In lening omgezet negatief kapitaal in vof; aftrekbaarheid oninbaar deel (1)

1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 7 januari 2015 aan belanghebbende een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) voor het jaar 2011 opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 83.285. Bij beschikking is € 612 aan heffingsrente in rekening gebracht.

1.2. De inspecteur heeft met dagtekening 11 maart 2015 aan belanghebbende een aanslag in de IB/PVV voor het jaar 2012 opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 88.345. Bij beschikking is € 415 aan belastingrente in rekening gebracht.

1.3. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraken op bezwaar de hiervoor – onder 1.1 en 1.2 – bedoelde aanslagen en rentebeschikkingen gehandhaafd.

1.4. Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft bij uitspraak van 26 juli 2016 het tegen die uitspraken ingestelde beroep ongegrond verklaard.

1.5. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof ‘s-Hertogenbosch. Dit gerechtshof heeft in zijn uitspraak van 7 december 2017 met nummers 16/03596 en 16/03597, de uitspraak van de rechtbank bevestigd.

1.6. Belanghebbende heeft tegen die uitspraak van Hof ‘s-Hertogenbosch beroep in cassatie ingesteld. De Hoge Raad heeft bij arrest van 16 november 2018, nr. 18/00051, ECLI:NL:HR:2018:2132 (hierna: het verwijzingsarrest), het beroep in cassatie gegrond verklaard, de uitspraak van Hof ‘s-Hertogenbosch vernietigd, het geding verwezen naar het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof) ter verdere behandeling en beslissing met in achtneming van dat arrest, gelast dat de Staatssecretaris van Financiën aan belanghebbende het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie betaalde griffierecht vergoedt en de Staatssecretaris van Financiën veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende.

1.7. Het Hof heeft partijen in de gelegenheid gesteld een conclusie na verwijzing in te dienen. Zowel belanghebbende als de Inspecteur heeft daarvan gebruik gemaakt en een conclusie na verwijzing ingediend.

1.8. Tot de stukken van het geding behoort, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Hoge Raad ontvangen dossier – waartoe behoren de dossiers van de Rechtbank en het gerechtshof ‘s-Hertogenbosch – dat op deze zaak betrekking heeft, alsmede alle nadien ingediende stukken die op de zaak betrekking hebben.

1.9. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 18 april 2019 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende en [A] , als gemachtigde van belanghebbende, alsmede [B] en [C] namens de Inspecteur. Gelijktijdig met de onderhavige zaken zijn de zaken van [D] met nummers 18/01134 en 18/01135 behandeld.

1.10. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.

2.1. Belanghebbende, zijn echtgenote en de vader van belanghebbende (hierna: de vader) zijn sinds 1 januari 2001 vennoten van de vennootschap onder firma [E] (hierna: de Vof).

2.2. De vader is per 1 juli 2008 uitgetreden uit de Vof. Hij had toen een negatief aandeel in het vermogen van de Vof van € 116.603 (hierna: het negatieve kapitaal). Blijkens een overeenkomst van geldlening opgemaakt op 7 oktober 2009 is, eveneens per 1 juli 2008, het negatieve kapitaal omgezet in een vordering van de Vof op de vader van € 106.603. In de overeenkomst is onder meer bepaald dat de hoofdsom reeds ter beschikking is gesteld door omzetting van het negatieve kapitaal op 1 juli 2008.

2.3. Op 1 januari 2011 bedroeg de vordering van de Vof op de vader € 123.830. In 2011 heeft de vader de daarmee corresponderende schuld, na verkoop van zijn eigen woning, afgelost tot € 60.555. Bij de vader bestond geen ruimte voor verdere aflossing; het restantbedrag van € 60.555 was oninbaar.

2.4. Belanghebbende heeft zijn aandeel in het resultaat van de Vof in zijn aangiften voor de IB/PVV steeds als winst uit onderneming aangemerkt.

2.5. Voor het Hof ’s Hertogenbosch was onder meer in geschil of afwaardering tot nihil van het restantbedrag (€ 60.555) van de vordering van de Vof op de vader in 2011 ten laste van de winst komt van (de achterblijvende vennoten van) de Vof.

2.6. Het Hof ’s Hertogenbosch heeft deze vraag ontkennend beantwoord. Daartoe heeft het in de eerste plaats geoordeeld dat de vordering voor de Vof een aan haar onderneming gebonden vordering vormt. Dit oordeel is in cassatie niet bestreden. Vervolgens kwam de vraag aan de orde of de afwaardering van die vordering van aftrek moet worden uitgesloten omdat de desbetreffende geldverstrekking moet worden aangemerkt als een onzakelijke lening als bedoeld in de arresten van de Hoge Raad van 25 november 2011, nr. 08/05323, ECLI:NL:HR:2011:BN3442 (hierna: het arrest van 25 november 2011), en van 16 september 2016, nr. 15/03909, ECLI:NL:HR:2016:2079 (hierna: het arrest van 16 september 2016). Het Hof heeft die vraag bevestigend beantwoord. Daartoe heeft het overwogen dat met het verstrekken van de geldlening aan de vader een debiteurenrisico wordt gelopen dat een onafhankelijke derde niet zou hebben genomen maar dat is aanvaard vanwege de familierelatie met de vader. Het Hof ’s Hertogenbosch heeft daarbij partijen gevolgd in hun gezamenlijke standpunt dat geen rente kan worden bepaald waartegen een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest dezelfde lening te verstrekken aan de vader, onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden (geen looptijd, aflossingsschema of zekerheden). Aangezien bijzondere omstandigheden niet zijn gesteld noch zijn gebleken, heeft het Hof ’s-Hertogenbosch geoordeeld dat een afwaardering van de vordering niet ten laste van de winst van (de achterblijvende vennoten van) de Vof kan worden gebracht.

2.7. In het verwijzingsarrest heeft de Hoge Raad onder meer het volgende overwogen (waarbij de Hoge Raad het Hof ’s Hertogenbosch als het Hof aanduidt):

“2.3.2. Uit het in onderdeel 2.1 van de uitspraak van het Hof aangehaalde artikel 1.2 van de leningsovereenkomst moet worden afgeleid dat de vader het negatieve kapitaal op grond van de vennootschapsovereenkomst moest aanzuiveren ten tijde van zijn uittreden uit de Vof.

2.3.3. Het Hof heeft terecht tot uitgangspunt genomen dat de (on)zakelijkheid van een vordering (…), moet worden beoordeeld naar het moment van haar ontstaan, in dit geval 1 juli 2008, en met inachtneming van hetgeen is overwogen in het arrest van 25 november 2011 en het arrest van 16 september 2016. Zijn oordeel dat de geldverstrekking aan de vader moet worden aangemerkt als een onzakelijke lening geeft in dat licht niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Het is ook niet onbegrijpelijk.

2.3.4. Aangezien de Inspecteur het tegendeel niet heeft gesteld, moet in cassatie ervan worden uitgegaan dat de onderlinge rechtsbetrekkingen tussen de vennoten in de Vof op zakelijke gronden berustten. Onder die omstandigheden vloeit een vordering uit hoofde van de verplichting van een uittredende vennoot tot aanzuivering van het negatieve kapitaal rechtstreeks voort uit de - zakelijke - vennootschappelijke verhoudingen. Een zodanige vordering kan niet worden gelijkgesteld aan een vordering uit hoofde van een geldverstrekking aan de uittredende vennoot. Indien de vordering van de personenvennootschap op de uittredende vennoot ten tijde van diens uittreden onvolwaardig is, kan dan ook niet worden gezegd dat het vermogensverlies dat bij die gelegenheid voor (de achterblijvende vennoten van) de personenvennootschap aan het licht treedt, zijn oorzaak vindt in de aanvaarding van een onzakelijk debiteurenrisico. Voor zover de nominale waarde van die vordering op het moment van haar ontstaan haar waarde in het economische verkeer overtreft, komt dat verlies ten laste van de winst van de achterblijvende vennoten.

2.3.5. Het voorgaande geldt niet met betrekking tot een eventueel verder verlies dat door de achterblijvende vennoten van de Vof na het uittreden van de vader wordt geleden op de vordering. Zoals volgt uit hetgeen hiervoor in 2.3.3 is overwogen, kan met betrekking tot dat verlies de rechtspraak over onzakelijke leningen wel aan de orde komen.

2.3.6. Indien het Hof ervan is uitgegaan dat een verlies zoals hiervoor in 2.3.4 bedoeld, niet aftrekbaar is op grond van de rechtspraak over onzakelijke leningen, getuigt zijn uitspraak van een onjuiste rechtsopvatting. Indien in het oordeel van het Hof besloten ligt dat een zodanig verlies wel aftrekbaar is maar zich in dit geval niet heeft voorgedaan, is dat oordeel, in het licht van hetgeen belanghebbende voor het Hof heeft aangevoerd, onvoldoende gemotiveerd. In zoverre slagen de klachten.

2.4. De klachten voor het overige kunnen niet tot cassatie leiden. Dit behoeft, gezien artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu de klachten in zoverre niet nopen tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.”.

3.1. In geschil is na verwijzing nog uitsluitend of het restantbedrag (€ 60.555) van de - aan de onderneming van belanghebbende gebonden - vordering op de vader in 2011 volledig ten laste van de winst tot nihil kan worden afgewaardeerd.

3.2. Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend en concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de bestreden aanslag voor het jaar 2011 en dienovereenkomstige vermindering van de bestreden beschikking heffingsrente.

3.3. De Inspecteur beantwoordt de hiervoor – onder 3.1 – vermelde vraag ontkennend en concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

3.4. Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.

4.1. Na verwijzing staat vast dat de vordering op de vader in 2011 een - aan de onderneming van belanghebbende gebonden - vordering is, die per 1 juli 2008 rechtstreeks voortvloeit uit de verplichting van een uittredende vennoot tot aanzuivering van het negatieve kapitaal, waarbij na verwijzing, blijkens het verwijzingsarrest, ervan moet worden uitgegaan dat de onderlinge rechtsbetrekkingen tussen de vennoten in de Vof op zakelijke gronden berustten. De stelling van de Inspecteur dat belanghebbende na verwijzing nog aannemelijk zou moeten maken of, en zo ja in hoeverre, het negatieve kapitaal van de vader op zakelijke gronden is ontstaan, is derhalve na verwijzing niet meer aan de orde.

4.2. De Inspecteur heeft zich voorts op het standpunt gesteld dat een eventuele afwaardering in 2011 niet meer aan de orde kan komen, nu goedkoopmansgebruik, zo al van waardedaling sprake zou zijn, ertoe noopt een dergelijk afwaarderingsverlies reeds in 2008 te nemen. Het Hof stelt evenwel vast dat pas na de verkoop van de woning van de vader in 2011 definitief is vast komen te staan dat, en in hoeverre, de vordering op de vader oninbaar is gebleken. Goed koopmansgebruik noopt dan niet ertoe reeds in 2008 een verlies in verband met een eventuele waardedaling van de vordering op de vader te nemen. In zijn verweerschrift in hoger beroep heeft de Inspecteur voorts aangegeven dat op basis van de door belanghebbende overgelegde bewijsstukken, te weten de aangiften IB/PVV van de vader en de notariële afrekening van de verkoop van de woning van de vader, “inderdaad geen ruimte meer is voor (verdere) aflossing”. Na verwijzing kan de Inspecteur hiervan niet terugkomen.

4.3. Het Hof ziet zich, mede gelet op het hiervoor overwogene, voor de vraag geplaatst of, en zo ja in hoeverre, de nominale waarde van de vordering uit hoofde van de verplichting van de vader tot aanzuivering van het negatieve kapitaal ten tijde van het uittreden van de vader uit de Vof op 1 juli 2008, haar waarde in het economische verkeer overtreft, derhalve in hoeverre de vordering op de vader op 1 juli 2008 inbaar was. Belanghebbende heeft gesteld dat de inkomens- en vermogenspositie van belanghebbende in 2008 niet wezenlijk afweek van die in 2011, met dien verstande, naar het Hof begrijpt, dat eerst in 2011 door realisatie van de overwaarde in de woning van de vader definitief kon worden vastgesteld hoe groot het vermogen van de vader (en diens echtgenote) daadwerkelijk was. Mede op basis van de door belanghebbende overgelegde aangiften IB/PVV over de jaren 2008, 2009, 2010 en 2011, acht het Hof aannemelijk dat de vordering op de vader ook in 2008 niet inbaar was voor een hoger bedrag dan het in 2011 afgeloste deel ad € 63.275. Nu, gelet op de van de gedingstukken deel uitmakende akte van geldlening van 7 oktober 2009, het negatieve kapitaal van de vader voor een bedrag van € 106.603 in een lening is omgezet en voor een bedrag van € 63.275 inbaar is gebleken, is een bedrag van € 43.328 van de vordering voor zover die is ontstaan door de omzetting van het negatieve kapitaal van de vader per 1 juli 2008 oninbaar. Partijen hebben ter zitting van het Hof, desgevraagd, eenparig verklaard dat de afwaardering van de vordering belanghebbende voor 75% aangaat, derhalve voor € 32.496. Voor zover de afwaardering uitstijgt boven € 32.496 geldt, blijkens het verwijzingsarrest en de eerdere feitelijke oordelen van het gerechtshof ‘s-Hertogenbosch, dat de jurisprudentie inzake de onzakelijke leningen eraan in de weg staat deze afwaardering ten laste van de winst te brengen.

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond.

De proceskosten van belanghebbende zijn in overeenstemming met het Besluit proceskosten bestuursrecht te berekenen op 2 punten  wegingsfactor 1  € 254  factor 1,0 voor samenhangende zaken = € 508 (voor de bezwaarfase), 2 punten x wegingsfactor 1 x € 512 x factor 1,0 voor samenhangende zaken = € 1.024 (voor de procedure in eerste aanleg) en 2 punten  wegingsfactor 1  € 512  factor 1,0 voor samenhangende zaken = € 1.024 (voor de procedure in hoger beroep), en 1,5 punten x wegingsfactor 1 x € 512 x factor 1,5 voor samenhangende zaken = € 1.152, waarvan de helft wordt toegerekend aan belanghebbende (voor de procedure in hoger beroep na verwijzing), in totaal derhalve € 3.132, aan kosten van door een derde beroepsmatig verleende bijstand.

Het Hof

• vernietigt de uitspraak van de Rechtbank,
• verklaart het tegen de uitspraak van de Inspecteur ingestelde beroep gegrond,
• vernietigt de uitspraken van de Inspecteur voor het jaar 2011,
• vermindert de aanslag IB/PVV voor het jaar 2011 tot een aanslag die is vastgesteld naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 50.789,
• vermindert de beschikking heffingsrente 2011 dienovereenkomstig,
• bevestigt de uitspraak van de Inspecteur voor het jaar 2012,
• veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 3.132,
• gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt, te weten € 45 in verband met het beroep bij de Rechtbank en € 124 in verband met het hoger beroep bij het Hof. 

Deze uitspraak is gedaan door mr. P. van der Wal, voorzitter, mr. R. den Ouden en mr. J.A. Monsma, in tegenwoordigheid van mr. J.H. Riethorst als griffier. De beslissing is op 28 mei 2019 in het openbaar uitgesproken.