 tot en met 2011 dat de door eiseres toegepaste pro rata berekening voor 2008 bij gebrek aan betere alternatieven op dit moment een aanvaardbare methode vormt om de aftrek op grond van artikel 15, tweede lid, letter c, van de Wet OB vast te stellen.
• In een brief van 16 januari 2013 van verweerder aan eiseres staat in verband met de afspraak voor 2012 tot en met 2015 dat eiseres in een gesprek aangaf nu wel inzicht te kunnen verschaffen in de verschillende omzetten, dat voor de berekening moet worden uitgegaan van bruto omzet zodat niet het overzicht van eiseres met het netto handelsresultaat, maar dat van het bruto handelsresultaat moet worden gebruikt, dat in dit laatste overzicht per handelsdesk een saldo van koop- en verkooptransacties weergegeven wordt, dat deze saldi worden weergegeven als EU of non-EU, dat daardoor een zekere verhouding ontstaat tussen EU nominaal verhandelde waarden en non-EU nominaal verhandelde waarden en dat op het bruto handelsresultaat de verhouding EU/non-EU van de verhandelde waarde wordt toegepast om te komen tot een pro rata percentage. Onder het kopje “standpunt” staat verder aangegeven dat de verrekening van de voorbelasting wordt bepaald door de verhouding EU/non-EU van het nominale handelsvolume toe te passen op het bruto handelsresultaat, dat tussen partijen is vastgesteld dat deze methode op dit moment een aanvaardbare methode vormt om de aftrek van voorbelasting op grond van artikel 15, tweede lid, letter c, van de Wet OB, vast te stellen, dat verweerder dit aanvaardbaar vindt ondanks dat het hier om bruto resultaat en niet om bruto omzet gaat, op grond van het arrest First en dat deze afspraak geldt tot en met 2015.
• In een brief van 31 augustus 2016 van verweerder staat dat eerder is afgesproken dat “de verrekening van voorbelasting wordt bepaald door de verhouding EU/non-EU van het nominale handelsvolume toe te passen op het bruto handelsresultaat”, dat met betrekking tot effectenhandel als omzet geldt het bruto resultaat, dat een van de omzetverhouding afwijkende maatstaf is afgesproken, namelijk een maatstaf voor het gebruik van gemengde kosten op basis van het van het handelsvolume op non-EU beurzen ten opzichte van het totale handelsvolume, dat de afspraak gebaseerd is op werkelijk gebruik als bedoeld in artikel 11, tweede lid, van de Uitvoeringsbeschikking en dat de reden dat deze methode is geaccepteerd uitsluitend is gelegen in het feit dat de omzetmethode niet mogelijk is.

24. Anders dan eiseres heeft gesteld, is ten aanzien van de onderhavige tijdvakken niet het in rechte te honoreren vertrouwen gewekt dat de afgesproken methode als omzetmethode moet worden aangemerkt. Weliswaar moet aan eiseres worden toegegeven dat de correspondentie met verweerder over de afspraak in eerste instantie niet duidelijk is op dit punt. Dat de bruto handelsresultaten worden verdeeld in resultaat behaald op afnemers van buiten de EU en resultaat behaald op afnemers gevestigd binnen de EU, was niet nodig voor de berekening van de pro rata. Het resulteerde immers in een verdeling waarbij in feite werd aangesloten bij het handelsvolume. In de brief van verweerder van 31 augustus 2016 staat echter expliciet dat verweerder meent dat een van de omzetverhouding afwijkende maatstaf is afgesproken, op grond van de werkelijk gebruikmethode. Voor de onderhavige tijdvakken gaat het standpunt dat het vertrouwen bij eiseres bestond dat een pro rata op basis van de omzetmethode was afgesproken, daarom niet op.

25. Anders dan eiseres heeft gesteld, leidt het voorgaande er toe dat de van de dochtervennootschappen ontvangen betalingen niet kunnen worden meegenomen in de pro rata berekeningen. In de onderhavige werkelijk gebruikmethode wordt aangesloten bij nominale handelsvolumes van de aan- en verkooptransacties door eiseres. Als daarbij ook rekening wordt gehouden met de van de dochtervennootschappen ontvangen betalingen, zouden de twee pro rata methodes door en/of naast elkaar worden gebruikt. Dit is niet toegestaan. Verder neemt eiseres het standpunt in dat de verhouding in de nominale handelsvolumes kan worden gebruikt voor een verdeling van de bruto handelsresultaten, waarna daarbij voor de bepaling van de pro rata de betalingen van de dochtervennootschappen daarbij worden opgesteld (en ook bij het totaal in de noemer). Deze omstandigheid leidt er volgens eiseres toe dat de vergoedingen toerekenbaar aan afnemers buiten de EU bij elkaar worden gevoegd. Een dergelijke benadering is echter niet juist. Het bruto handelsresultaat is in feite een marge die door verschillende oorzaken in de specifieke situatie als thans aan de orde is aangemerkt als het totaal van de vergoedingen. De ontvangen betalingen vormen echter – er vooralsnog van uitgaande dat ook de profit split vergoedingen vormen – de feitelijk behaalde vergoedingen voor prestaties, dus de behaalde omzet. En dus niet het gesaldeerde resultaat van vergoedingen ontvangen voor aan- en verkooptransacties. De optelling van die beide vergoeding-soorten zou onzuiver zijn. Ook is niet aannemelijk dat het aldus meenemen van de dochtervennootschappen ontvangen betalingen tot een nauwkeurigere bepaling van het aftrekrecht leidt, zoals eiseres heeft gesteld. Eiseres heeft daarvoor onvoldoende aangevoerd.

26. De conclusie is dat het gelijk aan de zijde van verweerder is. Bij de pro rata berekening van eiseres voor de onderhavige tijdvakken dient geen rekening te worden gehouden met de van de dochtervennootschappen ontvangen betalingen. Dat het verrichten van de diensten die hebben geleid tot ontvangst van die betalingen ook een zeker gebruik van de gemengde kosten met zich meebrengt, maakt dit niet anders. Verweerder heeft aannemelijk gemaakt dat de pro rata op basis van het werkelijk gebruik moet worden bepaald. Eiseres heeft niet aannemelijk gemaakt op welke wijze, uitgaande van die methode, rekening kan worden gehouden met de prestaties verricht aan de dochtervennootschappen.

27. Aan het standpunt van eiseres dat een aangepaste pro rata al vanaf 1 januari 2015 moet worden toegepast, wordt gelet op het voorgaande niet toegekomen. Ten overvloede wijst de rechtbank er op dat de tussen verweerder en eiseres gemaakte afspraak geldt tot en met 2015. Bovendien zijn er geen uitspraken op bezwaar gedaan met betrekking tot voldoening van omzetbelasting over tijdvakken gelegen vóór 2018. Eiseres heeft geen beroepen ingediend vanwege het niet tijdig doen van uitspraken op bezwaar in zoverre. Dit betekent dat het onderhavige geschil geen betrekking heeft op andere tijdvakken dan genoemd in het procesverloop. Of verweerder een toezegging heeft gedaan op grond waarvan het vertrouwen is gewekt dat een hogere aftrek met terugwerkende kracht op oudere tijdvakken kon worden toegepast, is in het kader van de onderhavige beroepen dan ook niet relevant. Dit heeft ook te gelden voor het standpunt van eiseres dat de brief van 12 april 2016 als bezwaarschrift tegen de voldoening over het vierde kwartaal van 2015 had moeten worden aangemerkt.

28. Ook het standpunt van eiseres dat zij in het derde kwartaal over 2018 recht heeft op teruggaaf van ten onrechte over 2017 voldane omzetbelasting, gelet op de Bankenresolutie en het fiscale beginsel van neutraliteit, behoeft geen behandeling. Gelet op het voorgaande is immers geen sprake van teveel over 2017 voldane omzetbelasting.

2020 en afnemers in VK

29. In het kader van het standpunt specifiek ten aanzien van 2020 stelt eiseres dat de in artikel 127 van het Akkoord inzake de terugtrekking van het Verenigd Koninkrijk van Groot-Brittannië en Noord-Ierland uit de Europese Unie en de Europese Gemeenschap voor Atoomenergie, Pb EU 2020, L29, p 7 e.v. (Terugtrekkingsakkoord) overeengekomen overgangsperiode niet als resultaat heeft dat het VK tot de EU moet worden gerekend. Artikel 169, eerste lid, van de BTW-richtlijn en artikel 15, tweede lid, letter c, van de Wet OB, mogen niet ‘contra legem’ worden uitgelegd. Ook is sprake van strijd met het fiscale legaliteitsbeginsel, zoals neergelegd in artikel 104 van de Grondwet. Belastingplichtigen mogen hun btw-positie bepalen uitgaande van de wettelijke regeling en de feitelijke situatie. Het VK is per 1 februari 2020 een derde land, aldus eiseres. Verwezen wordt naar het artikel “Brexit en btw; All Quiet on the Western Front?” van prof. Dr. R.A. Wolf, drs. F.L. Odsinga, de gemachtigde, mr [naam 1] en mr. dr. M. Schinkel, WFR 2020/226, aflevering 7361, p. 1540.

30. Verweerder stelt dat relevant is dat artikel 299 van het Verdrag houdende oprichting van de Europese Gemeenschap (Oprichtingsverdrag) het VK vermeldt. In het Terugtrekkingsakkoord (artikelen 1 en 227, eerste en zesde lid) is geregeld dat het VK tot 31 december 2020 als lidstaat is aan te merken. Dit is een internationale overeenkomst die rechtstreeks bindend is. Gelet op de redactie van het Terugtrekkingsakkoord is er geen verplichting tot implementatie in andere communautaire- of nationale regelgeving. Er is geen sprake van contra legem uitleg van artikel 169 van de BTW-richtlijn en artikel 15 van de Wet OB, omdat daarin niet staat dat het VK als derde land geldt. De bevoegdheid om de omvang van de EU te duiden is voorbehouden aan de Uniewetgever. In het door eiseres aangehaalde artikel wordt verwezen naar een arrest van de Hoge Raad over het verbod voor lidstaten om bij een onjuiste implementatie geen communautaire bepalingen in te roepen jegens burgers. Dit arrest geldt nu niet, aldus verweerder.

31. In het kader van dit geschilpunt zijn de volgende bepalingen relevant.

• Volgens artikel 15, tweede lid, letter c, van de Wet OB, is relevant of de ontvanger van de dienst buiten de Unie gevestigd is.
• Voornoemde bepaling is gebaseerd op artikel 169, aanhef en onderdeel c, van de BTW-richtlijn, waarin is bepaald dat relevant is of de afnemer buiten de Gemeenschap is gevestigd.
• Op grond van artikel 2a, eerste lid, onderdeel c, van de Wet OB, wordt in deze wet en in de daarop gebaseerde bepalingen wordt verstaan onder “Unie”: het geheel van de grondgebieden van de lidstaten zoals die gebieden zijn omschreven in artikel 5, onder 2, van de BTW-richtlijn 2006, met dien verstande dat ook het Vorstendom Monaco en het eiland Man worden behandeld als gebied van de Franse Republiek respectievelijk het Verenigd Koninkrijk van Groot-Brittannië en Noord-Ierland en dat ook de zones Akrotiri en Dhekelia van Cyprus, die onder de soevereiniteit van het Verenigd Koninkrijk van Groot-Brittannië en Noord-Ierland vallen, worden behandeld als gebied van de Republiek Cyprus.
• In artikel 5 van de BTW-richtlijn is voor zover relevant bepaald dat voor de toepassing van deze richtlijn wordt verstaan onder:

1. 1. „Gemeenschap” en „grondgebied van de Gemeenschap”: het geheel van de grondgebieden van de lidstaten als omschreven in punt 2;
   2. „lidstaat” en „grondgebied van een lidstaat”: het grondgebied van iedere lidstaat van de Gemeenschap waarop het Verdrag houdende oprichting van de Europese Gemeenschap overeenkomstig zijn artikel 299 van toepassing is, met uitzondering van het (de) in artikel 6 van deze richtlijn genoemde gebied(en);

• In artikel 299, eerste lid, Oprichtingsverdrag is bepaald dat dit verdrag voor zover relevant van toepassing is op het Verenigd Koninkrijk van Groot-Brittannië en Noord-Ierland.
• Artikel 50, van het Verdrag betreffende de Europese Unie (VEU), luidt voor zover relevant als volgt:

1. 1. “Een lidstaat kan overeenkomstig zijn grondwettelijke bepalingen besluiten zich uit de Unie terug te trekken.
   2. De lidstaat die besluit zich terug te trekken, geeft kennis van zijn voornemen aan de Europese Raad. In het licht van de richtsnoeren van de Europese Raad sluit de Unie na onderhandelingen met deze staat een akkoord over de voorwaarden voor zijn terugtrekking, waarbij rekening wordt gehouden met het kader van de toekomstige betrekkingen van die staat met de Unie. Over dat akkoord wordt onderhandeld overeenkomstig artikel 218, lid 3, van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie. Het akkoord wordt namens de Unie gesloten door de Raad, die met gekwalificeerde meerderheid van stemmen besluit, na goedkeuring door het Europees Parlement.
   3. De Verdragen zijn niet meer van toepassing op de betrokken staat met ingang van de datum van inwerkingtreding van het terugtrekkingsakkoord of, bij gebreke daarvan, na verloop van twee jaar na de in lid 2 bedoelde kennisgeving, tenzij de Europese Raad met instemming van de betrokken lidstaat met eenparigheid van stemmen tot verlenging van deze termijn besluit.”

• Het Terugtrekkingsakkoord luid voor zover relevant:

32. De rechtbank oordeelt dat het VK per 30 januari 2020 uit de EU is getreden. Het Terugtrekkingsakkoord kan echter niet anders worden begrepen dan het recht van de EU – voor zover relevant in dit geschil – van toepassing blijft op het VK tot 1 januari 2021. Dit betekent dat het VK geacht wordt tot die datum als lidstaat tot de EU te zijn blijven behoren. Concreet betekent dit dat voor de BTW-richtlijn en voor de Wet OB een afnemer in het VK als gevestigd binnen de EU moet worden aangemerkt. Anders dan eiseres heeft gesteld, behoeft het Terugtrekkingskakkoord of bepalingen daaruit niet te worden geïmplementeerd. Het heeft directe werking, ook ten nadele van burgers van de EU. Het fiscale legaliteitsbeginsel staat hier ook niet aan in de weg. Juist is in de nationale wet opgenomen in welke mate de heffing van omzetbelasting (daaronder begrepen: de mate van aftrek van in rekening gebrachte omzetbelasting) ter zake van de onderhavige transacties dient plaats te vinden. Dat wordt verwezen naar de BTW-richtlijn, waarin vervolgens wordt verwezen naar internationale verdragen, maakt dit niet anders. Kenbaar is wat onder lidstaat of EU moet worden verstaan. Voor zover eiseres zich heeft beroepen op het arrest van de Hoge Raad 15 december 2006, ECLI:NL:HR:2006:AU6039, leidt dat niet tot een ander oordeel. Het Terugtrekkingsakkoord, dat in werking is getreden, is geen EU-richtlijn of gelijk werkende regeling waarvan het dwingende karakter slechts bestaat ten aanzien van elke lidstaat waarvoor zij bestemd is, zodat die niet rechtstreeks ten nadele van een individu kan werken.

Conclusie

33. Het voorgaande leidt tot de conclusie dat de beroepen ongegrond zijn.

Proceskosten

34. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.

Beslissing

De rechtbank verklaart de beroepen ongegrond.

Deze uitspraak is gedaan door mr. T.N. van Rijn, voorzitter, en mr. B. van Walderveen en mr. G.H. de Soeten, leden, in aanwezigheid van mr. M. van Doesburg, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 5 november 2021.