Tussentijdse verhoging Arubaanse grondbelasting; conversie; geen navordering

1.1. Heden neem ik conclusie naar aanleiding van het beroep in cassatie van de minister van Financiën en Cultuur van Aruba (hierna: de Minister) tegen de uitspraak van het Gemeenschappelijk Hof van Justitie van Aruba, Curaçao, Sint Maarten en van Bonaire, Sint Eustatius en Saba van 30 juli 2021 (hierna: het Gemeenschappelijk Hof).1

1.2. Heden neem ik ook een afzonderlijke conclusie in de zaak 22/00456 waarin door het Gerecht in Eerste Aanleg van Aruba prejudiciële vragen zijn gesteld aan de Hoge Raad over een vergelijkbare problematiek als in casu (hierna: de prejudiciële zaak).2

1.3. Belanghebbende was eigenaar van de onroerende zaak [a-straat 1] te [Q] in Aruba (hierna: de onroerende zaak). De onroerende zaak bestaat uit een hotelresort met 320 kamers en onder meer een casino, detailhandel, vergaderzaal, restaurant, lounge en spa, gelegen op een in erfpacht uitgegeven perceel grond ter grootte van 45.569 vierkante meter. Het resort is geopend op 22 november 2013.

1.4. Bij de heffing van Arubaanse grondbelasting3 aangaande het hotelresort van belanghebbende geldt het vijfjarige tijdvak 2017-2021.

1.5. Uitgangspunt van de heffingssystematiek van de Landsverordening grondbelasting van Aruba (hierna: de Lgb) is dat de waarde van de grond bij het begin van het tijdvak wordt vastgesteld voor de komende vijf jaar, per jaar wordt dienovereenkomstig een aanslag opgelegd.

1.6. Het systeem behelst dat bij het begin van het vijfjarige tijdvak al vijf aanslagen worden vastgesteld en opgeborgen in de legger. Per jaar volgt dan uitreiking en daarmee oplegging. In dit systeem is de jaarlijkse aanslag elk jaar gelijk gedurende vijf jaren.

1.7. Een wetswijziging in de grondbelasting per 1 januari 2019 heeft ten gevolge gehad dat met ingang van die datum, dat wil zeggen gedurende het tijdvak 2017-2021, het belastingtarief van de grondbelasting voor belastingplichtigen niet zijnde natuurlijke personen, is verhoogd van 0,4% naar 0,6%. Bovendien is de belastingvrije waarde van Afl. 60.000 komen te vervallen.

1.8. Aan belanghebbende zijn aanslagen grondbelasting voor de jaren 2017, 2018 en 2019 opgelegd, waarbij ter zake van de onroerende zaak is uitgegaan van een belastbare waarde van Afl. 400.262.816. Voor de jaren 2017 en 2018 zijn met dagtekening 31 mei 2017 en 31 mei 2018 aanslagen opgelegd naar het oude tarief van 0,4% en rekening houdend met de belastingvrije waarde. Voor het jaar 2019 is met dagtekening 31 mei 2019 een aanslag opgelegd naar het nieuwe tarief van 0,6%.

1.9. Tegen deze aanslagen heeft belanghebbende op respectievelijk 23 juni 2017, 29 juni 2018 en 17 juli 2019 bezwaar gemaakt.

1.10. De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar de belastbare waarde van de onroerende zaak voor de aanslagen grondbelasting 2017, 2018 en 2019 verminderd, rekening houdend met een heffingsgrondslag van Afl. 275.000.000. De aanleiding daarvoor was een uitspraak van het Gerecht in Eerste Aanleg van Aruba van 12 december 2018, met betrekking tot de waarde van de onroerende zaak per 1 januari 2014.4

1.11. De beschikkingen van 28 juli 2019 voor 2017 en 2018, uitgaande van de heffingsgrondslag van Afl. 275.000.000, vermelden een verschuldigde belasting van Afl. 1.099.760 (tarief 0,4%).5 De beschikking van 3 augustus 2019 voor 2019 vermeldt een verschuldigde belasting van Afl. 1.650.000 (tarief 0,6%).6

1.12. Belanghebbende heeft tegen deze beschikkingen beroep ingesteld bij het Gerecht in eerste aanleg van Aruba (hierna: het Gerecht).7

1.13. Het Gerecht heeft voor de aanslag grondbelasting 2017 de waarde van de onroerende zaak in goede justitie vastgesteld op Afl. 250.000.000. De aanslag grondbelasting 2017 dient te worden verminderd tot Afl. 999.760 (tarief 0,4%, belastingvrije waarde Afl. 60.000). Het heeft verder overwogen dat de Inspecteur gehouden is de aanslagen grondbelasting 2018 en 2019 verder te verminderen tot aanslagen, uitgaande van een waarde van Afl. 250.000.000.

1.14. Volgens het Gemeenschappelijk Hof heeft het Gerecht de belaste waarde van de onroerende zaak in goede justitie vastgesteld op Afl. 250.000.000. Aangezien dit oordeel in cassatie niet wordt bestreden, staat die heffingsgrondslag vast.

1.15. Voor de jaren 2017 en 2018 is het geschil hiermee beslecht.

1.16. In cassatie gaat het alleen over de aanslag grondbelasting voor het jaar 2019, omdat deze is opgelegd naar een hoger tarief.8

1.17. Bij het Gerecht was, voor zover van belang in cassatie, in geschil of de wettelijke verhoging van het tarief (en het laten vervallen van de belastingvrije waarde) gevolgen kan hebben voor de aanslag 2019.

1.18. Volgens het Gerecht is de aanslag 2019 een tweede aanslag en is het opleggen daarvan in beginsel niet mogelijk, tenzij deze wordt geconverteerd in een navorderingsaanslag. Volgens het Gerecht is met de wijziging van de Lgb per 1 januari 2019 sprake van een nieuw feit, zodat navordering mogelijk is. Het converteren van de aanslag in een navorderingsaanslag achtte het Gerecht niet in strijd met het eigendomsgrondrecht.9

1.19. Het Gemeenschappelijk Hof is tot een ander oordeel gekomen over de vraag of navordering door de Inspecteur naar aanleiding van de wijziging van de grondbelasting per 1 januari 2019 mogelijk was over 2019.

1.20. Volgens het Gemeenschappelijk Hof kon over 2019 niet nagevorderd worden tot het bedrag van Afl. 1.600.811,10 omdat tot dat deel geen sprake is van een nieuw feit. Voor wat betreft dat deel beschikte de Inspecteur namelijk over alle informatie die nodig was om dat bedrag bij wege van aanslag te heffen. Dat bedrag is ook met de aanslag vastgesteld, enkel is verzuimd de aanslag aan belanghebbende bekend te maken. Wat betreft het bedrag van de aanslag dat het bedrag van Afl. 1.600.811 overschrijdt, oordeelde het Gemeenschappelijk Hof dat navordering niet mogelijk was. Volgens het Gemeenschappelijk Hof was namelijk geen sprake van te weinig verschuldigde belasting, gelet op zijn oordeel over de verlaging van de belastbare waarde. Uitgaande van de verlaagde belastbare waarde van Afl. 250.000.000 en het verhoogde tarief van 0,6% bedraagt de verschuldigde grondbelasting Afl. 1.500.000, hetgeen lager is dan het bedrag van de aanslag. Omdat navordering niet mogelijk was, heeft het Gemeenschappelijk Hof zich niet uitgelaten over de vraag of het kunnen navorderen naar aanleiding van de wijziging van de grondbelasting per 1 januari 2019 in strijd is met het eigendomsgrondrecht.

1.21. Tegen deze oordelen van het Gemeenschappelijk Hof komt de Minister thans in cassatie op met één middel dat uiteenvalt in drie klachten (primair, subsidiair en meer subsidiair).

1.22. De opbouw van deze conclusie is verder als volgt. In onderdeel 2 is het geding in feitelijke instanties weergegeven. Onderdeel 3 bevat een uiteenzetting van het geding in cassatie. Onderdeel 4 omvat relevante wetgeving, parlementaire geschiedenis, literatuur en jurisprudentie. In onderdeel 5 wordt het middel van de Minister beoordeeld; gevolgd door de conclusie in onderdeel 6.11

2. Het geding in feitelijke instanties

Gerecht

2.1. Voor zover van belang in cassatie was in geschil bij het Gerecht of de wijziging van de grondbelasting per 1 januari 2019 gevolgen had voor de aanslag grondbelasting 2019:

3.2. Verder is voor het belastingjaar 2019 in geschil of een wettelijke verhoging van het belastingtarief voor de grondbelasting gedurende het vijfjarige tijdvak (2017-2021), gevolgen kan hebben voor de aanslag grondbelasting 2019. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend, de Inspecteur bevestigend.

2.2. Het Gerecht heeft daarover beslist:

Wetswijziging grondbelasting

4.19. De Landsverordening Grondbelasting luidde tot 1 januari 2019, voor zover van belang, als volgt:

(…)

4.20. Bij Landsverordening van 21 december 2018, AB 2018 no. 81, is onder meer de Landsverordening Grondbelasting gewijzigd. In de Landsverordening van 21 december 2018 is onder meer het volgende opgenomen:

(…)

4.21. Ter toelichting van voornoemde wijziging van de grondbelasting is het volgende opgemerkt (memorie van toelichting, zittingsjaar 2018-2019 , 902, nr. 3):

(…)

4.22. Voorgaande wetswijziging brengt mee dat met ingang van januari 2019 - dat wil zeggen gedurende het vijfjarige tijdvak (2017-2021) - het belastingtarief van de grondbelasting voor belastingplichtigen niet zijnde natuurlijke personen, is verhoogd van 0,4% naar 0,6%. Bovendien is de belastingvrije waarde van Afl. 60.000 komen te vervallen. De vraag rijst of deze wijzigingen gevolgen kunnen hebben voor het belastingjaar 2019.

Bevoegdheid tot navordering

4.23. Blijkens het bepaalde in de artikelen 14, 21, 22, 23 en 24 van de Landsverordening Grondbelasting wordt ervan uitgegaan dat de Inspecteur voorafgaande aan elk vijfjarig tijdvak vijf aanslagen vaststelt, die aanslagen in een legger (dossier) bewaart en ieder jaar een aanslag bekendmaakt door verzending. Uit de totstandkomingsgeschiedenis van deze bepalingen (zie memorie van toelichting, zittingsjaar 1907-1908, 2, nr. 2) kan geen andere bedoeling van de wetgever worden afgeleid. Evenmin kan een andere bedoeling worden afgeleid uit de totstandkomingsgeschiedenis van de Algemene landsverordening belastingen (ALB), waarbij bij invoering ook enige formele bepalingen van de LGB zijn aangepast (zie memorie van toelichting, DW03-146, AB 2004, no. 11, blz. 4). Dat voornoemde werkwijze in de praktijk sinds jaar en dag niet meer van toepassing is - van leggers is immers geen sprake meer en de aanslagen worden jaarlijks vastgesteld - doet niet af aan de wettelijke heffingssystematiek.

4.24. Uitgaande van de hiervoor beschreven heffingssystematiek, wordt de aanslag grondbelasting voor het jaar 2019 geacht te zijn vastgesteld voorafgaand aan het vijfjarige tijdvak 2017-2021, dat wil zeggen vóór 1 januari 2017, waarna deze aanslag in een legger is bewaard. Zonder wettelijke grondslag kan deze vastgestelde aanslag - die overigens nimmer aan belanghebbende is bekendgemaakt - niet ten nadele van belanghebbende worden herzien. Behoudens het bepaalde in artikel 24 LGB - welke bepaling in dit geval toepassing mist - voorziet de Landsverordening Grondbelasting niet in de mogelijkheid tot herziening van een reeds vastgestelde aanslag. Anders dan de Inspecteur voorstaat, worden dus de aanslagen geacht voor het gehele tijdvak te zijn vastgesteld, en niet uitsluitend de waarde van de onroerende zaak.

4.25. Ingevolge artikel 2, aanhef en letter g ALB zijn de bepalingen van de ALB van toepassing bij de heffing van grondbelasting. Ook uit de totstandkomingsgeschiedenis van de ALB blijkt dat de bepalingen van de ALB van toepassing kunnen zijn voor de grondbelasting (zie memorie van toelichting, DW03-120, AB 2004, no . 10, blz. 5). In artikel 13, lid 1 ALB is bepaald dat de Inspecteur belasting kan navorderen indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld.

4.26.

In artikel 13, lid 1 ALB kan mitsdien een wettelijke grondslag worden gevonden voor navordering van grondbelasting. Conversie van een als primitieve aanslag vastgestelde aanslag zoals onderhavige aanslag grondbelasting 2019 in een navorderingsaanslag is mogelijk als aan de in artikel 13 ALB genoemde vereisten voor navordering is voldaan (vgl. GEA Curaçao 6 september 2017, ECLI:NL:OGEAC:2017:121).

4.27. Artikel 13, lid 1, eerste volzin ALB behelst de hoofdregel dat indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, de Inspecteur de te weinig geheven belasting kan navorderen. De tweede volzin van dit artikellid bevat een uitzondering op die hoofdregel: een feit dat de inspecteur ten tijde van de vaststelling van de aanslag bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is.

4.28. De in de tweede volzin van artikel 13, lid 1 ALB vervatte uitzondering op de hoofdregel dat te weinig geheven belasting kan worden nagevorderd, is van toepassing indien een aanslag te laag is vastgesteld als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de Inspecteur in de feiten die bepalend zijn voor de (omvang van de) belastingplicht of van een onjuist inzicht van de Inspecteur in het recht (vgl. HR 8 augustus 2003, ECLI:NL:HR:2003:AI0921; HR 27 juni 2014, ECLI:NL:HR:2014:1528). In die gevallen is navordering dus niet mogelijk.

4.29. Uitgaande van de in de Landsverordening Grondbelasting beschreven heffingssystematiek, wordt de aanslag grondbelasting 2019 geacht te zijn vastgesteld vóór 1 januari 2017. Eerst bij Landsverordening van 21 december 2018, AB 2018 no. 81, is door middel van wijziging van artikel 11 LGB de verhoging van het belastingtarief tot 0,6% doorgevoerd. Deze tariefsverhoging is in werking getreden met ingang van 1 januari 2019 en geldt mitsdien vanaf het belastingjaar 2019. Het vorenstaande brengt mee dat ten tijde van het vaststellen van de aanslag grondbelasting voor het jaar 2019 - vóór 1 januari 2017 - de Inspecteur niet bekend was of bekend had kunnen zijn met de tariefsverhoging. Van een onjuist inzicht in het recht is mitsdien geen sprake. De Inspecteur kan daarom navorderen. Daartoe kan de (primitieve) aanslag grondbelasting 2019 worden geconverteerd in een navorderingsaanslag.

Terugwerkende kracht van fiscale wetgeving

4.30. De wetgever heeft door wijziging van het grondbelastingtarief voor een belastingjaar waarvoor reeds een aanslag is vastgesteld, in wezen (formeel) terugwerkende kracht toegekend aan de wetswijziging. De bekendmaking op 31 mei 2017 van de aanslag voor het eerste jaar van het vijfjarige tijdvak (voor het jaar 2017) heeft bij belanghebbende - gelet op de wetssystematiek zoals geschetst in onderdeel 4.23 - de gerechtvaardigde verwachting kunnen wekken dat de overige aanslagen van het desbetreffende tijdvak gelijkluidend zouden zijn aan de aanslag voor het eerste jaar. Door het tarief in de Landsverordening Grondbelasting te wijzigen gedurende het vijfjarige tijdvak waardoor andersluidende (hogere) aanslagen ten nadele van belastingplichtigen worden opgelegd, heeft de wetgever in strijd met het rechtszekerheidsbeginsel gehandeld.

4.31. De vraag is aan de orde of de rechter een wet in formele zin, zoals de Landsverordening Grondbelasting, mag toetsen aan het rechtszekerheidsbeginsel. De Hoge Raad heeft reeds in het Harmonisatiewetarrest van 14 april 1989, ECLI:NL:HR:1989:AD5725, geoordeeld dat toetsing van een wet in formele zin aan ongeschreven fundamentele rechtsbeginselen, zoals het rechtszekerheidsbeginsel, niet mogelijk is. Slechts als een dergelijk rechtsbeginsel uitdrukking heeft gevonden in de grondrechten van de Staatsregeling van Aruba of in een ieder verbindende verdragsbepaling, kan de rechter een wet in formele zin daaraan toetsen.

Toetsing aan Staatsregeling van Aruba

4.32. Ingevolge artikel V.11 van de Staatsregeling van Aruba worden belastingen geheven krachtens een landsverordening. Dit artikel brengt het legaliteitsbeginsel op het gebied van de belastingheffing tot uitdrukking. In overeenstemming met dit beginsel vindt belastingheffing louter plaats op grondslag van publiekrechtelijke wetgeving, voor zover hier van belang opgenomen in de Landsverordening Grondbelasting. Artikel V.11 verzet zich ertegen dat de Inspecteur belasting heft zonder autorisatie van de formele wetgever. Het bepaalde in artikel V.11 staat echter niet in de weg aan het verlenen van terugwerkende kracht aan fiscale wetgeving, mits er een wettelijke grondslag is voor die terugwerkende kracht. In het onderhavige geval wordt deze wettelijke basis gevonden in de Landsverordening van 21 december 2018, AB 2018 no. 81.

4.33. Ingevolge artikel VI.4 van de Staatsregeling treedt de rechter, behoudens het bepaalde in artikel I.22, niet in de beoordeling van de verenigbaarheid van landsverordeningen met de Staatsregeling. In artikel I.22 is bepaald dat wettelijke voorschriften geen toepassing vinden, indien deze toepassing niet verenigbaar zou zijn met de bepalingen van hoofdstuk I van de Staatsregeling. Artikel I.22 en artikel Vl.4 brengen in samenhang bezien tot uitdrukking dat de rechter een landsverordening niet mag toetsen aan de Staatsregeling, anders dan aan de grondrechten van hoofdstuk I van de Staatsregeling.

4.34. In hoofdstuk I van de Staatsregeling is in artikel I.19, lid 1, bepaald dat een ieder recht heeft op een ongestoord genot van zijn eigendom, behoudens bij of krachtens landsverordening in het algemeen belang te stellen beperkingen.

4.35. Gelet op het bepaalde in artikel I.22 in samenhang met artikel VI.4 van de Staatsregeling, kan de rechter een wet in formele zin toetsen aan de grondrechten die zijn neergelegd in hoofdstuk I van de Staatsregeling, waaronder het eigendomsrecht van artikel I.19 (vgl. RBB 17 maart 2010, ECLI:NL:ORBBNAA:2010:9; GEA Aruba 28 augustus 2017, ECLI:NL:OGEAA:2017:677). In hoofdstuk I is evenwel niet het rechtszekerheidsbeginsel neergelegd, zodat de rechter een wettelijk voorschrift niet rechtstreeks aan dit fundamentele rechtsbeginsel kan toetsen.

4.36. Een toetsing aan het eigendomsrecht van artikel I.19 van de Staatsregeling kan in beginsel een beoordeling van terugwerkende kracht van belastingwetgeving behelzen. Naar het oordeel van het Gerecht staat de tekst van artikel I.19 echter belastingheffing in het algemeen belang toe bij of krachtens landsverordening (vgl. RBB 17 april 2009, ECLl:NL:ORBBNAA:2009:14). Een toetsing van de wijziging van de Landsverordening Grondbelasting aan deze bepaling kan derhalve niet tot de uitkomst leiden dat het daarin neergelegde eigendomsrecht is geschonden.

Toetsing aan artikel 1 Eerste Protocol EVRM

4.37. Het land Aruba is aangesloten bij het Europees Verdrag voor Rechten van de Mens (EVRM). Dit brengt mee dat belastingplichtigen een beroep kunnen doen op onder meer artikel 1 Eerste Protocol EVRM (hierna 1 EP). Onderzocht dient te worden of de terugwerkende kracht die aan de wetswijziging van de Landsverordening Grondbelasting is verleend, een inbreuk vormt op artikel 1 EP.

4.38. Artikel 1 EP luidt als volgt:

(…)

4.39. Vooropgesteld wordt dat aan de wetgever op fiscaal gebied volgens vaste rechtspraak van het EHRM een ruime beoordelingsvrijheid toekomt, in die zin dat het oordeel van de wetgever moet worden geëerbiedigd tenzij dat van redelijke grond is ontbloot. Verder merkt het Gerecht in dit verband op dat terugwerkende kracht van belastingwetgeving op zichzelf geen inbreuk vormt op artikel 1 EP. Van een inbreuk op deze bepaling is eerst sprake indien de wetgevende maatregel die in terugwerkende kracht voorziet, geen ‘fair balance’ teweegbrengt tussen de betrokken belangen, waaronder het belang van de belastingplichtige dat zijn gerechtvaardigde verwachtingen worden gerespecteerd. Deze balans ontbreekt indien de desbetreffende maatregel in de omstandigheden van het concrete geval voor de belastingplichtige leidt tot een individuele en buitensporige last (‘individual and excessive burden’). Daartoe dient te worden beoordeeld wat de gevolgen zijn van die terugwerkende kracht op de positie van de belanghebbende. Bij het oordeel of sprake is van een ‘fair balance’ speelt verder een rol om welke redenen de wetswijziging met terugwerkende kracht is ingevoerd. (vgl. EHRM 10 juni 2003 (zaak M.A. tegen Finland), nr. 27793/95; HR 2 oktober 2009, ECLI:NL:HR:2009:Bl1909; RBB 9 september 2011, ECLI:NL:ORBBACM:2011:10; EHRM 2 juli 2013 (zaak R.Sz tegen Hongarije), nr. 41838/11).

4.40. Ten aanzien van de verwachtingen die belanghebbende mocht hebben in het onderhavige geval, is het Gerecht van oordeel dat de bekendmaking op 31 mei 2017 van de aanslag voor het eerste jaar van het vijfjarige tijdvak (voor het jaar 2017) - gelet op de wetssystematiek zoals geschetst in onderdeel 4.23 - de gerechtvaardigde verwachting bij belanghebbende heeft kunnen wekken dat de overige gelijktijdig vastgestelde aanslagen van het desbetreffende tijdvak - waaronder de aanslag grondbelasting voor het jaar 2019 - gelijkluidend zouden zijn aan de aanslag voor het eerste jaar. De tariefsverhoging met ingang van 1 januari 2019 was op dat moment op generlei wijze te voorzien door belanghebbende.

4.41. Onderhavige tariefswijziging van de grondbelasting is onderdeel van een meeromvattende wijziging van het belastingstelsel, aangeduid met de term ‘fiscale hervormingen’. Blijkens de parlementaire toelichting (zie onderdeel 4.21) wordt met de fiscale hervormingen een beter en evenwichtiger belastingstelsel bewerkstelligd waardoor het belastingsysteem wordt versimpeld, met als doel meer koopkracht voor de burger, bevordering van de werkgelegenheid en een duurzame economische ontwikkeling van het land. Met de tariefswijziging van de grondbelasting is een compensatie beoogd voor het vervallen van de subjectieve waardevrijstelling in de grondbelasting. Met het wegvallen van deze waardevrijstelling heeft de wetgever het ongewenste gevolg willen wegnemen dat deze waardevrijstelling - blijkens de uitspraak van RBB 28 juli 2000, ECLI:NL:ORBBNAA:2000:BQ8678 - door meerdere eigenaren van één onroerende zaak kon worden genoten. Ter compensatie van het wegvallen van de waardevrijstelling is het tarief van de grondbelasting voor de minder draagkrachtige belastingplichtigen verlaagd. Verder is op grond van budgettaire motieven het tarief verhoogd voor draagkrachtige belastingplichtigen en belastingplichtigen die geen natuurlijk persoon zijn. Naar het oordeel van het Gerecht zijn in voorgaande afweging van de wetgever budgettaire motieven te onderkennen alsmede doelstellingen van sociale rechtvaardigheid, publieke lastenverdeling en het verminderen van belastingontwijking. Deze motieven en doelstellingen zijn niet evident van een redelijke grond ontbloot, zodat de tariefswijziging van de grondbelasting – binnen de ruime beoordelingsvrijheid van de wetgever - geëerbiedigd dient te worden. Daarbij laat het Gerecht meewegen dat de tariefsverhoging met ingang van 1 januari 2019 weliswaar gevolgen heeft voor een reeds vastgestelde aanslag grondbelasting en daarmee in wezen terugwerkende kracht heeft, maar dat deze aanslag nimmer is bekendgemaakt aan belanghebbende en bovendien betrekking heeft op een belastingjaar (2019) dat is gelegen na de invoering van de tariefsverhoging. Naar het oordeel van het Gerecht brengt dit mee dat minder gewicht toekomt aan het beginsel van rechtszekerheid.

4.42. Verder dient in het kader van de ‘fair balance’ nog het criterium van de buitensporige last te worden beoordeeld. Deze beoordeling aan het proportionaliteitsvereiste kan worden onderscheiden in een toets op stelsel- en op individueel niveau. Voor de toets op stelselniveau moet worden beoordeeld of belastingplichtigen door de wetswijziging worden geconfronteerd met een buitensporige zware last (vgl. HR 14 juni 2019, ECLI:NL:HR:2019:816). De onderhavige tariefsverhoging van 0,4 naar 0,6% heeft te gelden voor alle rechtspersonen en niet-ingezetenen die onroerende zaken in Aruba bezitten. Gelet op het toepasselijke tarief van 0,6% over de totale waarde van de onroerende zaken, kan naar het oordeel van het Gerecht bezwaarlijk worden gesproken van een buitensporig zware last voor belastingplichtigen.

4.43. Wat betreft de toets op individueel niveau kan bij een belastingplichtige alleen sprake zijn van een individuele en buitensporige last indien en voor zover deze last zich in zijn geval sterker laat voelen dan in het algemeen (vgl. HR 17 maart 2017:ECLI:NL:HR:2017:442). In het onderhavige geval kan zich dat bij belanghebbende alleen voordoen als bijzondere feiten en omstandigheden een buitensporige last voor haar teweegbrengen. Een tariefsverhoging, zoals de onderhavige, die geldt voor alle rechtspersonen die onroerende zaken bezitten, kan niet als een dergelijk feit worden aangemerkt, zodat niet kan gesproken van een individuele en buitensporige last. Daarbij komt nog dat belanghebbende ter zitting zelf heeft aangegeven dat gelet op haar gehele financiële situatie, van een individuele en buitensporige last in haar geval geen sprake is.

4.44. Gelet op het vorenstaande brengt de tariefsverhoging in de grondbelasting alles bijeengenomen een ‘fair balance’ teweeg tussen de gerechtvaardigde verwachtingen van belanghebbende (onderdeel 4.40), de doelstellingen in het algemeen belang (onderdeel 4.41) en de proportionaliteit (onderdelen 4.42 en 4.43). De tariefsverhoging van de grondbelasting met ingang van 1 januari 2019, vormt derhalve geen inbreuk op artikel 1 EP.

Slotsom

4.45. Het Gerecht komt tot de slotsom dat de bestreden aanslag grondbelasting 2019 als navorderingsaanslag heeft te gelden en naar het juiste belastingtarief is opgelegd.

Gemeenschappelijk Hof

2.3. In geschil, voor zover van belang in cassatie, was of de Inspecteur een navorderingsaanslag kon opleggen en of de wijziging van de grondbelasting per 1 januari 2019 in strijd komt met het eigendomsgrondrecht:

3.1.In hoger beroep is in geschil of:

I. het Gerecht ten onrechte de aanslagen 2018 en 2019 niet heeft verminderd en belanghebbende ten onrechte niet-ontvankelijk is verklaard in haar bezwaar tegen de aanslag voor het jaar 2018;

II. het Gerecht de belastbare waarde van de onroerende zaak voor het vijfjarige tijdvak 2017 - 2021 juist heeft vastgesteld op Afl. 250.000.000;

III. de Inspecteur een navorderingsaanslag kan opleggen;

IV. de wijzigingen van de Landsverordening Grondbelasting per 1 januari 2019 in overeenstemming zijn met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM en artikel I.19 van de Staatsregeling van Aruba.

2.4. Het Gemeenschappelijk Hof heeft dienaangaande geoordeeld:

Vraag I. Heeft het Gerecht ten onrechte de aanslagen 2018 en 2019 niet verminderd en belanghebbende ten onrechte niet ontvankelijk verklaard voor het jaar 2018?

5.1. Volgens belanghebbende leidt de uitspraak van het Gerecht tot een rechtstekort. Indien tegen andere aanslagen dan de aanslag over het eerste jaar van het vijfjarige tijdvak in beginsel geen bezwaar mogelijk is - voor wat betreft het jaar 2018 is belanghebbende niet ontvankelijk in haar bezwaar verklaard - kan de rechter die andere aanslagen niet verminderen. Dit betekent, aldus belanghebbende, dat die andere aanslagen, ook al wordt de aanslag van het eerste jaar van het vijfjarige tijdvak verminderd, formele rechtskracht krijgen. Het Gerecht heeft weliswaar overwogen dat de Inspecteur, in het geval dat de aanslag over het eerste jaar van het vijfjarige tijdvak wordt verminderd, gehouden is om ook de vastgestelde aanslagen van latere jaren te verminderen,12 maar belanghebbende vraagt zich af op grond waarvan de Inspecteur daartoe is gehouden, gelet op de eerder vermelde formele rechtskracht die de aanslagen van die latere jaren hebben gekregen.

Los van het bovenstaande had het Gerecht de aanslag 2019 volgens belanghebbende moeten verminderen, aangezien voor dat jaar sprake is van een ontvankelijk bezwaar en het Gerecht de belaste waarde van de onroerende zaak lager heeft vastgesteld.

5.2. Naar het Hof belanghebbende begrijpt, had het Gerecht belanghebbende voor wat betreft het jaar 2018 ontvankelijk dienen te verklaren en de aanslagen voor de jaren 2018 en 2019, evenals de aanslag 2017, moeten verminderen, dat wil zeggen die verminderingen in het dictum moeten opnemen.

5.3. Voor wat betreft het jaar 2019 slaagt het beroep van belanghebbende. Door (ook) op te komen tegen het belastingtarief is voor het jaar 2019 zowel bezwaar als beroep mogelijk. Nu belanghebbende ontvankelijk wordt geacht, betekent dit naar het oordeel van het Hof dat zij opkomt tegen de aanslag als geheel, en niet alleen tegen de tariefcomponent daarin. Omdat het Gerecht het beroep gegrond heeft geoordeeld, had het Gerecht de aanslag moeten verminderen, ook in het geval dat die gegrondheid enkel veroorzaakt zou zijn door een lagere belaste waarde van de onroerende zaak (en niet (mede) door een verlaging van het gehanteerde tarief).13

5.4. Voor wat betreft het jaar 2018 faalt het beroep van belanghebbende. Ingevolge artikel 28 van de Landsverordening Grondbelasting kan de belanghebbende slechts in het eerste jaar van het vijfjarige tijdvak binnen twee maanden na de dagtekening van het aanslagbiljet een bezwaarschrift indienen bij de Inspecteur.14 Het jaar 2017 is het eerste jaar van het vijfjarige tijdvak met als gevolg dat geen bezwaar openstaat tegen het jaar 2018 en belanghebbende derhalve terecht niet-ontvankelijk is verklaard voor het bezwaar tegen de aanslag 2018.

5.5. Een terechte niet-ontvankelijkverklaring brengt met zich dat belanghebbende in beroep niet kan worden ontvangen voor zover zij wenst op te komen tegen de inhoud van de aanslag. Mede met inachtneming van de systematiek van de Landsverordening Grondbelasting is het Hof met het Gerecht van oordeel dat de Inspecteur gehouden is de aanslag voor het jaar 2018 te verminderen. Zou dat namelijk niet het geval zijn dan zou elke belastingplichtige waarvan de waarde van diens onroerende zaak in het eerste jaar van het vijfjarige tijdvak wordt verminderd, ter behoud van rechten, tegen de overige jaren ter zake waarvan aanslagen zijn opgelegd, in bezwaar en beroep moeten komen. Dat kan niet de bedoeling zijn. Indien de Inspecteur na een verlaging van de belaste waarde van de onroerende zaak in het eerste jaar van het vijfjarige tijdvak vervolgens zou weigeren de aanslagen van die daaropvolgende vier jaren te verminderen, hetgeen in het onderhavige geval overigens volstrekt niet aan de orde is, zal hij geacht worden onrechtmatig jegens de belastingplichtige te handelen en kan de belastingplichtige een beroep doen op de (civiele) rechter.

5.6. Het antwoord op vraag I luidt dan ook dat het Gerecht ten onrechte de aanslag 2019 niet heeft verminderd en dat het Gerecht belanghebbende terecht niet-ontvankelijk in haar bezwaar voor het jaar 2018 heeft verklaard en dus terecht de aanslag 2018 niet heeft verminderd (en dit heeft overgelaten aan de Inspecteur).

Vraag II. Heeft het Gerecht de belaste waarde van de onroerende zaak juist vastgesteld?

5.7. Tussen partijen is niet in geschil dat de waarde in het economische verkeer (in onbewoonde staat)15 in deze heeft te gelden als de grondslag voor de heffing van de grondbelasting. Het Gerecht16 heeft zich bij die zienswijze aangesloten en het Hof zal dat ook doen.

Het Gerecht heeft juist geoordeeld op welke wijze de waarde in het economische verkeer dient te worden bepaald en eveneens juist geoordeeld dat de bewijslast ter zake van de aannemelijkheid van die waarde op de Inspecteur rust.17

5.8. Het Gerecht heeft de belaste waarde van de onroerende zaak in goede justitie vastgesteld op Afl. 250.000.000.

5.9. De Inspecteur conformeert zich aan de belaste waarde van Afl. 250.000.000 zoals deze in goede justitie is vastgesteld door het Gerecht. Omdat belanghebbende een lagere waarde verdedigt, dient de Inspecteur de waarde van Afl. 250.000.000 aannemelijk te maken. Het feit dat hij geen hoger beroep heeft ingesteld tegen de door het Gerecht vastgestelde waarde maakt dit niet anders.

Met de enkele verwijzing naar de door het Gerecht in goede justitie vastgestelde waarde heeft de Inspecteur de door hem verdedigde waarde van Afl. 250.000.000 niet aannemelijk gemaakt. Het Hof verwijst in dit verband naar overweging 4.11 van de uitspraak van het Gerecht, die het Hof juist acht en tot de zijne maakt.

(…)

5.11. Voorgaande brengt mee dat, net als in de beroepsfase, geen van beide partijen in hoger beroep erin is geslaagd de door hen verdedigde waarde aannemelijk te maken. Het Hof zal dan ook in hoger beroep de waarde in goede justitie vaststellen. Het Hof ziet daarbij geen aanleiding om af te wijken van de door het Gerecht vastgestelde waarde en stelt de belaste waarde van de onroerende zaak per 1 januari 2017 dan ook vast op Afl. 250.000.000.

5.12. Het antwoord op vraag II luidt dat het Gerecht de belaste waarde voor de onroerende zaak voor het vijfjarige tijdvak 2017 - 2021 juist heeft vastgesteld.

Vraag III. Kan de Inspecteur een navorderingsaanslag opleggen?

5.13. Met het Gerecht is het Hof van oordeel dat uit het bepaalde in de artikelen 14, 21, 22, 23 en 24 van de Landsverordening Grondbelasting geen andere conclusie kan worden getrokken dan dat de Inspecteur gehouden is om voorafgaande aan elk vijfjarige tijdvak vijf aanslagen vast te stellen, die aanslagen in een voor dat tijdvak op te maken legger te bewaren en ieder jaar een aanslag bekend te maken door verzending. Ter zitting van het Hof heeft de Inspecteur weliswaar verklaard dat deze werkwijze in de praktijk niet (langer) plaatsvindt, en dat fysiek geen aanslagen in een legger worden opgeborgen die nadien, gedurende een cyclus van vijf jaar, van een dagtekening worden voorzien en bekend worden gemaakt, maar dat doet niet af aan de (voorgeschreven) wettelijke heffingssystematiek. Indachtig deze systematiek is de aanslag grondbelasting voor het jaar 2019 vastgesteld vóór 1 januari 2017. Anders dan is bepaald in artikel 24 van de Landsverordening Grondbelasting kan de aanslag niet ten nadele van belanghebbende worden herzien.

5.14. De in artikel 24 van de Landsverordening Grondbelasting bepaalde gevallen op grond waarvan een herziening van de reeds opgelegde aanslag grondbelasting voor het jaar 2019 mogelijk is, doen zich in het onderhavige geval niet voor. Dat betekent dat een herziening van de aanslag grondbelasting voor het jaar 2019 alleen mogelijk is door het opleggen van een navorderingsaanslag op grond van artikel 13, lid 1 van de ALB. In dat geval dient sprake te zijn van enig (nieuw) feit dat grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, dan wel dat van een dergelijk (nieuw) feit geen sprake is, maar belanghebbende als te kwader trouw moet worden aangemerkt. Naar het oordeel van het Hof is van kwade trouw in de zin van artikel 13, lid 1 van de ALB geen sprake.

5.15. Tussen partijen is onder andere in geschil of sprake is van enig (nieuw) feit als bedoeld in artikel 13, lid 1 van de ALB. Belanghebbende neemt het standpunt in dat de wijziging van artikel 11 van de Landverordening Grondbelasting niet kan worden aangemerkt als enig (nieuw) feit in de zin van artikel 13, lid 1 van de ALB; de Inspecteur stelt dat dit wel het geval is. Alvorens in te gaan op de vraag of sprake is van enig (nieuw) feit zal het Hof eerst onderzoeken of de Inspecteur wel kan navorderen, en voor zover die vraag bevestigend kan worden beantwoord, tot welk bedrag.

5.16. Indachtig de wettelijke heffingssystematiek heeft de Inspecteur voorafgaande aan het jaar 2017 voor de jaren 2017 tot en met 2021 aanslagen grondbelasting opgelegd naar een belastbare waarde per 1 januari 2017 van Afl. 400.262.816 en naar een (te betalen) bedrag van Afl. 1.600.811. Zoals hiervoor uiteengezet zullen deze aanslagen (virtueel) zijn opgenomen in voor het tijdvak 2017-2021 opgemaakte leggers. Op 31 mei 2017 en 31 mei 2018 zijn de aanslagen grondbelasting voor de jaren 2017 en 2018 bekend gemaakt naar het bedrag van Afl. 1.600.811.

5.17. Voor het jaar 2019 is een aanslag opgelegd naar een belastbare waarde van Afl. 400.262.816 en een (te betalen) bedrag van Afl. 2.401.576. De oplegging van deze aanslag hangt samen met de wetswijziging van artikel 11 van de Landsverordening Grondbelasting per 1 januari 2019 waarbij, onder andere, het tarief is gestegen van 0,4% naar 0,6%.

De aanslag voor het jaar 2019 is bekend gemaakt op 31 mei 2019.

5.18. Gegeven het feit dat, gelet op de heffingssystematiek (zie 5.13), de aanslag grondbelasting voor het jaar 2019 al was vastgesteld voorafgaande aan het jaar 2017 – en deze aanslag reeds in de legger was opgenomen– kan het niet anders zijn dan dat de Inspecteur een tweede aanslag heeft opgelegd. In het belastingrecht is het evenwel niet mogelijk om over eenzelfde jaar een tweede (primitieve) aanslag op te leggen18. Het is wel mogelijk om een ten onrechte opgelegde primitieve aanslag als navorderingsaanslag aan te merken (conversie)19. In dat geval moet worden voldaan aan de voorwaarden voor navordering. Navordering is derhalve in beginsel mogelijk.

5.19. Zoals in rechtsoverweging 5.14 reeds is vermeld, kan navordering plaatsvinden indien sprake is van enig (nieuw) feit dat grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld. Voor zover de navorderingsaanslag grondbelasting 2019 ziet op de aanslag die in de legger is opgenomen ten bedrage van Afl. 1.600.811 is geen sprake van een nieuw feit. Voor wat betreft dat deel van de aanslag beschikte de Inspecteur over alle informatie die nodig was om dat bedrag bij wege van aanslag te heffen. Ergo, het bedrag van Afl. 1.600.811 is ook bij aanslag, voorafgaande aan het jaar 2017, vastgesteld. Verzuimd is deze aanslag aan belanghebbende bekend te maken waardoor deze aanslag nimmer is geformaliseerd.

5.20. Resteert de vraag of het bedrag van de navorderingsaanslag grondbelasting 2019 voor zover dat bedrag het bedrag van de aanslag grondbelasting van Afl. 1.600.811 overschrijdt in stand kan blijven, omdat alleen tot dat bedrag sprake kan zijn van een nieuw feit.

Uitgaande van het vorenstaande bestaat geen grond tot navordering. Immers, ervan uitgaande dat de Inspecteur met ingang van het jaar 2019 onverkort het bepaalde in het gewijzigde artikel 11 van de Landsverordening Grondbelasting mag toepassen, blijft het bedrag van de vastgestelde (primitieve) aanslag grondbelasting 2019 beneden het bedrag van de aanslag grondbelasting 2019, zoals deze dient te worden vastgesteld met inachtneming van deze uitspraak. Dit volgt ook uit de hierna opgenomen cijferopstelling:

Belaste waarde van de onroerende zaak Afl. 250.000.000 (zie 5.11.)

Bedrag van de aanslag/verschuldigde belasting: Afl. 250.000.000 x 0,6% = Afl. 1.500.000

De op te leggen (primitieve) aanslag grondbelasting kan slechts tot een bedrag van Afl. 1.500.000 worden opgelegd. In het geval dat de reeds vastgestelde aanslag grondbelasting 2019 zou zijn geformaliseerd, dan zou deze moeten worden verminderd. Voor navordering bestaat derhalve geen grond.

5.21. Vraag III. dient in het licht van vorenoverwogene ontkennend te worden beantwoord.

IV. Zijn de wijzigingen van de Landsverordening Grondbelasting per 1 januari 2019 in overeenstemming met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM en artikel I.19 van de Staatsregeling van Aruba?

5.22. In haar hoger beroepschrift stelt belanghebbende dat het mede aanmerken als ‘enig feit’ in de zin artikel 13, lid 1 van de ALB van een toekomstige wetswijziging, zoals het Gerecht heeft gedaan, in strijd moet worden geacht met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM en artikel I.19 van de Staatsregeling van Aruba. Volgens belanghebbende moeten belastingplichtigen erop kunnen vertrouwen dat met het vaststellen van de aanslag voor een bepaald belastingtijdvak de belastingschuld voor dat tijdvak vaststaat. Daarbij gaat het wat belanghebbende betreft om het vaststellen van de belastingschuld voor het jaar 2019 voorafgaande aan de aanvang op 1 januari 2017 van het vijfjarige tijdvak waarvan het jaar 2019 deel uitmaakt.

5.23. Nu navordering over het jaar 2019 niet aan de orde is (zie overweging 5.20) behoeft vraag IV geen beantwoording.

Slotsom

5.24. De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is en dat de uitspraak van het Gerecht dient te worden vernietigd.

2.5. De beslissing van het Gemeenschappelijk Hof luidt:

Het Hof:

- verklaart het hoger beroep gegrond;

- vernietigt de uitspraak van het Gerecht, behoudens de beslissing betreffende de veroordeling van de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende en de opdracht aan de Inspecteur om het door belanghebbende voor deze fase betaalde griffierecht te vergoeden;

- verklaart het beroep inzake de aanslagen grondbelasting 2017, 2018 en 2019 gegrond;

- vernietigt de uitspraken op bezwaar tegen de aanslagen grondbelasting 2017, 2018 en 2019;

- vermindert de aanslag grondbelasting 2017 tot een bedrag van Afl. 999.760;

- verklaart het bezwaar tegen de aanslag grondbelasting 2018 niet-ontvankelijk;

- vernietigt de tweede (primitieve) aanslag/geconverteerde navorderingsaanslag grondbelasting 2019;

- (…)

3. Het geding in cassatie

3.1. De Minister heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Minister heeft vervolgens gerepliceerd. Belanghebbende heeft niet gedupliceerd.

Beroep in cassatie

3.2. De Minister voert één middel aan dat onderverdeeld kan worden in drie klachten:

4.1. De Inspecteur komt primair tot de conclusie dat de bestreden aanslag grondbelasting 2019 als een geconverteerde navorderingsaanslag heeft te gelden en naar het juiste belastingtarief is opgelegd.

4.2. Subsidiair is de Inspecteur van mening dat de bestreden aanslag grondbelasting 2019 een reeds vastgestelde en geformaliseerde aanslag betrof die aan belanghebbende met een dagtekening van 31 mei 2019 is bekendgemaakt. Vanwege vermindering van de belastbare waarde bij goede justitie door het Hof naar een bedrag van Afl. 250.000.000 en onverkorte toepassing van het gewijzigde artikel 11 van de LvGB dient de genoemde aanslag te worden verminderd naar een verschuldigd belastingbedrag van Afl. 1.500.000 (0,6% X Afl. 250.000.000).

4.3. Meer subsidiair is de Inspecteur van mening dat de bestreden aanslag grondbelasting 2019 een nog op te leggen (primitieve) aanslag betreft waar de tariefswijziging zoals bepaald in het gewijzigde artikel 11 van de LvGB onverkort van toepassing is.

3.3. De primaire klacht wordt als volgt toegelicht:

Bevoegdheid tot navordering

6.1. De voorgaande wetswijziging brengt met zich mee dat met ingang van 1 januari 2019 t.w. gedurende het vijfjarige tijdvak van 2017 t/m 2021 het belastingtarief van de grondbelasting voor belastingplichtigen niet zijnde natuurlijke personen van 0,4% naar 0,6% is verhoogd.

6.2. De belastingvrije waarde van Afl. 60.000 is tevens met ingang van 1 januari 2019 komen te vervallen.

6.3. De vraag rijst in casu of de genoemde wijzigingen gevolgen hebben voor de vaststelling van de aanslag grondbelasting voor het belastingjaar 2019.

6.4. Het Gerecht in Eerste Aanleg oordeelde op 29 januari 2020 dat de tariefsverhoging een nieuw feit was, omdat de belastinginspecteur in 2017 nog niet van de verhoging op de hoogte was. In beroep besloot het Hof niet in te gaan op de rechtmatigheid van de tussentijdse aanpassing van de aanslag, omdat het toen inhoudelijk geen rol speelde. De waarde van het onroerend goed is immers bij goede justitie vastgesteld op een bedrag van Afl. 250.000.000 waardoor het resultaat van de aanslag minder dan het bedrag van de primitieve aanslag bedraagt.

6.5. Blijkens het bepaalde in de artikelen 14, 21, 22, 23 en 24 van de landsverordening grondbelasting en de daarbij behorende memorie van toelichting kan geen andere conclusie worden getrokken dan dat de Inspecteur gehouden is om (i) voorafgaande aan elk vijfjarig tijdvak vijf aanslagen vast te stellen, (ii) die aanslagen in een voor dat tijdvak op te maken legger (dossier) te bewaren en (iii) ieder jaar een aanslag bekend te maken door verzending. Uit de totstandkomingsgeschiedenis van déze bepalingen kan tevens geen andere bedoeling van de wetgever worden afgeleid. Evenmin kan een andere bedoeling worden afgeleid uit de totstandkomingsgeschiedenis van de Algemene landsverordening belastingen (ALB), waarbij bij de invoering ook enkele formele bepalingen van de LvGB zijn aangepast.

6.6. Dat voornoemde werkwijze in de praktijk sinds jaar en dag niet meer van toepassing is, vanwege het feit dat er geen sprake meer is van fysieke leggers waarin de aanslagen worden gedeponeerd, maar van digitale en/of virtuele leggers, doet niet af aan de voorgeschreven wettelijke heffingssystematiek.

6.7. Uitgaande van de hiervoor genoemde heffingssystematiek, wordt de bestreden aanslag grondbelasting 2019 geacht te zijn vastgesteld vóór 1 januari 2017 (lees: voorafgaand aan het vijfjarige tijdvak van 2017 t/m 2021), waarna deze aanslag in de (virtuele) legger is bewaard.

6.8. Zonder een wettelijke grondslag kan deze vastgestelde aanslag - die nimmer aan belanghebbende is bekendgemaakt - niet ten nadele van belanghebbende worden herzien.

6.9. Behoudens het bepaalde in artikel 24 LvGB, welke bepaling in casu toepassing mist, voorziet de Landsverordening Grondbelasting de Inspecteur niet in de mogelijkheid tot herziening van een reeds vastgestelde aanslag bij een tussentijdse tariefswijziging. Reden waarom naar de bepalingen van de ALB dient te worden gekeken.

6.10. In gevolge artikel 2, aanhef en letter g van de Algemene landsverordening belastingen (ALB) zijn de bepalingen van de ALB ook van toepassing bij de heffing van grondbelasting. Ook uit de totstandkomingsgeschiedenis van de ALB blijkt dat de bepalingen van de ALB van toepassing zijn bij de heffing van grondbelasting.

6.11. Artikel 13, eerste lid van de ALB bepaalt dat de Inspecteur belasting kan navorderen indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld.

6.12. Artikel 13, lid 1 van de ALB bevat de wettelijke grondslag voor navordering van grondbelasting. Conversie van een als primitieve aanslag vastgestelde aanslag, zoals de onderhavige aanslag grondbelasting 2019, in een navorderingsaanslag is mogelijk indien aan de in artikel 13 ALB genoemde vereisten voor navordering is voldaan.

6.13. Artikel 13, lid 1, eerste volzin ALB behelst de hoofdregel dat indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, de Inspecteur de te weinig geheven belasting kan navorderen.

6.14. De tweede volzin van dit artikellid bevat een uitzondering op de genoemde hoofdregel nl. een feit dat de Inspecteur ten tijde van de vaststelling van de aanslag bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is.

6.15. De in de tweede volzin van artikel 13 lid 1 van de ALB vervatte uitzondering op de hoofdregel dat te weinig geheven belasting kan worden nagevorderd, is van toepassing indien een aanslag te laag is vastgesteld als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de Inspecteur in de feiten die bepalend zijn voor de omvang van de belastingplicht of van een onjuist inzicht van de Inspecteur in het recht. Van een dergelijk verwijtbaar onjuist inzicht van de Inspecteur is in casu geen sprake.

Enig (nieuw) feit

6.16. Op basis van de in de LvGB voorgeschreven heffingssystematiek, kan worden geconcludeerd dat de bestreden aanslag grondbelasting 2019 vóór 1 januari 2017 is vastgesteld. Eerst bij landsverordening van 21 december 2018, AB 2018 no. 81, is door middel van wijziging van artikel 11 LvGB de verhoging van het belastingtarief tot 0,6% doorgevoerd. Deze tariefsverhoging is in werking getreden met ingang van 1 januari 2019 en geldt vanaf het belastingjaar 2019. Dit brengt met zich mee dat ten tijde van het vaststellen van de aanslag grondbelasting voor het jaar 2019 (lees: vóór 1 januari 2017) de Inspecteur niet bekend was of niet bekend had kunnen zijn met de tariefsverhoging. Van een onjuist inzicht in het recht is geen sprake, aangezien de Inspecteur, als uitvoerend orgaan, met ingang van 1 januari 2019 gehouden was onverkort het bepaalde in het gewijzigde artikel 11 van de LvGB toe te passen.

6.17. In het belastingrecht is het niet mogelijk om over eenzelfde jaar een tweede (primitieve) aanslag op te leggen. Het is wel mogelijk om een ten onrechte opgelegde primitieve aanslag als navorderingsaanslag aan te merken (conversie). In dat geval dient uiteraard te worden voldaan aan de voorwaarden voor navordering.

6.18. Van enig (nieuw) feit in de zin van artikel 13 ALB is sprake, aangezien de tariefswijziging van de grondbelasting aangemerkt kan worden als een rechtsfeit. Bovendien was de Inspecteur ten tijde van het vaststellen van de aanslag voor het jaar 2019 (lees: vóór 1 januari 2017) niet bekend en kon ook redelijkerwijs niet bekend zijn met de beoogde tariefsverhoging met ingang van 1 januari 2019. De vastgestelde (virtuele) primitieve aanslag grondbelasting 2019 is hierdoor vóór de aanvang van het vijfjarig tijdvak 2017 t/m 2021 ten onrechte tot een te laag bedrag t.w. Afl. 1.600.811 (0,4% x Afl. 400.262.816 -/- Afl. 60.000) vastgesteld.

6.19. In het onderhavig geval, is naar de mening van de Inspecteur, geen sprake van een onjuist inzicht in de feiten, rechtsdwaling of een gewijzigd ambtelijk inzicht, aangezien bij een rechtsdwaling het om een dwaling betreffende een rechtsfeit of rechtsgevolg of te wel een onjuiste voorstelling van het recht dient te gaan.

6.20. Ten tijde van het vaststellen van de aanslag grondbelasting 2019 waren de beoogde wijzigingen in de landsverordening grondbelasting nog niet bekend en/of ingevoerd waardoor de Inspecteur niet heeft gedwaald over de van toepassing zijnde geldende recht.

6.21. In casu kan volgens de Inspecteur geen andere conclusie worden getrokken dan dat de bestreden aanslag grondbelasting 2019 als een geconverteerde navorderingsaanslag grondbelasting 2019 dient te worden aangemerkt naar een belastbare waarde van Afl. 400.262.816 resulterend in een verschuldigd belastingbedrag van Afl. 2.401.576 (0,6% x Afl. 400.262.816).

Terugwerkende kracht van fiscale wetgeving

6.22. De wetgever heeft bovendien, naar de mening van de Inspecteur, door wijziging van het grondbelastingtarief voor een belastingjaar waarvoor reeds een aanslag werd vastgesteld (lees: de aanslag grondbelasting 2019), in wezen (formeel) terugwerkende kracht toegekend aan de wetswijziging.

6.23. De bekendmaking op 31 mei 2017 van de aanslag voor het eerste jaar van het vijfjarige tijdvak 2017 t/m 2021 heeft bij belanghebbende, gelet op de wetssystematiek, de gerechtvaardigde verwachting kunnen opwekken dat de overige aanslagen van het desbetreffende tijdvak gelijkluidend zouden zijn aan de aanslag voor het eerste jaar (lees: het jaar 2017).

6.24. Volgens vaststaande jurisprudentie hoeft in een wetgevende maatregel niet uitdrukkelijk te zijn bepaald dat hieraan terugwerkende kracht toekomt. Daartoe verwijs ik naar rechtsoverweging 4.19 van het arrest van 7 maart 1979 waarin de Hoge Raad het volgende heeft overwogen:

(…)

Tevens wordt hierbij verwezen naar het arrest in BNB 1979/125, waarbij de advocaat generaal de conclusie trok dat de rechter ook ingeval de regelgever niet uitdrukkelijk heeft bepaald dat een regel terugwerkende kracht heeft, niettemin tot de conclusie komt dat aan een regel terugwerkende kracht is verleend.

3.4. De subsidiaire klacht licht de Minister als volgt toe:

7.1. Subsidiair is de Inspecteur van mening dat de bestreden aanslag grondbelasting 2019 een reeds vastgestelde en geformaliseerde aanslag betrof die aan belanghebbende met een dagtekening van 31 mei 2019 is bekendgemaakt.

7.2. Vanwege vermindering van de belastbare waarde bij goede justitie door het Hof naar een bedrag van Afl. 250.000.000 en de onverkorte toepassing van het gewijzigde artikel 11 LvGB dient de genoemde aanslag naar de mening van de Inspecteur te worden verminderd naar een verschuldigd belastingbedrag van Afl. 1.500.000 (0,6% x Afl. 250.000.000).

3.5. De meer subsidiaire klacht houdt in:

8.1. Meer subsidiair is de Inspecteur van mening dat de bestreden aanslag grondbelasting 2019 als een nog op te leggen (primitieve) aanslag kan worden aangemerkt, aangezien deze nooit geformaliseerd is middels verzending aan belanghebbende.

8.2. De Inspecteur is, als uitvoerend orgaan, onverkort gehouden om met ingang van 1 januari 2019 het bepaalde in het gewijzigde artikel 11 LvGB toe te passen, waardoor de geformaliseerde aanslag tot een bedrag van Afl. 1.500.000 (0,6% x Afl. 250.000.000) dient te worden opgelegd.

8.3. Het vorenstaande is conform de zienswijze van het Hof zoals opgenomen in rechtsoverweging 5.20 van de uitspraak van 30 juli 2021.

3.6. Afsluitend wordt nog het volgende door de Minister opgemerkt:

9.1. Het is overduidelijk dat de materiële grondbelastingschuld over het jaar 2019 met onverkorte toepassing van artikel 11 LvGB dient te worden vastgesteld.

9.2. De rechtsvraag hierbij is de manier waarop de Inspecteur de hiervoor genoemde aanslag dient te formaliseren en/of bekend te maken.

9.3. De Inspecteur is primair van mening dat dit middels een geconverteerde navorderingsaanslag dient te geschieden vanwege de voorgeschreven wettelijke heffingssystematiek en het feit dat er in casu voldaan is aan de specifieke vereisten van artikel 13 ALB voor het opleggen van een navorderingsaanslag.

9.4. Subsidiair is de Inspecteur van mening dat vanwege de waarde bijstelling door het Hof (lees: vermindering van de belastbare waarde naar Afl. 250.000.000) er dan geen sprake is van te weinig geheven belasting, waardoor navorderen niet meer aan de orde is. Het resultaat van de aanslag is immers door de waarde bijstelling lager dan het bedrag van de vastgestelde primitieve aanslag. Reden waarom de geformaliseerde en reeds bekendgemaakte aanslag grondbelasting 2019 dient te worden verminderd.

9.5. Meer subsidiair is de Inspecteur van mening dat indien geen sprake is van navordering noch vermindering van de geformaliseerde en reeds bekendgemaakte aanslag grondbelasting 2019, de vastgestelde grondbelasting aanslag 2019 die nog in de virtuele legger staat gedeponeerd geformaliseerd en bekendgemaakt dient te worden met onverkorte toepassing van artikel 11 LvGB.

9.6. De Inspecteur sluit zich hierbij volledig aan bij wat het Hof in rechtsoverweging 5.20 heeft aangegeven nl: “dat de nog op te leggen (primitieve) aanslag grondbelasting 2019 slechts tot een bedrag van Afl. 1.500.000 kan worden opgelegd”. “Bedrag van de aanslag/verschuldigde belasting: Afl. 250.000.000 x 0,6% = Afl. 1.500.000”.

Verweer in cassatie

3.7. In het verweerschrift van belanghebbende, strekkende tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie van de Minister, staat het volgende:

Primair standpunt

8. In de onderdelen 6.16 e.v. betoogt het middel - kort gezegd - dat de bestreden aanslag in een navorderingsaanslag moet worden geconverteerd. Conversie is, aldus het middel, mogelijk omdat aan het nieuwfeitvereiste van art. 13, lid 1, van de Algemene landsverordening belastingen (hierna: de ALB) is voldaan. De wijzigingen van de Landsverordening met ingang van 1 januari 2019 zijn namelijk, aldus nog steeds het middel, een feit dat de Inspecteur ten tijde van het vaststellen van de aanslag niet bekend was en hem redelijkerwijs ook niet bekend had kunnen zijn.

9. Voor het Hof was tussen partijen onder meer in geschil of de wijzigingen van de Landsverordening een nieuw feit zijn dat navordering rechtvaardigt. Het Hof is aan dat geschilpunt niet toegekomen omdat het - in navolging van het Gerecht - de belastbare waarde heeft vastgesteld op een bedrag van Afl. 250.000.000. Uitgaande van het nieuwe tarief van 0,6% beloopt de belastingschuld over 2019 derhalve Afl. 1.500.000. Nu dat bedrag is lager dan het bedrag van de aanslag zoals die reeds vóór 1 januari 2017 was vastgesteld (zijnde Afl. 1.600.811), kan niet worden gezegd dat zich hier een geval voordoet waarin de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld. Aan navordering wordt dus, zoals het Hof met juistheid heeft geoordeeld, niet toegekomen.

10. Aan het voorgaande kan niet afdoen de omstandigheid dat de aanslag tot op heden niet bekend is gemaakt.20 Het achterwege blijven van die bekendmaking laat immers onverlet dat de aanslag is vastgesteld in de zin van art. 13, lid 1, van de ALB. Vgl. de rechtspraak op grond waarvan de aanwezigheid van een navordering rechtvaardigend nieuw feit moet worden beoordeeld naar het tijdstip waarop “de inspecteur de elementen van de aanslag vaststelt en invoert in het computersysteem van de Belastingdienst.”21 In het onderhavige geval zijn die elementen vastgesteld vóór 1 januari 2017.

11. Belanghebbende is ervan op de hoogte dat bij de Arubaanse feitenrechters een beperkt aantal zaken aanhangig is waarin eveneens de vraag voorligt of de wijzigingen van de Landsverordening met ingang van 2019 kunnen worden aangemerkt als “enig feit” in de zin van art. 13, lid 1, van de ALB. Belanghebbende kan zich daarom voorstellen dat de Hoge Raad ten overvloede ingaat op die door het middel aan de orde gestelde vraag. Voor dat geval zet belanghebbende thans uiteen waarom die wijzigingen niet “enig feit” zijn als bedoeld in laatstvermelde bepaling.

12. Ter zake van de inwerkingtreding van de wijzigingen van de Landsverordening met ingang van 1 januari 2019, is niet voorzien in wettelijk overgangsrecht op grond waarvan aan die wijzigingen terugwerkende kracht toekomt. Indien die wijzigingen als een nieuw feit zouden hebben te gelden, zou aan die wijzigingen in feite toch terugwerkende kracht toekomen. Zulks terwijl, zoals gezegd, de wetgever aan die wijzigingen nu juist geen terugwerkende kracht heeft toegekend. Dat is een ongerijmd resultaat, ook in het licht van het uitgangspunt “dat het nieuwfeitvereiste ertoe strekt de rechtszekerheid van de belastingplichtige te dienen [en; HR en RvS] dat die rechtszekerheid een groot goed is”.22

13. Zie wat betreft die rechtszekerheid ook HR 3 maart 2017, ECLI:NL:HR:2017:356, BNB 2017/105. Dat arrest vertoont overeenkomsten met het onderhavige geval in dier voege dat daarin ook terugwerkende kracht van wetgeving respectievelijk overgangsrechtelijke problematiek aan de orde is. Daarnaast betreft dat arrest ook de uitleg van de navorderingsregeling. In het bijzonder ging het erom welke navorderingstermijn gelet op art. 16 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen in verbinding met art. 66, lid 3, van de Successiewet 1956 van toepassing was. De Hoge Raad overwoog op het cassatieberoep van de Staatssecretaris dat bij de beantwoording van die vraag “mede in ogenschouw [dient; HR en RvS] te worden genomen dat de in artikel 16, leden 3 en 4, AWR opgenomen termijnen de rechtszekerheid dienen in die zin dat belastingplichtigen tevoren weten wat de uiterste datum is waarop over een bepaald feit of jaar nog belasting kan worden nagevorderd. De door het middel bepleite uitleg van artikel 66, lid 3, van de Successiewet tast die rechtszekerheid aan”. Overigens erkent de Minister in onderdeel 6.23 uitdrukkelijk dat in dit geval bij belanghebbende gerechtvaardigde verwachtingen zijn gewekt.

14. Los daarvan geldt het volgende. Met de voorwaarde in art. 13, lid 1, van de ALB dat voor navordering is vereist de aanwezigheid van “enig feit [dat; HR en RvS] grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag te laag is vastgesteld”, is tot uitdrukking gebracht dat slechts wegens feitelijke dwaling van de inspecteur kan worden nagevorderd en niet wegens rechtsdwaling. Aldus reeds J.P. Scheltens, De Algemene wet inzake rijksbelastingen, p. 409. Met “enig feit” wordt dus slechts gedoeld op feiten waarop een rechtsregel moet worden toegepast, en niet tevens op het gelden van die rechtsregel, zoals in het onderhavige geval de tariefsverhoging en het vervallen van een vrijstelling. De omstandigheid dat de Inspecteur ten tijde van het vaststellen van de aanslag 2019 niet bekend was of bekend had kunnen zijn met de wijzigingen van de Landsverordening, bracht het Gerecht evenwel tot het oordeel dat bij de Inspecteur geen sprake was van een onjuist inzicht in het recht. Bij een beoordeling ex tunc is dat een logisch oordeel. Maar niet logisch is dan de daaraan door het Gerecht verbonden gevolgtrekking dat de Inspecteur daarom kan navorderen. Want onbekendheid van de Inspecteur met een toekomstige wijziging van een materiële belastingverordening zoals de onderhavige kan niet worden aangemerkt als een feitelijke dwaling. Bovendien, ex tunc beoordeeld was de aanslag niet te laag vastgesteld. Tot die conclusie is de Inspecteur pas gekomen na kennisneming van een nieuwe, op 1 januari 2019 in werking getreden landsverordening. Naar dat moment beoordeeld (achteraf bezien dus), verkeerde de Inspecteur bij het vaststellen van de aanslag wel in rechtsdwaling. En ter zake van rechtsdwaling kan niet worden nagevorderd. Gelet op dit een en ander geeft het oordeel van het Gerecht in onderdeel 4.29 van zijn uitspraak blijk van een onjuiste rechtsopvatting.

15. Ook de arresten HR 11 april 2008, ECLI:NL:HR:2008:ZC8116, BNB 2008/166, en HR 12 augustus 2005, ECLI:NL:HR:2005:AU0852, BNB 2006/16, bieden steun aan het standpunt van belanghebbende. In die gevallen ging het om omzetbelasting die werd nageheven als gevolg van een wetswijziging. Door die wetswijziging werd belasting nageheven die zonder de wetswijziging niet verschuldigd zou zijn geworden. Volgens de Hoge Raad kan die belasting op grond van het vertrouwensbeginsel niet worden nageheven. Hoewel het hier ging om naheffing en niet om navordering, gaat het in de kern om dezelfde problematiek. De inperkingen van de navorderingsbevoegdheid en dus het nieuwfeitvereiste zijn bedoeld om rechtszekerheid aan belastingplichtigen te bieden. Daarvan uitgaande ligt het geenszins in de rede om een wetswijziging aan te merken als een “nieuw feit”. Ware dat anders, dan zou het nieuwfeitvereiste ertoe leiden dat de rechtszekerheid van de belastingplichtige wordt uitgehold. Dat resultaat komt belanghebbende onjuist voor, ook in het licht van beide hiervoor vermelde arresten.

16. Het voorgaande strookt met de totstandkomingsgeschiedenis van art. 13, lid 1, van de ALB. Daarin wordt het volgende opgemerkt: “Ook biedt zij [lees: art. 13, lid 1, van de ALB; HR en RvS] de waarborg dat navordering niet mogelijk is, ingeval sprake is van een gewijzigd ambtelijk inzicht of tot herstel van een ambtelijk verzuim.”23

17. Het is zonneklaar dat in het onderhavige geval sprake is van een gewijzigd ambtelijk inzicht.

18. Ten slotte werpt - anders dan de Minister aanneemt - het arrest HR 7 maart 1979, ECLI:NL:HR:1979:AB7440, BNB 1979/125 geen licht op de vraag of de wijziging van een landsverordening “enig feit” is in de zin van de navorderingsregeling.

19. Gelet op het voorgaande moet het primaire standpunt van het middel worden verworpen.

Subsidiair standpunt

20. Het subsidiaire standpunt miskent dat de aanslag voor het onderhavige jaar reeds vóór 1 januari 2017 is vastgesteld en dat het bedrag van de aanslag Afl. 1.600.81 beloopt (zie onderdeel 6 hiervoor). De in deze zaak aan de orde zijnde belastingaanslag van - oorspronkelijk - Afl. 2.401.576 kan dus niet als een - naar belanghebbende begrijpt - vóór 2017 vastgestelde en geformaliseerde aanslag worden aangemerkt die eerst op 31 mei 2019 aan belanghebbende bekend is gemaakt. Ook het subsidiaire standpunt moet dus worden verworpen.

Meer subsidiair standpunt

21. Het is belanghebbende onduidelijk hoe de bestreden belastingaanslag als “een nog op te leggen (primitieve) aanslag” zou kunnen worden geduid. Daarnaast ziet belanghebbende niet in hoe de door het middel bepleite rechtsgevolgen aan een degelijke duiding kunnen worden verbonden. Derhalve dient ook het meer subsidiaire standpunt te worden verworpen.

Conclusie van repliek

3.8. In repliek heeft de Minister, voor zover relevant in cassatie, als volgt gereageerd op het verweer van belanghebbende:

1. Middel van cassatie

Naar aanleiding van voortschrijdend inzicht van de Inspecteur, komt zij ten aanzien van het middel van cassatie, terug op de volgorde van haar ingenomen standpunten, in onderdeel 4 van haar beroepschrift.

1.1. De Inspecteur komt primair tot de conclusie dat de bestreden aanslag grondbelasting 2019 een primitieve aanslag betreft die aan belanghebbende met een dagtekening van 31 mei 2019 is bekendgemaakt. Vanwege vaststelling van de belastbare waarde van de onroerende zaak door het Hof naar een bedrag van Afl. 250.000.000 en onverkorte toepassing van het gewijzigde artikel 11 van de LvGB dient de genoemde aanslag te worden verminderd naar een verschuldigd belastingbedrag van Afl. 1.500.000 (0,6% x Afl. 250.000.000).

1.2. Subsidiair komt de Inspecteur tot de conclusie dat de bestreden aanslag grondbelasting 2019 als een geconverteerde navorderingsaanslag heeft te gelden en naar het juiste belastingtarief is opgelegd.

1.3. Meer subsidiair is de Inspecteur van mening dat de bestreden aanslag grondbelasting 2019 een nog op te leggen (primitieve) aanslag betreft waar de tariefswijziging zoals bepaald in het gewijzigde artikel 11 van de LvGB onverkort van toepassing is.

2. Aanvulling op het primair standpunt (voorheen: subsidiair standpunt)

2.1. Door de Inspecteur wordt al jaren conform artikel 13 LvGB voor elk belastingjaar, dat begint op 1 januari en eindigt op 31 december jaarlijks een aanslag grondbelasting opgelegd. Voor de vaststelling van de aanslag van elk belastingjaar wordt gebruik gemaakt van de gegevens over de waarde, respectievelijk de opbrengst van het onroerende goed in de laatste drie maanden van het aan het nieuwe tijdvak voorafgaande jaren conform artikel 23 LvGB en het in dat belastingjaar (waarover wordt geheven) geldende tarief van artikel 11 LvGB.

2.2. De Inspecteur is van mening dat artikel 23 LvGB slechts bepaalt wanneer met het vaststellen van de aanslagen wordt aangevangen, doch niet wanneer de aanslagen voor elk belastingjaar moet zijn vastgesteld. Immers, de termijn, waarbinnen de aanslagen moeten zijn vastgesteld is geregeld in artikel 10 en 13 van de Algemene landsverordening belastingen (AB 2004 nr. 10).

2.3. Per 1 januari 2019 is bij landsverordening van 21 december 2018, AB 2018 no. 81, door middel van wijziging van artikel 11 LvGB de verhoging van het belastingtarief in casu tot 0,6% doorgevoerd. Deze tariefsverhoging is in werking getreden met ingang van 1 januari 2019 en geldt vanaf het belastingjaar 2019. De voorgenoemde landsverordening, heeft verbindende kracht, omdat deze door de Gouverneur is vastgesteld en in een Afkondigingsblad is bekendgemaakt. Hierdoor dient de Inspecteur als uitvoerend orgaan met ingang van 1 januari 2019 het bepaalde in het gewijzigde artikel 11 LvGB onverkort toe te passen.

2.4. In het onderhavige geval is de (primitieve) aanslag voor het jaar 2019 met dagtekening 31 mei 2019 opgelegd en aan belanghebbende bekendgemaakt. De aanslag is opgelegd naar een belastbare waarde van Afl. 400.262.816 resulterend in een verschuldigd bedrag van Afl. 2.401.576.

2.5. Nu het Hof - eveneens in navolging van het Gerecht - per 1 januari 2017 in goede justitie de waarde van de onroerende zaak heeft vastgesteld op Afl. 250.000.000, dient naar inziens van de Inspecteur de opgelegde aanslag voor het jaar 2019, met dagtekening van 31 mei 2019, als een (primitieve) aanslag te worden aangemerkt en met toepassing van het gewijzigde artikel 11 LvGB naar een materiële belastingschuld van Afl. 1.500.000 (0,6% x Afl. 250.000.000) te worden verminderd.

2.1. Mocht uw Raad - eveneens met het Gerecht en het Hof - van oordeel zijn dat op basis van de wettelijke heffingssystematiek, opgenomen in de LvGB, de aanslag grondbelasting voor het jaar 2019 reeds geacht kan worden te zijn vastgesteld - vóór 1 januari 2017 - dan kan naar inziens van de Inspecteur in het onderhavige geval deze aanslag worden herzien, aangezien de nieuwe vastgestelde materiële belastingschuld van Afl. 1.500.000 beneden het bedrag van de reeds vastgestelde primitieve aanslag grondbelasting voor het jaar 2019 van Afl. 1.600.000 (Afl. 400.262.816 - 60.000 x 0,4%) blijft en aldus niet in het nadeel van belanghebbende werkt. Hiervoor verwijst de Inspecteur naar de zienswijze van het Hof in rechtsoverweging 5.13 van de uitspraak van 30 juli 2021.

3. Beschouwing van de Inspecteur op de reactie van belanghebbende

3.1. De Inspecteur zal in navolging van het hiervoor vermelde onderdeel 1, op de reactie van belanghebbende, haar volgorde hanteren.

(…)

Subsidiair standpunt (voorheen: primair standpunt)

(…)

3.7. Het arrest van HR 3 maart 2017, BNB 2017/105, waarnaar belanghebbende verwijst, gaat in casu niet op, aangezien in het onderhavige geval het in het bijzonder omtrent de vraag over de navorderingstermijn ging. In deze zaak heeft de regering zich niet uitgelaten over het doel en de strekking van het afschaffen van de navorderingstermijn. Bovendien lag aan de uitspraak van de HR ook ten grondslag de circulaire van de Minister President van Nederland van 18 november 1992, waarin aanwijzingen zijn gegeven betreffende de vormgeving van regelgeving voor Ministers, staatsecretarissen en onder hen ressorterende personen (zgn. Aanwijzing voor de Regelgeving). Met de zogenoemde Aanwijzing voor de Regelgeving hoeven de Ministers en de onder hen ressorterende personen op Aruba geen rekening te houden.

3.8. Belanghebbende stelt dat er in het onderhavige geval geen sprake is van enig feit, waardoor kan worden nagevorderd.

3.9. De Inspecteur is van mening dat in het onderhavige geval sprake is van enig (nieuw) feit in de zin van artikel 13 ALB, aangezien de tariefswijziging van de grondbelasting aangemerkt kan worden als een rechtsfeit. Bovendien was de Inspecteur ten tijde van het vaststellen van de aanslag voor het jaar 2019 (lees: vóór 1 januari 2017) niet bekend en kon ook redelijkerwijs niet bekend zijn met de beoogde tariefsverhoging met ingang van 1 januari 2019. De vastgestelde (virtuele) primitieve aanslag grondbelasting voor het jaar 2019 is hierdoor vóór de aanvang van het vijfjarig tijdvak 2017 t/m 2021 ten onrechte tot een te laag bedrag t.w. Afl. 1.600.811 (Afl. 400.262.816 -/- Afl. 60.000 x 0,4%) vastgesteld.

3.10. Bovendien is de Inspecteur van mening dat in het onderhavige geval, geen sprake is van een onjuist inzicht in de feiten, of een gewijzigd ambtelijk inzicht. Ten tijde van het vaststellen van de aanslag grondbelasting 2019 - vóór 1 januari 2017 - waren de beoogde wijzigingen in de landsverordening grondbelasting nog niet bekend en/of ingevoerd waardoor de Inspecteur niet heeft gedwaald over het van toepassing zijnde geldende recht.

3.11. In casu kan volgens de Inspecteur de conclusie worden getrokken dat de bestreden aanslag grondbelasting 2019 als een geconverteerde navorderingsaanslag grondbelasting 2019 dient te gelden naar een belastbare waarde van Afl. 400.262.816 resulterend in een verschuldigd belastingbedrag van Afl. 2.401.576 (0,6% x Afl. 400.262.816).

3.12. Rekeninghoudend met het voorgaande geeft de Inspecteur uw Raad in overweging de bestreden aanslag grondbelasting, die reeds is geformaliseerd en aan belanghebbende is bekendgemaakt, te handhaven/te verminderen tot een materiële belastingschuld van Afl. 1.500.000 (0,6% x Afl. 250.000.000).

4. Regelgeving, parlementaire geschiedenis, jurisprudentie en literatuur

4.1. Voor een meer uitvoerige weergave van een en ander moge ik verwijzen naar mijn conclusie van heden in de prejudiciële procedure. Hier beperk ik mij tot het navolgende.

Regelgeving

4.2

De Landsverordening grondbelasting van Aruba (eerder afgekort: de Lgb) luidde tot 1 januari 2019, voor zover van belang in cassatie, als volgt:

Artikel 1

Onder de naam grondbelasting wordt naar de grondslag, in deze landsverordening bepaald, een jaarlijkse belasting geheven op de op het vasteland van Aruba gelegen onroerende zaken en de zakelijke genotsrechten waaraan deze zijn onderworpen.

Artikel 11

1. De belasting bedraagt vier tienden ten honderd van de belastbare waarde.

2. De belasting wordt slecht geheven, voor zover de totale belastbare waarde van alle op grond van deze landsverordening belastbare onroerende goederen waarvan de belastingplichtige het genot heeft krachtens bezit of enig ander zakelijk recht, meer bedraagt dan Afl. 60.000.

3. Het bedrag, genoemd in het tweede lid, kan, vóór de aanvang van een nieuw tijdvak als bedoeld in artikel 14, bij landsbesluit, houdende algemene maatregelen, worden aangepast aan de gestegen of gedaalde gemiddelde waarde van onroerend goed.

Artikel 12

1. Belastingplichtig is hij die bij de aanvang van het belastingjaar het genot heeft van de onroerende zaken krachtens het recht van bezit of enig ander zakelijk recht.

2. Wie belastingplichtig is voor de grond, is dat tevens voor al het daarop gebouwde.

Artikel 13

Het belastingjaar begint 1 januari en eindigt 31 december.

Artikel 14

1. De belasting wordt geheven bij wege van aanslag.

2. De aanslag geschiedt telkens voor een tijdvak van vijf jaren.

Artikel 21

De aanslagen worden opgenomen in voor elk vijfjarig tijdvak op te maken leggers. Op de leggers wordt aantekening gehouden van alle onroerende zaken, met dien verstande dat ten aanzien van de onroerende zaken, bedoeld in artikel 2, eerste lid, geen aanslag wordt opgenomen.

Artikel 22

De leggers behelzen in een doorlopende nummerorde van de artikelen:

a. de aanduiding van elke onroerende zaak door vermelding van aard en plaatselijke benaming of straat en nummer;

b. zo nauwkeurig mogelijk de grootte van de landelijke goederen;

c. de naam van de belastingplichtige; zijn er twee of meer, dan wordt van een van hun de naam vermeld onder bijvoeging van de woorden "en anderen";

d. geschatte belastbare waarde;

e. het bedrag van de aanslag;

f. de verwijzing naar later geboekte artikelen ten gevolge van wijzigingen krachtens de artikelen 24 en 30.

Artikel 23

1. Met de vaststelling van de aanslagen wordt aangevangen in de maand oktober, aan elk vijfjarig tijdvak voorafgaande.

2. Indien zich tussen de aanvang van de werkzaamheden van de aanslagregeling en de eerste dag van het vijfjarig tijdvak met betrekking tot reeds vastgestelde aanslagen omstandigheden hebben voorgedaan als in artikel 24, eerste lid, onderdelen a tot en met f bedoeld, worden die aanslagen op de voet van artikel 24 opnieuw vastgesteld.

3. Als basis voor de vaststelling van de aanslag wordt gebruik gemaakt van gegevens over de waarde, respectievelijk de opbrengst van het onroerende goed in de laatste drie maanden van het aan het nieuwe tijdvak voorafgaande jaar.

Artikel 24

1. Behoudens bezwaar en beroep ondergaan de leggers in de loop van het vijfjarige tijdperk waarvoor zij zijn vastgesteld, geen wijzigingen, dan die het gevolg zijn van:

a. overgang van een goed;

b. het geheel of gedeeltelijk belastbaar worden van onbelastbare goederen en omgekeerd;

c. bij op- of aanbouw of gedeeltelijke vernieuwing;

d. gehele of gedeeltelijke afbraak;

e. gehele of gedeeltelijke vernieling door onvoorziene rampen;

f. splitsing en vereniging.

2. Van deze gevallen wordt door de Inspecteur een lijst aangehouden.

3. In een geval als bedoeld in het eerste lid, onderdeel a, wordt de aanslag opnieuw vastgesteld op de voet van de bepalingen van hoofdstuk II; in een geval als bedoeld in het eerste lid, onderdelen b tot en met f, worden de aanslag en de belastbare waarde opnieuw vastgesteld op de voet van de bepalingen van de hoofdstukken I en II.

4. De wijzigingen, bedoeld in het tweede lid [bedoeld zal zijn het eerste lid; A-G], onderdelen b tot en met f worden in de leggers aangebracht met ingang van het jaar, volgend op dat waarin de verandering plaatsvond.

Artikel 26

1. De belasting is invorderbaar in vier gelijke termijnen, die vervallen op de laatste dag van elk kwartaal, met dien verstande dat een termijn niet invorderbaar is binnen een maand na dagtekening van het aanslagbiljet.

2. Indien bij de uitreiking van de aanslagbiljetten een of meer termijnen reeds zijn verschenen, zijn deze invorderbaar binnen een maand na dagtekening van het aanslagbiljet.

(…)

Artikel 28

In afwijking van artikel 17, eerste lid, van de Algemene landsverordening belastingen kan de belanghebbende slechts in het eerste jaar van het vijfjarig tijdvak en in de gevallen voorzien in artikel 24, in het jaar, waarin de nieuwe aanslag is vastgesteld, binnen twee maanden na de dagtekening van het aanslagbiljet een bezwaarschrift indienen bij de Inspecteur.

4.3. Bij landsverordening van 21 december 2018, AB 2018 no. 81 is de Lgb gewijzigd. Deze wijziging in de grondbelasting per 1 januari 2019 brengt onder meer mee dat met ingang van die datum het belastingtarief van de grondbelasting voor belastingplichtigen niet zijnde natuurlijke personen is verhoogd van 0,4% naar 0,6% en dat de belastingvrije waarde van Afl. 60.000 is komen te vervallen:

In overweging genomen hebbende:

- dat het in het kader van het fiscale beleid van de regering wenselijk is om door te gaan met de hervormingen met als doel een verdere modernisering en vereenvoudiging van het Arubaanse belastingstelsel;

(…)

Artikel I

De Landsverordening grondbelasting (AB 1995 no. GT 3) wordt als volgt gewijzigd:

A Artikel 11 komt te luiden.

Artikel 11

1. De belasting bedraagt een percentage van de totale waarde van de onroerende zaken, zoals bepaald in deze landsverordening.

2. Voor belastingplichtigen zijnde natuurlijke personen die ingezetene zijn van Aruba bedraagt het percentage:

- bij een waarde van Aft. 120.000,- of minder: 0 %;

- bij een waarde vanaf Afl. 120.000 doch minder dan 250.000,-: 0,20 %;

- bij een waarde vanaf Afl. 250.000,- doch minder dan Afl. 500.000,-: 0,30 %;

- bij een waarde vanaf Aft. 500.000,- doch minder dan Aft. 750.000,-: 0,40 %;

- bij een waarde vanaf Aft 750.000 ,- of meer: 0,60 %.

3. Voor andere dan de in het tweede lid bedoelde belastingplichtigen, bedraagt het percentage 0,6 % van de totale waarde van de onroerende zaken.

(...)

Artikel IV

1. Deze landsverordening treedt in werking met ingang van 1 januari 2019.

(...)

4.4. Artikel 1 van de Algemene landsverordening belastingen (hierna: de ALB)24, dat een aantal definities bevat, luidt voor zover van belang in cassatie als volgt:

In deze landsverordening en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder:

belastingverordening: een in artikel 2 genoemde landsverordening, alsmede de ter uitvoering daarvan gegeven wettelijke regelingen;

belastingen: de in artikel 2 genoemde belastingen;

belastingaanslag: de voorlopige aanslag, de aanslag, de navorderingsaanslag, alsmede de naheffingsaanslag;

belastingplichtige: de natuurlijke persoon van wie of het lichaam waarvan op grond van een in artikel 2 bedoelde belastingverordening belasting wordt geheven;

4.5. Volgens artikel 2, aanhef en letter g, van de ALB is de ALB van toepassing bij de heffing van grondbelasting:

Deze landsverordening is van toepassing bij de heffing van:

(…)

g. grondbelasting als bedoeld in de Landsverordening grondbelasting (AB 1995 no. GT 3);

4.6. Artikel 5, eerste lid, van de ALB, dat ziet op de vaststelling van een belastingaanslag door de inspecteur, luidt:

1. De belastingaanslag wordt door de Inspecteur vastgesteld. De Inspecteur draagt het aanslagbiljet ter invordering over aan de Ontvanger. Als dagtekening van een belastingaanslag geldt de dagtekening van het aanslagbiljet.

4.70. In artikel 13 van de ALB is de navorderingsbevoegdheid van de inspecteur neergelegd:

1. Indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, dan wel dat een in een belastingverordening voorziene vermindering, ontheffing of teruggaaf ten onrechte of tot een te hoog bedrag is verleend, kan de Inspecteur de te weinig geheven belasting navorderen. Een feit dat de Inspecteur ten tijde van de vaststelling van de aanslag bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is.

2. Navordering kan mede plaatsvinden in alle gevallen waarin te weinig belasting is geheven, doordat:

a. een voorlopige aanslag, of een voorheffing ten onrechte of tot een onjuist bedrag is verrekend; b. een bij de belastingplichtige in aanmerking te nemen bestanddeel van het voorwerp van enige belasting ten onrechte in aanmerking is genomen bij hem of bij zijn echtgenoot;

c. de belasting, verschuldigd door de belastingplichtige, ten onrechte is begrepen of niet is begrepen in de aanslag van de echtgenoot.

3. De bevoegdheid tot het opleggen van een navorderingaanslag vervalt door verloop van vijf jaar na het ontstaan van de belastingschuld.

4. Indien de belastingplichtige ter zake van de in het eerste lid genoemde feiten te kwader trouw is of indien hij niet overeenkomstig deze landsverordening of een belastingverordening aangifte heeft gedaan, vervalt, in afwijking van het derde lid, de bevoegdheid tot het opleggen van een navorderingaanslag door verloop van tien jaar na het ontstaan van de belastingschuld.

5. Indien te weinig belasting is geheven over het bestanddeel van het voorwerp van enige belasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen, vervalt, in afwijking van het derde lid, de bevoegdheid tot navorderen door verloop van twaalf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan.

4.8. Waar de artikelen 5 en 13 van de ALB op bepaalde punten25 inhoudelijk overeen komen met respectievelijk artikelen 5 en 16 van de AWR, lijkt het mij in de rede te liggen voor zover mogelijk concorderend uit te leggen.26

4.9. Artikel 5, eerste lid, van de AWR luidt:

De vaststelling van een belastingaanslag geschiedt door het ter zake daarvan opmaken van een aanslagbiljet door de inspecteur. De dagtekening van het aanslagbiljet geldt als dagtekening van de vaststelling van de belastingaanslag. De inspecteur stelt het aanslagbiljet ter invordering van de daaruit blijkende belastingaanslag aan de ontvanger ter hand.

4.10. Artikel 11, eerste lid, van de AWR luidt:

De aanslag wordt vastgesteld door de inspecteur.

Parlementaire geschiedenis

4.11. Bij de invoering van de grondbelasting in onder meer wat nu bekend staat als Aruba zijn de artikelen 21 en 22 van de Lgb, ziende op de bijzondere heffingssystematiek, als volgt toegelicht:27

Artt. 21-22 Zoals reeds bij de algemeene beschouwingen met een enkel woord werd gezegd, is hier een belangrijke administratieve verandering aangebracht. De schattingslijsten zijn vervangen door leggers van aanslagen, die door de commissies (van aanslag) worden opgemaakt. Waar de belasting in een onveranderlijk deel van de belastbare waarde bestaat, is vaststelling van die waarde tegelijkertijd vaststelling van den aanslag. Voorafgaande opmaking van schattingslijsten en ter visie legging daarvan is daarom onnoodig tijdverlies. Uit de leggers worden telken jare de kohieren opgemaakt en na ontvangst van het aanslagbiljet in het eerste jaar kan ieder tegen zijn aanslag reclameeren (art. 28) en voorts in volgende jaren ten opzichte van elken nieuwen of gewijzigden aanslag (art. 28 jo art. 24).

De belastingschuldigen behouden dus dezelfde rechten als hun thans toekomen, alleen het tijdverlies der ter visie legging wordt bespaard.

4.12. Artikel 14, eerste lid, van de Lgb, inhoudende dat de belasting wordt geheven bij aanslag, en artikel 28 van de Lgb over het bezwaar, waarvan de wettekst eerder is opgenomen in deze conclusie, zijn in de wet opgenomen als gevolg van de onderdelen B en G van de Invoeringsverordening ALB van 28 februari 2004.28 In de memorie van toelichting behorende bij de Invoeringsverordening ALB is het volgende opgemerkt:29

Naast de wijzigingen die in de Landsverordening grondbelasting (AB 1995 no. GT 3) dienen te worden aangebracht in verband met de invoering van de ALB, worden door middel van dit artikel een aantal nieuwe bepalingen in de eerstgenoemde landsverordening ingevoegd. In onderdeel B wordt ten aanzien van de heffing van grondbelasting aangesloten bij het in de ALB gevolgde systeem, nl. dat grondbelasting bij wege van aanslag geheven wordt. Gelet op het specifieke karakter van de grondbelasting, is de regering overigens van oordeel dat de nieuw op te nemen bepalingen rekening behoren te houden met dit specifieke karakter. Bij de grondbelasting kan de heffingsprocedure als volgt kunnen worden beschreven, nl. dat de grondbelasting vastgesteld wordt bij wege van aanslag en telkens geschiedt voor een periode van vijf jaar. In afwijking van de regels inzake bezwaar en beroep is in onderdeel G vastgelegd dat slechts in het eerste jaar van het tijdvak binnen een termijn van twee maanden na vaststellen van de aanslag bezwaar tegen de aanslag ingediend kan worden.

4.13. In een rechtsvergelijkend onderzoek naar de Landsverordening onroerendezaakbelasting 2014 van Curaçao, kom ik ten aanzien van de vergelijkbare, maar toch ook andersluidende, artikelen 7 en 9 in het commentaar van de Vakstudie in Kluwer Navigator30 een verwijzing tegen naar wetsgeschiedenis waaruit blijkt dat is nagedacht over de rechtsbescherming, namelijk om in een later jaar alsnog bezwaar aan te kunnen tekenen in de situatie dat sprake is van een onjuist tarief. De wetgever op Curaçao heeft dit zelfs zo geformuleerd alsof het rechtsmiddel van bezwaar vanzelfsprekend is:31

Bezwaar tegen de aanslagen over andere jaren is uiteraard wel mogelijk als die aanslagen onjuist zijn. Dit kan het geval zijn als ze aan de onjuiste persoon worden opgelegd, bijvoorbeeld na een overdracht, of als de Inspecteur ten onrechte een afwijkende waarde zou hanteren, dan wel de tariefstoepassing onjuist zou zijn.

4.14. De wijziging van de Lgb per 1 januari 2019 is als volgt toegelicht:32

Inleiding

Belastingen zijn onmisbaar voor de dekking van de overheidsuitgaven. Daarnaast heeft de inrichting van het belastingstelsel een belangrijke invloed op de ontwikkeling van de economie en de werkgelegenheid. Met het oog op de toekomst is het gewenst om het huidige belastingstelsel aan te passen. Met de fiscale hervormingen zal een beter en evenwichtiger belastingstelsel worden bewerkstelligd waardoor het huidige (administratief) belastingsysteem versimpeld wordt, met als doel meer koopkracht voor de burger, hetgeen bovendien de werkgelegenheid moet bevorderen en moet bijdragen aan een duurzame economische ontwikkeling van het Land. Een beter op nieuwe ontwikkelingen en toekomstige vereisten afgestemd belastingstelsel moet toegesneden zijn op de te verwachten veranderingsprocessen binnen de economie en samenleving en dat vraagt om een stelsel met brede, stabiele heffingsgrondslagen en lagere tarieven.

De regering acht het wenselijk om met ingang van 1 januari 2019 een eerste stap te zetten tot een vereenvoudiging van de belastingwetgeving door onder andere de heffing van onroerende zaken te wijzigen.

Hervormingen Arubaanse belastingstelsel ‘Reforma Fiscal’

De zogeheten ‘reforma fiscal’ bestaat uit vier fases. De eerste fase betreffen wijzigingen terzake van de Landsverordening grondbelasting (AB 1995 no. 3 GT) (…) die vanaf 1 januari 2019 effect hebben, waarop hieronder zal worden ingegaan.

(…)

Wijzigingen ter zake van de grondbelasting

Met de aanpassingen van de grondbelasting wordt een gedifferentieerd tarief geïntroduceerd dat afhankelijk is van de waarde van de onroerende zaak, met daarbij de gelijktijdige afschaffing van de belastingvrije som voor de grondbelasting. Voor de niet-inwoners en commercieel onroerende zaken zal een proportioneel percentage worden gehanteerd.

(…)

Financiële consequenties

De wijzigingen voorgesteld in artikel 1, onderdeel A, inhoudende de afschaffing van de belastingvrije som in de grondbelasting, levert per saldo een extra bedrag van Afl. 14.500.000,- aan extra inkomsten voor de grondbelasting.

Artikelsgewijze toelichting

Artikelen I

Voor onroerende zaken zal de subjectieve waardevrijstelling komen te vervallen. Hiermee wordt tevens de ongewenste situatie voorkomen dat meerdere malen een beroep kan worden gedaan op toepassing van de waardevrijstelling. Uit de uitspraak van 28 juli 2000 (RvBB 1999/101) van de Raad van Beroep voor Belastingzaken volgt namelijk dat indien meerdere personen het genot hebben van een onroerende zaak krachtens het recht van bezit of enig ander zakelijk recht er sprake is van meerdere belastingplichtigen die ieder recht hebben op de vrijstelling. Hierdoor kan het voorkomen dat ten aanzien van een onroerend goed tweemaal het bedrag van de vrijstelling van de waarde van de onroerende zaak kan worden afgetrokken. Ter compensatie van het vervallen van de subjectieve waardevrijstelling wordt het tarief van de grondbelasting voor de groep minderdraagkrachtige belastingplichtigen verlaagd. Belastingplichtigen die beschikken over een of meerdere onroerende zaken die een waarde hebben van Afl. 500.000,- of meer (vide artikel 1, onderdeel A), zullen een grotere bijdrage gaan leveren aan de opbrengst grondbelasting. Dit geldt eveneens voor de belastingplichtigen die geen natuurlijk persoon zijn en geen ingezetene van Aruba. Alle belastingplichtigen die geen natuurlijk persoon zijn, natuurlijke personen die geen ingezetene zijn en natuurlijke personen die ingezetenen zijn en het genot hebben van een onroerende zaak met een waarde van meer dan Afl. 500.000,- gaan minimaal Afl. 240,- per jaar meer grondbelasting betalen.

(…)

Artikel IV

Beoogd wordt het onderhavige ontwerp in werking te laten treden met ingang van 1 januari 2019.

4.15. Artikel 13, eerste lid, van de ALB is als volgt toegelicht in de parlementaire geschiedenis:33

In dit artikel is een voor alle aanslagbelastingen uniforme regeling opgenomen voor het opleggen van een navorderingsaanslag. De regeling is meer uitgebreid dan de navorderingsaanslag, zoals tot dusver geregeld in de inkomstenbelasting en in de winstbelasting. De voorwaarden waaraan de Inspecteur zich daarbij heeft te houden, zijn uitdrukkelijk in dit artikel opgenomen. Zo geldt als uitgangspunt in het eerste lid het beginsel van het nieuwe feit. Dit brengt met zich dat de Inspecteur geen navorderingsaanslag mag opleggen, indien hij ten tijde van het opleggen van de aanslag reeds bekend was of reeds bekend kon zijn met het feit waarop hij de navorderingsaanslag baseert. Deze bepaling biedt de belastingplichtige bescherming ingeval bij de aanslagregeling onvoldoende zorgvuldigheid werd betracht, omdat reeds toen ter inspectie bekende gegevens niet werden meegewogen. Ook biedt zij de waarborg dat navordering niet mogelijk is, ingeval sprake is van een gewijzigd ambtelijk inzicht of tot herstel van een ambtelijk verzuim. De navorderingsmogelijkheid is voorts in die zin gewijzigd, dat een belastingplichtige zich niet langer met succes tegen een navorderingsaanslag kan verzetten indien hij wist of behoorde te weten dat te weinig belasting is geheven. Nagevorderd kan worden de te weinig geheven belasting. Indien het gaat om een aanslag die tot een te laag bedrag is vastgesteld, is dit het verschil tussen het bedrag waarop de aanslag ten tijde van zijn totstandkoming had moeten zijn vastgesteld en het bedrag waarop hij laatstelijk daadwerkelijk is vastgesteld. Als te weinig geheven moet ook worden beschouwd een ten onrechte of tot een te hoog bedrag genoten vermindering.

4.16. In de parlementaire geschiedenis is over artikel 16 AWR het volgende opgemerkt:34

Voor alle duidelijkheid wijs ik nog op het volgende. Ingevolge de slotzin van het eerste lid van artikel 16, zoals die zal gaan luiden nadat dit wetsvoorstel kracht van wet heeft verkregen, zijn voor de beantwoording van de vraag of al dan niet een navorderingsaanslag kan worden opgelegd, voortaan twee tijdstippen van belang. Voor de vraag of een feit de inspecteur bekend had kunnen zijn is van belang het tijdstip, waarop hij de aanslag of de beschikking inhoudelijk heeft vastgesteld, en hij redelijkerwijs niet meer in staat is de administratieve verwerking daarvan, uitmondend in de verzending van het aanslagbiljet of het afschrift van de beschikking, tegen te houden. Bij de beantwoording van de vraag of de belastingplichtige wist of behoorde te weten dat te weinig belasting is geheven, gaat het om het tijdstip, waarop de belastingplichtige het aanslagbiljet, of het afschrift van de beschikking, ontvangt. De wetenschap van de belastingplichtige dat te weinig belasting is geheven kan immers pas ontstaan - of geacht worden te zijn ontstaan - na het kennisnemen van de aanslag of het afschrift van de beschikking.

Jurisprudentie

4.17. Voor het ontstaan van een belastingaanslag is volgens de Hoge Raad de bekendmaking geen constitutief vereiste:35

3.4. (…).

De enkele omstandigheid dat een vastgestelde naheffingsaanslag niet op de juiste wijze is bekendgemaakt, is geen grond voor vernietiging van die aanslag. Die omstandigheid kan echter wel gevolgen hebben voor de aanvang van de bezwaartermijn. In het onderhavige geval evenwel heeft de Herinnering, hoewel deze niet kan gelden als aanslagbiljet, ertoe geleid dat belanghebbende tegen de opgelegde aanslag bezwaar heeft gemaakt. Zijn bezwaarschrift moet worden aangemerkt als een voor het begin van de bezwaartermijn ingediend bezwaarschrift, ten aanzien waarvan gelet op het bepaalde in artikel 6:10, lid 1, van de Algemene wet bestuursrecht niet-ontvankelijkverklaring op die grond terecht achterwege is gebleven.

4.18. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat het mogelijk is om een ten onrechte opgelegde aanslag, zoals een tweede aanslag, aan te merken als een navorderingsaanslag als voldaan is aan de voorwaarden voor navordering. Dit staat bekend als conversie:36

4.1.2. Conversie van een als primitieve aanslag opgelegde aanslag in een navorderingsaanslag is slechts mogelijk indien voldaan is aan alle vereisten voor navordering. (…)

4.19. De Hoge Raad heeft meermaals geoordeeld dat een belastingplichtige niet meer terug kan komen op eenmaal gemaakte keuzes als op wordt gekomen tegen een navorderingsaanslag met het argument dat er geen sprake is van te weinig geheven belasting:37

dat, indien aan een belastingplichtige, die primitief in de inkomstenbelasting is aangeslagen, een navorderingsaanslag is opgelegd met toepassing van art. 1 van de Zevende Uitvoeringsbeschikking Inkomstenbelasting 1941, en hij daartegen in beroep is gekomen, de Raad van Beroep onder meer de vraag zal moeten beantwoorden, of de primitieve aanslag, in aanmerking genomen hetgeen na de vaststelling daarvan is gebleken, tot een te laag bedrag werd opgelegd;

dat deze vraag moet worden beantwoord aan de hand van de voor de belastingheffing van belang zijnde feiten, zoals deze bestonden ten tijde van het opleggen van den primitieven aanslag;

dat, wijl art. 5 van de voormelde beschikking geen beperking bevat met betrekking tot het aanvoeren van grieven tegen de vaststelling door den Inspecteur van het inkomen in zijn geheel, waarnaar de navorderingsaanslag is geregeld, het den belastingplichtige vrijstaat de juistheid van het bij den primitieven aanslag aangenomen inkomen te bestrijden op grond, dat daarbij van onjuiste feiten is uitgegaan en deswege dat inkomen te hoog is vastgesteld;

dat echter, indien, zoals in het onderhavige geval, de belastingplichtige, wien ingevolge de wet de keuze werd gelaten op zekere bedrijfsmiddelen een hoge, vervroegde, afschrijving, dan wel de gebruikelijke lagere afschrijving toe te passen, het laatste bij zijn aangifte, die tot den primitieven aanslag heeft geleid, heeft verkozen, er geen sprake van is, dat de Inspecteur, wat dit punt betreft, den primitieven aanslag op een onjuist feit heeft gegrond;

dat de overeenkomstig de gedane keuze toegepaste afschrijving behoort tot de ten tijde van het opleggen van den primitieven aanslag bestaande, voor de belastingheffing van belang zijnde, feiten;

dat den belastingplichtige geen vrijheid toekomt om ter gelegenheid van een beroep tegen een navorderingsaanslag op een dergelijke keuze terug te komen, aangezien, zou hem dit zijn veroorloofd, in de beoordeling, of een te lage primitieve aanslag werd opgelegd, ten onrechte zou worden betrokken een feit, dat niet bestond ten tijde van het opleggen van dien aanslag;

4.20. Hof Amsterdam heeft op 11 september 1978 geoordeeld in een geval waar het ging om de vraag of de inspecteur kon navorderen vanwege een wijziging van wetgeving met terugwerkende kracht. Het heeft geoordeeld dat geen sprake was van een nieuw feit, omdat de inspecteur ten tijde van het regelen van de aanslag bekend was met het wetsvoorstel dat voorzag in de maatregel met terugwerkende kracht:38

dat ingevolge art. 16 AWR de te weinig geheven belasting kan worden nagevorderd indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag onder meer tot een te laag bedrag is vastgesteld;

dat een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn geen grond tot navordering kan opleveren;

dat de Wet van 10 december 1975, Stb. 680 inzake verdeling over opvolgende jaren van bedrijfslasten in verband met toekomstige wijzigingen in lonen en prijzen, geen wijziging brengt in dit wettelijk stelsel van heffing van belasting bij wege van navorderingsaanslagen als hiervoor bedoeld;

dat een andersluidende visie geen steun vindt in de wet;

dat in de Nota naar aanleiding van het Eindverslag Tweede Kamer (Tweede Kamer, zitting 1974-1975, 13 004, nummers 8-10) blz. 23 en 24, is opgenomen (nadat was weergegeven dat de inspecteurs bij de aanslagregeling 1973 tegen de achtergrond van het onderhavige wetsontwerp ofwel de aanslagregeling hebben aangehouden):

,,Voor zover in jaren voorafgaande aan 1973 reserveringen voor toekomstige loon- of prijswijzigingen zijn toegestaan, zullen deze bij de aanslag regeling 1973 ongedaan moeten worden gemaakt'',

terwijl voorts in het Eindverslag tevens M.v.A, Eerste Kamer (Eerste Kamer, zitting 1975-1976, 13 004, nummer 20B) blz. 12 en 13, is opgenomen:

,,De door deze leden geschetste situatie dat een aanslag vennootschapsbelasting over het jaar 1973 ondanks de daarbij een rol spelende coming-back-serviceproblematiek, in december 1974 definitief zou zijn geregeld, lijkt de ondergetekende een zuiver theoretische. Het is immers moeilijk aan te nemen, dat de inspecteurs tegen de achtergrond van het toen inmiddels ingediende wetsontwerp toch tot het regelen van aanslagen met coming-back-service-elementen zijn overgegaan'';

dat uit deze passages blijkt, dat het door de wet voorgeschreven en beoogde, in art.II, tweede lid, van de Wet van 10 december 1975, Stb. 680 omschreven, terugnemen van de aftrek van de in jaren voor 1973 in mindering gekomen bedragen aan in art.I van die wet bedoelde kosten en lasten van pensioenvoorzieningen dient te geschieden bij het regelen van de definitieve aanslag 1973, in dier voege derhalve dat daarbij voor wat betreft de vennootschapsbelasting het belastbare bedrag 1973 zoveel hoger wordt vastgesteld als voor het terugnemen van bedoelde aftrekken uit oudere jaren nodig is;

dat ook het door het aannemen van het amendement Vermaat c.s. (Tweede Kamer, zitting 1974-1975, 13 004 nummer 14) ontstane art. II, tweede lid, laatste volzin dier wet, niet tot een andere conclusie leidt, daar blijkens de toelichting op het amendement de strekking ervan niet meer was dan het van toepassing zijn van die wet niet verder te doen terugwerken dan tot aan de dag waarop het wetsontwerp hetwelk tot de bedoelde wet heeft geleid, bij de Tweede Kamer der Staten-Generaal werd ingediend;

dat meerbedoeld wetsontwerp reeds geruime tijd voor het vaststellen van de blijkens het aanslagbiljet van 28 februari 1975 opgelegde definitieve aanslag vennootschapsbelasting 1973, te weten op 23 juli 1974 bij de Tweede Kamer der Staten-Generaal werd ingediend, en reeds omstreeks die tijd in de publiciteit kwam en allerwegen bekendheid kreeg en had, en ook de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn;

dat twijfel of de in meergenoemd wetsontwerp opgenomen terugwerkende kracht gehandhaafd zou blijven - zoals door de inspecteur is gesteld - hem ervan had moeten weerhouden de primitieve aanslag naar een belastbaar bedrag waarin de coming-back-service tot het hiervoorvermelde bedrag in aftrek was toegelaten, vast te stellen;

dat het in die omstandigheden vaststellen van de definitieve aanslag vennootschapsbelasting 1973 medebrengt, dat het tot stand komen van de uit het meerbedoelde;wetsontwerp voortgekomen Wet van 10 december 1975 Stb. 680 geen feit vormt dat terzake van de vennootschapsbelasting over 1973 navordering rechtvaardigt of mogelijk maakt;

dat mitsdien beslist dient te worden als volgt:

4.21. Aan het nieuw feit vereiste ligt het rechtszekerheidsbeginsel ten grondslag:39

4.3. Op voormeld, aan het aanslagbiljet te ontlenen en in het belang van de rechtszekerheid te beschermen vertrouwen kan de belastingplichtige zich echter niet met vrucht beroepen indien hem ten tijde van de uitreiking van het aanslagbiljet reeds vanwege de inspecteur was kenbaar gemaakt dat de daarin opgenomen aanslag ten gevolge van een door de Inspecteur nader aangeduide misslag van feitelijke of rechtskundige aard onjuist was vastgesteld en mitsdien in zoverre niet als definitieve vaststelling van de belastingschuld kon gelden doch door een navordering op dit punt zou worden gevolgd. In dat geval staat de in de laatste volzin van artikel 16, lid 1, gemaakte, op het beginsel van de rechtszekerheid terug te voeren uitzondering aan navordering niet in de weg.

4.22. De Hoge Raad heeft over de onbeperkte navorderingstermijn in de erfbelasting en het daarbij ontbreken van overgangsrecht het volgende geoordeeld:40

2.4.1. Artikel 16, lid 3, AWR bepaalt dat de bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag vervalt door verloop van vijf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. In afwijking van het derde lid, bepaalt artikel 16, lid 4, AWR dat de bevoegdheid tot navorderen vervalt door verloop van twaalf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan indien te weinig belasting is geheven over een bestanddeel van het voorwerp van enige belasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen. Artikel 66, lid 3, van de Successiewet, is in werking getreden op 1 januari 2012 zonder dat daarbij in overgangsrecht is voorzien. Dit artikellid bepaalt dat voor de heffing van erfbelasting in afwijking van artikel 16, lid 4, AWR de bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag niet vervalt.

2.4.2. Uit de tekst van artikel 66, lid 3, van de Successiewet volgt niet zonder meer dat de bepaling ook onbeperkte bevoegdheid tot navordering schept in gevallen waarin die bevoegdheid niet meer bestond in verband met het bepaalde in artikel 16, lid 4, AWR. De vraag of dat het geval is, moet worden beantwoord door uitlegging van artikel 66, lid 3, van de Successiewet. Daarbij is de rechter niet aan enige bijzondere beperking gebonden en mag hij, naast de bewoordingen, acht slaan op onder meer de strekking en de geschiedenis van de totstandkoming van dit artikellid (vgl. HR 7 maart 1979, nr. 19017, ECLI:NL:HR:1979:AB7440, BNB 1979/125).

2.4.3. De woorden “vervalt (…) niet” in artikel 66, lid 3, van de Successiewet wijzen erop dat het niet de bedoeling van de wetgever is geweest om met deze bepaling te bewerkstelligen dat een reeds vervallen navorderingsbevoegdheid komt te herleven. De onderhavige bepaling is bij amendement in de wet gekomen. Uit de in onderdeel 4.3 van de uitspraak van het Hof geciteerde toelichting bij dat amendement blijkt dat de indieners onder meer beoogden om voor nalatenschappen waarbij in de voorafgaande twaalf jaren erfbelasting was ontdoken, alsnog navordering mogelijk te maken. In de daarna volgende, in de onderdelen 4.12 tot en met 4.15 van de conclusie van de Advocaat-Generaal weergegeven, parlementaire behandeling wordt er niet van gerept dat ook navordering mogelijk zou worden bij nalatenschappen die meer dan twaalf jaren tevoren waren opengevallen. Derhalve moet worden aangenomen dat deze mogelijkheid door de indieners van het amendement niet was beoogd. Er is ook overigens geen reden om aan te nemen dat de wetgever heeft bedoeld dat de onbeperkte navorderingstermijn zich mede uit zou strekken tot gevallen waarin de bevoegdheid tot navordering al was vervallen en daarmee een niet meer bestaande bevoegdheid tot navordering nieuw leven in heeft willen blazen.

2.4.4. Bij hetgeen hiervoor is overwogen dient mede in ogenschouw te worden genomen dat de in artikel 16, leden 3 en 4, AWR opgenomen termijnen de rechtszekerheid dienen in die zin dat belastingplichtigen tevoren weten wat de uiterste datum is waarop over een bepaald feit of jaar nog belasting kan worden nagevorderd. De door het middel bepleite uitleg van artikel 66, lid 3, van de Successiewet tast die rechtszekerheid aan. Deze uitleg kan dan ook niet worden aanvaard als niet blijkt van de uitdrukkelijke bedoeling van de wetgever om aan voormelde bepaling die werking te doen toekomen, hetgeen niet het geval is.

Literatuur

4.23. Pauwels is van opvatting dat de invoering van een wet met terugwerkende kracht geen nieuw feit is in de zin van artikel 16 van de AWR:41

Aangezien formeel terugwerkende kracht soms kan worden gerechtvaardigd en de bijplustechniek wat de mate van aantasting van het rechtszekerheidsbeginsel betreft (zij het: ten minste) moet worden gelijkgesteld met formeel terugwerkende kracht, is het ook denkbaar dat onder omstandigheden toepassing van de bijplustechniek gerechtvaardigd is. De vraag rijst evenwel waarom dan de bijplustechniek wordt gehanteerd en niet ‘gewoon’ naar het instrument van formeel terugwerkende kracht wordt gegrepen. Een op zichzelf valide reden hangt samen met art. 16 AWR. Met Hof Amsterdam en kennelijk ook de staatssecretaris lijkt mij de invoering van een wet met terugwerkende kracht geen ‘nieuw feit’ in de zin van art. 16 AWR, waardoor geen navorderingsaanslag kan worden opgelegd. Dit betekent dat de jaren waarvan de aanslagen onherroepelijk vaststaan, weliswaar ratione materiae wél maar feitelijk, als gevolg van art. 16 AWR, niet onder het toepassingsbereik van een nieuwe wet met een vergaande terugwerkende kracht vallen. Daarmee komt een argument ten faveure van de toepassing van de bijplustechniek bovendrijven, namelijk het gelijkheidsbeginsel. Ervan uitgaande dat gelijke rechtsfeiten die op hetzelfde moment geschieden, gelijke gevallen zijn, kan namelijk het gelijkheidsbeginsel in het geding zijn. Zonder aanvulling met de bijplustechniek zou er een verschil in behandeling zijn tussen enerzijds belastingplichtigen ten aanzien van wie de aanslag nog niet vaststaat en die daarmee wel onder het materiële toepassingsbereik van de wet met terugwerkende kracht vallen, en anderzijds belastingplichtigen bij wie dezelfde rechtsfeiten zich hebben voorgedaan maar ten aanzien van wie de aanslag over hetzelfde jaar wel al vaststaat.

5. Beoordeling

Inleiding

5.1. In de voorliggende zaak en de prejudiciële zaak 22/0045642 gaat het in om de vraag wat de gevolgen zijn van de wijziging van de Landsverordening grondbelasting (hierna: de Lgb) van Aruba per 1 januari 2019.

5.2. Grondbelasting wordt geheven van belastingplichtigen die de eigendom hebben van een onroerende zaak.43 Tot 1 januari 2019 was het toepasselijke tarief voor de grondbelasting 0,4% en gold een belastingvrije waarde van Afl. 60.000.44

5.3. Uitgangspunt van de heffingssystematiek is dat de waarde van de grond wordt vastgesteld voor de komende vijf jaar, per jaar wordt dienovereenkomstig een aanslag opgelegd.

5.4. Het systeem behelst dat bij het begin al vijf aanslagen worden vastgesteld en opgeborgen in de - al dan niet digitale - legger. Per jaar volgt dan uitreiking en daarmee oplegging. In dit systeem is de jaarlijkse aanslag elk jaar gelijk gedurende vijf jaren.45

5.5. Bij de vaststelling en oplegging van de aanslagen voor de jaren 2017, 2018 en 2019 is door de Inspecteur uitgegaan van een belastbare waarde van Afl. 400.262.816. Dit is dus de waarde van de onroerende zaak die op de met dagtekening 31 mei 2017, 31 mei 2018 en 31 mei 2019 opgelegde aanslagen is vermeld. Na daartegen ingediend bezwaar, beroep en hoger beroep is de waarde van de onroerende zaak voor het tijdvak 2017-2021 uiteindelijk door het Gemeenschappelijk Hof - zoals het Gerecht al eerder had gedaan - in goede justitie vastgesteld op Afl. 250.000.000.46

5.6. Anders dan in de prejudiciële zaak, is in de onderhavige procedure dus vastgesteld dat ook voor de jaren 2017 en 2018 aanslagen zijn opgelegd, met dagtekening 31 mei 2017 en 31 mei 2018.

5.7. In de onderhavige procedure gaat het geschil in cassatie niet langer over de opgelegde aanslagen grondbelasting voor de jaren 2017 en 2018. Niettemin blijven die van belang voor de beoordeling van de nadien opgelegde aanslagen, gezien de vijfjarige heffingssystematiek.

5.8. Voor het jaar 2017 is duidelijk wat de te betalen belasting moet zijn. Het Gemeenschappelijk Hof heeft namelijk in het dictum de aanslag grondbelasting 2017 verminderd tot een bedrag van Afl. 999.760. Daarbij wordt uitgegaan van een belastbare waarde van Afl. 250.000.000, een vrijstelling van Afl. 60.000 en een tarief van 0,4%.

5.9. Voor het jaar 2018 is dat als volgt. Uit artikel 28 van de Lgb,47 en bijbehorende parlementaire geschiedenis,48 volgt dat bezwaar, in principe,49 alleen mogelijk is in het eerste jaar van het tijdvak binnen twee maanden na dagtekening van het aanslagbiljet. Er hoeft dus alleen over de eerste opgelegde aanslag voor het jaar 2017 geprocedeerd te worden over de waarde van de onroerende zaak, en belanghebbende is om die reden volgens het Gemeenschappelijk Hof door het Gerecht terecht niet-ontvankelijk verklaard voor de opgelegde aanslag 2018. Uit de systematiek van de Lgb leidt het Gemeenschappelijk Hof wel af dat de Inspecteur gehouden is de aanslag voor het jaar 2018 te verminderen.50

5.10. De aanslag over 2019 is opgelegd met dagtekening 31 mei 2019. Over deze aanslag gaat de onderhavige procedure.

5.11. Per 1 januari 2019 is de grondbelasting gewijzigd, in die zin dat het tarief naar 0,6% is verhoogd voor belastingplichtigen niet zijnde natuurlijke personen, zoals belanghebbende, en is de belastingvrije waarde komen te vervallen.

5.12. Op grond daarvan heeft de Inspecteur aan belanghebbende een aanslag over 2019 opgelegd naar de nieuwe tariefstelling. Dit heeft geresulteerd in een te betalen bedrag van Afl. 2.401.576 (Afl. 400.262.816 * 0,6%).

5.13. Uitgaande van het tarief en de vrijstelling zoals die waren ten tijde van de vaststelling van de aanslagen op te leggen over de jaren 2017-2021, was het belastingbedrag te betalen per jaar (Afl. 400.262.816 -/- Afl. 60.000) * 0,4% = Afl. 1.600.811.

5.14. Daarbij moet worden opgemerkt dat bij het begin van het vijfjarig tijdvak - toen de vijf aanslagen werden vastgesteld - uiteraard nog niet bekend was dat de waarde van de grond uiteindelijk door het Gemeenschappelijk Hof is vastgesteld op Afl. 250.000.000.

5.15. Dat betekent dat de vastgestelde aanslag grondbelasting voor het jaar 2019 uiteindelijk - evenals de aanslagen voor de jaren 2017 en 2018 - leidt tot een te betalen bedrag van (Afl. 250.000.000 -/- Afl. 60.000) * 0,4% = Afl. 999.760.

5.16. De bijzondere heffingssystematiek van de grondbelasting houdt in dat initieel voor een periode van vijf jaar zowel waardevaststelling plaatsvindt als vaststelling van de per jaar op te leggen aanslagen,51 die vervolgens worden opgenomen in leggers.52

5.17. Deze heffingssystematiek wringt met de tussentijdse tariefverhoging. Ook de aanslag over 2019 was immers al vastgesteld en lag in de legger om te worden opgelegd in 2019. Indien de Inspecteur een hogere aanslag wil opleggen over 2019 in overeenstemming met de wetswijziging, zal een nieuwe belastingaanslag moeten worden vastgesteld over 2019. Omdat de gewone aanslag al is vastgesteld, gaat het vervolgens om navordering, eventueel doordat de opgelegde tweede aanslag zou worden geconverteerd in een navorderingsaanslag.

5.18. Indien de heffingssystematiek van de grondbelasting in de weg staat aan hogere tussentijdse vaststelling binnen het tijdvak van vijf jaar, zal de tariefsverhoging per 1 januari 2019 eerst nadien kunnen worden geformaliseerd in een aanslag. In casu wordt dat dan bij ingang van het nieuwe tijdvak, ingaande na het onderhavige tijdvak 2017-2021, dus vanaf 1 januari 2022.

Het middel van de Minister

5.19. Het middel van de Minister luidt:

• De Inspecteur komt primair tot de conclusie dat de bestreden aanslag grondbelasting 2019 als een geconverteerde navorderingsaanslag heeft te gelden en naar het juiste belastingtarief is opgelegd.
• Subsidiair is de Inspecteur van mening dat de bestreden aanslag grondbelasting 2019 een reeds vastgestelde en geformaliseerde aanslag betrof die aan belanghebbende met een dagtekening van 31 mei 2019 is bekendgemaakt. Vanwege vermindering van de belastbare waarde bij goede justitie door het Hof naar een bedrag van Afl. 250.000.000 en onverkorte toepassing van het gewijzigde artikel 11 van de LvGB dient de genoemde aanslag te worden verminderd naar een verschuldigd belastingbedrag van Afl. 1.500.000 (0,6% X Afl. 250.000.000).
• Meer subsidiair is de Inspecteur van mening dat de bestreden aanslag grondbelasting 2019 een nog op te leggen (primitieve) aanslag betreft waar de tariefswijziging zoals bepaald in het gewijzigde artikel 11 van de LvGB onverkort van toepassing is.

5.20. Daarover merk ik het volgende op.

5.21. Zoals hiervoor beschreven wordt bij de heffing van grondbelasting uitgegaan van een vijfjarig tijdvak waarvoor één waarde geldt voor een object. Vervolgens wordt achtereenvolgens elk jaar een aanslag opgelegd.

5.22. In de totstandkomingsgeschiedenis van de Lgb is het volgende opgemerkt over de heffingssystematiek (onderstreping A-G):53

Artt. 21-22 Zoals reeds bij de algemeene beschouwingen met een enkel woord werd gezegd, is hier een belangrijke administratieve verandering aangebracht. De schattingslijsten zijn vervangen door leggers van aanslagen, die door de commissies (van aanslag) worden opgemaakt. Waar de belasting in een onveranderlijk deel van de belastbare waarde bestaat, is vaststelling van die waarde tegelijkertijd vaststelling van den aanslag. Voorafgaande opmaking van schattingslijsten en ter visie legging daarvan is daarom onnoodig tijdverlies. Uit de leggers worden telken jare de kohieren opgemaakt en na ontvangst van het aanslagbiljet in het eerste jaar kan ieder tegen zijn aanslag reclameeren (art. 28) en voorts in volgende jaren ten opzichte van elken nieuwen of gewijzigden aanslag (art. 28 jo art. 24).

5.23. En in de memorie van toelichting behorende bij de Invoeringsverordening ALB is het volgende opgemerkt (onderstreping A-G):54

Naast de wijzigingen die in de Landsverordening grondbelasting (AB 1995 no. GT 3) dienen te worden aangebracht in verband met de invoering van de ALB, worden door middel van dit artikel een aantal nieuwe bepalingen in de eerstgenoemde landsverordening ingevoegd. In onderdeel B wordt ten aanzien van de heffing van grondbelasting aangesloten bij het in de ALB gevolgde systeem, nl. dat grondbelasting bij wege van aanslag geheven wordt. Gelet op het specifieke karakter van de grondbelasting, is de regering overigens van oordeel dat de nieuw op te nemen bepalingen rekening behoren te houden met dit specifieke karakter. Bij de grondbelasting kan de heffingsprocedure als volgt worden beschreven, nl. dat de grondbelasting vastgesteld wordt bij wege van aanslag en telkens geschiedt voor een periode van vijf jaar . In afwijking van de regels inzake bezwaar en beroep is in onderdeel G vastgelegd dat slechts in het eerste jaar van het tijdvak binnen een termijn van twee maanden na vaststellen van de aanslag bezwaar tegen de aanslag ingediend kan worden.

5.24. Hieruit leid ik af dat de aanslagen voor het vijfjarig tijdvak tegelijkertijd met de vaststelling van de waarde van het object vastgesteld worden, zodat al in het eerste jaar van het vijfjarig tijdvak, als de waarde is vastgesteld, sprake is van vaststelling van aanslagen voor dat jaar en de andere vier jaren. Het gaat dan nog om een interne vaststelling, nadien volgt aanslagoplegging per jaar over een jaar.

5.25. De tekst van de Lgb lijkt naar ik meen daar ook op te duiden, omdat daarin niet wordt gesproken over waardevaststelling maar enkel van aanslagoplegging. Voordat een aanslag in de grondbelasting kan worden opgelegd, moet een waarde zijn vastgesteld zodat het verklaarbaar is dat conform de hiervoor aangehaalde totstandkomingsgeschiedenis in de Lgb niet wordt gesproken over waardevaststelling voorafgaand aan de vaststelling van aanslagen, maar wel wordt gesproken over opneming van aanslagen in leggers.55

5.26. In casu betekent dat het volgende.

5.27. Uit de vaststelling van de aanslag grondbelasting 2017, gedagtekend 31 mei 2017, volgt dat ook voor de rest van het tijdvak 2017-2021 aanslagen grondbelasting zijn vastgesteld.

5.28. In 2017 is dus ook een aanslag grondbelasting voor het jaar 2019 vastgesteld. En dat kan alleen zijn gedaan naar het toen bekende tarief van 0,4%, en rekening houdend met de belastingvrije waarde van Afl. 60.000.

5.29. De aanslag grondbelasting 2019 met dagtekening 31 mei 2019 welke is opgelegd naar een tarief van 0,6% is aan te merken als een tweede belastingaanslag over het belastingjaar 2019. Na te gaan is of die kan worden geconverteerd in een terecht opgelegde navorderingsaanslag.

5.30. Het Gemeenschappelijk Hof gaat ervan uit dat gelet op de heffingssystematiek voor het tijdvak 2017-2021 aanslagen zijn vastgesteld naar een belastbare waarde van Afl. 400.262.816 en naar een (te betalen) bedrag van Afl. 1.600.811. Deze aanslagen zullen zijn opgenomen in de voor het tijdvak opgemaakte legger. De aanslagen voor 2017 en 2018 zijn naar dit bedrag opgelegd.

5.31. De aanslag voor 2019 met dagtekening 31 mei 2019, is opgelegd naar een te betalen bedrag van Afl. 2.401.576, uitgaande van het gestegen tarief van 0,4% naar 0,6%.

5.32. Het Gemeenschappelijk Hof heeft in r.o. 5.18 overwogen dat gegeven het feit dat, gelet op de heffingssystematiek, de aanslag grondbelasting voor het jaar 2019 al was vastgesteld en reeds in de legger was opgenomen, het niet anders kan zijn dan dat de Inspecteur een tweede aanslag heeft opgelegd.

5.33. Dat lijkt mij in zoverre juist dat is na te gaan of naar aanleiding van de wijziging van de grondbelasting per 1 januari 2019 een navorderingsaanslag kan worden opgelegd, door conversie van de opgelegde gewone aanslag in een navorderingsaanslag.

5.34. Volgens het Gemeenschappelijk Hof is navordering niet mogelijk, aangezien de belaste waarde van de onroerende zaak nader is vastgesteld op Afl. 250.000.000. Als wordt uitgegaan van het nieuwe tarief van 0,6%, dan bedraagt de verschuldigde belasting Afl. 1.500.000.

5.35. Dat is dus lager dan het te betalen bedrag van Afl. 1.600.811 als vermeld op de vijf in 2017 vastgestelde en in de legger opgenomen aanslagen voor het tijdvak van 2017-2021.

5.36. Aldus lijkt het mij dat er geen bedrag is dat door middel van een in een navorderingsaanslag geconverteerde tweede aanslag zou kunnen worden nagevorderd. Het komt mij voor dat al vanwege dat feitelijke gegeven de tweede aanslag moet worden vernietigd.

5.37. Overigens meen ik dat aan navordering ook in de weg staat dat de invoering van een wet met terugwerkende kracht geen nieuw feit is in de zin van artikel 16 van de AWR.56

5.38. Op grond van het vorenstaande kan ik mij verenigen met de beslissing van het Gemeenschappelijk Hof tot vernietiging van ‘de tweede (primitieve) aanslag/geconverteerde navorderingsaanslag grondbelasting 2019’.

5.39. Een en ander betekent dat het door de Minister aangevoerde middel niet kan leiden tot cassatie.

6. Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de Minister ongegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal