Interne compensatie niet beperkt door navorderingstermijn; geen voortvarendheidseis

1.1. De inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2003 een navorderingsaanslag (aanslagnummer [aanslagnummer] H.38) inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 347.971 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 16.810 (hierna: de navorderingsaanslag). Tegelijkertijd is bij beschikking een boete vastgesteld op € 74.057 (hierna: de boetebeschikking).

1.2. De gemachtigde heeft op 23 december 2016 bezwaar gemaakt tegen de navorderingsaanslag, de boetebeschikking en de heffingsrente. De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 24 augustus 2018 het bezwaar gedeeltelijk toegewezen.

1.3. De gemachtigde heeft daartegen beroep ingesteld. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 46.

1.4. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 26 augustus 2021 te Breda. Aldaar zijn verschenen en gehoord, gemachtigde van belanghebbende, mr. L.E.C. Neve verbonden aan Neve Belastingadviseurs BV te Rotterdam, en namens de inspecteur, [inspecteur 1] en [inspecteur 2] .

2. Feiten

Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:

2.1. Belanghebbende geniet volgens de ingediende aangifte IB/PVV 2003 van 21 november 2004 inkomsten uit tegenwoordige en vroegere dienstbetrekking. Belanghebbende heeft in de aangifte geen buitenlandse inkomsten of buitenlands vermogen vermeld.

2.2. De inspecteur heeft conform de ingediende aangifte met dagtekening 15 november 2005 een definitieve aanslag vastgesteld.

2.3. De voormalige gemachtigde heeft per brief van 30 oktober 2015, door de Belastingdienst ontvangen op 2 november 2015, een inkeerverzoek ingediend. Hierin wordt de volgende melding wordt gemaakt:

2.4. De inspecteur heeft op 12 februari 2016 een brief ontvangen van gemachtigde met een overzicht van het niet eerder aangegeven inkomen en bankbescheiden met betrekking tot de buitenlandse bankrekeningen. De inhoud van de brief luidt als volgt:

Uit het overzicht volgt dat belanghebbende (heeft) beschikt over tegoeden bij twee bankinstellingen in Monaco, namelijk: J. Safra Sarasin (rekeningnummer: [rekeningnummer 1] ) en Banca del Gottardo (rekeningnummers: [rekeningnummer 2] en [rekeningnummer 3] ).

2.5. Naar aanleiding van vragen heeft de inspecteur een brief van gemachtigde ontvangen op 2 mei 2016 waarin onder andere wordt verklaard:

2.6. In zijn brief van 4 juli 2016, verklaart gemachtigde over de herkomst van middelen als volgt:

2.7. In antwoord op nadere vragen van de inspecteur verklaart de gemachtigde bij brief van 21 juli 2016 het volgende:

2.8. De inspecteur heeft bij brief van 14 december 2016 de navorderingsaanslag 2003 aangekondigd en van het opleggen van een vergrijpboete kennisgeving gedaan.

2.9. De inspecteur heeft in verband met het verstrijken van de navorderingstermijn voor belastingjaar 2003 een aanslag ter behoud van rechten opgelegd op 31 december 2016.

2.10. De gemachtigde heeft op 23 december 2016 bezwaar gemaakt tegen de navorderingsaanslag en de boetebeschikking.

2.11. De inspecteur heeft vervolgens nadere vragen gesteld.

2.12. De gemachtigde heeft bij brief van 2 januari 2018 een verklaring van [advocaat] overgelegd. In deze verklaring bevestigt [advocaat] (voormalig partner van advocatenkantoor [advocatenkantoor] ) dat de bedragen die in 2003 zijn overgemaakt geheel zijn te herleiden tot resultaten die voor 31 december 2002 zijn genoten.

2.13. De inspecteur heeft op 24 augustus 2018 uitspraak op bezwaar gedaan en het bezwaar gedeeltelijk toegewezen. De inspecteur heeft het standpunt van belanghebbende, dat het bedrag van € 276.000 op 1 januari 2003 een vermogensaanspraak vormt, in de bezwaarfase geaccepteerd. Het belastbare inkomen uit werk en woning heeft hij verminderd met een bedrag van € 276.000. De opgelegde vergrijpboete die verband houdt met de nagevorderde belasting over de correctie van € 276.000 komt daarmee te vervallen. De boete die betrekking heeft op box 1 is verminderd van € 72.545 naar € 785. De boete die toerekenbaar is aan box 3 is gelijk gebleven en bedraagt € 1.513. De inspecteur heeft met gebruik van interne compensatie de rendementsgrondslag op 1 januari 2003 verhoogd met een bedrag van € 276.000. De inspecteur heeft een kostenvergoeding toegekend voor een bedrag van € 246.

Het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen is op ondergenoemde gegevens gebaseerd, met dien verstande dat de inspecteur gelet op artikel 2.17, derde lid, Wet IB 2001, 50% heeft toegerekend aan belanghebbende.

Het buitenlandse (niet aangegeven) vermogen van belanghebbende in 2003 is als volgt samengesteld:

2.14. Naar aanleiding van uitspraak op bezwaar met dagtekening 24 augustus 2018 is het belastbaar inkomen uit werk en woning vastgesteld op € 71.971, het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen op € 19.570 en de vergrijpboete op € 2.298.

3. Geschil

3.1. In geschil zijn de volgende vragen:

1. Mocht de inspecteur bij uitspraak op bezwaar interne compensatie toepassen?
2. Is de voortvarendheidseis geschonden?
3. Heeft belanghebbende recht op vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn?

3.2. De gemachtigde van belanghebbende heeft ter zitting het standpunt ingetrokken dat de opgelegde vergrijpboete na inkeer van belanghebbende in strijd is met het legaliteitsbeginsel.

Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen tot een bedrag van € 16.810 en vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn. De inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.

3.3. Niet in geschil is dat belanghebbende in het jaar 2003 opzettelijk een onjuiste aangifte IB/PVV heeft gedaan en de navorderingsaanslag binnen de termijn van twaalf jaar is opgelegd. De omvang van het buitenlandse niet aangegeven vermogen is ook geen punt van geschil.

4. Beoordeling van het geschil

Vooraf en ambtshalve

4.1. Aangezien de uitspraak op bezwaar is gedaan met dagtekening 24 augustus 2018 en het beroepschrift van belanghebbende is ontvangen op 20 augustus 2018 is sprake van premature indiening van het beroepschrift. Op grond van artikel 6:10 Awb is het beroep eveneens ontvankelijk, aangezien het besluit reeds op de datum van indiening van het beroepschrift tot stand was gekomen. De rechtbank verwijst daarbij naar de motivering van de uitspraak op bezwaar die bekend was gemaakt met dagtekening 2 augustus 2018.

Ten aanzien van het geschil

Interne compensatie

4.2. Belanghebbende voert aan dat interne compensatie niet mag worden toegepast buiten de navorderingstermijn. Daarbij zou volgens belanghebbende een navorderingstermijn van twaalf jaar in de zin van artikel 16, lid 4, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) gelden voor het vermogen in box 3 en zoals de rechtbank begrijpt, betoogt belanghebbende dat voor wat betreft het inkomensbestanddeel dat in box 1 werd belast, een navorderingstermijn geldt van vijf jaar.

4.3. De inspecteur betoogt dat de interne compensatie kan worden toegepast in de bezwaarfase en los staat van de navorderingstermijn. De Belastingdienst heeft de navorderingsaanslag opgelegd tot behoud van rechten, aangezien de uiterlijke datum voor het opleggen van de navorderingsaanslag van twaalf jaar naderde en nog niet bekend was of de bate op deze manier in de navorderingsaanslag diende te worden begrepen. In de bezwaarfase werd duidelijk dat sprake was van een vermogensaanspraak en niet van belastbaar inkomen uit werk en woning in het jaar 2003. Daarom is bij uitspraak op bezwaar interne compensatie toegepast conform de regels van het leerstuk.

4.4. Het leerstuk van de interne compensatie kan zowel worden toegepast tijdens de bezwaarfase als in de (hoger)beroepsfase.1 Dit leerstuk houdt in dat in het geval dat een bezwaar of (hoger) beroep geheel of gedeeltelijk gegrond is, de inspecteur andere elementen van de aanslag aan de orde mag stellen en het standpunt mag innemen dat de aanslag toch niet te hoog is vastgesteld gelet op die andere elementen.2 Aan het toepassen van interne compensatie zijn enkele beperkingen gesteld. Zo mag geen hoger bedrag worden nagevorderd dan het oorspronkelijke bedrag van de navorderingsaanslag, aangezien belanghebbende door het instellen van bezwaar niet in een slechtere positie mag komen. Daarnaast kan interne compensatie worden beperkt door de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, met name het vertrouwensbeginsel.3

4.5. In de onderhavige zaak ziet de rechtbank geen beperkingen, waardoor interne compensatie niet had mogen worden toegepast. De inspecteur heeft bij het toepassen van de interne compensatie gehandeld conform de regels van het leerstuk. De rechtbank is van oordeel dat het standpunt van belanghebbende dat interne compensatie niet is toegestaan na afloop van de navorderingstermijn van twaalf jaar geen steun vindt in het recht. Bovendien volgt uit jurisprudentie van de Hoge Raad dat interne compensatie tevens is toegestaan in het geval niet kan worden nagevorderd.4 Daaruit kan eveneens worden opgemaakt dat de navorderingstermijn het toepassen van interne compensatie niet beperkt.

4.6. Voor zover belanghebbende betoogt dat interne compensatie niet mogelijk is ten aanzien van het inkomensbestanddeel afkomstig van [advocatenkantoor] omdat hierop de vijfjaarstermijn en niet de twaalfjaarstermijn van toepassing is, omdat dit inkomensbestanddeel in box 1 werd belast, faalt dit betoog. De rechtbank ziet niet in waarom de verlengde navorderingstermijn niet van toepassing zou zijn op dit inkomensbestanddeel dat immers in het buitenland voor belanghebbende werd gehouden.

Voortvarendheidseis

4.7. Belanghebbende stelt dat de inspecteur niet voortvarend heeft gehandeld na het opleggen van de navorderingsaanslag tot behoud van rechten.

4.8. De inspecteur voert aan dat belanghebbende klaagt over niet voortvarend handelen na het opleggen van de navorderingsaanslag tot behoud van rechten, terwijl uit de jurisprudentie volgt dat de voortvarendheidseis ziet op de fase voorafgaand aan het vaststellen van de navorderingsaanslag. Wat betreft het niet voortvarend handelen tijdens de bezwaarfase kan het niet leiden tot vernietiging van de navorderingsaanslag. Het zou mogelijk kunnen leiden tot undue delay. Bovendien stelt de inspecteur dat de voortvarendheidseis niet van toepassing is aangezien onderhavige zaak gaat om banken gevestigd in Monaco. Monaco is geen EU-lidstaat waardoor de voortvarendheidseis niet van toepassing is.

4.9. De Hoge Raad heeft, naar aanleiding van oordelen van het Hof van Justitie, geoordeeld dat de inspecteur de verlengde navorderingstermijn in de zin van artikel 16, lid 4 AWR niet zonder meer kan uitputten.5 Aanslagen moeten immers met redelijke voortvarendheid worden voorbereid en vastgesteld. Deze voortvarendheidseis heeft volgens de jurisprudentie van het Hof van Justitie en de Hoge Raad betrekking op de fase vóór het opleggen van de navorderingsaanslag en niet op de periode nadat de navorderingsaanslag is opgelegd. De klacht kan daarom reeds niet slagen. Verder volgt uit de rechtspraak van het Hof van Justitie dat deze voortvarendheidseis niet geldt indien sprake is van bankrekeningen buiten de EU.6 Voor zover het hier gaat om tegoeden bij banken die in Monaco zijn gevestigd, is de voortvarendheidseis daarom ook niet van toepassing.

Vergrijpboete

4.10. Belanghebbende heeft geen afzonderlijke gronden tegen de boetebeschikking ingediend. De duur van de procedure vormt voor de rechtbank aanleiding de boete ambtshalve te matigen, omdat sprake is van overschrijding van de redelijke termijn. Aangezien tussen de bekendmaking van de vergrijpboete op 14 december 2016 en deze uitspraak van de rechtbank de redelijke termijn is overschreden met ruim 2 jaar ziet de rechtbank aanleiding de boete met 20% te verminderen en vast te stellen op € 1.838.

Heffingsrente

4.11. Belanghebbende heeft geen afzonderlijke gronden aangevoerd met betrekking tot de in rekening gebrachte heffingsrente. Het is de rechtbank overigens niet gebleken dat de bepalingen met betrekking tot de heffingsrente onjuist zijn toegepast.

Overschrijding redelijke termijn

4.12. Belanghebbende heeft ter zitting een verzoek gedaan om een vergoeding van immateriële schade wegens de overschrijding van de redelijke termijn. De periode voor een redelijke termijn voor de behandeling van de bezwaar- en beroepsfase bedraagt twee jaar.7 Voor de toerekening geldt als uitgangspunt voor de bezwaarfase een half jaar en voor de beroepsfase anderhalf jaar.8 De redelijke termijn vangt aan op het moment waarop de inspecteur het bezwaarschrift heeft ontvangen.9 De inspecteur heeft in onderhavige zaak het bezwaarschrift ontvangen op 23 december 2016. De uitspraak op bezwaar is gedaan op 24 augustus 2018. De rechtbank doet uitspraak op 20 december 2021. De redelijke termijn van twee jaar is overschreden met 36 maanden, waarvan 15 maanden dienen te worden toegerekend aan de bezwaarfase en de overige 21 maanden aan de beroepsfase en voor rekening komen van de minister. De minister is daarom in zoverre mede aangemerkt als partij in dit geding. Van bijzondere omstandigheden is de rechtbank niet gebleken. De vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn wordt toegewezen voor € 3.000. Dit bedrag komt voor € 1.250 voor rekening van de inspecteur en voor het overige voor rekening van de minister.

Slotsom

Gelet op het vorenstaande dient het beroep ongegrond te worden verklaard.

5. Griffierecht en proceskosten

5.1. In de toewijzing van het verzoek om vergoeding van immateriële schade en de vermindering van de boetebeschikking ziet de rechtbank aanleiding voor een vergoeding van de proceskosten en het griffierecht.

5.2. Aangezien de overschrijding van de redelijke termijn zowel aan de inspecteur als aan de minister is toe te rekenen, zal de rechtbank gelasten dat ieder de helft van het griffierecht van € 46 aan belanghebbende vergoedt.

5.3. De kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 748 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 748 met een wegingsfactor van 0,5). De rechtbank veroordeelt de inspecteur en de minister ieder voor € 374 in de proceskosten van belanghebbende.

6. Beslissing

De rechtbank:

• verklaart het beroep ongegrond;
• vernietigt de uitspraak op bezwaar met betrekking tot de boetebeschikking;
• vermindert de boetebeschikking naar € 1.838;
• veroordeelt de inspecteur tot vergoeding van immateriële schade aan belanghebbende tot een bedrag van € 1.250;
• veroordeelt de minister tot vergoeding van immateriële schade aan belanghebbende tot een bedrag van € 1.750;
• draagt de inspecteur en de minister, ieder voor de helft, op het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 46 aan deze te vergoeden;
• veroordeelt de inspecteur en de minister ieder voor € 374 in de proceskosten van belanghebbende.

Deze uitspraak is gedaan door mr. J.M. van der Vegt, voorzitter, mr. drs. P.C. van der Vegt en prof. mr. I.J.F.A. van Vijfeijken, rechters, in aanwezigheid van mr. I.H.M. Fluitsma, griffier, op 20 december 2021 en openbaar gemaakt door middel van geanonimiseerde publicatie op www.rechtspraak.nl. Wegens verhindering van de griffier is de uitspraak uitsluitend door de voorzitter ondertekend.