Tot woning verbouwde onroerende zaak is voor overdrachtsbelasting niet-woning

Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van belanghebbende te woonplaats (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de rechtbank Noord-Nederland van 20 juli 2023, nummer LEE22/2341, ECLI:NL:RBNNE:2023:3142, in het geding tussen

belanghebbende

en

de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Leeuwarden (hierna: de Inspecteur)

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. Aan belanghebbende is met dagtekening 28 maart 2021 een naheffingsaanslag in de overdrachtsbelasting opgelegd. Bij beschikkingen is belastingrente berekend en is een verzuimboete opgelegd.

1.2. De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de naheffingsaanslag en de beschikking belastingrente gehandhaafd en de verzuimboete vernietigd.

1.3. Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.5. Belanghebbende heeft voor de zitting nadere stukken ingezonden.

1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 14 januari 2025. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede [naam1] namens de Inspecteur, bijgestaan door [naam2] .

2. Vaststaande feiten

2.1. Belanghebbende heeft op 24 augustus 2020 een koopovereenkomst voor de koop van de onroerende zaak aan de [adres] te [plaats1] (hierna: de onroerende zaak) ondertekend. In deze overeenkomst is – voor zover van belang – het volgende vermeld:

2.2. De onroerende zaak is op 9 oktober 2020 aan belanghebbende geleverd. In de akte van levering is, voor zover hier van belang, het volgende opgenomen:

2.3. De onroerende zaak is in 1975 gebouwd als bankgebouw en heeft tot omstreeks 2008 als zodanig gefunctioneerd. Nadien is in de onroerende zaak een winkel gevestigd geweest.

2.4. In september 2018 is door de toenmalige eigenaar, die de onroerende zaak zelf geleverd heeft gekregen bij akte van levering van 2 juli 2018, een omgevingsvergunning aangevraagd voor de verbouw van de onroerende zaak van winkel tot woning. Deze vergunning is in november 2018 verleend. In de omgevingsvergunning is – voor zover van belang – het volgende vermeld:

Na afronding van de verbouwing tot het moment van de verkrijging van de onroerende zaak door belanghebbende werd de onroerende zaak door de toenmalige eigenaar verhuurd als woning.

2.5. Tot de stukken van het geding behoren twee facturen uit 2018 ten bedrage van in totaal € 13.843,71 met betrekking tot installatie- en verbouwwerkzaamheden in 2018.

2.6. In de advertentie op Funda.nl (hierna: de Funda-advertentie) die was opgesteld voor de verkoop van de onroerende zaak in 2020 was – voor zover van belang – het volgende vermeld:

2.7. Tot de stukken behoort een in opdracht van belanghebbende door [naam4] opgesteld taxatierapport van 1 september 2020. Hierin is onder meer het volgende vermeld:

2.8. Belanghebbende heeft ter financiering van de aankoop van de onroerende zaak een hypothecaire lening afgesloten die is verstrekt onder ‘Nationale Hypotheek Garantie’ (hierna: NHG).

2.9. Tot de stukken van het geding behoren de bouwtekeningen uit 1970 van de onroerende zaak inzake de stichting van de onroerende zaak als bankgebouw. Deze bouwtekeningen betreffen onder meer een plattegrond van de begane grond. Hierop zijn kantoorruimten ingetekend, aangemerkt als ”kasafdeling” (balies), “boekhouding” en “directeur”, alsmede de “wachthal”, de “kluis” (de bankkluis voorzien van een dikke kluisdeur), een pantry, toilet, “nachtkluis” en verkeersruimten, zoals “entree” en een “portaal” via welke de bankkluis bereikbaar is vanuit de hiervoor genoemde kantoorruimten. De balies van de kasafdeling scheiden de wachthal geheel van de “kasafdeling” en “boekhouding” en laatstgenoemde ruimten zijn enkel bereikbaar via het “portaal”.

2.10. Tot de stukken van het geding behoren de bouwtekeningen van de onroerende zaak die zijn gevoegd bij de aanvraag van de omgevingsvergunning voor de verbouwing in 2018. Deze bouwtekeningen betreffen de tekeningen van de “begane grond”, zijnde de op dat moment bestaande situatie, en “begane grondnieuw ”. Op de tekening van de “verdieping”, bestaande uit “zolder” en “bergruimte”, is vermeld dat deze ongewijzigd blijft. De bestaande situatie betreft de situatie vóór de verbouwing, waarvoor de omgevingsvergunning is aangevraagd, en behelst de situatie vanaf 2008. Hierin is de “winkel” ingetekend, zijnde één grote ruimte die de onder 2.9 genoemde ruimten “boekhouding”, “kasafdeling” en “wachtruimte” omvat, waarbij de balies zijn verdwenen, een dragende dwarsmuur is weggehaald en het “portaal” is ingekort (thans met “hal” aangeduid). Tevens is ingetekend: een “keuken” (op de plek waar de pantry zat), een toilet, de “kluis”, twee “kamers” (zijnde een opdeling van de onder 2.9 genoemde kantoorruimte “directeur”). Van de onder 2.9 genoemde “entree” en “nachtkluis” (die niet meer is ingetekend) zijn drie ruimten gemaakt, waaronder “tochtportaal” en “entree”. De nieuwe situatie betreft de situatie waarvoor de omgevingsvergunning is aangevraagd. De tekening van “begane grondnieuw ” bevat de volgende wijzigingen ten opzichte van de tekening van “begane grond”: de “kluis” is opgedeeld in drie ruimten, aangeduid als “badkamer”, “kledingkast” en “hal/wasruimte”. Daarnaast is de “winkel” vernoemd tot “woonkamer” en de twee “kamers” tot “slaapkamers”.

2.11. Tot de stukken van het geding behoren foto’s waarop de toestand van de onroerende zaak ten tijde van de verkrijging van de onroerende zaak door belanghebbende is afgebeeld. In aanvulling op hetgeen is vermeld onder 2.10 is hierop te zien dat de onroerende zaak beschikt over een overkapping bij de entree, een kunststof pui, (automatische) schuifdeuren bij het tochtportaal (aan de binnenzijde), systeemplafonds met tl buisverlichting, een eenvoudige keuken en eenvoudig sanitair (toilet, wastafel en douchecabine). De verdieping is onafgewerkt.

2.12. Tot de stukken van het geding behoort een e-mail van een archiefmedewerker van de gemeente [naam5] , waaronder [plaats1] valt, aan belanghebbende, waarin het volgende overzicht ter zake van de voor de onroerende zaak in het verleden afgegeven omgevingsvergunningen is opgenomen:

2.13. Ten aanzien van de verkrijging van de onroerende zaak is namens belanghebbende een bedrag van € 3.100 (tarief 2%) aan overdrachtsbelasting voldaan.

2.14. De Inspecteur heeft aan belanghebbende met dagtekening 28 maart 2021 een naheffingsaanslag in de overdrachtsbelasting opgelegd ten bedrage van € 6.200 (gebaseerd op een tarief van 6%). Tegelijk met de naheffingsaanslag heeft de Inspecteur bij beschikkingen een bedrag van € 69 aan belastingrente in rekening gebracht en een verzuimboete van € 620 opgelegd.

2.15. Bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 6 mei 2022 heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag en de beschikking belastingrente gehandhaafd en de verzuimboete vernietigd.

3. Geschil

3.1. In geschil is of de onderhavige naheffingsaanslag in de overdrachtsbelasting terecht is opgelegd. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend, de Inspecteur bevestigend. Het geschil spitst zich toe op de vraag of de onroerende zaak kan worden aangemerkt als een woning in de zin van artikel 14, tweede lid, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer 1970 (hierna: Wbr).

3.2. Over de cijfermatige uitwerking van elkaars standpunten hebben partijen geen geschil.

4. Beoordeling van het geschil

4.1. Ingevolge artikel 14, eerste lid, van de Wbr, zoals deze wet in het onderhavige jaar luidde, bedraagt de overdrachtsbelasting 6 percent. Ingevolge het tweede lid bedraagt – voor zover hier van belang – de overdrachtsbelasting 2 percent voor de verkrijging van een woning.

4.2. In de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel dat heeft geleid tot de zojuist vermelde wettelijke regeling is ter zake van artikel 14 van de Wbr – waarin is geregeld dat voor de verkrijging van woningen de belasting twee percent bedraagt – (voor zover hier van belang) het volgende vermeld:

4.3. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 24 februari 2017, ECLI:NL:HR:2017:295, het volgende overwogen:

4.4. Vaststaat dat de onroerende zaak oorspronkelijk is ontworpen en gebouwd als bankgebouw. Tot omstreeks 2008 is de onroerende zaak ook als zodanig in gebruik geweest.

4.5. Gelet op de – onder 2.9 tot en met 2.13 genoemde – tot het dossier behorende bouwtekeningen, foto’s, gegevens over omgevingsvergunningen en op de door partijen in de stukken en ter zitting gegeven toelichting, moet naar het oordeel van het Hof worden geconcludeerd dat na de verbouwingswerkzaamheden die uiterlijk in 2008 hebben plaatsgevonden om de onroerende zaak geschikt te maken voor het gebruik als winkel, de onroerende zaak het karakter als bankgebouw heeft verloren. Gelet op de op dat moment bestaande (bouwkundige) kenmerken en inrichting van het bouwwerk, acht het Hof aannemelijk dat meer dan beperkte aanpassingen nodig waren om de onroerende zaak weer geschikt te maken als bankgebouw. Naar het oordeel van het Hof is de onroerende zaak vanaf 2008 naar zijn aard bestemd om dienst te doen als winkel/bedrijfspand. Tot 2018 is de onroerende zaak ook als zodanig in gebruik geweest.

4.6. Het Hof ziet zich vervolgens voor de vraag geplaatst of de onroerende zaak door de verbouwing in 2018 naar zijn aard tot woning is bestemd. Het Hof overweegt dat deze vraag moet worden beoordeeld naar – uiterlijk – het moment van verkrijging van de onroerende zaak door belanghebbende. In het verlengde van de onder 4.3 genoemde door de Hoge Raad gegeven regels dient ook in een geval als het onderhavige aansluiting worden gezocht bij het doel waarvoor het bouwwerk oorspronkelijk is ontworpen en gebouwd (vgl. HR 29 november 2019, ECLI:NL:HR:2019:1779). Dat is als bankgebouw. Na de ingrijpende verbouwing in 2008 heeft de onroerende zaak, zoals hiervoor is overwogen, evenwel het karakter als bankgebouw verloren en was de onroerende zaak sedertdien naar zijn aard bestemd als winkel.

4.7. Gelet op het onder 4.5 en 4.6 overwogene, neemt het Hof voor de onderhavige beoordeling daartoe als uitgangspunt dat de onroerende zaak vanaf 2008 naar zijn aard bestemd is tot winkel/bedrijfsgebouw. Het is aan belanghebbende, die zich op de toepassing van het tarief voor woningen beroept, om te stellen en zo nodig aannemelijk te maken dat de overgedragen onroerende zaak op het moment van de overdracht naar zijn aard tot woning is bestemd (vgl. HR 29 november 2019, ECLI:NL:HR:2019:1779).

4.8. Belanghebbende heeft in dit verband – onder meer – gesteld dat door de toekenning van de – onder 2.4 genoemde – omgevingsvergunning in 2018 en de daarna in 2018 verrichtte verbouwingswerkzaamheden om het geschikt te maken voor bewoning de functie van de onroerende zaak is gewijzigd in woning. Daarbij wijst belanghebbende erop dat gekeken moet worden naar de werkelijke functie van de onroerende zaak en dat deze door hem is aangekocht en bedoeld als woning. Ook vindt belanghebbende dat hij zijn woning naar eigen smaak mag inrichten. De Inspecteur heeft gemotiveerd betwist dat sprake is van de door belanghebbende voorgestane bestemmingswijziging.

4.9. Het Hof is van oordeel dat de onroerende zaak door de verbouwing in 2018 niet de aard van winkel/bedrijfspand heeft verloren. Weliswaar is de onroerende zaak door de verbouwingswerkzaamheden in 2018 geschikt gemaakt voor bewoning door in de bankkluis eenvoudige sanitaire voorzieningen in de vorm van een wasbak en een douchecabine aan te brengen, maar deze wijzigingen zijn in combinatie met de andere installatie- en verbouwwerkzaamheden niet zodanig dat deze maken dat de onroerende zaak naar zijn aard voor bewoning is bestemd, althans het Hof acht aannemelijk dat niet meer dan beperkte aanpassingen nodig zijn om de onroerende zaak weer te bestemmen als winkel/bedrijfsgebouw. Er is door de verbouwing geen wezenlijke wijziging aangebracht in de kenmerken van het bouwwerk zelf, kenmerken die objectief passen bij een winkel/bedrijfsgebouw. Zo beschikt de onroerende zaak over systeemplafonds, een entree met tochtportaal en (automatische) schuifdeuren, en is de op het gebruik als winkel afgestemde indeling zoals deze bestond niet gewijzigd. Hetgeen is vermeld in de – onder 2.6 genoemde – Funda-advertentie en het – onder 2.7 genoemde – overgelegde taxatierapport bevestigen dat de onroerende zaak eenvoudig (weer) is te bestemmen als winkel. Dat belanghebbende de onroerende zaak heeft aangekocht met de bedoeling deze als woning te gebruiken en het recht heeft deze naar eigen smaak in te richten, doet aan het voorgaande niet af.

4.10. Belanghebbende heeft verder betoogd dat diverse instanties, waaronder overheidsinstanties, de onroerende zaak wel als een woning aanmerken, zoals volgt uit het feit dat de makelaar het model koopovereenkomst voor woningen heeft gehanteerd, de hypothecaire lening is verstrekt onder NHG en dat in de Basisadministratie voor Adressen en Gebouwen (BAG) is vermeld dat de onroerende zaak een woonfunctie heeft. Naar het oordeel van het Hof, kan dit alles niet afdoen aan hetgeen hiervoor is geoordeeld. Voor de toepassing van de overdrachtsbelasting geldt een zelfstandig toetsingskader, als onder 4.1 tot en met 4.3 vermeld.

4.11. Voor zover belanghebbende met zijn stelling dat de Rechtbank onvoldoende rekening heeft gehouden met andere gevallen waarin vergelijkbare panden wel als woning zijn geclassificeerd, heeft bedoeld een beroep te doen op het gelijkheidsbeginsel, verwerpt het Hof dit beroep. Daargelaten dat belanghebbende in dit verband niet heeft gesteld op welke concrete rechtsregel van het gelijkheidsbeginsel hij zich beroept, heeft belanghebbende dit, naar het oordeel van het Hof, ook overigens onvoldoende geconcretiseerd, zodat hij is tekortgeschoten in zijn stelplicht.

4.12. Belanghebbende heeft in zijn hoger beroepschrift een beroep gedaan op de hardheidsclausule. Zoals reeds ter zitting met belanghebbende besproken, komt de bevoegdheid om deze toe te passen niet aan de rechter toe. Daarop heeft belanghebbende gesteld dat hij het niet toepassen van het woningtarief niet eerlijk vindt. Ook dit geeft het Hof geen ruimte om belanghebbende tegemoet te komen, reeds niet omdat de rechter volgens de wet recht moet spreken. Hij mag in geen geval de innerlijke waarde of billijkheid der wet beoordelen (artikel 11 van de Wet van 15 mei 1829, houdende algemeene bepalingen der wetgeving van het Koningrijk).

4.13. Ook hetgeen belanghebbende overigens heeft gesteld, leidt niet tot de conclusie dat de onroerende zaak op het moment van de overdracht naar belanghebbende naar zijn aard tot woning is bestemd.

4.14. Voor dat geval is niet in geschil dat de naheffingsaanslag terecht en tot de juiste hoogte is opgelegd.

4.15. Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. Belanghebbende heeft hiertegen geen zelfstandige grieven aangevoerd. Het hoger beroep is ook in zoverre ongegrond.

Slotsom Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.

5. Griffierecht en proceskosten

Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.

6. Beslissing

Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

Deze uitspraak is gedaan door mr. G.B.A. Brummer, voorzitter, mr. J.W. Keuning en mr. P. van der Wal, in tegenwoordigheid van mr. H. de Jong als griffier. De beslissing is op 28 januari 2025 in het openbaar uitgesproken.