Metadata
Procesrecht / consequenties van overschrijding redelijke termijn bij opleggen van fiscale boetes en rechterlijke afdoening van fiscale boetezaken
HR, 22 april 2005
Gerelateerde content
- Wet en parlementaire geschiedenis
- Internationale regelgeving
- Lagere regelgeving
- Besluiten
- Jurisprudentie(543)
- Commentaar NLFiscaal(5)
- Literatuur
- Recent(9)
Samenvatting
De Hoge Raad stelt voor oude en nieuwe zaken enige algemene uitgangspunten vast waarnaar hij zich in fiscale boetezaken zal richten met betrekking tot de overschrijding van een redelijke termijn in de zin van artikel 6, lid 1 EVRM.1. De redelijke termijn vangt aan op het moment waarop het betrokken bestuursorgaan handelingen verricht waaraan de belastingplichtige in redelijkheid de verwachting kan ontlenen dat een boete zal worden opgelegd. Daartoe behoren in elk geval de kennisgevingen als bedoeld in de artikelen 67g, lid 2 en 67k, lid 1 AWR.
2. Voor de berechting in eerste aanleg geldt als uitgangspunt dat deze niet binnen een redelijke termijn geschiedt indien de rechtbank niet binnen twee jaar uitspraak doet.
3. Voor het hoger beroep geldt dat het Gerechtshof normaliter binnen twee jaar nadat het beroep is ingesteld uitspraak moet doen.
4. Soms zal echter - ook indien de termijnen van de afzonderlijke fasen in acht zijn genomen - de totale duur van het geding zodanig zijn dat de redelijke termijn toch is overschreden. Ook is het mogelijk dat de korte duur van een eerdere fase de te lange duur van een volgende compenseert.
5. De redelijkheid van de termijn is ook afhankelijk van (a) de ingewikkeldheid van de (fiscale) zaak, (b) de invloed die de beboete daarop zelf heeft gehad, (c)) de voortvarendheid van het bestuursorgaan en (d) de voortvarendheid van de rechter.
6. Overschrijding van de redelijke termijn hoort te leiden tot vermindering van boete, afhankelijk van de mate van overschrijding.
7. De rechter moet de redelijke termijn zelf toetsen maar hoeft daarvan alleen te doen blijken als door de beboete daaromtrent een klacht is aangevoerd en indien de uitspraak lang op zich heeft laten wachten.
8. De boetevermindering moet aan de hand van de boete die zonder termijnoverschrijding zou hebben plaatsgevonden worden geëxpliciteerd.
9. De Hoge Raad begrenst zijn onderzoek in deze kwesties enerzijds tot de juistheid van de rechtsopvatting en de begrijpelijkheid en anderzijds wat de aan de termijnoverschrijding verbonden gevolgen betreft tot de begrijpelijkheid.
10. De Hoge Raad toetst de termijnoverschrijding in volle omvang indien deze (mede) het gevolg is van het instellen van cassatie. De boetevermindering die daarvan het gevolg kan zijn bedraagt doorgaans 10% van de door het Hof vastgestelde boete.
In dit geval had het Hof de boete wegens termijnoverschrijding tot de helft terug gebracht, waarna deze nog fl. 17.859 had bedragen. Wegens de door het cassatieberoep extra veroorzaakte termijnoverschrijding vermindert de Hoge Raad de boete met 10% van dat bedrag waarna nog fl.16.065 overblijft.
BRON
Bijlage bij de conclusies van 27 februari 2004 in de zaken met rolnummers 37 984, 38 156 t/m 38.162, 38 693, 38 694, 38 696,...
Bijlage bij de conclusies van 27 februari 2004 in de zaken met rolnummers 37 984, 38 156 t/m 38.162, 38 693, 38 694, 38 696, 38 698, 38 699, 38 303, 39 083, 39 482 en 40 049 t/m 40 051, inzake:
De redelijke termijn van berechting in belastingboetezaken en de aan overschrijding te verbinden gevolgen
Inhoud
1. Algemene uitgangspunten
- grondrecht op voortvarende berechting
- Ook bij fiscaal-bestuurlijke beboeting
- Ratio voor het stellen van de termijn
- Aanvang van de termijn (dies a quo)
- De beschermeling: ook publiekrechtelijke rechtspersonen?
- Afweging van algemeen tegen individueel belang
2. Jurisprudentie van het EHRM over de redelijke termijn
A. Strafvervolging
- individuele beoordeling
- duur van het gehele proces maar ook van elke afzonderlijke rechtsgang
- de criteria
- ingewikkeldheid van de zaak
- het gedrag van de belanghebbende
- het gedrag van de autoriteiten, inclusief de rechterlijke autoriteiten
- what is at stake
- andere criteria
- Overzicht van straf(achtige) zaken voor het EHRM
- Gevolgen overschrijding; billijke genoegdoening
B. Vaststelling van burgerlijke rechten en verplichtingen
3. Nederlandse strafrechtspraak
4. Nederlandse belastingrechtspraak
5. Wet Mulder-rechtspraak
6. Nederlandse bestuursrechtelijke rechtspraak, met name in de sociale zekerheid
- Uitkeringen en premieheffing werknemersverzekeringen
- Boeten
7. Nederlandse burgerlijke rechtspraak
8. Vertraging door prejudiciële verwijzing naar het HvJ EG
9. Synthese; suggesties voor vuistregels in belastingboetezaken
A. De redelijkheid van de termijn
B. De beoordeling door de Hoge Raad
C. het aan overschrijding te verbinden gevolg
D. Ceterum censeo
1. Algemene uitgangspunten
1.1. In deze bijlage bij de boven genoemde conclusies behandel ik de aspecten van de rechtseis dat boetezaken binnen een redelijke termijn worden afgedaan die voor alle zaken van belang kunnen zijn.
Grondrecht op voortvarende berechting
1.2. Artikel 6, lid 1, van de European Convention on Human Rights and Fundamental Freedoms van de Raad van Europa (EVRM) schrijft onder meer voor dat “everyone” recht heeft op een “fair and public hearing within a reasonable time” als het gaat om – onder meer - “the determination of any criminal charge against him.” Art. 14, lid 3, onderdeel c, van het International Covenant on Civil and Political Rights van de Verenigde naties (IVBPR) bepaalt dat “everyone” recht heeft “to be tried without undue delay” als het gaat om “the determination of any criminal charge against him.” Beide door Nederland geratificeerde verdragen(1) hebben voor wat betreft deze bepalingen op grond van art. 93 en 94 van de Grondwet rechtstreekse werking met voorrang binnen de Nederlandse rechtsorde.
1.3. De genoemde bepalingen geven geen aanwijzingen wat “reasonable,” respectievelijk “undue” is, noch welke gevolgen aan overschrijding van de redelijke termijn moeten worden verbonden.
Ook bij fiscaal-bestuurlijke beboeting
1.4. Onder een criminal charge in de zin van de genoemde bepalingen is mede te verstaan (de aankondiging van) de oplegging van punitieve bestuurlijke boeten, zoals de fiscale boeten; dit geldt voor zowel vergrijpboeten (met omschreven schuldverband) als verzuimboeten (abstraherend van het verwijtbaarheidsverband).(2) Voor zover daar nog over getwijfeld kon worden, overwoog het Europese Hof voor de Rechten van de Mens (EHRM) in de zaak Västberga Taxi(3) over de Zweedse fiscaal-administratieve boeten als volgt:
“(…) the present tax surcharges are not intended as pecuniary compensation for any costs that may have been incurred as a result of the taxpayer's conduct. Rather, the main purpose of the relevant provisions on surcharges is to exert pressure on
taxpayers to comply with their legal obligations and to punish breaches of those obligations. The penalties are thus both deterrent and punitive. The latter character is the customary distinguishing feature of a criminal penalty (see the Öztürk v. Germany
judgment cited above, p. 20, § 53).
In the Court's opinion, the general character of the legal provisions on tax surcharges and the purpose of the penalties, which are both deterrent and punitive, suffice to show that for the purposes of Article 6 of the Convention the applicants were charged with
a criminal offence.”
Ratio voor het stellen van de termijn
1.5. De ratio van het voorschrift van berechting van een straf(achtige) zaak binnen een redelijke termijn is te voorkomen dat een medeburger jegens wie een verdenking rijst en een vervolging wordt ingesteld (in ons geval: een beboete belastingplichtige) langer dan nodig is onder de druk van een (verdere) strafvervolging en de dreiging van een straf moet leven (EHRM 27 juni 1968, Wemhoff, Series A, no. 7, par. 18; zie bijvoorbeeld ook HR 23 september 1980 (strafkamer), NJ 1981, 116).
Aanvang van de termijn (dies a quo)
1.6. De termijn begint te lopen op het moment van de criminal charge. Voor belastingboetezaken is dat het moment waarop vanwege de belastingadministratie jegens de belastingplichtige een handeling wordt verricht waaraan deze in redelijkheid de verwachting heeft kunnen ontlenen dat de inspecteur een verhoging zal opleggen (onder meer HR (belastingkamer) 23 juni 1993, BNB 1993/271, met noot Wattel, en HR 27 juni 2001 (belastingkamer), BNB 2002/27, met conclusie Wattel en noot Feteris). De aankondiging van een boete (bijvoorbeeld in een aan de belanghebbende toegezonden controlerapport van de fiscus of in een mededeling ex art. 67k AWR) en de mededeling van de gronden waarop het boetevoornemen berust (zie art. 67k AWR) kunnen in elk geval worden aangemerkt als charge.
1.7. Feteris heeft er de aandacht op gevestigd dat het EHRM in een arrest van 2 september 2000, nr. 41715/98 (Kadri), FED 2002/215, in tegenspraak met zijn eerdere jurisprudentie het begin van de termijn in een belastingboetezaak bepaalde op het moment waarop de belanghebbende een bezwaarschrift tegen de boete indiende. U heeft in dat arrest geen aanleiding gezien terug te komen op uw eerdere rechtspraak (zie bijvoorbeeld uw latere arresten van 15 november 2000, nr. 35 536, BNB 2001/253, met noot Aardema, en van 12 juli 2002, nr. 36 723, BNB 2002/316, met noot Feteris). Kennelijk terecht niet, want in zijn arrest van 23 juli 2002, nr. 36985/97 (Västberga Taxi Aktiebolag en Vulic v. Sweden), BNB 2003/2, met noot Feteris, bepaalde het EHRM het moment van de criminal charge in een belastingboetezaak weer op het tijdstip waarop de (Zweedse) belastingdienst de klagers het voornemen tot het opleggen van de bestuurlijke boeten bekend maakte.
De beschermeling: ook (publiekrechtelijke) rechtspersonen?
1.8. Hoewel uit de titel van het EVRM blijkt dat het om mensenrechten gaat, gelden sommige zijner bepalingen ook voor rechtspersonen. Zelfs art. 8 EVRM (bescherming van de persoonlijke levenssfeer) is door het Straatsburgse Hof toepasselijk geacht op rechtspersonen; in het kader van een mededingingsonderzoek in de bedrijfsruimten (siège social, agence en locaux professionels) van rechtspersonen (EHRM 16 april 2002, nr 37971/97 (Sociétés Colas v. France), NJ 2003, 452, VN 2002/47.5). Het EHRM paste art. 6 EVRM toe op de procedure over fiscaal-administratieve beboeting van de directeur van een rechtspersoon in die hoedanigheid in de reeds aangehaalde zaak Bendenoun tegen Frankrijk (zie voetnoot 2); de – inmiddels in het EHRM opgegane - Commissie voor de rechten van de mens paste art. 6 EVRM toe op de procedure over een bestuurlijke kartelboete opgelegd aan een rechtspersoon in de eveneens reeds aangehaalde zaak Société Stenuit tegen Frankrijk.(4) Speciaal voor de redelijke-termijneis kan gewezen worden op de zaak Garyfallou AEBE v. Greece,(5) waarin het Hof op het beroep van een rechtspersoon oordeelde dat de redelijke termijn was overschreden in een zaak waarin een boete was opgelegd wegens overtreding van in- en uitvoerregels. Ik wijs voorts op de zaak Tre Traktörer Aktiebolag v. Sweden,(6) waarin het EHRM overwoog dat het geschil een civil right van de Zweedse rechtspersoon betrof, zodat art. 6, lid 1, EVRM in zijn zaak van toepassing was. Het Hof kwam in die zaak tot het oordeel dat art. 6 EVRM was geschonden wegens ontbreken van een onafhankelijk en onpartijdig gerecht.
1.9. Uit art. 34 EVRM volgt mijns inziens dat aan de overheid geen beroep toekomt op het EVRM, althans geen individueel klachtrecht, hetgeen ook enigszins voor de hand ligt, gezien de functie van de klassieke mensenrechten zoals art. 6 EVRM (bescherming tegen de overheid). Art. 34 EVRM bepaalt:
“The Court may receive applications from any person, non-governmental organisation or group of individuals claiming to be the victim of a violation (…).”
“La Cour peut être saisie d'une requête par toute personne physique, toute organisation non gouvernementale ou tout groupe de particuliers qui se prétend victime d'une violation (…).”
De niet-authentieke Nederlandse tekst luidt:
“Het Hof kan verzoekschriften ontvangen van ieder natuurlijk persoon, iedere niet-gouvernementele organisatie of iedere groep personen die beweert slachtoffer te zijn van een schending (…).”
Ik leid daaruit af dat een publiekrechtelijk lichaam zoals een gemeente (zoals de gemeente in de zaak met nr 39 482) in beginsel geen beroep op art. 6 EVRM toekomt. Twijfel kan rijzen indien het overheidslichaam niet optreedt in de uitvoering van een exclusieve publiekrechtelijke taak, maar – zoals bijvoorbeeld in de omzetbelasting zich voordoet – als ondernemer, zoals de gemeente in de zaak met nr 39 482. Uit de zaak Ayuntamiento de Mula v. Spain,(7) (over een kasteel waarvan zowel een particulier als de gemeente Mula eigenaar meenden te zijn) volgt mijns inziens echter dat het er niet toe doet in welke juridische hoedanigheid een publiekrechtelijk lichaam optreedt, en dat de bescherming van het EVRM ook niet geldt indien overheidslichamen zich civielrechtelijk op hun civiele eigendomsrecht beroepen:
“The Court reiterates that under the settled case-law of the Convention institutions, local-government organisations are public-law bodies which perform official duties assigned to them by the Constitution and by substantive law. They are therefore quite clearly governmental organisations (see Rothenthurm Commune v. Switzerland, application no. 13252/87, Commission decision of 14 December 1988, Decisions and Reports, (DR) 59, p. 251). In that connection, the Court reiterates that in international law the expression “governmental organisations” cannot be held to refer only to the Government or the central organs of the State. Where powers are distributed along decentralised lines, it refers to any national authority which exercises public functions. The applicant authority cannot be regarded as a person or group of individuals within the meaning of Article 34 of the Convention either. Such a construction would not be consistent with the distinction drawn in that provision between non-governmental organisations, on the one hand, and persons or groups of individuals on the other. The fact that local authorities have capacity to defend their property rights in the courts in the same way as private individuals or non-governmental organisations does not mean that they can be assimilated to private individuals or non-governmental organisations for the purposes of Article 34 of the Convention.
Ik meen daarom dat (lagere) overheden geen beroep op art. 6 EVRM toekomt in geval van fiscale beboeting door de (hogere) overheid. Dat betekent niet dat zij geen recht hebben op een proces binnen een redelijke termijn, maar dat zij dat recht niet kunnen afdwingen. Aan andere rechtspersonen komt een dergelijk beroep wel toe, maar bij de aan overschrijding van de redelijke termijn te verbinden gevolgen moet mijns inziens gedifferentieerd worden naar soort persoon van boeteling. Zie nader onderdeel 9 sub C hieronder.
Afweging van algemeen tegen individueel belang
1.10 Uiteindelijk gaat het bij de beoordeling van de redelijkheid van de totale termijn van berechting in straf(achtige) zaken om een rechterlijke afweging van “enerzijds het belang dat de gemeenschap ook na overschrijding van deze termijn behoudt bij normhandhaving door berechting en anderzijds het belang dat de verdachte heeft bij verval van het recht tot strafvervolging nadat die termijn is overschreden.” Aldus bijvoorbeeld het in 3.8 hieronder nog te citeren arrest van uw strafkamer van 24 oktober 2000, Nr. 01215/99, NJ 2001, 6, na conclusie Jörg.
2. Jurisprudentie van het EHRM over de redelijke termijn
2.1. Nu de tekst van art. 6 EVRM geen concretisering van het begrip “within a reasonable time” biedt, moeten wij in de eerste plaats te rade gaan bij de jurisprudentie van het EHRM. De redelijke-termijneis geldt zowel in strafzaken als in burgerlijke zaken (dit is anders onder art. 14 IVBPR, waar het verbod op undue delay alleen voor strafzaken geldt). Ik zal hieronder uit de jurisprudentie van het Hof op beide gebieden putten, maar uiteraard het meest uit zijn rechtspraak in strafzaken.
A. Strafvervolging
Individuele beoordeling
2.2. De redelijkheid van de termijn van berechting van strafzaken moet worden beoordeeld in het licht van de individuele omstandigheden van het geval.(8) Het EHRM overwoog reeds in Obermeier v. Austria (EHRM 28 juni 1990, Series A. 179)
“that its case-law is based on the fundamental principle that the reasonableness of the length of proceedings is to be determined by reference of the particular circumstances of the case.”
Beoordeling van de duur van het gehele proces maar ook van elke afzonderlijke rechtsgang
2.3. Zowel de duur van de gehele procedure als de duur van de afzonderlijke onderdelen moet beoordeeld worden(9). Feteris(10) merkt op dat het begrijpelijk is dat de rechter in de eerste plaats naar de afzonderlijke procesfasen kijkt:
“Het zal immers niet zo snel voorkomen dat alle afzonderlijke fasen van een proces een aanvaardbare duur hebben gehad, maar het proces als geheel niet. Toch moet men zich niet op de duur van de afzonderlijke fasen blind staren. Het is mogelijk dat verschillende fasen in de procedure bedenkelijk lang geduurd hebben, zonder dat ieder van die fasen op zichzelf tot een onredelijke vertraging leidt. De cumulatie van die vertragingen kan onder omstandigheden tot de conclusie leiden dat het proces als geheel te lang heeft geduurd.(11) De totale duur van de procedure kan de eindconclusie ook in tegengestelde zin beïnvloeden: wanneer één of meer onderdelen van de procedure nogal lang hebben geduurd, maar nog niet zo lang dat reeds daardoor de redelijke termijn is overschreden, kan een vlot verloop van andere onderdelen van het proces een gunstige rol spelen bij de vorming van een totaalbeeld. Deze laatste gedachtegang treft men zo nu en dan aan in arresten van het of, zij het dat ik hierin geen vaste lijn heb kunnen ontdekken.(12)”
De criteria
2.4. In de zaak Silva Pontes v. Portugal(13) herhaalde het EHRM zijn standpunt(14) dat bij de beoordeling van de vraag of de redelijke termijn is overschreden, in het bijzonder moet worden gelet op de ingewikkeldheid van de zaak, het gedrag van de belanghebbende, het gedrag van de autoriteiten en het belang van de zaak voor de verdachte.(15)
Ingewikkeldheid van de zaak
2.5. Uit de jurisprudentie(16) van het EHRM kan worden afgeleid dat het criterium ingewikkeldheid van de zaak ziet op diverse feitelijke omstandigheden, zoals het aantal belanghebbenden/verdachten, het karakter van de vast te stellen feiten, de moeizaamheid van het achterhalen van de relevante feiten, de samenhang met andere zaken/verdachten, en het karakter van de te beantwoorden rechtsvragen. In belastingboetezaken zou een belanghebbende kunnen betogen dat de ingewikkeldheid van de belastingwetgeving en de daardoor ontstane vertraging niet aan hem maar aan de staat te wijten is, maar het antwoord daarop zal in het algemeen moeten zijn (i) dat indien te goeder trouw gemaakte fouten tot correcties leiden, in beginsel van oplegging van opzetboeten geen sprake zal kunnen zijn, en (ii) de ingewikkeldheid vaak in de vaststelling van de feiten zit en de houding van de belanghebbende op dat punt zeer kan toe- of afdoen aan opheldering, hoezeer deze met ingevolge de onschuldpresumptie in beginsel vrij is om niet actief mee te werken aan de waarheidsvinding.
Het gedrag van de belanghebbende
2.6. Uit de zaak Vernillo v. France (EHRM 20 februari 1991, Series A198, p. 13) volgt dat alleen vertragingen die aan de Staat zijn toe te schrijven reden kunnen zijn om schending van de redelijke termijn aan te nemen.(17) Indien de belanghebbende zelf onnodige vertraging veroorzaakt, dient die vertraging mitsdien buiten beschouwing te blijven. Het gegeven dat een verdachte niet verplicht is mee te werken aan zijn eigen veroordeling, brengt mijns inziens echter mee dat van hem niet een bijzonder actieve houding kan worden verwacht. Het is immers de overheid die de strafvervolging heeft ingesteld. Voorts kan het een belanghebbende niet worden tegengeworpen dat hij gebruik maakt van zijn recht om zijn zaak voor een rechter te brengen, aangenomen dat het niet om misbruik van procesrecht gaat, als hoedanig beschouwd zou kunnen worden het uitsluitend instellen van cassatieberoep om overschrijding van de redelijke termijn te bewerkstellingen (uw strafkamer denkt daarover echter genuanceerd; zie onderdeel 3.9 hieronder). Onder het gedrag van de belanghebbende valt ook zijn alertheid op termijnoverschrijding: indien de belanghebbende in de gelegenheid is te klagen, maar desondanks niet klaagt dat het allemaal te lang duurt, is de rechter volgens uw strafkamer (zie onderdeel 3) en uw belastingkamer (zie onderdeel 4) niet gehouden van ambtswege te motiveren waarom de termijn niet overschreden is. Uw uitgangspunt is kennelijk, gezien de ratio van de termijn, dat als de belanghebbende niet klaagt, hij niet bijzonder lijdt onder de dreiging van de bestraffing en de duur van het proces. Een soort rechtsverwerking dus, tot het moment van de laatste zitting in feitelijke instantie: vanaf dat moment kan de belanghebbende niet meer klagen en moet de rechter ook van ambtswege motiveren waarom een zonder die motivering onverklaarbaar lange duur na dat moment geen overschrijding van de redelijke termijn inhoudt.
2.7. Dat een zaak door de houding van de belanghebbende vertraging oploopt, neemt niet weg dat mogelijk simultane of volgtijdige andere vertragingen optreden waar hij geen invloed op kan uitoefenen, zodat ondanks zijn houding plaats kan zijn voor de constatering dat de redelijke termijn is overschreden.
Het gedrag van de autoriteiten, inclusief de rechterlijke autoriteiten
2.8. Niet alleen de vervolgende autoriteiten moeten de vaart er in houden, ook de rechter moet erop toezien dat alle betrokkenen zich beijveren om de procedure binnen een redelijke termijn te doorlopen. Uit het arrest van het EHRM van 27 februari 1992, G. v. Italy, Series A.228-f, p. 67, volgt echter dat het enkele feit dat de (nationale) autoriteiten zich niet hebben gehouden aan in de nationale wetgeving voorgeschreven termijnen, niet reeds daarom tot het oordeel leidt dat artikel 6, lid 1, EVRM is geschonden.(18) Overschrijding van bijvoorbeeld de zesweekstermijn voor uitspraak van het Hof (art. 8:66 Awb juncto art. 27, lid 1, AWR), hoeft dus niet tot de constatering van een schending van art. 6 EVRM te leiden, als de Hofprocedure als geheel voldoende voortvarend werd doorlopen.
2.9. Overbelasting van het rechterlijke apparaat kan niet worden aangevoerd als rechtvaardiging voor een (te) lange behandelingsduur. Het is vaste jurisprudentie van het EHRM dat art. 6, lid 1, EVRM de Staten van de Raad van Europa de verplichting oplegt om hun rechtssysteem zó in te richten dat de rechter in staat is procedures binnen redelijke termijn te behandelen. U zie bijvoorbeeld de Nederlandse zaak EHRM 9 december 1994, Schouten en Meldrum, A304, par. 67, BNB 1995/113, met noot Feteris). Een uitzondering geldt slechts in geval van een onvoorziene incidentele toevloed van zaken (zie EHRM 6 mei 1981, Buchholz v. Germany, Series A, no. 42, par. 51); als de toevloed structureel is, moeten tijdig structurele maatregelen genomen worden door de daartoe (politiek) bevoegde autoriteiten.
What is at stake
2.10. Het EHRM acht voorts – meestal in het kader van de toetsing aan het vorige criterium - relevant wat de inzet van het geschil is: wat er voor de belanghebbenden op het spel staat (what is at stake).(19) Indien de verdachte voor de duur van het proces van zijn vrijheid beroofd is doordat hij zich in voorlopige hechtenis bevindt, is dat een gegeven dat niet buiten beschouwing mag worden gelaten bij de beoordeling of aan het vereiste van de redelijke termijn is voldaan (EHRM 25 november 1992, Abdoella v. the Netherlands, Series A, no. 248-A, par. 24, NJ 1993, 24, met noot EAA). En in burgerlijke zaken geldt bijvoorbeeld bij ontslagzaken dat de – zijn inziens ten onrechte – ontslagen werknemer er een persoonlijk belang bij heeft binnen afzienbare tijd duidelijkheid te krijgen over zijn arbeidspositie (EHRM 28 juni 1990, Obermeier v. Austria, Series A, no. 179, par. 72, NJ 1995, 491, met noot EEA). Uit de Spaanse onteigeningszaak Ruiz-Mateos v. Spain (EHRM 23 juni 1993, Series A-262, par. 35, NJ 1995, 397 met noot EJD) blijkt dat het belang van een zaak ook gelegen kan zijn in de sociale en economische gevolgen die een zaak kan hebben voor een samenleving als geheel: het Hof overwoog dat sneller een oplossing bereikt had moeten worden, gezien de grote aantallen mensen die bij de zaak betrokken waren - werknemers, aandeelhouders en derden. Dit criterium brengt mijns inziens voor belastingboetezaken in beginsel geen noodzaak tot bijzondere spoed mee, behoudens situaties zoals die waarin de boete-oplegging faillissement of bedrijfsstaking, althans kredietopzegging door geldschieters tot gevolg heeft of dreigt te hebben en de beboete in zijn levensonderhoud of voortbestaan wordt bedreigd. Voor het overige gaat het om
Andere criteria
2.11. Omdat elk geval individueel beoordeeld moet worden, kunnen ook andere criteria dan die van de standaardopsomming een rol spelen. Uit de zaak Milasi v. Italy (EHRM 25 juni 1987, Series A vol. 119, NJ 1990, 230) blijkt dat het EHRM de politieke en maatschappelijke achtergronden van de zaak weliswaar van belang achtte (volgens de Italiaanse regering hadden de vertragingen tot doel het klimaat van ordeverstoringen te laten bekoelen), maar zij konden niet een vertraging van bijna tien jaar rechtvaardigen, welke periode overigens voor een groot deel lag na het moment waarop de ongeregeldheden een einde hadden genomen.
Overzicht van straf(achtige) en bestuurlijke zaken voor het EHRM
2.12. A.W. Heringa en J.G.C. Schokkenbroek hebben in “Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens: rechtspraak en commentaar,” Koninklijke Vermande 1998, een bijlage ‘overzicht redelijke-termijnzaken’ opgenomen onder 3.6.6.6 waaraan ik het volgende ontleen. De aanduiding van de soort zaak (S, B of F) ziet op strafzaken, bestuursrechtelijke zaken (zonder boete; het gaat om de civil rights categorie van art. 6 EVRM) en fiscale zaken waarin een boete werd opgelegd. (Echt) burgerlijke zaken (tussen burgers) komen in het overzicht dus niet voor.
| Naam, jaar | soortzaak | Belangrijkste overweging om tot een oordeel over de redelijke termijn te komen | Duur | Uitkomst: R(edelijk) of O(verschrijding) |
| Wemhoff, 1968 | S | Voldoende ijver | 3j,5m | R |
| Neumeister, 1968 | S | Vertraging nodig voor bestudering van omvangrijk dossier; buitengewoon complexe zaak | > 7j | R |
| Ringeisen, 1971 | S | Koppeling met andere strafrechtelijke zaak | 5j,2m | R |
| Köning, 1981 | B | Langdurige schorsingen | 9j,11m | O |
| Eckle, 1982 | S | Onvoldoende verklaring door Staat | 17j/10j | O |
| Foti e.a., 1982 | S | 15 maanden tussen beslissing tot overdracht dossier en de overdracht is excessief | ca. 4j | O |
| Corigliano, 1982 | S | Twee perioden van inactiviteit | 6j,2m | O |
| Deumeland, 1986 | B | In sociale zekerheid is extra haast geboden | 10j,8m | O |
| Baggetta, 1987 | S | Geruime tijd tussen afsluiting vooronderzoek en behandeling | 13j,4m | O |
| Milasi, 1987 | S | Zeer lange periode tussen afsluiting vooronderzoek en behandeling | 13j,4m | O |
| Baraona, 1987 | B | Complexe zaak, rechtvaardigt echter tijdsverloop niet | 6j | O |
| Neves e Silva, 1989 | B | Geen tijdelijke crisis die het 6 jaar wachten op een beslissing rechtvaardigt | 6j,7m | O |
| H. v. Frankrijk, 1989 | B | Geen complexe zaak | 7j,7m | O |
| B. v. Oostenrijk, 1990 | S | 33 maanden tussen mondelinge en schriftelijke uitspraak; rechter overbelast; verplichting voor staat om maatregelen te treffen | 5j,5m | O |
| Moreira de Azevedo, 1990 | S | Gedurende twee jaar nauwelijks voortgang | 7j,6m | O |
| Motta, 1991 | S | Drie jaren tussen cassatieberoep en – uitspraak; zeven maanden tussen uitspraak in cassatie en registratie | 7j,6m | O |
| Manzoni, 1991 | S | Slechts geringe complexiteit | 7j,1m | O |
| Pugliese (I), 1991 | S | Eenvoudige zaak; langdurig oponthoud | 5j,2m | O |
| Alimena, 1991 | S | Eenvoudige zaak; langdurige inactiviteit | 7j,4m | O |
| Frau, 1991 | S | Talloze vertragingen | 6j,9m | O |
| Ficara, 1991 | S | Langdurig oponthoud | 9j,7m | O |
| Viezzer, 1991 | S | Onderzoek alleen duurde lang en was nog niet afgelopen | > 9j,6m | O |
| Angelucci, 1991 | S | Langdurige inactiviteit | 8j,2m | O |
| Maj, 1991 | S | Lang tijdsverloop tussen onderzoek en sepot door OM (4½ jaar) | 5j,9m | O |
| Girolami, 1991 | S | Langdurige stagnatie | 4j,8m 7j,8m |
O |
| Ferraro, 1991 | S | Langdurige inactiviteit | 8j,5m | O |
| Triggiani, 1991 | S | Perioden van uitstel door interne organisatorische oorzaken | 12j,2m | O |
| Mori, 1991 | S | Eenvoudige zaak | 5j,11m | O |
| Colacioppo, 1991 | S | Geen complexe zaak | 10j,2m | O |
| Andiletta c.a., 1991 | S | Langdurige perioden van inactiviteit | 13j,5m | O |
| Kemmache, 1991 | S | Samenhang met andere zaken in casu niet onoverkomelijk om eerder tot behandeling over te gaan | 8j,6m | O |
| Andreucci, 1992 | S | Hoewel perioden van inactiviteit is de totale duur niet excessief | 4j,8m | R |
| Steffano, 1992 | B | O.a. 5 jaar alvorens zitting; 6 jaar voor eerste aanleg | > 9j | O |
| Éditions Périscope, 1992 | B | Geen ingewikkelde zaak | 8j,4m | O |
| X. v. Frankrijk, 1992 | B | schadevergoedingsclaim van HIV-patiënt vereist extra spoed; procedure van cruciaal belang | 2j | O |
| Tomasi, 1992 | S | Vertraging uitsluitend op conto van OM | 5j,11m | O |
| Boddaert, 1992 | S | Samenhang met ander misdrijf | 6j,2m | R |
| Abdoella, 1992 | S | Bij personen in hechtenis is extra haast geboden; lange periode van inactiviteit (21 mnd.) tussen hoger beroep en cassatie | 21m | O |
| Fransesco Lombardo, 1992 | B | Duurde o.m. 8 jaar voor opdracht aan een deskundige | 11j,7m | O |
| Giancarlo Lombardo, 1992 | B | Verschillende perioden van inactiviteit; o.m. een schorsing van 6 jaar | 18j,4m | O |
| Olsson (no. 2), 1992 | B | Noodzaak om snel te beslissen in kinderbeschermingszaken; in casu geen excessieve duur | 2j,6m (10m) | R |
| Dobbertin, 1993 | S | De totale lengte is excessief | 12j,10m | O |
| Salesi, 1993 | B | In beroep lag de zaak twee jaar stil | 5j,11m | O |
| Messina, 1993 | S | Procedure in eerste aanleg nog bezig | > 7j | O |
| Bunkate, 1993 | S | Inactiviteit van 15½ maand is niet acceptabel | 3j,8m | O |
| Scuderi, 1993 | B | Slechts één instantie; 16 maanden tussen uitspraak en de motivering daarvan | 4j,6m | O |
| Massa, 1993 | B | Perioden van inactiviteit | 5j,11m | O |
| Muti, 1994 | B | Klagers passiviteit droeg niet bij aan de vertraging; aanzienlijke stagnatie door overheid | 8j,7m | O |
| Vallée, 1994 | B | Grote spoed vereist bij behandeling van schadevergoeding door HIV-patiënt | > 4j | O |
| De Moor, 1994 | B | Lange perioden van inactiviteit | 7j,11m | O |
| Venditelli, 1994 | S | Verdachte vroeg schorsing van 6m; twee rechterlijke instanties | 4j,5m | R |
| Karakaya, 1994 | B | Grote spoed vereist bij behandeling van schadevergoeding door HIV-patiënt | 4j,3m | O |
| Hentrich, 1994 | F | Vertragingen o.a. door achterstand | 7j,3m | O |
| Katte Klitsche de la Grange, 1994 | B | Belangrijke rechtsvragen behoeven spoed; totale rechtsgang besloeg drie instanties | 1j,6m | R |
| Beaumartin, 1994 | B | Lange perioden van inactiviteit | 8j,4m | O |
| Schouten en Meldrum, 1994 | B | Vertraging van 1j,10m resp. 1j,4m is onverklaarbaar | 4j,3m resp. 3j,3m | O |
| Paccione, 1995 | B | Onderzoek in de zaak was overbodig omdat het beroep niet ontvankelijk was | 7j,11m | O |
| Yaggi en Sargin, 1995 | S | Vrijspraak; redelijke termijn vangt aan bij erkenning individueel klachtrecht; proces duurde al 2 jaar | 1j,10m | O |
| Mansur, 1995 | S | Redelijke termijn sedert erkenning klachtrecht; procedure duurde toen al 7 jaar | 1j | O |
| Terranova, 1995 | B | Niet-complexe zaak; vertragingen | 8j,1m | O |
| Mitap en Müftüoglu, 1996 | S | Geen rechtvaardigingen voor lengte | 5j,11m | O |
| Phocas, 1996 | B | Complexe zaak; klager had geen pogingen ondernomen om te versnellen; vertraging ook toe te rekenen aan klager | 8j,5m | R |
| Ausiello, 1996 | B | Geen complexe zaak | 6j,2m | O |
| Ferrantelli en Santangelo, 1996 | S | Klagers waren 16 jaar na de gebeurtenissen die hadden plaatsgevonden tijdens hun minderjarigheid nog niet veroordeeld | 16j | O |
| Süssmann, 1996 | B | Lengte van procedure bij constitutionele rechter was gerechtvaardigd gelet op diens rol als bewaker van de grondwet; de relevantie van de uitspraak gaat veel verder dan het voorliggende individuele beroep | 3j,4m | R |
| Matos e Silva, Lda., e.a., 1996 | B | Overschrijding van redelijke termijn door de Staat toegegeven | 13,4m 12j,9m 12j,1m 8j,6m 5j,5m |
O |
| Pashkalidis e.a., 1997 | B | Geen complexe zaken | (min) 6j,2m | O |
| Philis, 1997 | S | Langdurige inactiviteit; niet complex | 5j,1m | O |
| De Santa, 1997 | B | Lange perioden van inactiviteit | 16j,11m | O |
| Lapalorcia, 1997 | B | Zes jaar wachten op uitspraak, terwijl L. aandrong op zitting | 6j,2m | O |
| Abenavoli, 1997 | B | Nog steeds geen zitting geweest | > 15j | O |
| Garyfallou AEBE, 1997 | S | Klager had niet bijgedragen aan de vertraging | > 11j | O |
| Stamoulakatos (no. 2), 1997 | B | Verschillende perioden van inactiviteit | > 9j,6m | O |
2.13. Volledigheidshalve vermeld ik hieronder de redelijke-termijnzaken tegen Nederland waarin het EHRM na 1997 arrest heeft gewezen:
S
| Hozee, 1998 | S | Complexe, bewerkelijke zaak | 8j,5m | R |
| Meulendijks, 2002 | B | Enige complexiteit; vertragingen | 7j | O |
| Göçer, 2002 | B | Twee perioden van (langdurige) inactiviteit | 5j | O |
| Beumer, 2003 | B | Vertragingen te wijten aan het bestuursorgaan; uitkomst van de procedure was voor de belanghebbende van groot belang | 4j,11m | O |
Gevolgen overschrijding; billijke genoegdoening
2.14. Het EHRM heeft niet de bevoegdheid in te grijpen in de nationale strafoplegging indien het een schending van het EVRM in een strafzaak constateert. Aanwijzingen omtrent aard en omvang van eventuele matiging van boeten ingeval van overschrijding van de redelijke termijn in een bestuurlijke-boetezaak zijn aan zijn jurisprudentie dan ook niet te ontlenen.
2.15. Art. 41 EVRM geeft het EHRM wel de mogelijkheid om bij constatering van een verdragsschending de benadeelde een billijke genoegdoening toe te kennen indien het nationale recht van de betrokken Verdragsstaat slechts gedeeltelijk rechtsherstel toelaat.
2.16. Uit de rechtspraak van het EHRM over de jaren 2001-2002 heeft het Handkommentar Konvention zum Schutz der Menschenrechte und Grundfreiheiten(20) het volgende overzicht afgeleid van de door het Hof vastgestelde schadevergoedingen ter zake van overschrijding van de redelijke termijn (zowel criminal als civil rights zaken):(21)
| Procesduur (jaren/maanden) |
1 instantie (€) | 2 instanties (€) | 3 of meer instanties (€) |
| 3/4 – 3/7 | 4000 | ||
| 4 – 5 | 5000 | 5 – 8000 | |
| 5 – 7 | 6 – 7000 | 5 – 8000 | |
| 7 – 8 | 8000 | 5 – 8000 | 4 – 5000 |
| 8 – 9 | 10000 | ||
| 9 – 10 | 10 – 14000 | 7 – 10000 | 8000 |
| 11 – 12 | 10 – 18000 | 12 – 14000 | |
| 12 – 15 | 20000 | 15 – 16000 | 16000 |
| 16 – 17 | 24000 | 18000 | |
| 19/5 | 28000 | 20 – 26000 | |
| 23 | 26 – 32000 | ||
| 31/7 | 50000 | 30 – 40000 (24-26j.) |
2.17. Soms volstaat het EHRM met de enkele constatering dat de redelijke termijn is overschreden zonder daar rechtsgevolg aan te verbinden.(22) Soms overweegt het dat de constatering van de schending voor de klager voldoende genoegdoening is, zoals bijvoorbeeld in de zaak Auerbach v. Nederland(23) over de discriminatie schuilende in het Nederlandse autokostenforfait.
Conclusie
2.18. Zowel de beoordeling van de vraag of de redelijke termijn is overschreden als de beoordeling van de daaraan te verbinden gevolgen geschieden aan de hand van wat ik maar een Haviltex-formule zal noemen: op basis van alle zich in het individuele geval voordoende feiten en omstandigheden.
B. Burgerlijke rechten en verplichtingen
2.19 De eis van berechting binnen een redelijke termijn geldt op grond van art. 6 EVRM (niet echter ex art. 14 IVBPR) ook voor gedingen over burgerlijke rechten en verplichtingen. Het EHRM overwoog op 28 juni 1978, König v. Germany, Vol. A27, par. 98, dat voor burgerlijke geschillen de redelijke termijn in beginsel begint te lopen op het moment waarop de zaak bij een rechter aanhangig wordt gemaakt. In sommige gevallen valt de dies a quo echter eerder, bijvoorbeeld bij de aanvang van een bezwaarprocedure (wellicht dat dit verklaart dat het EHRM in de boven (1.7) genoemde zaak Kadri de dies a quo bij de indiening van het bezwaarschrift legde, hoewel het om een boetezaak ging):
“According to the Government and the Commission, time starts to run from the date of the filing of the appeals with the Administrative Court of first instance. The Court does not share this view. As the Court stated in its Golder judgment of 21 February 1975, "it is conceivable ... that in civil matters the reasonable time may begin to run, in certain circumstances, even before the issue of the writ commencing proceedings before the court to which the plaintiff submits the dispute" (Series A no. 18, p. 15, para. 32). This is the situation in the applicant's case, since he could not seise the competent court before having the lawfulness and the expediency of the impugned administrative acts examined in preliminary proceedings (Vorverfahren) before the administrative authority (Article 68 of the German Code of Administrative Procedure). Consequently, in the present case, the reasonable time stipulated by Article 6 para. 1 (art. 6-1) starts to run on the day on which Dr. König lodged an objection against the withdrawals of his authorisations.
As regards the period to which Article 6 (art. 6) is applicable, the Court has held that in criminal matters this period covers the whole of the proceedings in question, including appeal proceedings (above-mentioned Wemhoff judgment, pp. 26 and 27, paras. 18 and 20; above-mentioned Neumeister judgment, p. 41, para. 19; Delcourt judgment of 17 January 1970, Series A no. 11, pp. 13-15, paras. 25 and 26). The position - as, moreover, the Government concede - is no different in the case of disputes ("contestations") over civil rights and obligations for which Article 6 para. 1 (art. 6-1) likewise requires that there be - at first instance, on appeal or in cassation - a determination.”
2.20. Uit de arresten Silva Pontes v. Portugal(24) en Martins Moreira v. Portugal(25) blijkt dat de duur van een eventuele schadestaatprocedure en zelfs die van de executoriale fase mede in aanmerking moeten worden genomen. Het hof overwoog in het laatstgenoemde arrest:(26)
“The Court, on the other hand, agrees with Mr Martins Moreira that the relevant period should also extend to the subsequent enforcement proceedings (see paragraph 36 above and the Guincho judgment of 10 July 1984, Series A no. 81, p. 13, para. 29). These proceedings constituted a second stage, which had to be set in motion by the plaintiffs. They did not begin until 28 October 1987, eight months after the judgment, and only concerned the part of the damages which had already been calculated. They are as yet uncompleted as a result, inter alia, of the insolvency of the defendant company Gestetner (see paragraph 36 above). The first stage, which covered the period from 9 November 1978 to 9 February 1987, in itself lasted eight years and three months.”
2.21. Ik citeer hieronder het arrest van het EHRM van 8 februari 1996, A. e.a. v. Denmark, ECHR Reports 1996-I, p.86, NJ 1997, 286, voor een van de meest uitgebreide beoordelingen door het Hof van de termijn van berechting in een burgerlijke zaak. De zaak betrof aansprakelijkheid van de overheid voor HIV-infectie door ongetest donorbloed. What was at stake voor de eisers was dus hun leven, zoals moge blijken uit het overlijden van sommigen van hen gedurende het proces.
“A. Periods to be taken into consideration
(…)
B. Reasonableness of the length of the proceedings
67. The reasonableness of the length of proceedings is to be assessed in the light of the criteria laid down in the Court's case-law, in particular the complexity of the case, the conduct of the applicants and that of the relevant authorities. On the latter point, what is at stake for the applicants in the litigation has to be taken into account in certain cases (see, as the most recent authority, the Karakaya v. France judgment of 26 August 1994, Series A no. 289-B, p. 43, § 30).
1. Complexity of the case
68. The applicants submitted that the case was of some complexity since it was necessary to obtain medical opinions and other evidence in order to enable the High Court to examine the case properly.
69. In the Commissions's view, although the case raised undoubtedly difficult questions concerning the use of donor blood, these had to a certain extent already been solved by the National Health Board's decision of 13 November 1987 prohibiting the use of unscreened blood and the judicial inquiry report available in May 1988. The case was therefore not so complex as to justify the length of the proceedings.
70. In the Government's submission, the case was a particularly complex one. It raised a number of difficult legal questions, for instance whether the public authorities could, in view of the speediness demanded by the Association, be held liable for failure to issue new regulations in this particular area at a specific time. Moreover, it was crucial to establish what the authorities knew of ought to have known at the relevant time about a wide range of issues, including the safety, effectiveness and possible side-effects of heat-treated products, the safety of imported heat-treated preparations based on screened blood from paid as opposed to voluntary donors, and a number of scientific and technological developments. The findings by the National Health Board of November 1987 and those of the judicial inquiry of May 1988 were of little assistance to the court as they dealt primarily with screening rather than heat-treatment of blood.
71. The Court, although satisfied that the case raised factual and legal questions of some complexity, does not consider that this alone could justify the considerable length of the proceedings. It will therefore examine the conduct of the parties to the proceedings and of the relevant authorities.
2. Applicants' conduct
(…)
74. The Court observes that when the applicants lodged their application to the Commission, the domestic proceedings had already lasted for an appreciable period; almost three years had elapsed since most of them had joined the case. Although, on that occasion, they undeniably conveyed to the High Court and the defendants that they found the length of the proceedings unacceptable, their attitude in this respect was contradicted by their own conduct before the High Court. Like the Commission, the Court notes that at no stage did they request the High Court to speed up the proceedings and the very large number of adjournments had either been requested or consented to by the applicants' representatives. It took them more than two years to agree on the appointment of experts. No convincing explanation has been provided for why they waited until as late as 17 June 1993 before submitting claims for damages. Therefore the applicants were to a significant extent responsible for the protracted nature of the proceedings (see, mutatis mutandis, the Kamasinski v. Austria judgment of 19 December 1989, Series A no. 168, p. 33, para. 65, and the Stanford v. the United Kingdom judgment of 23 February 1994, Series A, no. 282-A, p. 11, para. 28).
3. Conduct of the administrative and judicial authorities
(…)
77. As already indicated, the Court considers that the applicants contributed significantly to the length of the proceedings. It is also mindful of the fact that the proceedings in issue were not inquisitorial but were subject to the principle that it was for the parties to take the initiative with regards to their progress. Most of the period considered was spent on preparation of the case for trial and, as the proceedings went on, evidence was adduced and the plaintiffs' claims were reformulated. The Court recognises that in these circumstances, the competent authorities were faced with a difficult task in trying to accommodate the various interests of the applicants. However, these features did not dispense them from ensuring compliance with the requirement of reasonable time in Article 6 § 1 of the Convention (see, for instance, the Guincho v. Portugal judgment of 10 July 1984, Series A no. 81, p. 14, para. 32; the Capuano v. Italy judgment of 25 June 1987, Series A, no. 119, p .11, para. 25; and the Scopelleti v. Italy judgment of 23 November 1993, Series A no. 278, p. 9, para. 25).
78. The Court shares the Commission's opinion that what was at stake in the proceedings was of crucial importance for Mr A, Mr Eg, Mr C, Mr D, Mr E, Mr F and the son of Mr and Mrs G in view of the incurable disease from which they were suffering and their reduced life expectancy, as was sadly illustrated by the fact that Mr C, Mr F and the son of Mr and Mrs G died of AIDS before the case was set down for trial. Accordingly, in so far as concerns the first eight applicants, the competent administrative and judicial authorities were under a positive obligation under Article 6 § 1 to act with the exceptional diligence required by the Court's case-law in disputes of this nature (see the X. v. France judgment of 31 March 1992, Series A no. 234-C, pp. 90-94, §§ 30-49; the Vallée v. France judgment of 26 April 1994, Series A no. 289-A, pp. 17-20, §§ 33-49; and the above-mentioned Karakaya v. France judgment, pp. 42-45, §§ 29-45).
79. However, also the defendant authorities had themselves either asked for or accepted the very large number of adjournments requested to the High Court. Only once, at the meeting on 11 November 1992, when the proceedings had lasted for almost three years, did they call for the proceedings to be accelerated. Despite this request, the defendant authorities themselves did not significantly change their pattern of prolonging the proceedings.
80. As regards the conduct of the competent judicial authorities, the Court notes that when the first seven applicants joined the case, it had already been pending for approximately two years before the High Court. By that time the High Court was presumably familiar with a number of the issues involved and would have been able to take on an active role in conducting the proceedings before it. Despite this, the High Court granted all of the parties' numerous requests for adjournments, hardly ever using its powers to require them to specify their claims, clarify their arguments, adduce relevant evidence or decide on who should be appointed as experts.
On the latter points, it is to be observed that, although all parties involved had agreed on 29 November 1990 that it was necessary to obtain a medical opinion, the High Court, without ever intervening, allowed them to negotiate until as late as 6 August 1992 the question who should be appointed as experts. Thus, whilst the High Court had powers to give directions on these matters, the parties spent an abnormally long period of almost two years discussing them.
In addition, when the case was ready in March 1994, the High Court set it down for trial as late as October-November 1994. Similarly, on 2 November 1995, the Supreme Court decided to hold the trial in September 1996.
81. In these circumstances, even having regard to the delays caused by the applicants, the Court, like the Commission, does not find that the competent authorities acted with the exceptional diligence required by Article 6 of the Convention in cases of this nature. It holds that Mr A, Mr Eg, Mr C and his widow, Mr D, Mr E, Mr F and his widow, Mr and Mrs G and their son were victims of a breach of Article 6 § 1 of the Convention.
On the other hand, since no duty of exceptional diligence applied with regard to Mrs Feldskov and Mrs Lykkeskov Jacobsen, the Court reaches the same conclusion as the Commission namely that they were not victims of a violations of Article 6 § 1.
II. Application of Article 50 of the Convention (thans art. 41; PJW)
(…)”
3. Nederlandse strafrechtspraak
3.0 Een summier onderzoek naar opvattingen over de redelijke termijn in belastingboetezaken in enige andere landen (België, Duitsland en Frankrijk) heeft weinig niet-casuïstische inzichten opgeleverd, nu in die landen veelal de discussie recent nog ging over de vraag óf en in hoeverre art. 6 EVRM geldt voor bestuurlijke boetezaken en in Frankrijk vooral discrepantie bestaat tussen de rechtspraak van de Conseil d’Etat en de Cour de Cassation, onder meer over de vraag of (enkelvoudige) belastingzaken ook invloed van art. 6 EVRM ondergaan. Ik beperk mij daarom hieronder tot een interne rechtsvergelijking.
3.1. Corstens(27) geeft de volgende redenen om strafzaken binnen redelijke termijn af te doen: (i) het is onrechtvaardig verdachten lang met de dreiging van strafvervolging en de onzekerheid over bestraffing te confronteren (het mensenrechtelijke aspect); (ii) ook het slachtoffer kan onder de onzekerheid over vervolging en berechting lijden; (iii) de burger die ervaart dat strafrechtspleging (zeer) traag gaat, is gemakkelijker geneigd de strafrechtelijk gesanctioneerde normen minder serieus te nemen; (iv) de waarheidsvinding is gediend met een voortvarende afdoening van zaken, onder meer omdat herinneringen van getuigen onbetrouwbaarder worden. Dezelfde ratio’s keren terug in r.o. 3.11 van het hieronder (3.5) te citeren arrest van uw strafkamer HR 3 oktober 2000, nr. 00775/99, NJ 2000, 721, na conclusie Machielse, met noot JdH.
3.2. Uw strafkamer heeft in het genoemde arrest uitgangspunten en regels geformuleerd voor de beoordeling van de redelijkheid van de duur van berechting van strafzaken en voor de aan overschrijding van de redelijke termijn te verbinden consequenties. Voor de berechting van een strafzaak in eerste aanleg geldt als uitgangspunt dat de zaak binnen twee jaar moet zijn afgerond. Hetzelfde geldt voor de berechting van de zaak in hoger beroep. Voor de eerste instantie legt de strafkamer de dies a quo niet bij het moment van dagvaarden, maar bij de charge in de zin van art. 6 EVRM, die eerder kan liggen, bijvoorbeeld bij verhoor, voorlopige hechtenis (de strafkamer merkt inverzekeringstelling uitdrukkelijk aan als charge in de zin van art. 6 EVRM) of kennisgeving van verdere vervolging. Evenzo kan in belastingzaken de termijn heel wel zijn gaan lopen vóór de oplegging van de aanslag met boete, bijvoorbeeld bij toezending van het controlerapport, verhoor of kennisgeving van boetevoornemen. Voor het hoger beroep wordt de dies a quo gelegd op de dag van instelling van het beroep.
3.3. Over de gevolgen van overschrijding van de redelijke termijn overwoog uw strafkamer als volgt voor strafzaken waarin in laatste feitelijke instantie een geldboete werd opgelegd: bij beoordeling als feitenrechter, dus bij overschrijding van de redelijke termijn (mede) als gevolg van het tijdsverloop ná de uitspraak waartegen cassatieberoep is ingesteld, wordt de geldboete gematigd. Indien de vertraging zit in de late inzending van het dossier bij de Hoge Raad wordt in beginsel verminderd met 10%. Bij de beoordeling als cassatierechter, dus bij toetsing van het oordeel van de feitenrechter over het tijdsverloop vóór wijzen van de uitspraak waartegen cassatieberoep is ingesteld, wordt alleen onderzocht of dat oordeel blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting of motiveringsgebrek. Ook het gevolg dat de feitenrechter aan een door hem geconstateerde overschrijding heeft verbonden, kan slechts op motivering(sgebrek) worden beoordeeld. Uw strafkamer benadrukt dat constatering van een overschrijding slechts in uitzonderlijke gevallen kan leiden tot niet-ontvankelijkverklaring van het Openbaar Ministerie (vergelijk, in fiscale-boetezaken: volledig boeteverval). De hoofdregel is strafvermindering, de mate waarvan afhankelijk is van de mate van overschrijding van de redelijke termijn en de overige omstandigheden van het geval. Indien de feitenrechter het OM niet-ontvankelijk wil verklaren wegens overschrijding van de redelijke termijn, gelden zware motiveringseisen. Bij strafvermindering moet de rechter aangeven in welke mate de straf is verlaagd, dus vermelden welke straf opgelegd zou zijn indien geen schending was geconstateerd. Hoe uitzonderlijk niet-ontvankelijkverklaring en hoe terughoudend de toetsing in cassatie is, blijkt uit de recente zaak HR 16 december 2003, nr 00987/03, NJB 2004, blz. 244: de strafkamer van de Hoge raad ziet geen aanleiding tot vernietiging van ’s Hofs oordeel dat overschrijding van de redelijke termijn geen niet-ontvankelijkheid tot gevolg had, hoewel meer dan 3,5 jaar verstreken waren tussen het verstekvonnis in eerste aanleg en de betekening daarvan in persoon aan de veroordeelde, terwijl die veroordeelde al die jaren gewoon ingeschreven stond in de gemeentelijke basisadministratie.
3.4. Uit hetzelfde strafarrest blijkt dat de rechter in strafzaken van ambtswege moet onderzoeken of de berechting binnen redelijke termijn plaatsvond, maar daarvan niet steeds hoeft te doen blijken. Motivering is vereist indien (i) ter terechtzitting de verdachte ter zake verweer voerde, (ii) in een verstekzaak waarin de dagvaarding niet aan de verdachte in persoon is betekend, het impliciete oordeel dat de redelijke termijn niet is overschreden zonder nadere motivering onbegrijpelijk zou zijn, of (iii) de zaak in laatste feitelijke aanleg in tegenwoordigheid van de verdachte of diens raadsman is behandeld en geen art. 6 EVRM-verweer is gevoerd, of wanneer de verdachte of diens raadsman niet zijn verschenen hoewel de dagvaarding aan de verdachte in persoon is betekend.
3.5. Volledigheidshalve citeer ik het arrest(28) van uw derde kamer:
“Het is de Hoge Raad bekend dat in de praktijk onduidelijkheid bestaat over de vraag wanneer sprake is van inbreuk op het recht van de verdachte op behandeling van zijn zaak binnen een redelijke termijn en het rechtsgevolg dat aan een vastgestelde inbreuk op dat recht dient te worden verbonden. Daarom zal de Hoge Raad, voorzover dit past in de onderhavige zaak en zonder naar volledigheid te streven, enige algemene uitgangspunten en regels formuleren waarop zijn huidige rechtspraak over dit onderwerp is gebaseerd.
Toetsing door de Hoge Raad als feitenrechter
3.2. De Hoge Raad oordeelt in volle omvang over de eventuele overschrijding van de redelijke termijn (mede) als gevolg van het tijdsverloop ná de uitspraak waartegen beroep in cassatie is ingesteld.
3.3. Vooropgesteld moet worden dat onder overschrijding van de redelijke termijn mede begrepen is de overschrijding van de termijn voor het inzenden van de stukken naar de Hoge Raad nadat beroep in cassatie is ingesteld. Die inzendingstermijn is vooralsnog gesteld op 8 maanden.
3.4. Daarnaast worden bij de beantwoording van de vraag of de redelijke termijn overschreden is, de hierna vermelde uitgangspunten en factoren gehanteerd, voorzover zij in deze fase van het geding toepasselijk zijn.
3.5. Indien de Hoge Raad tot de bevinding komt dat er sprake is van overschrijding van de redelijke termijn - waaronder dus de inzendingstermijn mede is begrepen - leidt dit slechts in uitzonderlijke gevallen tot niet-ontvankelijkverklaring van het openbaar ministerie in zijn vervolging, bijvoorbeeld wanneer in een eenvoudige zaak sprake is van een zeer ernstige overschrijding. Regel is dat overschrijding van de redelijke termijn wordt gecompenseerd door strafvermindering. Strafvermindering blijft echter achterwege indien de overschrijding van de inzendingstermijn is gecompenseerd door een bijzonder voortvarende behandeling van het cassatieberoep.
3.6. De strafvermindering is afhankelijk van de mate waarin de redelijke termijn is overschreden. Daarbij hanteert de Hoge Raad voor wat betreft de inzendingstermijn de volgende uitgangspunten:
a. Indien in de laatste feitelijke instantie een gevangenisstraf van ten hoogste 12 jaar is opgelegd, wordt (het onvoorwaardelijk gedeelte van) die straf met een zeker percentage verminderd, te weten:
1. met 5% bij een geringe overschrijding, dat wil zeggen een overschrijding van de inzendingstermijn met 4 maanden of minder;
2. met 8% bij een aanmerkelijke overschrijding, dat wil zeggen een overschrijding van de inzendingstermijn met meer dan 4 maanden doch niet meer dan 8 maanden;
3. met 10% bij een ernstige overschrijding, dat wil zeggen een overschrijding van de inzendingstermijn met meer dan 8 maanden doch niet meer dan 12 maanden;
4. met een naar bevind van zaken vast te stellen percentage in de - zeldzame - gevallen waarin de inzendingstermijn met meer dan 12 maanden is overschreden en ook in de gevallen waarin een gevangenisstraf van meer dan 12 jaar is opgelegd.
b. Indien toepassing van deze regels zou leiden tot een strafvermindering met minder dan een halve week, pleegt de Hoge Raad te volstaan met het oordeel dat de geconstateerde verdragsschending voldoende is gecompenseerd met de enkele vaststelling dat inbreuk is gemaakt op art. 6, eerste lid, EVRM. Ook in specifieke gevallen kan deze beslissing volgen (bijv. HR 7 maart 2000, NJB 2000, p. 858, nr. 57: overschrijding van de redelijke termijn in een voordeelsontnemingszaak welke in hoger beroep en in cassatie nagenoeg tegelijk met de strafzaak is behandeld, met vermindering van de in de strafzaak opgelegde en nog te ondergane straf, en HR 4 juli 2000, NJ 2000, 558: overschrijding van de redelijke termijn in een zaak waarin terbeschikkingstelling met dwangverpleging was bevolen).
c. Indien in de laatste feitelijke instantie een geldboete is opgelegd (al dan niet gecombineerd met enige voorwaardelijke straf) of de ontneming van wederrechtelijk verkregen voordeel is bevolen, pleegt het bedrag van de geldboete of maatregel in alle hiervoren genoemde gevallen om praktische redenen in beginsel te worden verminderd met 10%, met een afronding die afhankelijk is van de hoogte van de geldboete of maatregel.
d. Op vergelijkbare wijze als onder c aangeduid wordt een straf verminderd die bestaat uit het verrichten van onbetaalde arbeid ten algemenen nutte gedurende een aantal uren.
Toetsing door de Hoge Raad als cassatierechter
3.7. Als cassatierechter onderzoekt de Hoge Raad het oordeel van de feitenrechter inzake het tijdsverloop vóór de uitspraak waartegen beroep in cassatie is ingesteld. Dat onderzoek wordt als volgt begrensd:
a. Het oordeel van de feitenrechter inzake de redelijke termijn kan in cassatie slechts in beperkte mate worden getoetst, in die zin dat de Hoge Raad alleen kan onderzoeken of het oordeel geen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting en niet onbegrijpelijk is in het licht van alle omstandigheden van het geval. Van onbegrijpelijkheid zal overigens niet licht sprake zijn omdat een dergelijk oordeel sterk verweven pleegt te zijn met waarderingen van feitelijke aard die zich onttrekken aan een beoordeling door de cassatierechter.
b. Ook het rechtsgevolg dat de feitenrechter heeft verbonden aan de door hem vastgestelde overschrijding van de redelijke termijn, kan slechts op zijn begrijpelijkheid worden getoetst.
3.8. Bij deze toetsing geldt als uitgangspunt dat de rechter ambtshalve dient te onderzoeken of inbreuk is gemaakt op de onderhavige garantie van art. 6, eerste lid, EVRM. Hij behoeft in zijn uitspraak echter alleen in de volgende gevallen te doen blijken van dat onderzoek:
a. Als ter terechtzitting door of namens de verdachte ter zake verweer is gevoerd, aangezien op een zodanig verweer een gemotiveerde beslissing dient te worden gegeven.
b. Als in een bij verstek berechte zaak waarin de dagvaarding niet aan de verdachte in persoon is betekend, het in de bestreden uitspraak besloten liggende oordeel dat de redelijke termijn niet is overschreden, zonder nadere motivering onbegrijpelijk zou zijn.
3.9. Opmerking verdient dat in cassatie niet met vrucht kan worden geklaagd over de overschrijding van de redelijke termijn als gevolg van het tijdsverloop vóór de bestreden uitspraak:
a. Wanneer de zaak in laatste feitelijke aanleg in tegenwoordigheid van de verdachte en/of diens raadsman is behandeld en ter terechtzitting een dergelijk verweer niet is gevoerd, en
b. Wanneer de verdachte en/of diens raadsman daar niet zijn verschenen maar de dagvaarding aan de verdachte in persoon is betekend. In deze gevallen moet immers worden aangenomen dat de verdachte niet langer dan redelijk is onder de sub 3.11 bedoelde dreiging van een (verdere) strafvervolging heeft geleefd.
3.10. Bij zijn toetsing van het oordeel van de feitenrechter inzake de redelijke termijn kent de Hoge Raad gewicht toe aan onder meer de volgende factoren.
Strekking van het onderhavige voorschrift
3.11. Evenals de vergelijkbare regel van art. 14, derde lid aanhef en onder c, IVBPR beoogt het voorschrift van art. 6, eerste lid, EVRM inzake de behandeling van een strafzaak binnen een redelijke termijn te voorkomen dat een verdachte langer dan redelijk is onder de dreiging van een (verdere) strafvervolging zou moeten leven. Naast de bescherming die aldus aan de verdachte wordt geboden zijn er andere factoren die nopen tot een voortvarende afhandeling van strafzaken, zoals de preventieve werking die geacht wordt uit te gaan van berechting en bestraffing, de gerechtvaardigde belangen van het eventuele slachtoffer van het feit, en de ongunstige invloed van het tijdsverloop op de beoordeling van de feiten als gevolg van de verbleking van de herinnering van - bijvoorbeeld - eventuele getuigen.
Aanvang van de redelijke termijn
3.12. Op het aan de verdachte toegekende recht op berechting binnen een redelijke termijn kan inbreuk worden gemaakt door het tijdsverloop, te rekenen vanaf
het moment dat vanwege de Nederlandse Staat jegens de betrokkene een handeling is verricht waaraan deze in redelijkheid de verwachting kan ontlenen dat tegen hem ter zake van een bepaald strafbaar feit door het openbaar ministerie een strafvervolging zal worden ingesteld. Een meer specifieke regel daaromtrent valt niet te geven. Anders dan wel wordt aangenomen, dwingt art. 6 EVRM niet tot de opvatting dat het eerste verhoor van de verdachte door de politie steeds als zodanige handeling heeft te gelden. Wel dienen de inverzekeringstelling van de verdachte en de betekening van de inleidende dagvaarding als een zodanige handeling te worden aangemerkt.
Duur van de redelijke termijn
3.13. De redelijkheid van de duur van een strafzaak is afhankelijk van onder meer de volgende omstandigheden:
a. De ingewikkeldheid van de zaak.
Daartoe kan bijvoorbeeld worden gerekend de omvang van het verrichte onderzoek, waaronder begrepen een gerechtelijk vooronderzoek, alsmede de gelijktijdige berechting van zaken tegen medeverdachten en/of van andere zaken tegen de verdachte.
b. De invloed van de verdachte en/of zijn raadsman op het procesverloop.
Daartoe kan bijvoorbeeld worden gerekend de naleving door de verdachte van wettelijke voorschriften die mede met het oog op de betekening van gerechtelijke stukken in het leven zijn geroepen, en het doen van verzoeken door de verdediging die leiden tot vertraging in de afdoening van de zaak.
c. De wijze waarop de zaak door de bevoegde autoriteiten is behandeld.
Daartoe kan bijvoorbeeld worden gerekend de mate van voortvarendheid die in het opsporingsonderzoek, het gerechtelijk vooronderzoek en/of het onderzoek ter terechtzitting is betracht.
3.14. Voor wat betreft de berechting van de zaak in eerste aanleg heeft als uitgangspunt te gelden dat de behandeling van de zaak ter terechtzitting dient te zijn afgerond met een eindvonnis binnen 2 jaar nadat de op zijn redelijkheid te beoordelen termijn is aangevangen, tenzij sprake is van bijzondere omstandigheden als onder 3.13 vermeld.
3.15. Een uitzondering dient evenwel te worden aangenomen voor de gevallen waarin
a. de verdachte in verband met de zaak in voorlopige hechtenis verkeert, en/of
b. het strafrecht voor jeugdigen is toegepast. In zulke gevallen behoort de zaak in eerste aanleg binnen 16 maanden te zijn afgedaan, tenzij sprake is van bijzondere omstandigheden als onder 3.13 vermeld.
3.16. Voor de berechting van de zaak in hoger beroep geldt het onder 3.12-3.15 gestelde eveneens. Behoudens de onder 3.13 vermelde bijzondere omstandigheden behoort in die procesfase het geding met een einduitspraak te zijn afgerond binnen 2 jaar nadat het rechtsmiddel is ingesteld, en binnen 16 maanden indien de verdachte in voorlopige hechtenis verkeert en/of het strafrecht voor jeugdige personen is toegepast.
3.17. Daarnaast geldt in de appèlfase dat in de regel sprake is van overschrijding van de redelijke termijn indien de stukken van het geding meer dan 8 maanden na het instellen van het hoger beroep ter griffie van de appèlrechter zijn binnengekomen. 3.18. Aan overschrijding van de inzendingstermijn behoeven evenwel geen rechtsgevolgen te worden verbonden indien de zaak in hoger beroep alsnog met bijzondere voortvarendheid ter terechtzitting wordt aangebracht en behandeld. De overschrijding van de inzendingstermijn wordt daardoor gecompenseerd.
3.19. Van overschrijding van de redelijke termijn kan eveneens sprake zijn indien op grond van art. 366 Sv een verstekmededeling dient te worden betekend en het openbaar ministerie bij die betekening niet de nodige voortvarendheid heeft betracht. Van de hier bedoelde vertraging is in elk geval geen sprake:
(…)
3.20. Ook wanneer het tijdsverloop in de afzonderlijke fasen van de procedure niet van dien aard is dat geoordeeld moet worden dat de redelijke termijn is overschreden, valt niet uit te sluiten dat in bijzondere gevallen de totale duur van het geding zodanig is dat een inbreuk op art. 6, eerste lid, EVRM moet worden aangenomen.
Rechtsgevolgen van overschrijding van de redelijke termijn
3.21. In de regel behoort overschrijding van de redelijke termijn te leiden tot strafvermindering. Voor niet-ontvankelijkverklaring van het openbaar ministerie in zijn vervolging is slechts in uitzonderlijke gevallen plaats.
3.22. De strafvermindering is afhankelijk van de mate waarin de redelijke termijn is overschreden. Algemene regels omtrent de wijze waarop de straf dient te worden verminderd, zijn niet te geven. In dit verband dient evenwel te worden opgemerkt dat behalve de oplegging van een straf die minder hoog is dan de straf die zou zijn opgelegd indien de redelijke termijn niet zou zijn overschreden, als strafvermindering geldt de oplegging van een straf die op grond van art. 9 Sr als minder zwaar moet worden aangemerkt, of die in (gedeeltelijk) voorwaardelijke vorm wordt opgelegd.
Motiveringseisen
3.23. Naast wat onder 3.8 is overwogen omtrent de motiveringseisen die te dezen worden gesteld, verdient met het oog op de door de Hoge Raad uit te oefenen controle nog het volgende opmerking:
a. In verband met het uitzonderlijk karakter van de niet-ontvankelijkverklaring van het openbaar ministerie in zijn vervolging als sanctie op overschrijding van de redelijke termijn gelden voor deze beslissing zware motiveringseisen.
b. In geval van strafvermindering wegens overschrijding van de redelijke termijn behoort de rechter in zijn uitspraak aan te geven in welke vorm of mate de straf is verlaagd. Dit betekent dat in de uitspraak ook vermeld dient te worden welke straf zou zijn opgelegd indien de redelijke termijn niet zou zijn overschreden.”
3.6. Corstens(29) meent dat uw strafkamer zich meer dan het EHRM op de onderdelen van het proces lijkt te concentreren dan op het totaal.
3.7. Het geciteerde arrest, dat gold voor gewone strafzaken, is voor ontnemingszaken uitgewerkt in HR (strafkamer) 9 januari 2001, Nr. 00940/99 P, NJ 2001/307, na conclusie Jörg, met noot JdH. Ontnemingen worden in beginsel geassimileerd onder de regels voor geldboeten. Ook bij ontnemingen wordt bij overschrijding van de inzendtermijn (8 maanden) in beginsel ten hoogste 10% van de sanctie afgehaald. Een belangrijke aanvulling ten opzichte van de regels voor geldboeten is dat het verminderingspercentage daalt naarmate het ontnemingsbedrag hoger is of de mate van overschrijding geringer is:
“3.6. Omtrent de wijze waarop de opgelegde sanctie wordt verminderd pleegt de Hoge Raad vooralsnog in beginsel een vermindering van ten hoogste 10% te hanteren. Het verminderingspercentage zal daarbij dalen naar mate het opgelegde ontnemingsbedrag hoger is en/of de mate van verdragsschending geringer is.”
Verder wordt rekening gehouden met de procedurele aspecten van de ontnemingsvordering:
“Duur van de redelijke termijn
3.9. De redelijkheid van de duur van een ontnemingszaak is net als bij gewone strafzaken afhankelijk van onder meer de volgende omstandigheden:
a. de ingewikkeldheid van de zaak;
b. de invloed van de betrokkene en zijn raadsman op het procesverloop, en
c. de wijze waarop de zaak door de bevoegde autoriteiten is behandeld.
Daar komt voor een ontnemingszaak als bijzonderheid bij
d. dat de afdoening van de zaak als gevolg van het bepaalde in art. 36e, eerste lid, Sr mede afhankelijk is van de termijn die met de behandeling van de strafzaak is gemoeid en
e. dat de ontnemingszaak, naar volgt uit art. 511b, eerste lid, Sv, zo spoedig mogelijk doch in elk geval binnen twee jaren na de uitspraak in eerste aanleg in de strafzaak nog aanhangig kan worden gemaakt.
3.10. Voor de appelfase geldt dat in de regel sprake is van overschrijding van de redelijke termijn indien de stukken van het geding meer dan 8 maanden na het instellen van het hoger beroep ter griffie van de appelrechter zijn binnengekomen. Opmerking verdient dat aan overschrijding van de inzendingstermijn evenwel geen rechtsgevolgen behoeven te worden verbonden indien de zaak in hoger beroep alsnog met bijzondere voortvarendheid ter terechtzitting wordt aangebracht en behandeld. De overschrijding van de inzendingstermijn wordt daardoor gecompenseerd.”
3.8. In HR (strafkamer) 24 oktober 2000, Nr. 01215/99, NJ 2001, 6, na conclusie Jörg, oordeelde uw strafkamer dat de overschrijding van de redelijke termijn in die zaak - in verband met de onverminderbare soort van de straf - geen strafvermindering opleverde:
“Bij afweging van enerzijds het belang dat de gemeenschap ook na overschrijding van deze termijn behoudt bij normhandhaving door berechting en anderzijds het belang dat de verdachte heeft bij verval van het recht tot strafvervolging nadat die termijn is overschreden, moet eerstgenoemd belang prevaleren. De gegrondheid van het middel zou daarom dienen te leiden tot het oordeel dat aan de verdachte een lagere straf behoort te worden opgelegd dan wanneer geen sprake zou zijn geweest van overschrijding van die termijn. In het onderhavige geval is er echter, gelet op de aan de verdachte opgelegde straf (…) [verbeurdverklaring van een hond; PJW] en de mate waarin de redelijke termijn is overschreden [inzendingstermijn bij de Hoge Raad ruim negen maanden; PJW], geen aanleiding om aan het oordeel dat de redelijke termijn is overschreden enig rechtsgevolg te verbinden en kan met het vaststellen van dat oordeel worden volstaan.”
Zoals bleek, oordeelt ook het EHRM wel eens dat met constatering van de overschrijding van de redelijke termijn kan worden volstaan, ook om andere redenen dan de soort van de straf (zie onderdeel 2.17).
3.9. In strafzaken wordt wel eens beroep in cassatie ingesteld om overschrijding van de redelijke termijn en op grond daarvan strafvermindering te bereiken; dus niet om het arrest van de feitenrechter te bestrijden. Stellig is het niet de bedoeling dat een veroordeelde zijn straf kan verminderen door instelling van cassatieberoep met het enkele doel overschrijding van de redelijke termijn te bewerkstelligen. Anderzijds heeft het weinig zin cassatieberoepen met alleen een redelijke-termijnmiddel te weren als het enige gevolg daarvan zou zijn dat er een ander cassatiemiddel bij verzonnen wordt om niet-onvankelijkverklaring te voorkomen.
Uw derde kamer overwoog in dit spanningsveld als volgt in HR (strafkamer) 22 oktober 2002, nr. 02194/01, NJ 2003/155, na conclusie Fokkens, met noot YB:
“3. Aan de beoordeling van het middel voorafgaande beschouwing
Het behoort mede tot de taak van de Hoge Raad ervoor te waken dat in het geding, waarin hij de hoogste rechter is wat betreft de door het cassatieberoep opgeworpen rechtsvragen, de beslissing in overeenstemming is met het geldende recht, waaronder art. 6 EVRM (vgl. HR 18 maart 1953, NJ 1953, 361 en HR 26 juni 1962, NJ 1963, 12).
Dit brengt mee dat de Hoge Raad - in volle omvang - dient te oordelen over een eventuele overschrijding van de redelijke termijn in de zin van art. 6, eerste lid, EVRM voorzover die het gevolg is van het tijdsverloop na de uitspraak waartegen beroep in cassatie is ingesteld (vgl. HR 3 oktober 2000, NJ 2000, 721, rov. 3.2).
Aan de verdachte die cassatieberoep heeft ingesteld, kan daarom niet het recht worden ontzegd om zich bij wege van een middel van cassatie te beklagen over de jegens hem gemaakte inbreuk op genoemde verdragsbepaling als gevolg van bedoeld tijdsverloop. Daarbij verdient opmerking dat een klacht over de overschrijding van de redelijke termijn als gevolg van het tijdsverloop tussen het instellen van het cassatieberoep en de inzending van de stukken naar de Hoge Raad slechts gegrond is indien sedert het instellen van het cassatieberoep meer dan acht maanden zijn verstreken ten tijde van de binnenkomst van de stukken ter griffie van de Hoge Raad, waarbij voorts die overschrijding van de redelijke termijn alsnog kan worden gecompenseerd door een bijzondere voortvarende behandeling van het cassatieberoep (vgl. HR 3 oktober 2000, NJ 2000, 721, rov. 3.5).
4. Beoordeling van het middel
4.1. Het middel behelst de klacht dat de redelijke termijn als bedoeld in het eerste lid van art. 6 EVRM in de cassatiefase is overschreden doordat de stukken te laat zijn ingezonden naar de griffie van de Hoge Raad.
4.2. De verdachte, die ten tijde van het instellen van het beroep in voorlopige hechtenis verkeerde, heeft op 20 december 2000 beroep in cassatie ingesteld.
Blijkens een op de inventaris van de stukken geplaatst stempel zijn deze op 25 oktober 2001 ter griffie van de Hoge Raad binnengekomen. De zaak is ter terechtzitting van de Hoge Raad van 3 september 2002 voor de eerste maal behandeld hetgeen ertoe leidt dat de Hoge Raad uitspraak doet nadat meer dan zestien maanden zijn verstreken na het instellen van het cassatieberoep. Dat brengt mee dat de redelijke termijn als bedoeld in art. 6, eerste lid, EVRM is overschreden. Het middel is dus terecht voorgesteld. Dit moet leiden tot strafvermindering.”
Nu de verdachte voor het overige geen middelen had voorgesteld en u geen reden zag voor vernietiging van ambtswege, bleef het “bestreden” arrest overigens overeind. Uit een arrest van dezelfde datum (HR 22 oktober 2002, nr. 02194/01, NJ 2003, 154, na conclusie Fokkens, met noot YB, blijkt dat een cassatiemiddel voor een effectief beroep op overschrijding van de redelijke termijn met zekerheid moet betogen dat inbreuk is gemaakt op de waarborg van artikel 6 EVRM. Indien slechts de “verwachting” wordt aangevoerd dat in de cassatiefase overschrijding zal plaatsvinden, voldoet het middel niet aan de aan een cassatiemiddel te stellen eisen; dan volgt niet-ontvankelijkverklaring.
3.10 Ik noem ten slotte twee strafzaken waarin de Hoge Raad van ambtswege het OM niet-ontvankelijk verklaarde wegens ernstige overschrijding: HR 22 mei 2001, nr. 02854/00, NJ 2001/440, na conclusie Machielse, en HR 1 mei 1990, nr. 86998, NJ 1990/641, na conclusie Leijten.
4. Nederlandse belastingrechtspraak
4.1. In uw arrest van 26 oktober 1988, BNB 1989/16, met noot Scheltens, overwoog u dat het Hof gemotiveerd had moeten beslissen op de door de beboete belanghebbende ingeroepen waarborg van behandeling van de zaak “within a reasonable time.” U vernietigde en verwees voor feitelijk onderzoek (aldus de termijn van berechting verlengende). U gaf voorts de algemene criteria voor de uit te voeren beoordeling van de termijn:
“4.4. Bij de beoordeling of het tijdsverloop sedert de oplegging van de verhoging nog als een redelijke termijn is aan te merken, dient het Hof niet alleen te letten op de verschillende sedertdien doorlopen fasen van de procesgang afzonderlijk – de bezwaarfase daaronder begrepen – maar ook op die procesgang in haar geheel, waarbij mede van betekenis zijn het processuele gedrag van de belanghebbende gedurende de gehele procesgang, de ingewikkeldheid van de zaak, de hoogte van de opgelegde verhoging voor zover niet kwijtgescholden, en de wijze waarop de zaak door de belastingadministratie, onderscheidenlijk de rechter is behandeld.
4.5. Voor wat betreft het rechtsgevolg te verbinden aan overschrijding der ten aanzien van de verhoging in acht te nemen redelijke termijn, ligt het voor de hand aansluiting te zoeken bij het wettelijke stelsel inzake verhogingen, en wel in dier voege dat dit rechtsgevolg moet worden gevonden in de door dat stelsel geboden mogelijkheid om van de opgelegde verhoging kwijtschelding te verlenen. In verband met de mogelijkheid dat ten tijde waarop de redelijke termijn wordt overschreden, beroep tegen het kwijtscheldingsbesluit niet meer openstaat, moet kwijtschelding wegens termijnoverschrijding plaatsvinden ongeacht of zodanig beroep was ingesteld; geen verschil maakt daarbij of de belastingplichtige met zoveel woorden had geklaagd over het opleggen van de verhoging zelf. Opmerking verdient voorts dat algehele kwijtschelding niet als enig mogelijk gevolg in aanmerking komt; het staat de rechter die tot de slotsom komt dat van termijnoverschrijding sprake is, vrij om, zo hij daartoe grond aanwezig acht, met gedeeltelijke kwijtschelding te volstaan. Bij zijn desbetreffende besluit moet hij de ernst van de overschrijding, beschouwd in samenhang met de omstandigheden van het geval, in aanmerking nemen en daarvan in dat besluit rekenschap geven.”
4.2. In HR 1 juli 1992, BNB 1992/306, na conclusie Verburg, met noot Den Boer, oordeelde u van ambtswege dat de aan de belanghebbende wegens niet-tijdige aangifte opgelegde verhoging (ƒ 250) diende te vervallen, nu ten tijde van het wijzen van het arrest meer dan drie jaren waren verstreken na de indiening van het beroepschrift in cassatie.
4.3. Ook het hof is gehouden tot beoordeling van ambtswege van de redelijke termijn in boetezaken in gevallen waarin de belanghebbende op overschrijding geen beroep (meer) kan doen, aldus HR 13 november 1991, BNB 1992/16:
“3.1. In het onderhavige geval is tussen het opleggen van de verhoging en de toezending van de uitspraak van het Hof aan partijen meer dan vier en een half jaar verstreken. Binnen die termijn zijn tussen het tijdstip waarop belanghebbende het Hof schriftelijk heeft verzocht geen mondelinge behandeling te houden (12 januari 1987; de Inspecteur had voordien reeds te kennen gegeven geen bezwaar tegen afdoening zonder voorafgaande mondelinge behandeling te hebben) en de toezending van ’s Hofs uitspraak op 18 mei 1990 ruim drie jaren verlopen. Gelet op het vorenstaande heeft het Hof zich - na eerst de door belanghebbende tegen het besluit van de Inspecteur aangevoerde bezwaren te hebben verworpen - terecht gehouden geacht ambtshalve te onderzoeken of te dezen de redelijke termijn waarbinnen de behandeling van een zaak ingevolge het eerste lid van artikel 6 EVRM dient te geschieden, in acht was genomen. Gelet op de duur van de procesgang als hiervoor vermeld, heeft het Hof zonder schending van evenvermelde verdragsbepaling kunnen oordelen dat het tijdsverloop sedert de controledatum, bezien in samenhang met de verschillende sedertdien doorlopen fasen van de procesgang afzonderlijk en met de procesgang in haar geheel, aanleiding vormde de verhoging tot op vijftig percent kwijt te schelden, zodat het eerste en het vierde onderdeel van het middel niet tot cassatie kunnen leiden.”
4.4. Uit HR 18 december 1991, BNB 1992/82, volgt echter dat een hof niet gehouden is van ambtswege in te grijpen, als de belanghebbende wèl in de gelegenheid was te klagen, maar dat niet deed:
“3.2. Het eerste middel houdt de klacht in dat de onderhavige zaak wat betreft de verhoging niet binnen een redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 EVRM is behandeld en wordt behandeld, in geval de cassatieprocedure - zoals ook reeds bij de procedure voor het Hof het geval was - zeer geruime tijd in beslag zal nemen. Het middel treft echter geen doel.
Tussen de ontvangst van het beroepschrift op 5 augustus 1987 en de mondelinge behandeling van de zaak door het Hof op 9 oktober 1990 zijn drie jaar en twee maanden verlopen. Uit 's Hofs uitspraak blijkt niet dat belanghebbende over dit tijdsverloop voor of tijdens de mondelinge behandeling bij het Hof heeft geklaagd, zodat op deze tijdsduur op zichzelf bezien in cassatie niet met vrucht een beroep kan worden gedaan.”
4.5. In uw arrest van 18 november 1992 (nr. 28 148), BNB 1993/40, met noot Wattel, heeft u dit oordeel herhaald, overwegende dat in cassatie niet kan worden geklaagd over het tijdsverloop dat is verstreken tussen de binnenkomst van het beroepschrift bij het hof en de laatste van de door dat hof gehouden mondelinge behandelingen, indien een daartoe strekkende klacht voor het hof achterwege is gebleven.(30)
4.6. Een zaak waarin de belanghebbende niet meer in de gelegenheid was te klagen over overschrijding van de redelijke termijn ná de mondelinge behandeling voor het Hof, maar waarin hij wél geklaagd had bij het Hof dat die termijn ook reeds daarvóór was overschreden, leidde tot uw arrest van 15 november 2000, BNB 2001/253, met noot Aardema. Het Hof had geoordeeld dat de vertraging (vier jaar tussen aankondiging boete en zitting voor het Hof) voor een belangrijk deel te wijten was aan de belanghebbende, die verzocht had conclusie van repliek te mogen indienen, welk stuk vervolgens niet ingediend werd, en zag overigens geen aanleiding in de feiten om de redelijke termijn overschreden te achten. Tussen de mondelinge behandeling en de hofuitspraak was vervolgens een jaar verlopen. U oordeelde mede op basis van de vóór de mondelinge behandeling ontstane vertragingen (dus mede als cassatierechter en anders dan het Hof) dat geen andere conclusie dan overschrijding mogelijk was en verbond daaraan het gevolg van kwijtschelding van de boete met de helft (ƒ 250.000):
“-3.1. Bij pleidooi heeft belanghebbende het middel dat klaagt over schending van artikel 6 EVRM, nader toegelicht, in die zin dat het Hof ten onrechte geen rekening heeft gehouden met de in artikel 6, lid 1, EVRM vervatte eis dat de behandeling van een zaak als de onderhavige dient plaats te vinden binnen een redelijke termijn.
De stukken van het geding wijzen het volgende uit.
De verhoging is opgelegd op 7 oktober 1994, nadat mededeling van de beschuldiging als bedoeld in lid 3 van artikel 6 EVRM was gedaan bij brief van 14 juni 1994.
Op 3 mei 1995 heeft het Hof belanghebbendes beroepschrift ontvangen. Het Hof heeft op 26 januari 1996 een afschrift van dat beroepschrift naar de Inspecteur verzonden.
De mondelinge behandeling van de onderhavige zaak voor het Hof heeft op 3 juni 1998 plaatsgevonden. Het Hof heeft op 2 juni 1999 uitspraak gedaan.
De hiervóór genoemde omstandigheden laten geen andere gevolgtrekking toe dan dat de redelijke termijn is overschreden. De Hoge Raad vindt hierin aanleiding de, na de door het Hof verleende kwijtschelding, resterende verhoging van ƒ 500 000 verder kwijt te schelden tot op een bedrag van ƒ 250 000. Het middel slaagt derhalve.”
4.7. Uit uw arrest van 24 juli 2001, BNB 2001/376, met noot Spek, volgt dat u, in navolging van uw strafkamer, het Hof gehouden acht van ambtswege de redelijkheid van de termijn van berechting te bezien, maar niet gehouden acht daar gemotiveerd blijk van te geven indien de belanghebbende in de gelegenheid is geweest over die termijn te klagen, maar het niet gedaan heeft. Dit is anders voor de termijn ná het laatste moment waarop de belanghebbende nog kon klagen. Is die zonder nadere motivering onbegrijpelijk lang, dan moet – mede in het licht van de totale duur van de procedure tot dan toe – de feitenrechter van ambtswege een gemotiveerd oordeel over de redelijkheid van de termijn geven, op straffe van cassatie. U overwoog als volgt:
“3.4. Voorzover de klachten inhouden dat het Hof in zijn motiveringsplicht tekort is geschoten door niet te doen blijken dat het ambtshalve heeft onderzocht of, voor wat betreft de verhoging, de zaak binnen een redelijke termijn is behandeld, zoals vereist door artikel 6, lid 1, EVRM, heeft het volgende te gelden. Van het ambtshalve uit te voeren onderzoek ten aanzien van een eventuele inbreuk op artikel 6, lid 1, EVRM behoeft het hof niet te laten blijken voorzover het betreft het tijdsverloop tot het moment waarop de belanghebbende in de gelegenheid was een eventueel naar diens mening tot dan toe opgetreden overschrijding van de redelijke termijn voor het hof aan de orde te stellen, terwijl voor het tijdsverloop daarna de motiveringsplicht zich beperkt tot het geval waarin een met betrekking tot die fase in de bestreden uitspraak besloten liggend oordeel dat, ook met inachtneming van de totale duur van de procedure, de redelijke termijn niet is overschreden, zonder nadere motivering onbegrijpelijk zou zijn.
In cassatie moet ervan worden uitgegaan dat belanghebbende voor het Hof geen beroep heeft gedaan op overschrijding van de redelijke termijn. Een zodanig beroep had belanghebbende nog kunnen doen op de laatste zitting van het Hof waarop het onderhavige geschil is behandeld. De aangevoerde motiveringsklacht kan derhalve niet slagen voorzover zij betrekking heeft op het ontbreken in de uitspraak van het Hof van een overweging met betrekking tot de redelijkheid van de termijn die is verstreken tot die laatste zitting. Zij slaagt echter voorzover zij betrekking heeft op het ontbreken in de uitspraak van het Hof van een toetsing van de redelijkheid van de termijn die is verstreken tussen de laatste zitting en de dag van de uitspraak. Het betreft hier een termijn van omstreeks dertien maanden. Die termijn is zo lang dat, mede gelet op de lengte van de totale sinds de aanvang van de vervolging verstreken periode - de navorderingsaanslag waarbij de verhoging werd opgelegd, dateert van 23 juli 1993 - , het Hof zijn in zijn uitspraak besloten liggende oordeel dat niettemin artikel 6 EVRM niet was geschonden, had behoren te motiveren, nu slechts bijzondere omstandigheden, waarvan uit de uitspraak niet blijkt, dat oordeel konden rechtvaardigen.”
4.8 Uitgangspunt is kennelijk dat, gezien de ratio van de redelijke-termijneis, de belanghebbende die kan klagen maar het niet doet, blijkbaar niet bovenmatig lijdt onder de dreiging en de traagheid van de strafvervolging, althans daarover niet met vrucht alsnog in cassatie kan beginnen. Een soort rechtsverwerking dus. Maar als u eenmaal ingrijpt in cassatie om andere reden (omdat de termijn ná de laatste hofzitting onverklaard te lang was of de cassatiefase te lang duurde), beoordeelt u ook de fasen daarvóór omdat ook de totale duur beoordeeld moet worden als één fase te lang bevonden wordt, ook als daarover toen niet geklaagd werd, zij het terughoudender (als cassatierechter) dan bij de beoordeling van de termijn sindsdien, al moet toegegeven worden dat uw oordeel in BNB 2001/253 (zie 4.6) over de beroepsfase weinig terughoudend leek.
4.9. De terughoudendheid als cassatierechter, in navolging van de strafkamer, blijkt onder meer uit HR 26 april 2002, nr. 37 229, V-N 2002/23.5 (NTFR 2002/624): het oordeel van het Hof dat de overschrijding van de redelijke termijn geen aanleiding was de boete verder te verminderen dan tot de helft, kon als verweven met waarderingen van feitelijke aard, anders dan op motiveringsgebrek in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst. Aldus ook uw arrest van 9 augustus 2002, nr. 37 132, BNB 2002/345:
“3.4. Middel 3 klaagt dat het Hof bij de beslissing inzake de verhoging geen rekening heeft gehouden met de in art. 6, lid 1, EVRM neergelegde eis van behandeling van de zaak binnen een redelijke termijn. Het middel faalt. In de bestreden uitspraak ligt het oordeel besloten dat de redelijke termijn niet is overschreden. Dat oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst.”
4.10. In de zaak leidende tot uw arrest van 12 juli 2002, BNB 2002/316, met noot Feteris, had de belanghebbende, evenals de belanghebbende in BNB 2001/253, bij het hof reeds geklaagd over overschrijding van de termijn. Het Hof had, net als het Hof in BNB 2001/253, die klacht verworpen. U kwam, evenals in BNB 2001/253, tot de conclusie dat het hof ten onrechte de redelijke termijn niet overschreden had geacht. Anders dan in BNB 2001/253 echter (zie 4.6 hierboven: vermindering met 50%), zag u geen aanleiding om voor de overschrijding meer genoegdoening te verlenen dan een boetematiging met 10%:
“3.3. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat de periode die is verstreken sedert de aankondiging van de verhoging, voorzover die niet betrekking heeft op de tijd die belanghebbende nodig had om zijn beroepschrift aan te vullen, met inachtneming van de ingewikkeldheid van de zaak weliswaar lang is, doch niet zo lang dat daarin aanleiding gevonden moet worden om de opgelegde boete te mitigeren.
Voorzover de klachten tegen dit oordeel zijn gericht, treffen zij doel. De periode die is verstreken tussen de dag waarop het vertoogschrift bij het Hof is ingekomen (20 januari 1999) en de dag waarop de oproepingen voor de mondelinge behandeling van de zaak zijn verzonden (7 september 2000) is lang. Nu uit 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding niet anders blijkt, moet worden aangenomen dat de behandeling van de onderhavige zaak voor het Hof gedurende meer dan negentien maanden heeft stilgelegen zonder dat daarvoor een bevredigende verklaring bestaat. Bij gebreke van bijzondere omstandigheden die het hiervoor bedoelde tijdsverloop zouden kunnen rechtvaardigen, alsmede gelet op de totale duur van de procedure en op de procesgang in haar geheel, moet worden geoordeeld dat de behandeling van de zaak niet heeft plaatsgevonden binnen een redelijke termijn als bedoeld in artikel 6, lid 1, EVRM. De Hoge Raad vindt hierin aanleiding, mede in aanmerking genomen de ernst van de overschrijding beschouwd in samenhang met de omstandigheden van het geval (een totale procesduur – gerekend vanaf de aankondiging van de verhoging - van ongeveer viereneenhalf jaar, waarvan vier en een halve maand wegens uitstel voor belanghebbende voor het motiveren van het beroepschrift, een verhoging van - na kwijtschelding door de Inspecteur – 50 percent van de verschuldigde belasting ofwel ƒ 6950, en de geringe ingewikkeldheid van de zaak), de verhoging verder kwijt te schelden tot op een bedrag van ƒ 6255.
4.11. Weliswaar is uw toetsing als cassatierechter van ‘s Hofs feitelijke oordeel over de redelijke termijn in beide zaken even (weinig) terughoudend, maar in de laatste zaak bent u bepaald terughoudender in het verbinden van (boetematigings)gevolgen aan de constatering van de overschrijding (10% in plaats van 50%).
4.12. Een belastingplichtige hoeft niet, om met vrucht beroep te kunnen doen op de redelijke termijn, de rechter om een spoedige behandeling van zijn zaak te hebben verzocht. U overwoog in HR 16 december 1998, BNB 1999/303, met noot Wattel:
“- 3.4. Het Hof heeft geoordeeld dat niet kan worden gezegd dat door het enkele verloop van 15 maanden na het indienen van de conclusie van dupliek de redelijke termijn van de behandeling van de verhoging door de rechter is overschreden. Het heeft daarbij in aanmerking genomen dat belanghebbende niet heeft verzocht om een versnelde behandeling en dat de zaak, nadat belanghebbende op 30 juni 1997 bij de Griffie van het Hof navraag had gedaan naar de verwachte datum van behandeling, ter zitting op 2 september 1997 is behandeld.
(…)
Het middel betoogt, onder verwijzing naar het arrest van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens van 15 juli 1982, Series A, Vol. 51 (zaak Eckle), par. 82, terecht dat, anders dan waarvan het Hof kennelijk is uitgegaan, het niet aan belanghebbende was om bij het Hof aan te dringen op een spoedige behandeling van zijn zaak ten einde de overschrijding van de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 EVRM te voorkomen. 's Hofs oordeel berust derhalve in zoverre op een onjuiste rechtsopvatting.”
Ook in deze zaak was u weinig terughoudend in het verbinden van gevolgen aan de in feitelijke instantie vóór de zitting opgetreden vertraging: u halveerde de boete omdat de behandeling van de zaak bij het Hof om onduidelijk gebleven redenen gedurende meer dan 15 maanden stil had gelegen.
4.13. Een aspect waarover de Hoge Raad zich voorzover mij bekend - anders dan het EHRM (zie 2.9 hierboven) - nog niet uitdrukkelijk heeft uitgelaten, is de invloed van de werklast c.q. de personele onderbezetting van de feitenrechter op het oordeel omtrent de redelijkheid van de termijn. Zo ging tot voor kort het Hof ’s-Hertogenbosch min of meer routineus over tot matiging van de boete in verband met de overschrijding van de redelijke termijn als gevolg van – in de woorden van het Hof – de “structurele onderbezetting” van de Belastingkamer van het Hof,(31) soms tot nihil. Zie bijvoorbeeld het proces-verbaal van de mondelinge uitspraak van Hof ’s-Hertogenbosch van 12 februari 2003, nr. 00/01203, NTFR 2003/626:
“3.11. Nu tussen het beroepschrift, dat op 9 maart 2000 ter griffie van het Hof is ingekomen, en het houden van de zitting op 29 januari 2003 bijna 2 jaren en 11 maanden zijn verstreken, tussen de aankondiging van de boete in het rapport, uitgebracht naar aanleiding van het boekenonderzoek op 28 september 1999 en de datum van de zitting meer dan 3 jaren en 4 maanden zijn verstreken, terwijl voor dit tijdsverloop geen bevredigende verklaring bestaat en er geen bijzondere omstandigheden bestaan, die het hiervóór vermelde tijdsverloop zouden kunnen rechtvaardigen, met name de tijd dat de zaak bij het Hof heeft stilgelegen, alsmede gelet op de totale duur van de procedure, op de procesgang in haar geheel, het gegeven dat het hier een relatief eenvoudige zaak betreft, alsmede gelet op alle bovenstaande feiten en omstandigheden, moet worden geoordeeld, dat de behandeling van de zaak niet heeft plaatsgevonden binnen een redelijke termijn als bedoeld in artikel 6, eerste lid, van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden.
Het Hof vindt hierin aanleiding, mede in aanmerking genomen de ernst van de overschrijding in samenhang met de omstandigheden van het geval (een totale procesduur gerekend vanaf de aankondiging van de verhoging in het controlerapport van meer dan 3 jaren en 4 maanden, de geringe ingewikkeldheid van de zaak en de verbeterde werkwijze van belanghebbende als voormeld) de verhoging geheel te laten vervallen.”
4.14. Aan te nemen valt dat u over dergelijke overbelasting- of onderbezettingsproblemen bij de rechter niet anders zult oordelen dan het EHRM: de Staten hebben de plicht hun rechtsstelsels zodanig in te richten dat berechting binnen een redelijke termijn mogelijk is. Overbelasting kan slechts een excuus zijn indien zij onvoorzien en incidenteel niet structureel is. Ik merk op dat ik meen dat het Hof Den Bosch wel royaal lijkt te zijn omgegaan met de aan de overschrijding van de redelijke termijn te verbinden mate van matiging van de boete.
4.15. Uit uw jurisprudentie blijkt aldus onder meer (i) dat u dezelfde criteria op dezelfde wijze hanteert als het EHRM, (ii) dat u aansluiting zoekt bij de jurisprudentie van de strafkamer, zij het dat uw beoordeling als cassatierechter van (de gevolgen van) vertragingen vóór de laatste zitting in feitelijke instantie in sommige arresten minder terughoudend lijkt dan die van de strafkamer; (iii) dat het oordeel – ook een impliciet oordeel, indien niet geklaagd is - van het Hof omtrent de redelijkheid van de termijn tot aan de hofzitting een feitelijk oordeel is dat in cassatie in beginsel alleen op begrijpelijkheid wordt getoetst; (iv) dat het Hof de periode na het laatste moment waarop de belanghebbende kon klagen en de hofuitspraak van ambtswege moet verklaren als die te lang lijkt, op straffe van cassatie, (v) dat de belanghebbende die in feitelijke instantie niet klaagt, in beginsel in cassatie geen ingang meer heeft voor wat betreft de feitelijke fase, tenzij ná de laatste hofzitting onredelijke vertragingen zijn opgetreden en u dus toch al moet ingrijpen.
5. Wet Mulder-zaken(32)
5.1. De rechtspraak van uw strafkamer in Wet Mulder-zaken (bestuurlijke geldboeten tot een maximum van € 340(33)) vertoont de tendens van oordelen dat als de telastegelegde feiten niet van ernstige aard zijn en de straf geen andere kan zijn dan een boete die niet boven een bepaald maximum kan komen, in het algemeen het bezwaar van het moeten leven onder de dreiging van een strafvervolging ook minder groot zal zijn. Een dergelijk inzicht bestond overigens ook vóór de Wet Mulder reeds.(34)
5.2. In Wet Mulder-zaken leek uw strafkamer(35) voorts als cassatierechter minder terughoudend te oordelen dan in gewone strafzaken. In HR 3 november 1998, nr. 408-98-V, VR 1999/88, vernietigde uw strafkamer een geldboete in verband met een verkeersovertreding geheel wegens traagheid van de procedure: niet alleen was de beslissing van de kantonrechter pas op 5 februari 1997 aan de betrokkene verzonden, terwijl de zaak op 26 juni 1996 behandeld was, maar daarnaast kwamen de stukken pas veertien maanden nadat de betrokkene cassatieberoep had ingesteld binnen bij de Hoge Raad.
5.3. Deze lijn lijkt ook door het Hof Leeuwarden te worden gevolgd. Zo vernietigt het Hof regelmatig de inleidende beschikking waarbij een administratieve sanctie was opgelegd in haar geheel wegens geconstateerde overschrijding.(36)
6. Nederlandse bestuursrechtelijke jurisprudentie, met name in de sociale zekerheid
6.1. A.M.L. Jansen(37) komt met betrekking tot de beoordeling van de redelijke termijn in het bestuursrecht tot onder meer de volgende bevindingen:
- voor de burger geldt een vertragingsverbod. Ook wordt van hem verlangd rechtsmiddelen aan te wenden als die het voortduren van een geschil een halt kunnen toeroepen. Gebrekkig procedeergedrag wordt de burger in zoverre tegengeworpen;
- de fiscale rechter vindt dat er voor de burger geen versnellingsplicht geldt. De rechtbanken vinden dat soms wel en de Centrale Raad maakt zelfs vaak duidelijke toespelingen in die richting;
- soms is de bestuursrechter van mening dat aandringen van de burger bij de bevoegde instantie hem tot voordeel strekt. Andere keren neigt de bestuursrechter (CRvB) tot het aannemen van een versnellings- en aandringplicht;
- ‘what is at stake’ voor de burger is in de bestuursrechtspraak met name de hoogte van de opgelegde boete. Een rechtbank liet ook eens de gezondheidstoestand van de appellanten zwaar wegen;
- in een aantal uitspraken laat de bestuursrechter blijken belang te hechten aan de vraag of er sprake is van perioden van inactiviteit;
- wachten op de afloop van een andere procedure wordt vaak ruimhartig toegestaan, zonder dat de redelijke termijn overschreden wordt geacht, indien er een samenhang aanwezig is. De samenhang bestaat dikwijls uit afhankelijkheid van de uitkomst van de uitkomst in die andere procedure. De Centrale Raad verlangt van het bestuursorgaan vaak – naast samenhang met de procedure die wordt afgewacht – dat overleg met de betrokkene wordt gevoerd, althans dat wordt gecorrespondeerd over het uitstel/de samenhang
Uitkeringen en Premies werknemersverzekeringen
6.2. In zijn arrest van 9 december 1994, Schouten en Meldrum, nrs. 48/1993/443/522 en 49/1993/444/523, BNB 1995/113, met noot Feteris, besliste het EHRM dat (ook)(38) de premieheffing werknemersverzekeringen valt onder de vaststelling van “civils rights and obligations.” Het Hof oordeelde dat de periode van anderhalf jaar die gemoeid was geweest met de afgifte op verzoek van de (voor beroep vatbare) beslissing onredelijk lang was. Het is volgens het Hof aan de nationale instanties om te beoordelen of een overschrijding van de redelijke termijn moet leiden tot het achterwege laten van premieheffing.
6.3. De Centrale Raad van Beroep hanteert de stelregel dat overschrijding van de redelijke termijn niet kan leiden tot het ontstaan of de toekenning van aanspraken die niet in overeenstemming zijn met de wettelijke bepalingen.(39) Voor een vordering tot vergoeding van schade die is ontstaan als gevolg van een overschrijding van redelijke termijn worden belanghebbenden verwezen naar de burgerlijke rechter.
“De raad is, met de rechtbank en overeenkomstig zijn inmiddels vaste rechtspraak, van oordeel dat in gevallen als het onderhavige, waarin het gaat om de vaststelling van een burgerlijk recht als bedoeld in art. 6 EVRM en om een beweerdelijke overschrijding van een redelijke termijn van behandeling door een rechterlijke instantie, die overschrijding niet kan leiden tot het ontstaan of de toekenning van aanspraken die niet in overeenstemming zijn met de wettelijke bepalingen van, in casu, de AAW. Een vordering tot vergoeding van - beweerdelijk - geleden schade dienen appellanten in te stellen bij de burgerlijke rechter.
De raad stelt zich op het standpunt dat hij in gevallen als de onderhavige in beginsel niet treedt in een beoordeling van het mogelijk schadeplichtig handelen van de bestuursrechter in verband met een gestelde schending van het redelijke-termijnvereiste van art. 6 EVRM.
Gelet op het vorenstaande komen de aangevallen uitspraken voor bevestiging in aanmerking. Er zijn geen termen om toepassing te geven aan art. 8:75 Awb inzake de vergoeding van proceskosten.”
6.4. De Centrale Raad was voorts tot voor kort van oordeel dat de bestuursrechter zich dient te onthouden van een oordeel over zijn eigen aandeel in de duur van de procedure. De beoordeling van de tijd die de bestuursrechter nodig heeft gehad en de aan die beoordeling eventueel te verbinden consequenties, dienen aan de burgerlijke rechter te worden overgelaten:(40)
“Zoals de Raad reeds eerder heeft overwogen dient, indien een partij stelt dat de redelijke termijn van art. 6 EVRM is overschreden, de bestuursrechter zich te onthouden van een oordeel over zijn eigen aandeel in de duur van de procedure. De bestuursrechter dient zich te beperken tot de vraag of en in hoeverre een vertraging in de afdoening van het geschil aan het bestuursorgaan, partij in het geding, dient te worden toegerekend, en welke consequenties daaruit voortvloeien voor de houdbaarheid van het bestreden besluit. De beoordeling van de tijd die de bestuursrechter nodig heeft gehad, en de aan die beoordeling eventueel te verbinden consequenties, dient aan de burgerlijke rechter te worden overgelaten.
Vorenstaande uitgangspunten, toegepast op de onderhavige zaak, leiden tot de conclusie dat de rechtbank ten onrechte heeft uitgesproken dat zij de redelijke termijn van art. 6 EVRM niet heeft geschonden. Zij had zich daarover niet moeten uitlaten, maar moeten volstaan met een overweging inzake de competentie van de burgerlijke rechter.
De Raad zal zich evenzo onthouden van een beoordeling van zijn eigen bijdrage aan de totale duur van de rechterlijke procedure.”
6.5. Recent is de Centrale Raad ter zake echter om gegaan. In zijn uitspraak van 4 juli 2003(41) komt hij – mede in het licht van de ontwikkeling van de betekenis die aan artikel 13 EVRM(42) in de jurisprudentie toekomt – tot het oordeel dat de bestuursrechter dient vast te stellen of sprake is van een schending van de redelijke termijn van rechterlijke behandeling van een zaak. Wel houdt de Centrale Raad vast aan zijn rechtspraak dat voor de vaststelling van de gevolgen die moeten worden verbonden aan een dergelijke schending, een belanghebbende zich tot de burgerlijke rechter moet wenden; dit in verband met het gebrek aan een wettelijke voorziening ter zake.
Boeten
6.6. Ingeval van boeten bij premieheffing legt de Centrale Raad dezelfde maatstaven als het EHRM aan voor de beoordeling van de redelijkheid van de termijn van berechting. In zijn uitspraak van 12 april 2001, 99/913 ALGEM, LJN AB1661, overwoog de CRvB bijvoorbeeld als volgt:
“Nu de opgelegde boete moet worden beschouwd als een criminal charge in de zin van artikel 6 EVRM, dient de Raad te onderzoeken of er sedert de oplegging van de boete sprake is van een dusdanig langdurig tijdsverloop dat geconcludeerd moet worden dat de behandeling van de zaak niet binnen een redelijke termijn is geschied. Het antwoord op de vraag of sprake is van overschrijding van de redelijke termijn is niet alleen afhankelijk van de duur van de verschillende fasen van de procesgang afzonderlijk, maar ook van die van de procesgang in haar geheel, waarbij mede van betekenis zijn het processuele gedrag van belanghebbende gedurende de hele procesgang, de ingewikkeldheid van de zaak, de hoogte van de opgelegde verhoging, en de wijze waarop de zaak door het bestuursorgaan en de rechter is behandeld.
Appellante heeft zich uitsluitend beklaagd over de vertraging ontstaan tijdens de behandeling bij de rechtbank en bij de Raad. Vanaf het moment dat namens appellante beroep werd ingesteld tegen het bestreden besluit tot het moment waarop uitspraak in hoger beroep is gedaan, zijn vier jaren verstreken. Toetsend aan de bovengenoemde criteria, is de Raad van oordeel dat deze duur in casu geen overschrijding van de redelijke termijn oplevert. De Raad heeft daarbij in aanmerking genomen dat appellante zelf verschillende keren om uitstel voor het indienen van gronden en voor het indienen van een conclusie van repliek heeft verzocht, dat het een ingewikkelde zaak betreft en dat er geen uitzonderlijk lange periode is verstreken, waarin geen enkele activiteit door respectievelijk de rechtbank en de Raad heeft plaatsgevonden.”
6.7 Vuistregels voor termijnen en boetematiging heb ik niet gevonden.
7. Nederlandse burgerlijke rechtspraak
7.1. Smits(43) betoogt dat de redelijke termijn in alle procedures, of ze nu strafrechtelijk, administratief en civiel zijn, dezelfde functie vervult, namelijk het tegengaan van excessieve procedurele vertragingen, maar dat dit niet inhoudt dat de redelijke termijn in elke procedure dezelfde inhoud heeft. In een burgerlijk proces is immers de “proceshandelingsvrijheid” van partijen – gebaseerd op de partij-autonomie – groter dan in de andere procedures, en daarmee ook hun invloed op het procesverloop. Voorts kunnen in het civiele recht uit de aard der zaken niet dezelfde sancties aan overschrijding van de redelijke termijn verbonden worden als in het strafrecht of het belastingboeterecht. Het grote verschil tussen het civiele proces en de andere processen is erin gelegen dat de in artikel 6 EVRM neergelegde norm zich in beginsel richt tot de overheden en daarmee tot de (‘vervolgende’) bestuursorganen en de rechters (de zogenoemde verticale werking van de redelijketermijnseis), terwijl het in civiele procedures – anders dan in andere procedures – om horizontale verhoudingen (tussen burgers) gaat.(44) Wel is de staat verantwoordelijk voor een goed functionerende rechterlijke organisatie om horizontale geschillen te beslechten. Bij nalatigheid op dit punt is de staat aansprakelijk. Dit geldt ook voor wat betreft de rol van de rechters in civiele procedures. Zij dienen erop toe te zien dat de procedure voortgang blijft maken. Ik verwijs naar het in onderdeel 2.21 hierboven geciteerde arrest van het EHRM.
7.2. Ik merk op dat een grondrecht op vaststelling van burgerlijke rechten en verplichtingen binnen een redelijke termijn niet voorkomt in art. 14 IVBPR en dat de noodzaak tot voortgang van de procedure dus kennelijk in verhoudingen tussen burgers minder als een fundamentele kwestie wordt gezien dan in (sanctie)verhoudingen tussen de burger en de overheid.
7.3. A.M.L. Jansen(45) constateert dat er over de redelijke termijn weinig civielrechtelijke jurisprudentie voorhanden is.(46) Gelet op het ontbreken van duidelijke aanknopingspunten in de civiele rechtspraak ter zake van de gevolgen te verbinden aan de overschrijding van de redelijke termijn, zie ik af van beschouwingen daaromtrent, die voor het (quasi)strafrecht toch niet bovenmatig verhelderend zullen zijn.
8. Vertraging door prejudiciële verwijzing naar het HvJ EG
8.1. De zaak Pafitis(47) voor het EHRM betrof een Griekse procedure waarin de Griekse rechter in augustus 1993 drie prejudiciële vragen aan het HvJ EG voorlegde die door het HvJ EG werden op 12 maart 1996. Bij het EHRM beklaagden Pafitis c.s. zich over de lengte van de totale procedure. In 1996 oordeelde de Commissie voor de rechten van de mens (unaniem) dat de prejudiciële procedure niet aan Griekenland kon worden toegerekend en overwoog voorts:
“The applicants do not contest that the decision to make a preliminary reference was in conformity with the proper administration of justice (…). ”
Het EHRM kwam in februari 1998 tot dezelfde conclusie als de Commissie, daartoe overwegende:
“93. The Court observes that only delays imputable to the relevant judicial authorities can justify a finding that a reasonable time has been exceeded, contrary to the Convention. Even in legal systems applying the principle that the procedural initiative lies with the parties, the latter’s attitude does not absolve the courts from the obligation to ensure the expeditious trial required by Article 6 § 1.
94. Apart from the complexity of the case – and the conduct of the parties and the judicial authorities, which will be considered below – the Court notes that in the present case three additional factors contributed to the prolongation of the proceedings concerned. These were the reference to the Court of Justice of the European Communities for a preliminary ruling, the strike by members of the Athens Bar for nearly a year (…) and the close connection between the nine sets of proceedings.
95. As regards the proceedings before the Court of Justice of the European Communities, the Court notes that the Athens District Court decided on 3 August 1993 to refer a question to the Court of Justice, which gave judgment on 12 March 1996. During the intervening period the proceedings in the actions concerned were stayed, which prolonged them by two years, seven months and nine days. The Court cannot, however, take this period into consideration in its assessment of the length of each particular set of proceedings: even though it may at first sight appear relatively long, to take it into account would adversely affect the system instituted by Article 177 of the EEC Treaty and work against the aim pursued in substance in that Article.
96. (…)
97. (…) The delays due to the above three factors were therefore beyond the jurisdiction of the domestic courts in general and the Supreme Administrative Court and the Athens District Court in particular. The Court will accordingly take into consideration only the delays that the latter could, in one way or another, have avoided or reduced.”
8.2. Lawson(48) gaat uitgebreid in op dit arrest. Hij concludeert dat er sterke argumenten zijn om de ‘prejudiciële periode’ toe te rekenen aan de Staat, maar dat het zeer wel denkbaar is in een dergelijk geval de totale procesduur gerechtvaardigd te achten op grond van de complexiteit van de zaak. Het lijkt hem van evident belang dat het EHRM althans de mogelijkheid behoudt om na te gaan of de totale procesduur nog als redelijk kan worden gezien. Het Hof heeft vooralsnog dus echter in andere zin geoordeeld.
9. Synthese; suggesties voor vuistregels in belastingboetezaken
A. De redelijkheid van de termijn
9.1. Uit het bovenstaande – met name de EHRM-rechtspraak dat elk geval naar zijn omstandigheden beoordeeld moet worden - volgt dat nauwelijks algemene regels te geven zijn voor de beoordeling van de redelijkheid van de termijn van berechting naast de bekende criteria (ingewikkeldheid zaak, gedrag verdachte, gedrag autoriteiten, what is at stake, totale duur procedure en duur per onderdeel, perioden van inactiviteit).
9.2. Uw strafkamer heeft ook aldus geoordeeld voor de beoordeling van de termijn in feitelijke instanties maar heeft een moedige poging gedaan vuistregels te geven voor de termijnen, alsmede om duidelijkheid te geven over de beoordeling in cassatie en over de in cassatie aan overschrijding te verbinden gevolgen. Zij maakt daarbij een onderscheid tussen de beoordeling door de Hoge Raad als cassatierechter (tot aan de Hofuitspraak), die beperkt en terughoudend is, en de beoordeling als feitenrechter (de periode daarna), die volledige toetsing inhoudt.
9.3. In navolging van de strafkamer en mede op basis van haar vuistregels zal ik proberen vuistregels en afwijkingscriteria voor de precassatiefase en beoordelingscriteria voor de cassatiefase in belastingboetezaken op te stellen. Als uitgangspunt – afwijkingen waarvan in beginsel te motiveren waren – zou ik de volgende sjabloon van maximumtermijnen voor een standaardgeval willen hanteren:
- oplegging van de boete na de charge: drie maanden;
- bezwaarfase: een jaar;
- beroepsfase: twee jaar;
- cassatie: twee jaar, ongeacht of het parket concludeert;
- feitelijke fase na eventuele verwijzing: een jaar
- eventuele prejudiciële fase: niet meetellen (zie onderdeel 8).
9.4. Ik merk reeds thans op dat na invoering van een tweede feitelijke instantie in belastingzaken het schema uitgebreid zal moeten worden met een termijn van twee jaar voor de eerste feitelijke instantie. Daartegenover zou dan wellicht de hoger-beroepsfase voor het Hof terug kunnen naar anderhalf jaar, maar daarover kan verschillend gedacht worden, nu het om een vol hoger beroep gaat. Uit de Memorie van Toelichting bij het wetsvoorstel tot invoering van een tweede feitelijke instantie(49) blijkt dat in hoger beroep een volledige herbeoordeling aan de orde zal zijn:
“Al met al zullen nieuwe beroepsgronden, argumenten en bewijsmiddelen in hoger beroep dus als regel mogelijk zijn, tenzij gezegd kan worden dat een goede procesorde zich daartegen verzet. Dit laat onverlet, dat de partij die hoger beroep instelt, er natuurlijk zelf voor kan kiezen het geschil in hoger beroep te beperken. Bij dit laatste moet dan wel weer worden gewezen op de fictiebepaling van (de artikelen 26b, tweede lid, 27h, vijfde lid, en 28, zesde lid, jo.) artikel 24a, tweede lid, Awr: (hoger) beroep tegen een uitspraak waarin een boete is begrepen, wordt geacht zich mede tegen deze boete te richten, tenzij het tegendeel blijkt.”
9.5. De driemaandstermijn voor het opleggen van de boete na de beschuldiging baseer ik op de overweging dat de overheid, als zij zich voldoende zeker van haar zaak voelt om jegens een belastingplichtige te doen blijken voornemens te zijn hem een geldstraf op te leggen, die overtuiging dan ook met spoed in daden moet kunnen omzetten.
9.6. De éénjaartermijn voor de bezwaarfase baseer ik op art. 25, lid 1, AWR waarin is bepaald dat de inspecteur – in afwijking overigens van artikel 7:10, lid 1, Awb – binnen een jaar na ontvangst van het bezwaarschrift uitspraak doet. Deze termijn is volgens de wetgever voldoende lang (in vergelijking met het algemene bestuursrecht zelfs erg lang) en de belastingdienst beschikt veelal na de aangifte- en aanslagfase reeds over veel informatie.
9.7. Voor de termijn voor de beroepsfase bij de feitenrechter heb ik aangesloten bij de jurisprudentie van uw strafkamer (zie onderdeel 3 hierboven). Enerzijds kan betoogd worden dat het in belastingzaken sneller zou moeten kunnen gaan dan in strafzaken omdat reeds een aanslag- en bezwaarfase volvoerd is en het alleen om een geldstraf en niet om andere strafmodaliteiten kan gaan (dus ook niet om reclasserings- en psychiatrische rapportage), maar anderzijds moet er - anders dan in strafzaken – veelal ook een geschil met betrekking tot de enkelvoudige belasting beslecht worden, zodat in feite sprake is van twee procedures – met in theorie zelfs mogelijk verschillend procesrecht (openbaarheid of niet bijvoorbeeld), althans bewijsrecht.
9.8. Voor de cassatieprocedure ligt aanknoping bij de strafrechtspraak minder voor de hand, nu uw strafkamer zich voor die fase vooral concentreert op de periode gemoeid met toezending van het dossier aan de Hoge Raad, die in strafzaken nogal eens uit de hand wil lopen in verband met de praktijk van na cassatieberoep uit te werken kop-staart-arresten in feitelijke instantie. In belastingzaken speelt dat probleem geen rol: er hoeft geen handeling meer verricht te worden behalve het inzenden. De inzending door het hof geschiedt in belastingzaken dan ook meestal voortvarend, binnen – vergeleken bij het strafrecht – zeer korte tijd, soms enkele dagen of weken. De vuistregels voor vermindering die de strafkamer heeft gesteld in het boven (3.5) geciteerde arrest lijken daarom voor het belastingboeterecht in cassatie weinig relevant, al is er bij de door u te beoordelen zaken waarbij deze bijlage bijlage is, één zaak (39 083) waarin de inzending van het dossier bij de Hoge Raad veel te lang heeft geduurd, nl. 5 maanden, en nog een cluster andere zaken (38 693-4-6-8-9) waarin de doorzending 3,5 maanden vergde. Wel kan de vuistregel van 10% boetevermindering bij overschrijding van de inzendtermijn in strafzaken voor belastingzaken overgeplant worden naar overschrijding van de uitspraaktermijn door het Hof na de laatste zitting, welk probleem zich in het strafrecht niet voordoet, maar in het belastingrecht veelvuldig.
9.9. Een vuistregel van maximaal twee jaar voor cassatie lijkt mij redelijk, nu weliswaar in vergelijking met de hofprocedure een latere start door het wachten op het inzenden van het dossier bestaat, maar in cassatie geen feiten onderzocht worden en bijvoorbeeld vertragers als getuigenverhoren zich niet zullen voordoen en zelfs pleidooien zeldzaam zijn. In mijn noot bij HR 18 november 1992, nr. 28148, BNB 1993/40, betoogde ik dat feitelijke ingewikkeldheid van een zaak in cassatie – gezien de taak van de cassatierechter en het vastliggen van de feiten – geen rol van betekenis kan spelen. In cassatie kan zich wel een ander incident voordoen dat zich in de hofprocedure niet voordoet, nl. een conclusie van de advocaat-generaal, “ook een notoire vertrager, maar wel een hele nuttige (…),” aldus Rosier en Beukers-Van Dooren.(50) Ik meen dat de conclusie noch vertrager noch versneller behoort te zijn, nu die conclusie weliswaar tijd kost, maar de Hoge Raad vervolgens werk en tijd bespaart ten opzichte van een zaak zonder conclusie. Ik meen daarom dat er geen reden bestaat om de gestelde termijn te verlengen ingeval het Parket concludeert. Binnen de cassatieprocedure kan als vuistregel gesteld worden dat het Parket binnen zes maanden na het voldingen van de zaak concludeert.
9.10. Vernietiging in cassatie gevolgd door verwijzing impliceert in beginsel dat feitelijk onderzoek verricht moet worden door het verwijzingshof. Anderzijds is het geschil na verwijzing beperkt tot de grenzen van de verwijzingsopdracht en staan in beginsel alle andere punten vast. In standaardgevallen bestaan de proceshandelingen nog uit schriftelijke reacties op het arrest van de Hoge Raad en een mondelinge behandeling. Ik meen dat daarom als vuistregel maximaal een jaar voor het geding na verwijzing uitgetrokken kan worden.
9.11. Van deze vuistregels kan of moet afgeweken worden op basis van de bekende criteria (ingewikkeldheid zaak, gedrag verdachte, gedrag autoriteiten, what is at stake, totale duur procedure en duur per onderdeel, perioden van inactiviteit) als het niet om een min of meer gemiddelde boetezaak gaat. Dat kan twee kanten op werken: het kan dus ook betekenen dat hoewel de termijn van berechting binnen de grenzen van de vuistregels is gebleven, toch de redelijke termijn overschreden is, nl. als het een simpele zaak betrof en er onverklaarbaar lange perioden van inactiviteit aan te wijzen zijn.
9.12. Ik meen dat voor het overige weinig of geen algemene regels gegeven kunnen worden en dat elk geval naar zijn omstandigheden beoordeeld moet worden.
B. De wijze van beoordelen door de Hoge Raad
9.13. Er moeten ingevolge uw jurisprudentie drie perioden onderscheiden worden voor de beoordeling in cassatie van de redelijke termijn van berechting: (i) de periode vanaf de criminal charge tot aan de laatste mogelijkheid voor de belanghebbende om te klagen bij de feitenrechter; (ii) de periode tussen die laatste klaagmogelijkheid (meestal de laatste zitting) bij de feitenrechter tot aan de uitspraak van de feitenrechter; en (iii) de periode tussen de hofuitspraak en uw arrest. De eerste twee perioden beoordeelt u als cassatierechter. Dat houdt in dat u:
- niet ingrijpt, ook niet op een daartoe strekkende klacht in cassatie, indien de belanghebbende de mogelijkheid had om bij de feitenrechter te klagen maar het niet deed, ook niet als het Hof er geen blijk van geeft een ogenschijnlijk (veel) te lange duur onderzocht en beoordeeld te hebben;
- wel ingrijpt indien weliswaar niet geklaagd is, maar de belanghebbende niet in de gelegenheid was om te klagen over de te lange duur van periode (ii) en het Hof geen of geen voldoende verklaring geeft voor die te lange duur. Onduidelijk is of u in deze situatie ook van ambtswege ingrijpt; ik ga ervan uit dat u inderdaad ook doet zonder daartoe strekkende klacht in cassatie ingrijpt, nu uw jurisprudentie – en ook die van het EHRM – suggereert dat de redelijkheid van de termijn van ambtswege onderzocht moet worden (weliswaar is de motiveringsplicht van de feitenrechter en de cassatiecontrole daarop afhankelijk van een klacht van de belanghebbende, maar de onderzoeksplicht niet); het ingrijpen is echter beperkt tot een oordeel als cassatierechter;
- (op een cassatieberoep van de Staatssecretaris) niet ingrijpt in een feitelijk oordeel van het Hof dat de termijn overschreden is, tenzij dat oordeel aan motiveringsgebrek lijdt;
- (op een cassatieberoep van een van beide partijen) niet ingrijpt in het gevolg dat het Hof trekt uit constatering van overschrijding, tenzij dat gevolg onbegrijpelijk is.
Periode (iii) beoordeelt u als feitenrechter in volle omvang, zowel voor wat betreft de vraag of de redelijke termijn overschreden is als voor de vraag welk gevolg daaraan verbonden moet worden.
9.14 Deze scheiding in beoordelingsintensiteit is kunstmatig, niet alleen vanwege de kunstmatige maar wettelijk voorgeschreven scheiding tussen feiten en recht, maar ook omdat ingevolge de rechtspraak van het EHRM voor een oordeel over de redelijke termijn niet alleen de afzonderlijke fasen maar ook de procedure in haar geheel beoordeeld moet worden; in volle omvang, naar met vrij grote zekerheid aan te nemen valt. Daarmee is slecht verenigbaar dat u een deel van die gehele procedure marginaal beziet en een ander deel in volle omvang. Dat zou zelfs geacht kunnen worden in strijd met art. 6, lid 1, juncto art. 13 EVRM te zijn.
9.15 De conclusie die ik uit deze constatering trek, is dat het het zuiverst zou zijn als redelijke-termijnzaken waarin in cassatie geconstateerd wordt, ofwel dat het oordeel van de feitenrechter vernietigd wordt, ofwel dat in cassatie (alsnog) de termijn overschreden wordt, verwezen worden naar de feitenrechter voor een feitelijk oordeel over de duur van de gehele procedure en dier fasen en voor nieuwe strafbepaling op basis van een Haviltexformule (alle relevante feiten en omstandigheden etc.). Het voyante nadeel van deze zuiverheid is de inherente verlenging van de (overschrijding van de) redelijke termijn. Het verdient uit de aard der zaken aanbeveling om, indien niet om andere reden verwezen moet worden, de zaak direct af te doen.
9.16 In de in 4.6 en 4.10 hierboven geciteerde zaken BNB 2001/253 en BNB 2002/316 heeft u inderdaad, na constatering dat het Hof ten onrechte geen overschrijding aanwezig had geoordeeld, zelf de zaken afgedaan, in het ene geval met een halvering van de (in absolute zin hoge) boete, in het andere geval met een boetematiging van 10%. Het verschil in afdoening wordt niet door de verschillen in de vastgestelde feiten verklaard, ook niet bij marginale beoordeling, en ook niet doordat u in het ene geval een feitelijk oordeel moest respecteren en in het ander geval niet, nu de Hoven in beide gevallen belanghebbendes beroep op termijnoverschrijding hadden verworpen. De matiging met 50% in de ene zaak lijkt meer aan te sluiten bij hetgeen de feitenrechters doen (zoals ook blijkt uit de zaken waarbij deze bijlage bijlage is, matigen de Hoven de boeten vaak met 25% of 50% en soms zelfs met 100%); de matiging met 10% in de andere zaak lijkt meer aan te sluiten bij de boven (3.5) geciteerde rechtspraak van uw strafkamer, zij het dat de daar om praktische redenen gepostuleerde matiging van geldboeten met 10% slechts ziet op overschrijding van de termijn van inzending van het dossier door het Hof bij de Hoge Raad, terwijl de zaak BNB 2002/316 juist de termijnoverschrijding in de precassatiefase(n) betrof.
9.17 De Staatssecretaris betoogt terecht in een aantal van de zaken waarbij deze bijlage bijlage is dat het onwenselijk is dat (groot) verschil in bestraffing kan ontstaan tussen twee vergelijkbare situaties, nl.:
(i) de belanghebbende heeft bij het Hof vergeefs maar terecht geklaagd en u casseert om die reden ook bij marginale toetsing en matigt met 10%;
(ii) de belanghebbende heeft in dezelfde feitelijke situatie bij het Hof terecht geklaagd en van het Hof ook gelijk gekregen, leidende tot een matiging met 25% of 50%, welk oordeel u als cassatierechter nog slechts marginaal zult toetsen als er al cassatieberoep – door de Staatssecretaris – tegen ingesteld wordt, hetgeen vrijwel steeds zal betekenen dat het Hofoordeel in stand blijft.
De Staatssecretaris merkte terecht op dat algemene richtlijnen voor de Hoven wenselijk zijn. Ik voeg daar aan toe dat de geschetste discrepantie ook opgeheven of gematigd kan worden doordat u meer aansluit bij de Hoven en (dus) meer als feitenrechter voor de gehele procedure gaat oordelen, zoals u kennelijk in BNB 2001/253 deed.
9.18 Het wordt dus tijd voor boetematigingsrichtlijnen.
C. Het aan overschrijding van de termijn te verbinden gevolg
9.19. Feteris(51) merkt op dat het EVRM (en het IVBPR) geen voorschrift bevat omtrent welke gevolgen de verdragsstaten behoren te verbinden aan een overschrijding van de redelijke termijn:
“De oplossing zal gevonden moeten worden binnen het kader van het nationale recht. De oplossing zal zodanig moeten zijn dat de belanghebbende niet langer kan worden aangemerkt als slachtoffer van een schending van het verdrag.”
9.20 Uw strafkamer leert (onderdeel 3 van deze conclusie) dat de genoegdoening in beginsel gezocht moet worden in strafvermindering. In boetezaken laat zich dat eenvoudig realiseren. Uit uw rechtspraak tot nu toe laat zich geen beleidsrichtlijn voor boete matiging destilleren.
9.21 Wij kunnen in het belastingrecht in minstens drie opzichten aansluiten bij het strafrecht. In de eerste plaats bij de 10%-matigingsnorm van de strafkamer. Wij kunnen die norm (die in het strafrecht geldt bij onredelijke vertraging van dossierinzending in boetezaken) toepassen in de gevallen waarin het Hof onverklaard onredelijk lang doet over de uitspraak na de laatste zitting/proceshandeling. In de tweede plaats zou u kunnen uitspreken dat vermindering van de boete tot nihil (vergelijk niet-ontvankelijkverklaring van het OM in strafzaken) slechts in zéér uitzonderlijke gevallen van ernstige overschrijding aan de orde kan zijn.
9.22. Ook met betrekking tot de motiveringsplicht van de feitenrechter – die de cassatiebeoordeling mogelijk moet maken – kunnen wij deels bij het strafrecht aansluiten. Met Feteris(52) meen ik dat bij strafvermindering wegens overschrijding van de redelijke termijn duidelijk moet worden waarom en in hoeverre de boete is gematigd. In hoeverre de boete gematigd wordt, zal in het belastingrecht overigens steeds duidelijk zijn, omdat er – anders dan in het strafproces - al een boete ligt voor het proces begint.
9.23 Voor het overige kunnen slechts zeer algemene richtlijnen aan de feitenrechter gegeven worden. Uiteraard zal de matiging hoger uitvallen naarmate de overschrijding ernstiger is. Uiteraard moet een Haviltexformule worden toegepast: acht moet worden geslagen op alle relevante feiten en omstandigheden, inclusief de persoon en omstandigheden van de belanghebbende, de hoogte van de (resterende) boete, de ernst van de feiten, het voortbestaande belang van de gemeenschap bij bestraffing, etc.
9.24 Ik meen, mede gezien het bovenstaande, en anders dan de Staatssecretaris betoogt, dat het boven geciteerde arrest BNB 2002/316 niet een algemene richtlijn bevat (noch kan bevatten, gezien de eisen van art. 6 en met name 13 EVRM) inhoudende dat welke ernst de overschrijding ook heeft, de boete met niet meer dan 10% gematigd wordt.
9.25 Ik geef u in overweging - voor de toekomst - de volgende boetematigingsvuistregels aan de feitelijke instanties voor te houden voor beboete natuurlijke personen of daarmee te vereenzelvigen belastingplichtigen bij overschrijding van de redelijke termijn van berechting: afgezien van de andere relevante omstandigheden (dus als de zaak voor het overige geen bijzondere kenmerken vertoont) wordt de boete verminderd met 10 procentpunten voor elk jaar van overschrijding voor de eerste drie jaren, met 20 punten voor elk van de volgende twee jaren, en met de resterende 30 punten voor het zesde jaar van overschrijding. Gemiddeld komen wij dan na negen tot elf jaar vanaf de criminal charge – afhankelijk van de vraag hoeveel procesfasen doorlopen werden - op nihil uit. Bij onpersoonlijke rechtspersonen (zie 9.26 e.v.) suggereer ik – eveneens afziende van andere relevante omstandigheden - als vuistregel 5 punten vermindering voor het eerste jaar van overschrijding, 7,5 voor het tweede jaar, 10 voor elk van de volgende twee jaren, 12,5 voor het vijfde jaar, 15 voor het zesde jaar en 20 voor het zevende en het achtste jaar. U zou in elk geval een signaal kunnen afgeven dat de feitelijke instanties in het algemeen wellicht vrij royaal matigen, gezien het mede te wegen belang van de gemeenschap bij een bestraffing ondanks overschrijding van de termijn, en ook vrij ruw: 25%, 50% of 100%. Dat lijkt een echo van de ruwe beleidsregels van het vroegere Voorschrift administratieve boeten, terwijl straffen in beginsel maatwerk is, al zijn – zoals betoogd – vuistregels voor standaardgevallen gewenst.
9.26. Wat de persoon van de beboete betreft, merk ik nog het volgende op. Bij arrest van 17 januari 1990, nr. 26282, BNB 1990/193, met noot Scheltens, oordeelde u in een fiscale boetezaak dat de in artikel 6 EVRM neergelegde waarborgen niet alleen voor natuurlijke personen gelden, maar ook voor rechtspersonen. Voor het strafrecht heeft u dit herhaald in HR 1 juni 1993, nr. 93971E, NJ 1994/52, na conclusie Meijers. Ook uit de rechtspraak van het EHRM (zie onderdeel 2 hierboven) kan worden afgeleid dat rechtspersonen beroep op artikel 6 EVRM hebben, nu het EHRM inhoudelijk ingaat op een dergelijk beroep.
9.27 Weliswaar geldt de eis van de redelijkheid van de termijn dus in beginsel ongedifferentieerd voor alle soorten beboete belastingplichtigen, maar uit de ratio van het voorschrift van berechting binnen een redelijke termijn volgt dat het gaat om de onrechtvaardigheid lang onder dreiging en onzekerheid te moeten leven. Ik meen dat daarom voor de aan overschrijding te verbinden gevolgen onderscheid gemaakt moet worden tussen natuurlijke personen en rechtspersonen of entiteiten. Bij de laatste groep moet mijns inziens bezien worden of er individuen aan te wijzen zijn die geacht kunnen worden te lijden onder die dreiging van vervolging en die onzekerheid van aangekondigde bestraffing (zoals in het schoolvoorbeeld-geval van een eenmans-BV of een echtpaar-BV), dan wel de rechtspersoon zelf geacht kan worden belemmerd te worden in zijn bestaan (bijvoorbeeld doordat de lange duur van de beoordeling van de opgelegde boeten – met name als er beslag voor gelegd is – tot betalingsproblemen of zelfs faillissement, in elk geval handelsbelemmeringen leidt).
Zijn zulke natuurlijke personen niet aan te wijzen en zijn zulke effecten voor de rechtspersoon zelf ook afwezig, dan meen ik dat aan overschrijding van de redelijke termijn ratione materiae kleinere strafverminderingsgevolgen te verbinden zijn, hoewel uiteraard ook van belang blijft dat de norm, die zich tot de overheid richt, gesanctioneerd wordt, omdat berechting binnen een redelijke termijn ook een zwaar algemeen belang is. Deze overweging geldt in de eerste plaats voor publiekrechtelijke rechtspersonen, die mijns inziens, zoals boven bleek, ingevolge art. 34 EVRM als fiscale boeteling zelfs geen beroep hebben op het EVRM, maar het geldt ook voor grote, onpersoonlijke rechtspersonen of andere entiteiten waarbinnen geen natuurlijke persoon of personen aan te wijzen valt die er wakker van liggen hoe lang het duurt en die in hun vermogen en bedrijfsvoering die lange duur – mede gezien de omvang van de boete in verhouding tot hun vermogen en bedrijfsvoering – niet voelen. Ik meen hiervoor steun te vinden bij Van Strien.(53)
9.28 Voor wat betreft niet-private rechtspersonen citeer ik nog Van Dijk/Van Hoof:(54)
“Besides individuals, non-governmental organisations and groups of persons may also file an application. (…) As to the category of non-governmental organisations, the Commission decided that they must be private organisations, and that municipalities, for instance, cannot be considered as such. A wide range of organisations, such as newspapers, churches, associations, and companies have submitted applications. Although the rights and freedoms laid down in the Convention apply to individuals as well as to non-governmental organisations, some of the rights and freedoms are by their nature not susceptible of being exercised by a legal person.”
9.29 Ik betoog niet dat een rechtspersoon bij gebreke van een psyche geen last van een lange procesduur kan hebben. Zoals Meijers in zijn conclusie bij het genoemde arrest van 1 juni 1993 opmerkt:
“nog los van de last die een langdurig proces legt op de schouders van degenen die voor de rechtspersoon in rechte optreden, kan een onredelijk te achten lange duur van een strafproces in bedrijfseconomisch, of anderszins maatschappelijk opzicht, nadelige gevolgen voor de rechtspersoon hebben.”
Ik betoog wel dat de ernst en de gevolgen van de overschrijding op basis van een individuele beoordeling van de omstandigheden van de beboete beoordeeld moeten worden en dat die omstandigheden voor een natuurlijke persoon anders zijn dan voor een beursgigant, zodat ook de “genoegdoening” voor vertraging verschilt, hoezeer zij ook beide recht hebben op voortvarende berechting.
9.30 Ik betoog ten slotte al helemaal niet dat het niet belangrijk zou zijn voor het algemene belang bij respect voor de rechtspleging dat elke straf(achtige) zaak snel behandeld wordt. Ik citeer met instemming het EHRM in de zaak Ferrari:(55)
“It (the Court; PJW) wishes to reaffirm the importance of administering justice without delays which might jeopardise its effectiveness and credibility (Katte Klitsche de la Grange v. Italy judgment of 27 October 1994, Series A no. 293-B, p. 39, § 61). It points out, moreover, that the Committee of Ministers of the Council of Europe, in its Resolution DH (97) 336 of 11 July 1997 (Length of civil proceedings in Italy: supplementary measures of a general character), considered that “excessive delays in the administration of justice constitute an important danger, in particular for the respect of the rule of law”.”
D. Ceterum censeo
In de praktijk worden belastingboetezaken, omdat zij onder art. 6 EVRM vallen, met enige voorrang boven niet-boetezaken behandeld door de fiscus en de rechter. Aldus weet de beboete belastingplichtige ook voor zijn enkelvoudige belasting gemiddeld eerder dan de niet-beboete waar hij aan toe is. Het gevolg van deze praktijk is dat de oppassende burger niet alleen de pech heeft dat art. 6 EVRM voor hem niet geldt,(56) maar dat de redelijke-termijngarantie van die bepaling zelfs tegen hem werkt. Ik acht dat ongewenst. Een beleidslijn zou kunnen zijn geen voorrang meer te verlenen en bij eventuele overschrijding in de boetezaken een matige strafmatiging te geven.
(1) Het EVRM is voor Nederland in werking getreden op 31 augustus 1954. Het IVBPR is op 11 maart 1979 in werking getreden voor Nederland.
(2) EHRM 21 februari 1984 (Öztürk v. Duitsland), NJ 1988, 937, EHRM 24 februari 1994 (Bendenoun v. Frankrijk), BNB 1994/175, ECRM 17 januari 1990 (Société Stenuit v. Frankrijk), FED 1992/668, HR 19 juni 1985, BNB 1986/29, HR 27 september 1988, BNB 1988/298, en HR 3 mei 1989, BNB 1989/256.
(3) EHRM 23 juli 2002, nr. 36985/97 (Västberga Taxi Aktiebolag en Vulic v. Sweden), BNB 2003/2, met noot Feteris.
(4) Zie noot 2. Voor het Hof is deze zaak geëindigd doordat de belanghebbende hem introk.
(5) EHRM 24 September 1997, Reports 1997-V, p. 1830.
(6) EHRM 7 juli 1989, Series A, no. 159.
(7) EHRM 1 februari 2001, Reports of Judgments and Decisions 2001-I.
(8) EHRM 19 februari 1991, Santilli v. Italy, Series A.194-D, p. 61, en Maj v. Italy, Series A196-D.
(9) Zie bijvoorbeeld EHRM Neumeister v. Oostenrijk, 27 juni 1968, Series A, no. 8, en EHRM Eckle v. Germany, 15 juli 1982, Series A, no. 51, waarin de totale duur doorslaggevend werd geacht. In EHRM Foti c.a. v. Italy, 10 december 1982, Series A, no. 56, NJ 1987, 828, en EHRM Abdoella v. the Netherlands, 28 oktober 1992, Series A, no. 248-A, FED 1993/142, en Bunkate v. the Netherlands, 26 mei 1993, Series A, no. 248-B, FED 1993/671,werd de nadruk gelegd op de bijzonder lange duur van bepaalde afzonderlijke onderdelen van de procedures.
(10) M.W.C. Feteris, Fiscale bestuurlijke boetes en het recht op een eerlijk proces, Kluwer, 2002, blz. 322.
(11) Feteris verwijst naar: EHRM 23 april 1987, arrest-Erker en Hofauer, Series A, no. 117, par. 69: “It may be that none of the various stages is unordinately long in itself, but their combined length is certainly excessive.
(12) Feteris verwijst naar: (…) expliciet EHRM 27 juni 2000, Nuutinen, no. 32842/96, par. 110: ‘A delay at some stage may be tolerated if the overall duration of the proceedings cannot be deemed excessive.’
(13) EHRM 23 maart 1994, Series A286-A, par. 39.
(14) Zie bijv. de zaak X v. France van 31 maart 1992, Series A no. 234-C, p. 90, para. 32, en de Moreira de Azevedo zaak van 23 oktober 1990, Series A no. 189, p. 18, para. 71
(15) In § 11 van het BBBB 1998 wordt aangegeven dat bij de beoordeling van de vraag of de redelijke termijn is overschreden onder meer moet worden gelet op de ingewikkeldheid van de zaak, het processuele gedrag van belanghebbende en de wijze waarop de zaak door de Belastingdienst is behandeld.
(16) Zie bijvoorbeeld EHRM 7 juli 1989, Unión Alimentaria Sanders S.A. v. Spain, Series A157, par. 32, en EHRM 27 oktober 1994, Katte Klitsche de la Grange v. Italy, Series A293-B, par. 62.
(17) Zie ook H. v. France, 24 okt. 1989, Series A no. 162, pp. 21-22, para. 55.
(18) Zie ook EHRM 30 oktober 1990, Wiesinger v. Austria, Series A no. 213, pp. 22-23, par. 60.
(19) U zie bijvoorbeeld de Nederlandse landinrichtingswetzaak EHRM 26 september 2000, Van Vlimmen & Van Ilverenbeek v. the Netherlands, nr. 25989/94, NJ 2001, 115.
(20) J. Meyer-Ladewig: Handkommentar Konvention zum Schutz der Menschenrechte und Grundfreiheiten, Nomos, Baden-Baden, 2003.
(21) Het betreft met name Italiaanse zaken.
(22) Bijvoorbeeld EHRM 27 juli 2000, Klein v. Germany, nr. 33379/96.
(23) EHRM 29 januari 2002 Nr. 45600/99, BNB 2002/126, met noot Wattel.
(24) EHRM 23 maart 1994, Silva Pontes, Series A286-A.
(25) EHRM 26 oktober 1986, Martins Moreira, Series A143, par. 44.
(26) Zie ook de zaak Guincho v. Portugal (EHRM 10 juli 1984, Series A81, par. 29 en 30).
(27) G.J.M. Corstens, Het Nederlands strafprocesrecht, Kluwer 2002, hoofdstuk XV, § 3.
(28) HR 3 oktober 2000, nr. 00775/99, NJ 2000,721, na conclusie Machielse, met noot JdH.
(29) G.J.M. Corstens, Het Nederlands strafprocesrecht, Kluwer 2002, blz. 493.
(30) Zie ook HR 18 april 1990, BNB 1990/315, en HR 23 oktober 1991, BNB 1992/44, na conclusie Van Soest, met noot Ploeger.
(31) Zie bijvoorbeeld de uitspraken van 11 oktober 2001, nr. 98/1784, V-N 2002/7.7; 22 juli 2002, nr. 98/5712, V-N 2002/44.2.1; 10 oktober 2002, nr. 98/3178, V-N 2002/55.3.2.
(32) Wet Administratiefrechtelijke Handhaving Verkeersvoorschriften (WAHV),
(33) Het maximum was aanvankelijk gesteld op f 500, maar is verhoogd naar f 750 en vervolgens ook in Euri
omgezet.
(34) Zie bijvoorbeeld HR 31 mei 1988, nr. 82831, VR 1990/175, na conclusie Remmelink, met noot CJC.
(35) Per 1 januari 2000 is de cassatiemogelijkheid vervangen door hoger beroep op het Gerechtshof te Leeuwarden.
(36) Zie bijvoorbeeld de uitspraken van 12 december 2001, nr. 01/00448, VR 2002/87, en van 6 maart 2002, nr. 01/00629, VR 2002/150, met noot Si.
(37) A.M.L. Jansen, De redelijke termijn (met name in het bestuursrecht), diss. KUB, 2000, blz. 265-266.
(38) De vaststelling van het recht op uitkeringen viel al onder ‘the determination of civil rights and obligations’.
(39) Zie bijvoorbeeld CRvB 24 december 1997, nrs. 96/8241 AAW en 96/8243 AAW, AB 1998/110, met noot FP.
(40) Zie bijvoorbeeld de uitspraken van 14 december 2001, nrs. 98/5509, 98/5510, 98/5511 en 99/3169 AAW/WAO, AB 2002/166, met noot AMLJ.
(41) Nr. 00/6061 AAW/WAO, JB 2003/249, met noot AMJL, USZ 2003/267, met noot Barentsen.
(42) 13 EVRM bepaalt dat een ieder wiens Verdragsrechten en -vrijheden zijn geschonden, recht heeft op een daadwerkelijk rechtsmiddel voor een nationale instantie.
(43) P. Smits, Artikel 6 EVRM en de civiele procedure, W.E.J. Tjeenk Willink 1996, blz. 189 e.v.
(44) Zie HR 29 juni 1990, nr. 7653, NJ 1990, 337, met conclusie Asser en noot EEA, waarin u oordeelde dat het eerste lid van artikel 6 een verplichting op de verdragsstaten legt. “Deze verplichting geldt wel tegenover elk van degenen wier burgerlijke rechten en verplichtingen inzet zijn van een burgerlijk geding of een daarmee op een lijn te stellen procedure (…) maar laat hun onderlinge rechtsverhouding onberoerd. Op de vraag hoe hun rechtsstrijd moet worden beslist, heeft de bepaling dan ook geen invloed.”
(45) Zie hoofdstuk 7 van A.M.L. Jansen, De redelijke termijn (met name in het bestuursrecht), diss. KUB, 2000.
(46) Ook na het verschijnen van het proefschrift van Jansen is op dit vlak weinig gebeurd.
(47) EHRM 26 februari 1998, Reports 1998-I.
(48) R. Lawson: Het EVRM en de Europese Gemeenschappen, Europese monografieën, Kluwer, 1999, par. 558 t/m 567.
(49) Kamerstukken II, 2003/04, 29 251, nr. 3.
(50) E.J.M. Rosier en A.F.M.Q. Beukers-Van Dooren: Belastingprocedures: vertragers en versnellers of, kan het vlugger?; TFB 2004/1, blz. 17 rk.
(51) M.W.C. Feteris, Fiscale bestuurlijke boetes en het recht op een behoorlijk proces, Kluwer 2002, blz. 349.
(52) Zie hoofdstuk 10 van M.W.C. Feteris, Fiscale bestuurlijke boetes en het recht op een behoorlijk proces, Kluwer 2002.
(53) A.J.L. van Strien, De rechtspersoon in het strafproces, SDU 1996, blz. 165-166.
(54) P. van Dijk/G.J.H. van Hoof, Theory and Practice of the European Convention on Human Rights, Kluwer Law International, 1998, blz. 46.
(55) EHRM 28 juli 1999, Ferrari v. Italy, nr. 33440/96.
(56) EHRM 12 juli 2001, Ferrazzini v. Italy, no. 44759/98, ECHR 2001-VII, VN 2001/44.5.
Uitspraak Gerechtshof Arnhem (bij 37.984)
Nr. 37.984 P.J. Wattel
Derde Kamer B Conclusie in de zaak:
X
Navorderingaanslag inkomstenbelasting/
premie volksverzekeringen 1995 tegen
de Staatssecretaris van Financiën
en vice versa
27 februari 2004
0 Inleiding en overzicht
Dit is één van 19 boetezaken waarin ik heden concludeer. In alle zaken is de vraag aan de orde of de redelijke termijn van berechting (art. 6 EVRM) overschreden is en zo ja, welk gevolg daaraan verbonden moet worden. Hoewel in deze zaken ook andere geschilpunten tussen de partijen bestaan, beperk ik mij in mijn conclusies in alle zaken tot (het gevolg van) overschrijding van de redelijke termijn. Voor deze zaak betekent dit dat ik mij beperk tot het incidentele beroep. Bij deze conclusie hoort een bijlage die tevens bijlage is bij de andere boetezaken (bij u aanhangig onder de nrs. 38.156 t/m 38.162, 38.693, 38.694, 38.696, 38.698, 38.699, 38.303, 39.083, 39.482 en 40.049-40.051) en waarin ik de gezichtspunten behandel die alle zaken gemeen hebben.
1 Feiten en procesverloop
1.1 X (de belanghebbende) is bouwkundige/tegelzetter. Hij werkte van 5 oktober 1987 tot 1 oktober 1993 in loondienst bij E B.V. te R. De aandelen van deze B.V. waren in handen van de belanghebbende en zijn drie broers, ieder voor 25%. De belanghebbende heeft deze aandelen verkocht en bij akte van 21 maart 1995 geleverd aan F B.V. te R. Per 1 oktober 1993 heeft de belanghebbende de dienstbetrekking met de B.V. beëindigd en is hij een metsel- en tegelzetbedrijf voor zichzelf begonnen. Die onderneming is per 1 januari 1994 met toepassing van artikel 18 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) ingebracht in G B.V. (hierna: G).
1.2 In 1997 stelde de Belastingdienst een boekenonderzoek in bij G, in welk kader de aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen van de belanghebbende over de jaren 1992 tot en met 1995 werden onderzocht. Daarbij bleek onder meer dat de belanghebbende pandbrieven had aangekocht en stortingen had gedaan op bankrekeningen. De Inspecteur heeft de belanghebbende meermalen, voorafgaande aan het opleggen van de litigieuze navorderingsaanslag en aan de uitspraak op het door de belanghebbende daartegen ingediende bezwaar, verzocht om inlichtingen over de herkomst van de financiering van de pandbrieven en de stortingen. De belanghebbende heeft daarop steeds verklaard dat deze, voor zover zij volgens de Inspecteur onverklaarbaar was, plaats had gevonden uit contant aangehouden gelden, afkomstig van schenkingen van zijn (schoon)ouders in 1982 en 1990, verkopen van antiek, en uit een in 1989/1990 ter beschikking staand bouwdepot van aanvankelijk ƒ 200.000 met betrekking tot de bouw door de belanghebbende van een eigen woning.
1.3 Op 16 september 1997 heeft een gesprek plaatsgevonden tussen de belanghebbende en zijn adviseur L en de controlerende ambtenaren over hetgeen tijdens het dan nog lopende boekenonderzoek naar voren was gekomen.
1.4 Op 16 december 1997 hebben de controlerende ambtenaren hun voornemen tot het (doen) opleggen van navorderingsaanslagen besproken met de belanghebbende en diens belastingadviseur, A. A heeft bij brief van 13 januari 1998 meegedeeld dat de belanghebbende blijft bij zijn eerder gegeven verklaringen omtrent de herkomst van het geld.
1.5 De Inspecteur heeft de verklaringen van de belanghebbende als ongeloofwaardig of niet aannemelijk ter zijde geschoven. Hij heeft op 29 mei 1998 een afschrift van het niet-geheime deel van het onderzoeksrapport aan de belanghebbende gezonden, waarin aangekondigd wordt dat een navorderingsaanslag wordt opgelegd met een boete van - per saldo - 50%, onder verwijzing naar § 21, tweede lid, van het Voorschrift administratieve boeten 1993 (hierna: VAB 1993). In de aanbiedingsbrief bij het rapport heeft de Inspecteur de belanghebbende gewezen op de gevolgen van hernieuwd verwijtbaar gedrag, zoals bedoeld in paragraaf 21, vierde tot en met zesde lid, van het VAB 1993.
1.6 Met dagtekening 31 juli 1998 heeft de Inspecteur de bestreden navorderingsaanslag opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 410.465. Het daarover nog na te betalen bedrag beloopt ƒ 109.972, te weten ƒ 71.397 aan enkelvoudige belasting, een boete van ƒ 35.698 (50%) en ƒ 2.877 aan heffingsrente. In de toelichting op het aanslagbiljet is verwezen naar artikel 18 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) alsmede naar het VAB 1993.
1.7 De belanghebbende heeft bezwaar gemaakt. Bij uitspraak met dagtekening 9 oktober 1998 heeft de Inspecteur de navorderingsaanslag gehandhaafd.
1.8 De belanghebbende heeft op 18 november 1998 beroep ingesteld bij het Gerechtshof te Arnhem (hierna: het Hof). De Inspecteur heeft – na op zijn verzoek van het Hof verlenging van de termijn verkregen te hebben – op 9 februari 1999 zijn vertoogschrift ingediend.
1.9 Op 23 april 1999 heeft het Hof partijen opgeroepen voor een mondelinge behandeling op 27 mei 1999. Naar aanleiding van het ter zitting verhandelde heeft het Hof de Inspecteur in de gelegenheid gesteld een door de belanghebbende met betrekking tot het jaar 1992 nieuw opgeworpen stelling nader te onderzoeken. De Inspecteur heeft daarover schriftelijk gerapporteerd.
1.10 Op 3 augustus 2000 heeft het Hof partijen uitgenodigd voor een tweede mondelinge behandeling op 23 augustus 2000. In verband met vakantie van belanghebbendes adviseur is deze verplaatst naar 1 november 2000.
1.11 De belanghebbende heeft voor het Hof niet geklaagd over overschrijding van de redelijke termijn.
1.12 Tijdens de procedure voor het Hof is de behandeling van de zaak gevoegd met de behandeling van de zaak over belanghebbendes navorderingsaanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1992.
1.13 ’s Hofs schriftelijke uitspraak is op 19 november 2001 in het openbaar uitgesproken en aan de partijen gezonden.
2 De uitspraak van het Hof
Het Hof heeft de belanghebbende in het ongelijk gesteld voor wat betreft de door hem aangevoerde klachten. Het Hof zag echter wel aanleiding de (resterende) boete te halveren (dus een boete van 25% van het nagevorderde bedrag te doen resteren) in verband met de overschrijding van de redelijke termijn ex artikel 6 van het Europees verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EVRM). Het overwoog daartoe als volgt:
“4.11. De onderhavige navorderingsaanslag met boete vloeit voort uit een boekenonderzoek dat in 1997 is gestart. Op 16 september 1997 hebben reeds de eerste besprekingen met belanghebbende over de (voorlopige) bevindingen plaatsgevonden. Naar het oordeel van het Hof is de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 EVRM overschreden nu de onderhavige uitspraak in deze zaak pas ongeveer vier jaar na die tijd wordt gedaan en een groot gedeelte van het verstrijken van die termijn is te wijten aan binnen dit Hof gelegen omstandigheden. Het Hof ziet in de lengte van de termijn, gelet op de aard en de omstandigheden van het onderhavige geval, aanleiding de boete te verlagen tot ƒ 17.850.”
Het Hof legt de dies a quo (het moment van de criminal charge waarop de termijn van berechting begint te lopen) dus kennelijk bij de bespreking van 16 september 1997. Uit de stukken van het geding valt echter niet op te maken dat de ambtenaren toen van een voornemen hebben doen blijken een boete te zullen (doen) opleggen. R.o. 4.10 van de Hofuitspraak suggereert dat het Hof het moment van de charge legt bij het telefoongesprek tussen de inspectie en belanghebbendes accountant L in november 1997. In r.o. 2.8 stelt het Hof echter vast dat op 16 december 1997 het voornemen tot het opleggen van navorderingsaanslagen door de controlerende ambtenaren met A (belanghebbendes adviseur) is besproken is.
3 Geschil in cassatie
3.1 De belanghebbende stelt in zijn op 2 januari 2002(1) ingekomen beroepschrift in cassatie één middel voor, inhoudende verzuim van vormen waarvan de niet-inachtneming tot nietigheid leidt, en/of schending van het recht, in het bijzonder van artikel 33 Wet IB 1964. De belanghebbende heeft gelijktijdig beroep in cassatie ingesteld tegen de Hofuitspraak inzake de navorderingsaanslag over 1992. Dit beroep is bij u bekend onder rolnummer 37983.
3.2 De Staatssecretaris heeft op 13 november 2002 een verweerschrift ingediend waarin hij het middel bestrijdt. Daarbij heeft hij tevens incidenteel beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris stelt één middel voor, inhoudende dat het Hof het recht heeft geschonden, met name art. 67e AWR in verbinding met art. 6 EVRM en/of art. 8:77 Awb, doordat het Hof in de overschrijding van de redelijke termijn aanleiding heeft gezien de opgelegde verhoging te halveren.
3.3 Ter toelichting wijst de Staatssecretaris op uw arrest van 12 juli 2002, nr. 36723, BNB 2002/316, met noot Feteris, waarin u in overschrijding van de redelijke termijn slechts aanleiding zag 10% van de resterende boete af te halen. Het arrest roept volgens de Staatssecretaris de vraag op of de Hoge Raad hiermee een algemene richtlijn tot uitdrukking heeft gebracht voor de gevolgen die moeten worden verbonden aan de overschrijding van de redelijke termijn in de periode vóór de hofuitspraak waartegen cassatie wordt ingesteld, en dus niet slechts, zoals in de jurisprudentie van uw strafkamer (zie de bijlage bij deze conclusie), voor de periode waarin het dossier door het Hof naar de Hoge Raad moet worden verzonden. Het arrest zou aldus kunnen worden geïnterpreteerd dat termijnoverschrijding in beginsel een boetematiging met maximaal 10% rechtvaardigt. Deze interpretatie volgt kennelijk ook het Hof ’s-Hertogenbosch in zijn uitspraak van 22 juli 2002, nr. 98/05712, NTFR 2002/1362, V-N 2002/44.2.1.
3.4 Indien u de boetematiging voorbehouden acht aan het Hof als feitenrechter, zou, aldus de Staatssecretaris, in gevallen waarin het Hof de redelijke termijn overschreden acht, de boete gehalveerd kunnen worden zonder dat zulks in cassatie aantastbaar is. In gevallen daarentegen zoals in BNB 2002/316, waarin de behandeling van de zaak volgens het Hof wel maar volgens de Hoge Raad niet plaatsvond binnen een redelijke termijn en de Hoge Raad de zaak zelf afdoet, zou slechts een vermindering met 10% kunnen plaatsvinden. Een dergelijk verschil in uitkomst acht de Staatssecretaris onwenselijk. Een duidelijke richtlijn zou zijns inziens in het belang van de rechtseenheid zijn.
3.5. De Staatssecretaris heeft geen incidenteel cassatieberoep ingesteld tegen de Hofuitspraak in de samenhangende zaak over het jaar 1992 met rolnummer 37983, hoewel het Hof ook voor dat jaar, en om dezelfde redenen, de boete heeft gehalveerd.
3.6 De Staatssecretaris acht het – uitgaande van zijn interpretatie van BNB 2002/316 – niet begrijpelijk dat het Hof in casu tot een halvering van de boete komt. Weliswaar heeft de behandeling enige maanden langer stilgelegen dan in voormeld arrest, doch zulks rechtvaardigt volgens de Staatssecretaris niet een zo groot verschil in vermindering (met 50% in plaats van met 10%). Hij meent dat evenmin is gebleken van bijzondere omstandigheden die een verdergaande matiging dan met 10% rechtvaardigen.
3.7 De belanghebbende heeft het incidentele cassatieberoep weersproken in een op 11 december 2002 ingekomen verweerschrift.
4 De termijn van berechting
4.1 De zaak van de belanghebbende is tot op heden als volgt verlopen:
bespreking met accountant L 16 september 1997
telefoongesprek met accountant L 18 november 1997
bespreking met adviseur A; aankondiging verhoging 16 december 1997
formele aankondiging verhoging onder mededeling gronden 29 mei 1998
oplegging navorderingsaanslag (en verhoging) 31 juli 1998
indiening bezwaarschrift 12 augustus 1998
uitspraak Inspecteur 9 oktober 1998
indiening beroepschrift (aanstonds gemotiveerd) 18 november 1998
verzending beroepschrift naar inspecteur 19 november 1998
indiening vertoogschrift (na uitstel) 10 februari 1999
verzending vertoogschrift naar de belanghebbende 10 februari 1999
uitnodiging voor de mondelinge behandeling 23 april 1999
eerste mondelinge behandeling 27 mei 1999
aanhouding ivm gelijktijdige behandeling IB/PV 1992 27 mei 1999
nadere schriftelijke rapportage inspecteur 30 juni 1999
reactie belanghebbende op nadere rapportage 14 juli 1999
verzending reactie belanghebbende aan inspecteur 26 juli 1999
uitnodiging voor de tweede mondelinge behandeling 3 augustus 2000
verzoek van de gemachtigde tot verdaging ivm vakantie 14 augustus 2000
nieuwe uitnodiging tweede mondelinge behandeling 7 september 2000
tweede mondelinge behandeling 1 november 2000
verzending hofuitspraak aan partijen 19 november 2001
indiening pro forma beroepschrift in cassatie bij het Hof 2 januari 2002
inzending dossier bij de Hoge Raad 15 maart 2002
verzending verzuimbrief aan de belanghebbende(2) 26 juli 2002
indiening gronden voor het cassatieberoep 6 september 2002
uitnodiging tot verweer 18 september 2002
verweerschrift in het principale beroep 13 november 2002
incidenteel beroepschrift in cassatie 13 november 2002
uitnodiging beantwoording incidenteel beroepschrift in cassatie 14 november 2002
beantwoording incidenteel beroepschrift in cassatie 12 december 2002
uw verzoek aan het Parket om conclusie 8 juli 2003
conclusie Parket 27 februari 2004
5 De dies a quo
5.1 Op basis van de voorhanden gegevens en ’s Hofs vaststelling dat de ambtenaren hun boetevoornemen op 16 december 1997 hebben geuit, lijkt mij dat het moment waarop de belanghebbende in redelijkheid moest gaan verwachten dat hem een boete voor een bepaald vergrijp zou worden opgelegd, bij de bespreking van 16 december 1997 ligt, dus drie maanden later dan het tijdstip waarop het Hof kennelijk de dies a quo heeft gelegd. Hierover wordt in cassatie niet geklaagd, maar het is desgewenst mogelijk van ambtswege in te grijpen, nu het Hof van een onjuiste maatstaf uitgegaan lijkt te zijn, althans zonder motivering – die ontbreekt – niet begrijpelijk is waarom het Hof het moment van de criminal charge ex art. 6 EVRM drie maanden eerder legt dan het moment waarop het zelf vaststelt dat het boetevoornemen ter zake van het jaar 1995 is geuit. Weliswaar heeft kennelijk eerder (18 november) een telefoongesprek met accountant L plaatsgehad waarin beboeting ter sprake is gekomen, maar uit de stukken – inclusief die van het dossier met nr 37 983 – maak ik slechts op dat die aankondiging zag op het jaar 1992. Hoe dan ook kan een telefoongesprek in november niet verklaren dat de charge in september daaraan voorafgaand gesitueerd wordt.
5.2 Ik meen echter dat geen aanleiding bestaat van ambtswege in te grijpen, zoals hieronder zal blijken.
6 Beoordeling
6.1 Op basis van het bovenstaande overzicht, afgezet tegen de in de bijlage bij deze conclusie vervatte bevindingen, vuistregels en afwijkingscriteria, kom ik tot de volgende beoordeling van de termijn van berechting. De belanghebbende is een natuurlijke persoon die door de opgelegde boete rechtstreeks in zijn persoonlijke vermogen getroffen wordt. De fase vanaf de aankondiging van beboeting tot de oplegging ervan heeft 7,5 maanden geduurd. Dat is te lang als daar geen bijzonder aanleiding voor bestaat. De bezwaarprocedure heeft echter minder dan 2 maanden geduurd. Nu niet alleen de afzonderlijke fasen maar ook de gehele duur van de termijn beoordeeld moet worden, kan de voortvarendheid van de fiscus in de bezwaarfase mijns inziens zijn traagheid bij het opleggen van de boete compenseren. De precontentieuze fase vanaf het moment van de criminal charge tot de uitspraak op bezwaar is dus niet onredelijk langzaam verlopen.(3)
6.2 De beroepsfase daarentegen duurde langer dan de twee jaar die er volgens de in de bijlage gestelde vuistregel maximaal voor staat, nl. drie jaar. Het overzicht laat in de eerste plaats een periode van een jaar zien (tussen ’s Hofs verzending van belanghebbendes reactie op de nadere rapportage van de inspecteur op 26 juli 1999 en de uitnodiging op 3 augustus 2000 voor de tweede mondelinge behandeling), waarin de procedure niet zichtbaar bewoog. Aanleidingen voor de tweede mondelinge behandeling waren de nadere inlichtingen van de Inspecteur(4) en ’s Hofs wens om de zaak gelijktijdig te behandelen met de zaak over het jaar 1992. De uitspraak van het Hof volgde voorts pas een ruim jaar na die tweede mondelinge behandeling. Art. 8:66 Awb (schriftelijke uitspraak(5) binnen zes weken of, in bijzondere omstandigheden, 12 weken), trad voor het belastingprocesrecht pas in werking op 1 september 1999 en gold dus nog niet voor de thans te berechten zaak(6), maar ook indien wij een half jaar na de laatste proceshandeling als maximaal redelijk aanmerken voor oude gevallen, is een redelijke termijn voor uitspraak in casu overschreden. Van de vrijwel exact drie jaar die de beroepsprocedure nam, kunnen hoogstens enige maanden aan de belanghebbende worden toegerekend op grond van de door hem genomen tijd voor het indienen van beroep en diens verzoek om uitstel van de oorspronkelijk eind augustus 2000 geplande tweede mondelinge behandeling in verband met vakantie van de gemachtigde.
6.3 De zaak lijkt niet bijzonder ingewikkeld; het gaat om een feitelijke en dus bewijs(lastverdelings en -waarderings)kwestie: kwamen de onverklaarde financiën uit belastbare bron of niet? Volgens de vuistregel van twee jaar voor de beroepsfase is de redelijke termijn met een jaar overschreden. Dat heeft het Hof ook overwogen en dat oordeel is zelfs bij een terughoudende beoordeling als cassatierechter juist, gezien de twee lange tijdsspannen waarin de procedure niet zichtbaar bewoog. De totale procedure tot de Hofuitspraak duurde aldus een kleine vier jaar, waarvan slechts enige maanden toerekenbaar aan de belanghebbende en waarin nog een derde periode van inactiviteit zit, nl. tussen de aankondiging van de boete en de oplegging ervan.
6.4 De Staatssecretaris bestrijdt ook niet ’s Hofs oordeel dat de redelijke termijn is overschreden. Voor de Hoge Raad als cassatierechter is er dus geenszins reden om – van ambtswege – in te grijpen in het feitelijke oordeel dat de redelijke termijn reeds in de beroepsfase overschreden werd. Weliswaar lijkt het Hof een onjuiste maatstaf aangelegd te hebben voor de bepaling voor de dies a quo, maar het gaat slechts om een verschil van drie maanden (op bijna vier jaar) en ook daarover wordt in cassatie niet geklaagd.
6.5 Voor wat betreft de aan de overschrijding te verbinden gevolgen past de cassatierechter eveneens terughoudendheid, gezien de verwevenheid van de strafmaatbeslissing en de beoordeling van de redelijkheid van de termijn met beoordelingen van feitelijke aard die zich aan toetsing in cassatie onttrekken. Aan de staatssecretaris moet wel toegegeven worden dat de matiging van de boete door het Hof niet kinderachtig lijkt in het licht van de feiten zoals die uit het dossier blijken en de duur van de overschrijding. Nu echter in cassatie evenmin de vereiste voortvarendheid betracht lijkt, ware daar, zoals hieronder betoogd zal worden, in casu geen gevolg aan te verbinden in de zin van ingrijpen door de cassatierechter.
6.6 Voor de Hoge Raad als feitenrechter (voor de periode na de hofuitspraak) bestaat er mijns inziens aanleiding om te oordelen dat in casu de redelijke termijn overschreden wordt. Naar het zich laat aanzien, zal de cassatieprocedure circa 2,5 jaar duren. Daarvan is hoogstens 1,5 maand toerekenbaar aan de belanghebbende (de termijn tussen de verzuimbrief van de griffie van de Hoge Raad en de indiening van de cassatiemiddelen). De lange duur van de cassatiefase is mede veroorzaakt door trage doorzending van het dossier (2,5 maanden), trage uitnodiging tot motivering (4,5 maanden), heen-en-weer sturen van de zaak tussen kamer en parket (conclusie op verzoek), doordat ik hem voor conclusie gecombineerd heb met een aantal andere zaken over de redelijke termijn waarin u eveneens om conclusie verzocht heeft en doordat ik minder voortvarend geconcludeerd heb dan wenselijk in deze combinatie van boetezaken. Indien men de regels van uw strafkamer zoals weergegeven in de bijlage analogisch toepast op onze zaak, zou zulks tot een matiging van de boete met 10% leiden.
6.7 Ik zou aan de constatering van overschrijding van de redelijke termijn in cassatie in casu echter geen gevolgen willen verbinden omdat de matiging die het Hof voor de vertraging in feitelijke instantie heeft toegepast, reeds ampel te noemen is. Zoals uit de rechtspraak van het EHRM, vervat in de bijlage, blijkt, moet de procedure ook in haar geheel bezien worden. De totale termijn van berechting vanaf de charge tot uw uitspraak is inderdaad lang: deze zal, afhankelijk van de datum van het nog door u te wijzen arrest, circa 6,5 jaar belopen. Dat is langer dan wenselijk, maar de door het Hof reeds toegepaste halvering van de boete lijkt daarvoor een adequate vergelding. 10 punten van de vermindering met 50% in feitelijke instantie worden aldus alsnog toegerekend aan de vertraging in cassatie.
6.8 Daarmee wordt in cassatie weliswaar ook een tamelijk feitelijke beoordeling gegeven van de vertraging vóór de hofuitspraak en de daaraan te verbinden gevolgen, maar daaraan valt niet te ontkomen als de Hoge Raad als feitenrechter tot het oordeel komt dat de redelijke termijn in cassatie is overschreden en vervolgens ook de duur van de gehele procedure in ogenschouw moet worden genomen, zoals het EHRM voorschrijft (zie onderdeel 2 van de bijlage bij deze conclusie). Uw jurisprudentie laat dat beeld dan ook zien, bijvoorbeeld in HR 16 december 1998, nr. 34 148, BNB 1999/303, met noot Feteris, en HR 12 juli 2002, nr. 36723, BNB 2002/316, met noot Feteris (zie nader onderdeel 4 van de bijlage). Verlenging van de procedure door terugwijzing voor heroverweging in feitelijke instantie van de aan de geconstateerde nieuwe termijnoverschrijding in cassatie te verbinden strafmaatgevolgen is bovendien uit de aard van de zaak geen aangewezen weg.
7 Conclusie
Ik zie af van conclusie in het principale beroep en geef u in overweging het incidentele beroep in cassatie ongegrond te verklaren.
De Procureur-Generaal bij
De Hoge Raad der Nederlanden
(a.-g.)
(1) De cassatietermijn eindigde niet op 31 december 2001, aangezien deze dag gelijk werd gesteld met een algemeen erkende feestdag in de zin van artikel 3, derde lid, van de Algemene Termijnenwet. De termijn werd daarom geacht te eindigen op 2 januari 2002.
(2) Dit in verband met het ontbreken van de gronden van het cassatieberoep.
(3) Deze zaak bevestigt niet het beeld van grote vertraging bij de fiscus, zoals dat geschetst wordt door E.J.M. Rosier en A.F.M.Q. Beukers-Van Dooren: Belastingprocedures: vertragers en versnellers of, kan het vlugger?; TFB 2004/1, blz. 17 rk.
(4) Uit het dossier 37983 maak ik op dat de belanghebbende kort voor de zitting in de zaak over het jaar 1992 een nieuwe stelling heeft ingenomen en nieuwe stukken heeft geproduceerd. Het Hof heeft de Inspecteur – op diens verzoek – in de gelegenheid gesteld daarop te reageren.
(5) Voor een mondelinge uitspraak geldt een termijn van maximaal twee weken (art. 27d AWR).
(6) Ten aanzien van de behandeling van beroep (in cassatie) dat voor 1 september 1999 is ingesteld, bleef het oude recht van toepassing (zie art. V Stb. 1998, 621).
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z tegen de uitspraken van de Inspecteur, het hoofd van de eenheid Particulieren P van de Belastingdienst, betreffende na te noemen navorderingsaanslag en beschikkingen.
1. Navorderingsaanslag, beschikkingen en bezwaar
1.1. Aan belanghebbende is met dagtekening 31 mei 1989 voor het jaar 1986 een primitieve aanslag in de inkomsten-belasting opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 115.802. Vervolgens heeft de Inspecteur aan belanghebbende voor dat jaar een navorderingsaanslag opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 360.000. De in de navorderingsaanslag begrepen belasting is op de voet van artikel 18, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (tekst tot en met 1997, hierna: AWR) verhoogd met ƒ 168.505 (100%). Bij zijn bij het opleggen van de navorderingsaanslag genomen beschikking heeft de Inspecteur besloten van de verhoging geen kwijtschelding te verlenen. Bij beschikking heeft de Inspecteur tevens aan belanghebbende een bedrag van ƒ 102.038 aan heffingsrente in rekening gebracht.
1.2. De tegen de navorderingsaanslag en de beschikkingen gerichte bezwaren van belanghebbende zijn bij de bestreden, in één geschrift vervatte, uitspraken afgewezen.
2. Loop van het geding
2.1. Belanghebbende is van de bovenvermelde uitspraken in beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van ƒ 85. De Inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend. Belanghebbende heeft vervolgens een conclusie van repliek ingediend, waarop de Inspecteur heeft gereageerd met een conclusie van dupliek. Daarna heeft belanghebbende nog stukken ingediend op 29 maart 2001, 15 en 18 oktober 2001 en 16 en 20 november 2001. De Inspecteur heeft daarvan afschriften ontvangen. Het Hof rekent die stukken tot de gedingstukken.
2.2. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof van 30 november 2001, gehouden te Den Haag. De griffier heeft van het verhandelde ter zitting een proces-verbaal opgemaakt, dat het Hof eveneens tot de gedingstukken rekent.
2.3. De Inspecteur heeft ingevolge een door het Hof ter zitting tot hem gericht verzoek als aanvulling op het aldaar verhandelde bij een brief, gedagtekend 3 december 2001, nog enkele gegevens van feitelijke aard ingezonden, zulks met kopie aan belanghebbendes gemachtigde A, die ter zitting bij voorbaat heeft verklaard tegen de inzending van deze gegevens geen bezwaar te zullen maken en naar aanleiding daarvan geen nadere zitting te zullen verlangen.
2.4. De zaken met de nummers BK-99/00340 t/m BK-99/00342, BK-99/00344, BK-99/00346 t/m BK-99/00350, BK-99/01307, BK-00/00171 en BK-00/00848 zijn gezamenlijk behandeld. Al hetgeen in een van die zaken is aangevoerd en overgelegd, geldt tevens als aangevoerd en overgelegd in deze zaak.
3. Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
3.1. Belanghebbende is opgeleid als civiel ingenieur en werkte van 1965 tot 1967 voor B N.V. (hierna: B), een tot het F-concern behorende vennootschap. Van 1967 tot 1972 werkte hij in opdracht van B op de Nederlandse Antillen als directeur van C N.V. (hierna: C), eveneens deel uitmakend van het F-concern. C verrichtte veel werk voor de op Curaçao gevestigde D-raffinaderij. Van 1972 tot 1976 was belanghebbende elders werkzaam, maar bleef hij president-commissaris van C. Van 1976 tot 1982 werkte hij wederom voor B. In 1982 trad belanghebbende in dienst bij E B.V. (hierna: E), een in Q gevestigd ingenieursbureau dat deel uitmaakt van het Amerikaanse H-concern. De dienstbetrekking is met ingang van 1 september 1987 ontbonden, met dien verstande dat belanghebbende zijn werkzaamheden reeds per 1 juni 1987 heeft beëindigd.
3.2. Op 7 januari 1985 is E door G ingeschakeld als projectleider bij de bouw van een gasontzwavelingsinstallatie te R (hierna: het R-project). Op 31 juli 1985 wijst E belanghebbende met ingang van 1 september 1985 aan als Project Construction Manager van het R-project voor een periode van 21 maanden.
3.3. Bij overeenkomst van 23 juli 1986 (hierna ook: het contract G-B) heeft E namens G de uitvoering van het werktuigbouwkundig deel ('mechanical work') van het R-project aanbesteed aan B. B voerde het contract uit tezamen met de firma's J en K. B voerde uiteindelijk circa 30 percent van het contract uit. De waarde van het contract G-B - dat wil zeggen de door G te betalen aanneemsom - bedroeg aanvankelijk ƒ 61.898.572 en liep uiteindelijk op tot ƒ 103.035.018. Het verschil betreft betalingen voor meerwerk.
3.4. Het contract G-B bevatte – net als de contracten tussen G en andere aannemers – een 'work scope definition', waarin (onder andere) de te verrichten werkzaamheden waren vastgelegd. Latere werkzaamheden die niet onder de work scope definition vielen, werden aangemerkt als meerwerk. Meerwerk kon ontstaan door een wijziging van de in de work scope definition vastgelegde werkzaamheden, door een wijziging van de work scope definition zelf (door middel van zogeheten change orders) of door claims van aannemers, indien deze van mening waren dat bepaalde werkzaamheden waren veroorzaakt door – kort gezegd – fouten van de zijde van E/G of niet onder het door hen met G gesloten contract vielen. Voor het meerwerk moest een zogenoemde extra work authorization worden uitgegeven, hetgeen geschiedde door E na goedkeuring van het desbetreffende meerwerk door G. De beoordeling van de claims geschiedde eveneens door E. Voor het R-project zijn in totaal 349 extra work authorizations en 975 change orders uitgegeven, waarvan er 175 onderscheidenlijk 361 zijn uitgegeven aan B. De G had veel kritiek op het vele meerwerk en noemt als (mogelijke) oorzaak de slechte work scope definition en de slechte afhandeling van claims van aannemers door E.
3.5. Belanghebbende was als Project Construction Manager onder meer verantwoordelijk voor de beoordeling van claims van aannemers voor meerwerk en voor de controle op de ingediende declaraties voor meerwerk. Hij was tevens betrokken bij de aanbestedingsprocedure en bij het definiëren van de work scope in de contracten met aannemers. Het contract G-B is mede door belanghebbende ondertekend. Belanghebbende had bij al deze taken evenwel niet de ruimte voor eigenhandig optreden in die zin dat hij op eigen initiatief en zonder toestemming van G-medewerkers meerwerk kon autoriseren. Belanghebbende was op de hoogte van het door B verrichte meerwerk.
3.6.1. In januari 1986 is door derden te S opgericht L Ltd (hierna: L). Tot de gedingstukken behoort een contract van 20 oktober 1986 tussen B en L, inhoudende 15 maandelijkse betalingen door B aan L wegens door L te verrichten adviesdiensten in verband met het R-project. De hoogte van de betalingen is volgens het contract gerelateerd aan de aanneemsom van het 'mechanical work'. Het contract is namens B ondertekend door haar directeur N. Als ondertekenaar namens L wordt een zekere M genoemd.
3.6.2. Tot de gedingstukken behoren eveneens 17 facturen van L ter zake van het contract, die in de administratie van B zijn aangetroffen. Uiteindelijk worden door B aan L 17 betalingen gedaan. In 1986 en 1987 worden 15 termijnen middels 14 maandelijkse betalingen (1 x ƒ 189.822,28 en 13 x ƒ 94.911,14) voldaan. Daarnaast worden drie extra betalingen gedaan: in mei 1987 van ƒ 301.333, in november 1988 van ƒ 345.000 en in april 1990 van ƒ 299.805. De betalingen beliepen in totaal ƒ 2.369.805,10. Deze zijn in de administratie van B verwerkt.
3.6.3. De handtekening van M is vals. Voorts
hebben het vorengenoemde contract en de ter zake daarvan aan
B uitgereikte facturen geen reële betekenis: L heeft
geen adviezen verstrekt aan B. Het contract en de facturen
dienden louter als dekmantel voor het betalen van steekpenningen door B.
3.7. Belanghebbende heeft in 1966 een rekening geopend bij de Lloyds bank te T (Zwitserland). Het betreft een zogeheten nummerrekening met nummer 001 (hierna: de Lloydsrekening). Blijkens een brief van de bank van 20 oktober 1994 bestond deze rekening uit subrekeningen in Amerikaanse dollars (USD), Britse ponden (GBP), Duitse marken (DM), Nederlandse guldens en Zwitserse francs (SFR). De Lloydsrekening is op 7 juni 1994 opgeheven en stond in elk geval tot 1984 op naam van belanghebbende. Nadien was hij in elk geval tekeningsbevoegd voor de Lloydsrekening. In 1986 is in totaal een bedrag van ƒ 247.594 en in 1987 is in totaal een bedrag van ƒ 1.252.405 op de Lloydsrekening ontvangen. Voorts is van de Lloydsrekening in 1986 in totaal een bedrag van SFR 362.088 overgemaakt naar de na te noemen FF-rekening en is in 1987 een bedrag van USD 534.567 overgemaakt via de Banque Paribas Luxembourg. De Lloydsrekening is door belanghebbende niet vermeld in zijn belastingaangiften en was niet aan de Inspecteur bekend.
3.8. Belanghebbende is tijdens zijn verblijf op de Nederlandse Antillen (zie onder 3.1) goed bevriend geraakt met O. O was onder andere 'attorney' van de Panamese vennootschap FF Inc. (hierna: FF). Samen met belanghebbende heeft hij in oktober/november 1986 bij de SBC bank te U (Zwitserland) onder nummer 002 een rekening geopend ten name van FF (hierna: de FF-rekening). Belanghebbende was vanaf de opening van de FF-rekening tot 30 mei 1992 tekeningsbevoegd voor deze rekening. De FF-rekening is omstreeks medio 1992 opgeheven.
3.9. In 1992 is onenigheid ontstaan tussen belanghebbende en O in verband met zakelijke aangelegenheden. Naar aanleiding daarvan heeft O zich begin 1994 tot de FIOD gewend met het verhaal dat in verband met het contract G-B door B steekpenningen aan belanghebbende zijn betaald. De steekpenningen zouden 2 percent van de aanneemsom bedragen. Een kopie van de schriftelijke verklaring van O behoort tot de gedingstukken.
3.10. Naar aanleiding van het verhaal van O is door de FIOD een onderzoek ingesteld. In dat kader is belanghebbende drie maal gehoord door de FIOD-ambtenaren AA en BB - op 14 oktober 1994, 9 januari 1995 en 8 maart 1995 - en is N twee maal gehoord, op 14 december 1994 en 19 januari 1995. Kopieën van de processen-verbaal van de verhoren behoren tot de gedingstukken. De processen-verbaal van de verhoren van belanghebbende vermelden alle drie dat aan belanghebbende is meegedeeld 'dat hij niet tot antwoorden is verplicht'. Voorts bevat het proces-verbaal van het verhoor van 8 maart 1995 - bij welk verhoor belanghebbende werd bijgestaan door zijn advocaat, DD - aan het slot de volgende passage:
"Wij delen gehoorde mede dat ons strafrechtelijk onderzoek beëindigd is en dat wij zijn dossier zullen overdragen aan de inspecteur ter verdere beoordeling".
Belanghebbende heeft dit proces-verbaal ongezien ondertekend.
Tot de gedingstukken behoren twee schriftelijke verklaringen van DD en een schriftelijke verklaring van AA omtrent de gang van zaken tijdens het verhoor op 8 maart 1995.
3.11. Begin of medio februari 1995 is besloten dat tegen belanghebbende geen strafvervolging zal worden ingesteld, aangezien de strafrechtelijke bewijspositie niet sterk genoeg werd geacht. Een in kopie tot de gedingstukken behorend rapport van AA en BB van 23 maart 1995 aan (onder andere) de Inspecteur vermeldt daaromtrent het volgende:
"Tevens wordt hierbij opgemerkt dat op 1 februari 1995 is afgesproken met EE dat deze zaak fiscaalrechtelijk afgedaan zal worden aangezien strafrechtelijk de bewijspositie niet sterk genoeg is en de navorderingstermijn fiscaalrechtelijk 12 jaar bedraagt."
In een brief van het arrondissementsparket Den Haag aan belanghebbende van 3 februari 1998 wordt terzake het volgende opgemerkt:
"Zoals reeds gesteld in bovengenoemd ambtsbericht is destijds door officier van justitie CC besloten geen vervolging tegen U in te stellen. Deze beslissing is genomen tijdens een bespreking die medio februari 1995 met BB en AA van de FIOD heeft plaatsgevonden naar aanleiding van de omstandigheid dat het door de FIOD tegen U opgebouwde dossier een bewijsprobleem opleverde door het niet kunnen beschikken over gegevens van een bankrekening in Zwitserland, waarvoor Uw medewerking nodig was."
3.12. Tussen 8 maart 1995 en 19 december 1996 is door de Inspecteur niets gedaan naar aanleiding van het FIOD-onderzoek. Hij heeft in die periode geen verder onderzoek verricht en evenmin contact gehad met belanghebbende. Een klacht van belanghebbende over dit 'stilzitten' van de Inspecteur is door
de Nationale Ombudsman gegrond verklaard.
3.13. Op 19 december 1996 heeft de Inspecteur aan belanghebbende de onderhavige navorderingsaanslag opgelegd. Hij heeft daarbij ƒ 247.594 aan inkomsten uit arbeid in aanmerking genomen. De navorderingsaanslag en de daarin begrepen verhoging zijn aan belanghebbende aangekondigd bij brief van 19 december 1996, waarin tevens een onderbouwing is gegeven van de opgelegde verhoging. Het aanslagbiljet en de brief zijn op 19 december 1996 aan belanghebbende in persoon uitgereikt.
4. Omschrijving geschil en standpunten van partijen
4.1. Tussen partijen is in geschil het antwoord op de volgende vragen:
a. Heeft belanghebbende in het onderhavige jaar een bedrag van ƒ 247.594 aan inkomsten uit niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden en diensten (steekpenningen) genoten?
b. Is in een situatie als de onderhavige het bepaalde in artikel 16, lid 4, van de AWR, van toepassing?
c. Is de navorderingsaanslag opgelegd in strijd met het vertrouwensbeginsel?
d. Is de navorderingsaanslag opgelegd in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel en/of het beginsel van een behoorlijke belangenafweging?
e. Heeft de Inspecteur terecht in de aanslag een boete van 100 percent begrepen en heeft hij terecht geen kwijtschelding van de boete verleend?
De eerste, tweede en de vijfde vraag worden door belanghebbende ontkennend en door de Inspecteur bevestigend beantwoord. De overige vragen worden door belanghebbende bevestigend en door de Inspecteur ontkennend beantwoord.
4.2. Belanghebbende stelt zich - samengevat - op de volgende standpunten:
- Hij bestrijdt dat hij in de positie was om in verband met het contract G-B steekpenningen te bedingen. Voorts bestrijdt hij dat door B steekpenningen als 'automation advice and training costs' via een joint-venture werden doorbelast aan G.
- Voor zover er gelden op de Lloydsrekening zijn ontvangen, waren die niet bestemd voor belanghebbende, maar waren dat voor derden bestemde steekpenningen die op aanwijzing van N zijn doorbetaald aan die derden.
- De Lloydsrekening stond sinds 1984 op naam van belanghebbendes zoon, die geen rekeningafschriften ter inzage wil verstrekken uit angst voor de beschadiging van belangen van hemzelf en/of derden.
- Als belanghebbende al inkomsten heeft genoten, heeft hij die, in de visie van de Inspecteur, genoten als binnenlands belastingplichtige van een binnenlands belastingplichtige vennootschap, namelijk B. Aldus is geen sprake van 'in het buitenland opgekomen' inkomensbestanddelen in de zin van artikel 16, lid 4, van de AWR. Voorts wordt de fiscus in deze situatie op geen enkele wijze beperkt in zijn controlemogelijkheden. Toepassing van artikel 16, lid 4, van de AWR, zou daarom ook in strijd zijn met het doel en de strekking daarvan en zou voorts een onaanvaardbare rechtsongelijkheid scheppen in vergelijking met in het buitenland woonachtige bestuurders die salaris ontvangen van een in Nederland gevestigde vennootschap.
- Tijdens het laatste verhoor, op 8 maart 1995, is aan belanghebbende en zijn advocaat DD meegedeeld 'dat de fiscaal relevante feiten zijn verjaard en dat hij er verder niets meer van zou horen'. Ten onrechte is deze mededeling niet vermeld in het proces-verbaal. De onder 3.10 weergegeven passage uit het proces-verbaal, is niet juist; de daarin vervatte mededeling is niet gedaan. Daarna is tot 19 december 1996 - dus 21 maanden - niets gedaan door de Inspecteur. Door deze omstandigheden is het rechtens te beschermen vertrouwen gewekt dat geen belasting zou worden geheven, althans tot en met 1996. Op 19 december 1996 is het vertrouwen weggenomen door het opleggen van de navorderingsaanslagen.
- De Inspecteur heeft gehandeld in strijd met het beleid, zoals neergelegd in het Besluit van 19 juli 1996, nr. PFC96/854 (V-N 1996, blz. 2955), door aan belanghebbende gegevens te vragen van vóór 1 januari 1990 dan wel 1 januari 1991 (ouder dan 7 jaar) en te dreigen met omkering van de bewijslast. Dat beleid dient op grond van het gelijkheids- en het vertrouwensbeginsel ook ten aanzien van een niet-administratieplichtige als belanghebbende te gelden. Al het van belanghebbende verkregen bewijs over de jaren vóór 1990 dan wel 1991 alsmede al het andere bewijs dat met behulp van dat bewijs is verkregen, mag derhalve niet worden gebruikt als bewijs voor de stellingen van de Inspecteur. Evenmin mag het niet verstrekken van vorenbedoelde gegevens aan belanghebbende worden tegengeworpen. De handelwijze van de Inspecteur moet ook gevolgen hebben voor de boete.
- De Inspecteur is ernstig tekortgeschoten in zijn - uit artikel 3:2 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) voortvloeiende - verplichting om voorafgaand aan het opleggen van de navorderingsaanslagen (op 19 december 1996) voldoende (feiten)onderzoek te doen. Pas na 23 september 1998 is hij daarmee begonnen. Aldus heeft hij gehandeld in strijd met de beginselen van zorgvuldigheid en belangenafweging en dienen de navorderingsaanslagen over de jaren 1986 tot en met 1992 te worden vernietigd en de in de aanslagen over de jaren 1993 tot en met 1997 begrepen inkomenscorrecties te vervallen.
- De Inspecteur heeft niet voldaan aan de in artikel 17, lid 1, van de AWR vastgelegde mededelingsplicht.
- Belanghebbende is nimmer gewezen op zijn zwijgrecht. De desbetreffende, andersluidende, passages in de processen-verbaal van zijn verhoren door de FIOD zijn onjuist. Alle informatie die belanghebbende na het opleggen van de navorderingsaanslagen aan de Inspecteur heeft verstrekt, alsmede alle andere informatie die de Inspecteur op basis van die informatie heeft verkregen, mag daarom niet worden gebruikt ter onderbouwing van de boete.
- De redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 EVRM is overschreden.
- De Inspecteur heeft een onjuiste toepassing gegeven aan de Leidraad administratieve boeten 1984 (hierna: LAB 1984) en het Voorschrift administratieve boeten 1993 (hierna: VAB 1993). Ten onrechte heeft hij zich bij de boeteoplegging alleen gebaseerd op het VAB 1993, aangezien dat ten aanzien van belanghebbende slechts geldt voor het jaar 1992. Voorts is hij uitgegaan van een onjuiste schuldgradatie.
- Gelet op het bepaalde in artikel 1, lid 2, Sr, dienen de voor belanghebbende meest gunstige bepalingen uit de LAB 1984, het VAB 1993 dan wel het Besluit bestuurlijke boeten belastingdienst 1998 (hierna: BBBB 1998), te worden toegepast.
- Art. 16, lid 4, van de AWR is ingevoerd per 8 juni 1991. Zonder die bepaling had de onderhavige navorderingsaanslag, en dus de daarin begrepen boete, niet kunnen worden opgelegd. Gelet op artikel 1, lid 2, Sr dient de voor belanghebbende meest gunstigste bepaling te worden toegepast, derhalve de 'oude' navorderingstermijn van 5 jaar. De boete moet daarom vervallen.
- De Inspecteur heeft bij het nemen van het kwijtscheldingsbesluit ten onrechte geen rekening gehouden met de omstandigheden van het geval. Het Hof zal zulks alsnog dienen te doen. Gelet op de omvang van de opgelegde boeten (in totaal ƒ 1.614.626) is artikel 14, lid 5, IVBPR van toepassing en heeft belanghebbende recht op beoordeling door een tweede feitelijke instantie. Hoewel deze mogelijkheid door de Hoge Raad is afgewezen, dient de boete nietig te worden verklaard dan wel te worden kwijtgescholden wegens strijd met voornoemde bepaling.
4.3. De Inspecteur heeft de standpunten van belanghebbende gemotiveerd bestreden en neemt - kort samengevat - de volgende standpunten in.
- Op de onderhavige situatie is wel degelijk het bepaalde in artikel 16, lid 4, van de AWR van toepassing.
- Belanghebbende heeft in zijn functie van Project Construction Manager op het R-project voor zichzelf steekpenningen bedongen van B, in ruil waarvoor hij er (mede) voor heeft gezorgd dat B het contract G-B verkreeg en/of meerwerk kon bedingen. Die steekpenningen bedroegen 2 percent van de waarde van het contract G-B. De steekpenningen zijn via L betaald op de Lloydsrekening. Belanghebbende is steeds gerechtigd geweest tot de gelden op die rekening. De betalingen door B aan L geschiedden op basis van een gefingeerd contract tussen hen. Deze betalingen beliepen in totaal ƒ 2.369.805,10, hetgeen nagenoeg exact overeenstemt met 2,3 percent van ƒ 103.035.018, zijnde de uiteindelijke waarde van het contract G-B. Na aftrek van een vergoeding voor zichzelf van 0,3 percent heeft L uiteindelijk in totaal ƒ 2.070.000 (2 percent van ƒ 103.035.018) doorbetaald op de Lloydsrekening. Dit bedrag is aan te merken als door belanghebbende genoten inkomsten uit niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden en diensten.
- Belanghebbende is steeds bij het begin van zijn verhoren gewezen op zijn zwijgrecht, zoals ook is vermeld in de desbetreffende processen-verbaal. Mocht belanghebbende niet zijn gewezen op zijn zwijgrecht, dan mag de Inspecteur geen gebruik maken van mondelinge verklaringen van belanghebbende, maar wel van de schriftelijke verklaringen van de advocaat.
- Belanghebbende maakt niet aannemelijk dat bij hem een rechtens te beschermen vertrouwen is gewekt.
- Er is sprake van opzet en van omvangrijke fraude. Voor wat betreft een eventuele kwijtschelding van de boete refereert de Inspecteur zich aan het oordeel van het Hof.
- De redelijke termijn is niet verstreken.
4.4. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de stukken. Zij hebben hun standpunten ter zitting toegelicht.
5. Conclusies van partijen
5.1. Het beroep van belanghebbende strekt primair tot vernietiging van de navorderingsaanslag, subsidiair tot vermindering daarvan tot een naar een belastbaar inkomen van ƒ 360.000 zonder verhoging en meer subsidiair tot vermindering daarvan tot een naar een belastbaar inkomen van ƒ 360.000, met een door het Hof passend geboden verhoging, alles met dienovereenkomstige aanpassing van de heffingsrente.
5.2. De Inspecteur heeft geconcludeerd tot bevestiging van de bestreden uitspraken.
6. Overwegingen omtrent het geschil
6.1. Het Hof verwerpt belanghebbendes beroep op het beleid zoals neergelegd in het Besluit van 19 juli 1996, nr. PFC96/854 (V-N 1996, blz. 2955). Het gaat in dat Besluit uitsluitend om bepaalde, in het Besluit nader omschreven onderdelen van de administratie van een administratieplichtige als bedoeld in artikel 52, lid 2, van de AWR. Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende administratieplichtige in die zin is. Evenmin kan hij daarmee op één lijn worden gesteld. De in casu door de Inspecteur op de voet van artikel 47 van de AWR aan belanghebbende gevraagde gegevens en inlichtingen zijn ook niet vergelijkbaar met de in het Besluit genoemde gegevens. Voor een beroep op het gelijkheids- of het vertrouwensbeginsel is dan ook geen plaats. Gelet op het vorenstaande verwerpt het Hof belanghebbendes stelling dat op die grond in deze procedure geen gebruik mag worden gemaakt van door hem verstrekte informatie.
6.2. Vaststaat dat in 1986 en 1987 op de Lloydsrekening ƒ 1.499.000 is ontvangen. Omtrent de herkomst hiervan is niets anders gesteld of gebleken dan dat het – aldus de Inspecteur –uiteindelijk afkomstig is van B. Tevens blijkt uit de onder 3.6.2 en 3.6.3 vastgestelde feiten dat in dezelfde periode door B een bedrag van ƒ 1.725.000 aan steekpenningen is betaald aan L. Gesteld noch gebleken is dat met laatstgenoemd bedrag iets anders is gebeurd dan dat het – aldus de Inspecteur – na aftrek van een vergoeding van 0,3 percent is doorbetaald op de Lloydsrekening. Niet in geschil is dat belanghebbende een rol heeft gespeeld bij het betalen van steekpenningen door B en dat hij daarbij de Lloydsrekening heeft gebruikt (zij het dat de steekpenningen naar hij stelt niet voor hem waren bestemd en hij slechts fungeerde als 'doorgeefluik'). Op grond van het vorenstaande acht het Hof aannemelijk de stelling van de Inspecteur dat het voornoemde bedrag van ƒ 1.499.000 door B betaalde steekpenningen betreft die via L – na inhouding van een vergoeding van 0,3 percent – zijn overgemaakt op de Lloydsrekening. Dat het 'tussenschuiven' van L mogelijk niet aan belanghebbende bekend was of niet door hem was geïnstigeerd, is daarbij niet relevant.
6.3. Vaststaat dat de Lloydsrekening ten minste tot 1984 op naam van belanghebbende stond en dat hij nadien tot het opheffen van de rekening in elk geval tekeningsbevoegd was. Omtrent enigerlei beperking van die tekeningsbevoegdheid is niets gesteld of gebleken. Blijkens de gedingstukken heeft belanghebbende op 6 december 1991 aan de SBC bank opdracht gegeven om ƒ 300.000 over te maken van de FF-rekening 'to account nr. 892.750 in the name of myself with Lloyds Bank Plc., a-straat 1, T', welke overboeking op 6 januari 1992 is uitgevoerd. Voorts is niet in geschil dat belanghebbende een rol heeft gespeeld bij het betalen van steekpenningen door B en dat hij daarbij de Lloydsrekening heeft gebruikt. Gelet op het vorenstaande moet het er voor worden gehouden dat belanghebbende ten minste tot 6 januari 1992 gerechtigde was tot de gelden op de Lloydsrekening. Belanghebbende heeft zijn stelling dat de rekening sinds 1984 aan zijn zoon toebehoorde, tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur niet aannemelijk gemaakt. De brieven van de SBC bank van 20 oktober 1994 en 17 februari 1997 aan belanghebbendes zoon acht het Hof daartoe onvoldoende en voor het overige heeft belanghebbende voor die stelling geen, althans onvoldoende bewijs bijgebracht.
6.4. Belanghebbende heeft niet betwist dat de onder 3.6.2 genoemde steekpenningen ad ƒ 2.369.805,10 door B in rekening zijn gebracht aan G. Hij bestrijdt alleen dat B zulks heeft gedaan voor of namens een (geheime) joint venture tussen haarzelf, J en K. Vaststaat dat de hoogte van de door B betaalde steekpenningen is gerelateerd aan de hoogte van de door B ontvangen aanneemsom voor het contract G-B en dat in de aanneemsom ruim ƒ 41.000.000 aan meerwerk is begrepen. N heeft tegenover de FIOD verklaard dat de betalingen aan L verband hielden met het contract G-B. Tevens heeft hij tijdens zijn tweede verhoor aan de FIOD verzocht om 'G niet te confronteren met deze problemen'. In het contract tussen B en L wordt gesproken over door L te verrichten adviesdiensten in verband met het R-project, terwijl vaststaat dat dergelijke adviesdiensten niet zijn verleend. De Inspecteur heeft onweersproken gesteld dat B in 1986 en 1987 geen andere betalingen heeft gedaan in verband met afspraken tussen belanghebbende en N. Op grond van de vorenstaande feiten en omstandigheden, tezamen en in hun onderlinge verband en samenhang bezien, acht het Hof aannemelijk gemaakt dat de door B betaalde steekpenningen betrekking hebben op de verkrijging van het contract G-B en/of meerwerk op dat contract. De vraag of de vorengenoemde joint venture heeft bestaan en zo ja, wie daarvan wel of niet op de hoogte waren, is daarbij niet van belang.
6.5. De verklaringen van verschillende bij het R-project betrokken personen, waaronder die van de heren N en Van den Boogaard, zijn weliswaar op enkele punten tegenstrijdig, doch zij rechtvaardigen het vermoeden dat in verband met dat project ook aan anderen steekpenningen zijn betaald door B en dat belanghebbende mogelijk ook daarbij een rol heeft gespeeld. Gelet op de inhoud van belanghebbendes functie als omschreven onder 3.5, is niet aannemelijk dat hij op geen enkele wijze was betrokken bij het opstellen van de work scope definition en de behandeling van claims van B voor meerwerk, zij het dat het Hof wil aannemen dat daarbij ook andere personen waren betrokken en dat belanghebbende niet bevoegd of in staat was geheel eigenmachtig beslissingen te nemen. Voorts laten de onder 3.6.1. tot en met 3.7 vastgestelde feiten en het hiervoor onder 6.1 tot en met 6.4 overwogene geen ander oordeel toe dan dat belanghebbende in 1986 en 1987 in verband met het R-project ƒ 1.499.000 heeft ontvangen van B.
6.6. De onder 3.1 tot en met 3.9 vastgestelde feiten en omstandigheden en hetgeen hiervoor onder 6.1. tot en met 6.5 is overwogen leiden het Hof – ook zonder toepassing van het bepaalde in artikel 29 (thans artikel 27e) AWR - tot het vermoeden dat belanghebbende in samenwerking met anderen eraan heeft meegewerkt dat B het contract G-B en/of meerwerk op dat contract verkreeg en dat hij als beloning daarvoor in het onderhavige jaar van B een tot de inkomsten uit arbeid te rekenen bedrag van ƒ 247.594 aan steekpenningen heeft ontvangen op de Lloydsrekening. Belanghebbende heeft daartegenover niet aannemelijk gemaakt dat dit bedrag vanaf de Lloyds-rekening aan derden - Venezolanen, D- of G-medewerkers of anderen – is doorbetaald. Aan de tot de gedingstukken behorende kopie van de betalingsbevestiging van 18 december 1987 betreffende de overboeking van USD 534.567 via de Banque Paribas Luxembourg komt onvoldoende waarde toe, nu daaruit niets kan worden afgeleid omtrent de persoon van de begunstigde. De verklaringen van diverse personen en de brief van N van 24 september 1986, waarop belanghebbende zich in dit verband beroept, bevatten onvoldoende aanwijzingen dat het bedrag van ƒ 247.594 van de Lloydsrekening aan derden is doorbetaald. Voor het overige heeft belanghebbende niets concreets aangevoerd betreffende overboekingen van op de Lloydsrekening ontvangen gelden naar derden voor wie die gelden zouden zijn bestemd.
6.7. Het bedrag van ƒ 247.594 is door een te S gevestigd lichaam (L) gestort op een Zwitserse bankrekening van belanghebbende. Aldus is sprake van in het buitenland opgekomen inkomensbestanddelen in de zin van artikel 16, lid 4, AWR. Niet juist is de stelling dat de fiscus in deze situatie op geen enkele wijze is beperkt in zijn controlemogelijkheden, aangezien hij die controle noch in S noch in Zwitserland kan uitoefenen. De vergelijking met in het buitenland woonachtige bestuurders die salaris ontvangen van een in Nederland gevestigde vennootschap faalt reeds omdat in een dergelijke situatie – anders dan hier het geval is – geen sprake is van het tussenschuiven van een buitenlandse (rechts)persoon waardoor de identiteit van de uiteindelijke gerechtigde tot de inkomsten niet kan worden vastgesteld door een controle bij de verzender van het geld.
6.8.1. Belanghebbendes beroep op de beginselen van zorgvuldigheid en belangenafweging, zoals onder meer neergelegd in artikel 3:2 Awb, faalt. Laatstgenoemd beginsel speelt geen rol bij gebonden beschikkingen als een belastingaanslag, aangezien de Inspecteur daarbij niet de vrijheid heeft om een belangenafweging te maken. Voorts is er naast de eisen die artikel 16 AWR stelt aan navordering, in het algemeen geen plaats voor toepassing van het zorgvuldigheidsbeginsel. Het Hof ziet in hetgeen belanghebbende in dit verband heeft aangevoerd onvoldoende reden om in casu een uitzondering op deze regel te maken.
6.8.2. Voor zover belanghebbendes grief over het onvoldoende en/of te laat ingestelde onderzoek van de Inspecteur moet worden verstaan als een beroep op het ontbreken van een zogeheten nieuw feit, faalt het eveneens. Het contact van O met de FIOD, waaruit de feiten zijn voortgekomen waarop de navorderingsaanslag is gebaseerd, is immers eerst na het opleggen van de primitieve aanslag ontstaan, terwijl gesteld noch gebleken is dat die feiten anderszins bij het opleggen van de primitieve aanslag aan de Inspecteur bekend waren of redelijkerwijs bekend hadden kunnen zijn.
6.9. Tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur en in het licht van de onder 3.11 en 3.13 vermelde feiten maakt belanghebbende met hetgeen hij daartoe heeft aangevoerd niet aannemelijk zijn stelling dat tijdens het laatste verhoor, op 8 maart 1995, is meegedeeld 'dat de fiscaal relevante feiten zijn verjaard en dat hij er verder niets meer van zou horen', dat de onder 3.10 weergegeven passage uit het proces-verbaal van dat verhoor niet juist is en de daarin vervatte mededeling niet is gedaan. Het Hof verwerpt daarom belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel voor zover dat op deze stelling is gebaseerd. Een in rechte te beschermen vertrouwen kon belanghebbende evenmin ontlenen aan de enkele omstandigheid dat de Inspecteur na dit verhoor gedurende 21 maanden geen actie heeft ondernomen.
6.10. Tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur maakt belanghebbende niet aannemelijk zijn stelling dat aan hem niet de in de processen-verbaal van zijn verhoren vermelde mededeling 'dat hij niet tot antwoorden is verplicht' is gedaan. Het Hof verwerpt belanghebbendes standpunten voor zover die op deze stelling zijn gebaseerd. Evenmin is relevant dat het laatste verhoor van belanghebbende plaatsvond op een moment dat reeds was besloten het strafrechtelijke onderzoek tegen hem te staken, omdat het Hof de tijdens dat verhoor afgelegde verklaringen van belanghebbende niet gebruikt voor zijn beoordeling van de geschilpunten. Bij dit alles komt dat belanghebbende in zijn stuk van 29 maart 2001 heeft verklaard zijn standpunten ten aanzien van de feiten te hebben weergegeven in de gedingstukken en dat zijn verklaringen tegenover de FIOD, voor zover zij daarvan afwijken, onjuist zijn. Het Hof begrijpt hieruit dat belanghebbende de laatstbedoelde verklaringen in zoverre herroept.
6.11.1. De feiten en omstandigheden die ten grondslag liggen aan de vaststelling van de onder 3 vermelde feiten of aan de onder 6.1 tot en met 6.6 weergegeven oordelen, zijn niet bij uitsluiting terug te voeren op verklaringen die belanghebbende na het opleggen van de onderhavige navorderingsaanslag tegenover de Inspecteur heeft afgelegd. Belanghebbendes grief dat deze verklaringen niet mogen worden gebruikt ter onderbouwing van de verhoging, faalt derhalve.
6.11.2. Daarnaast heeft belanghebbende niet aangegeven welke feiten en omstandigheden bij uitsluiting zijn verkregen op basis van die verklaringen. De grief dat geen gebruik mag worden gemaakt van dergelijke feiten en omstandigheden faalt derhalve reeds bij gebrek aan feitelijke grondslag.
6.12. Gelet op de onder 3.13 vermelde feiten en de inhoud van de aldaar genoemde brief van 19 december 1996, welke in kopie tot de gedingstukken behoort, faalt belanghebbendes stelling dat niet is voldaan aan de in artikel 17, lid 1, AWR, vastgelegde mededelingsplicht.
6.13. De stelling dat de boete moet komen te vervallen wegens strijd met artikel 14, lid 5, EVRM, faalt eveneens (vgl. HR 14 juni 2000, nr. 33 557, BNB 2000/266c*).
6.14. De verhoging als bedoeld in artikel 18, lid 1, AWR, wordt belopen ter zake van het feit dat het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat te weinig belasting is geheven. De wijziging van artikel 16, lid 4, met ingang van 8 juni 1991 heeft blijkens de daarop betrekking hebbende wetsgeschiedenis ten doel de mogelijkheden tot navordering te verruimen in bepaalde gevallen, waarin de fiscus onvoldoende controlemogelijkheden ter beschikking staan. Deze wetswijziging is dus niet ingegeven door een veranderd inzicht van de wetgever omtrent de strafwaardigheid van de gedragingen die leiden tot het belopen van de vorenbedoelde verhoging. Belanghebbendes beroep op artikel 1, lid 2, Sr, faalt in zoverre.
6.15. Gelet op § 31, lid 3, tweede volzin, van het VAB 1993 en het arrest van de Hoge Raad van 2 mei 2001, nr. 36 199 (BNB 2001/319*), is voor het onderhavige jaar nog het LAB 1984 van toepassing en moeten de bepalingen van het VAB 1993 dan wel het BBBB 1998 worden toegepast voor zover die gunstiger zijn.
6.16. Zoals hiervoor is overwogen heeft belanghebbende in het onderhavige jaar een bedrag van ƒ 247.594 aan inkomsten genoten. Vaststaat dat de inkomsten zijn gestort op een buitenlandse rekening van belanghebbende die hij niet heeft vermeld in zijn belastingaangifte(n) en die hij, evenals de daarop ontvangen inkomsten, derhalve kennelijk – het tegendeel is niet gesteld of gebleken – voor de Nederlandse fiscus verborgen wilde houden. Aldus is sprake van opzet in de zin van de AWR, op grond waarvan een verhoging van maximaal 100 percent van de nagevorderde belasting kan worden opgelegd. Gelet op de stelselmatige wijze waarop belanghebbende, gedurende meerdere jaren, de inkomsten heeft verzwegen alsmede op de omvang van de nagevorderde belasting in verhouding tot de bij de primitieve aanslag geheven belasting, is naar 's Hofs oordeel sprake van ernstig en verhoudingsgewijs omvangrijke fraude. Volgens § 15, lid 3, LAB 1984, wordt in dat geval geen kwijtschelding van de verhoging verleend. Het VAB 1993 noch het BBBB 1998 bevat op dit punt bepalingen die voor belanghebbende gunstiger zijn. Een beroep deze ambtelijke voorschriften kan hem derhalve niet baten.
6.17. Uit de onder 3.10 genoemde processen-verbaal en het onder 3.11 genoemde rapport van 23 maart 1995 blijkt dat het door de FIOD tegen belanghebbende ingestelde onderzoek werd verricht in samenwerking met de eenheid Particulieren P van de Belastingdienst. Het onderzoek betrof inkomsten die, zoals in het voorgaande is overwogen, door belanghebbende zijn genoten doch opzettelijk niet zijn aangegeven. Onder deze omstandigheden geldt als tijdstip waarop vanwege de belastingadministratie jegens belanghebbende een handeling is verricht waaraan deze in redelijkheid de verwachting heeft kunnen ontlenen dat de Inspecteur een verhoging zal opleggen, 8 maart 1995, op welke dag aan belanghebbende werd meegedeeld dat het dossier ter verdere beoordeling aan de Inspecteur zou worden overgedragen. Vanaf dat moment tot aan het opleggen van de onderhavige navorderingsaanslag op 19 december 1996 is door de Inspecteur niets gedaan, zonder dat daarvoor een bevredigende verklaring is gegeven; hetgeen de Inspecteur daaromtrent ter zitting heeft aangevoerd is onvoldoende. Het Hof acht deze termijn dermate lang dat, gelet op het bepaalde in artikel 6, lid 1, EVRM, een kwijtschelding van de verhoging tot op 50 percent op haar plaats is. Voor het overige acht het Hof het tijdsverloop tussen 8 maart 1995 en de dag van deze uitspraak - mede gelet op de forse omvang en de ingewikkeldheid van de zaak, de duur van de afzonderlijke onderdelen en de totale duur van de procedure, alsmede de proceshouding van partijen, een en ander zoals blijkend uit het procesdossier – niet zodanig lang dat deze een verdere kwijtschelding rechtvaardigt.
6.18. Het Hof ziet naast voormelde overschrijding van de redelijke termijn onvoldoende aanleiding voor verdere matiging van de verhoging. De omstandigheid dat de Inspecteur – in de ogen van belanghebbende – geen of onvoldoende onderzoek heeft ingesteld bij of naar bepaalde bedrijven en/of personen noch de omstandigheid dat belanghebbende nog is verhoord op een moment dat reeds was besloten het strafrechtelijk onderzoek tegen hem te staken, is in dit verband van belang. Omtrent persoonlijke en/of financiële omstandigheden die nopen tot verdere vermindering van de verhoging, is onvoldoende gesteld of gebleken. Gelet op de aard en de omvang van de inkomsten en de wijze waarop is getracht deze buiten de belastingheffing te houden, acht het Hof een verhoging van per saldo 50 percent passend en geboden.
6.19. Tegen de beschikking inzake de heffingsrente zijn geen afzonderlijke grieven aangevoerd, terwijl aan het Hof evenmin is gebleken dat ten onrechte of een te hoog bedrag heffingsrente in rekening is gebracht.
6.20. Het Hof komt tot de slotsom dat het beroep gedeeltelijk gegrond is. Terecht is een navorderingsaanslag opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 247.594. De verhoging dient te worden kwijtgescholden tot op 50 percent. De beschikking inzake de heffingsrente blijft in stand. Derhalve moet worden beslist als hierna is vermeld.
7. Proceskosten en griffierecht
7.1. Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken, waarbij het Hof, gelet op de inhoud van de desbetreffende dossiers, de onderhavige zaak en de zaken met de nummers BK-99/00341, BK-99/00342 en BK-99/00346 aanmerkt als met elkaar samenhangende zaken in de zin van artikel 3 van het Besluit proceskosten fiscale procedures. Zulks geldt niet ten aanzien van de overige onder 2.4 genoemde zaken, aangezien die beroepen niet (nagenoeg) gelijktijdig zijn ingesteld of niet zijn gericht tegen nagenoeg identieke besluiten. Het Hof stelt de kosten, op de voet van het vorengenoemde Besluit en de daarbij behorende bijlage, voor de vorenbedoelde zaken tezamen vast op ƒ 6.390 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand
(3 punten à ƒ 710 x 2 (gewicht van de zaak) x 1,5 (samenhang)), waarvan te dezen een vierde deel, derhalve ƒ 1.597,50 ofwel € 724,91, in aanmerking wordt genomen.
7.2. Voorts dient aan belanghebbende het voor deze zaak gestorte griffierecht te worden vergoed.
8. Beslissing
Het Gerechtshof
– vernietigt de bestreden uitspraak betreffende het kwijtscheldingsbesluit alsmede dat besluit,
– scheldt de in de navorderingsaanslag begrepen verhoging kwijt tot op 50 percent,
– bevestigt de overige bestreden uitspraken,
– veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het beroep, aan de zijde van belanghebbende gevallen en vastgesteld op € 724,91 (ƒ 1.597,50),
– gelast de Staat der Nederlanden deze kosten alsmede het voor deze zaak gestorte griffierecht van ƒ 85 (€ 38,57) aan belanghebbende te vergoeden.
Deze uitspraak is vastgesteld op 22 februari 2002 door mrs. Sanders, Tromp en Van Rijnberk. De beslissing is op die datum in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier mr. Van Duijvendijk.
Nrs. 38.156 t/m 38.162 P.J. Wattel
Derde Kamer B Conclusie in de zaak:
Inkomstenbelasting 1986 t/m 1989 en X
inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen
1990 t/m 1992 tegen
de Staatssecretaris van Financiën
en vice versa
27 februari 2004
0 Inleiding en overzicht
Dit zijn zeven zaken van de 19 boetezaken waarin ik heden concludeer. In alle zaken is de vraag aan de orde of de redelijke termijn van berechting (art. 6 EVRM) overschreden is en zo ja, welk gevolg daaraan verbonden moet worden. Hoewel in deze zaken ook andere geschilpunten tussen de partijen bestaan, beperk ik mij in mijn conclusies in alle zaken tot (het gevolg van) overschrijding van de redelijke termijn. Dat betekent in de thans te berechten zeven zaken dat ik mij beperk tot het incidentele cassatieberoep. Bij deze conclusie hoort een bijlage die tevens bijlage is bij de andere boetezaken (bij u aanhangig onder de nrs 37.984, 38.693, 38.694, 38.696, 38.698, 38.699, 38.303, 39.083, 39.482 en 40.049 t/m 40.051 en waarin ik de gezichtspunten behandel die alle zaken gemeen hebben.
1 Feiten en procesverloop
1.1 X (de belanghebbende) is civiel ingenieur. Hij werkte van 1965 tot 1967 voor B BV,(1) een vennootschap die onderdeel is van het F-concern. Van 1967 tot 1972 werkte hij in opdracht van B BV op de Nederlandse Antillen als directeur van C NV, eveneens deel uitmakend van het F-concern. C NV deed veel werk voor de D-raffinaderij op Curaçao. Van 1972 tot 1976 was de belanghebbende elders werkzaam, maar bleef hij president-commissaris van C NV. Van 1976 tot 1982 werkte hij wederom voor B BV. In 1982 trad de belanghebbende in dienst bij E BV te Q, een ingenieursbureau dat deel uitmaakt van het Amerikaanse H-concern. Die laatste dienstbetrekking is met ingang van 1 september 1987 ontbonden, met dien verstande dat de belanghebbende zijn werkzaamheden reeds per 1 juni 1987 heeft beëindigd.
1.2 Op 7 januari 1985 is E BV door G ingeschakeld als projectleider bij de bouw van een gasontzwavelingsinstallatie te R (hierna: het R-project). Op 31 juli 1985 heeft E BV de belanghebbende aangewezen om vanaf 1 september 1985 voor een periode van 21 maanden de Project Construction Manager van het R-project te zijn. Bij overeenkomst van 23 juli 1986 heeft E BV namens G de uitvoering van het werktuigbouwkundige deel van het R-project aanbesteed aan B BV.
1.3 De belanghebbende heeft in 1966 een rekening geopend bij Lloyds bank te T (Zwitserland). Het gaat om een zogenoemde nummerrekening (aldus het Hof; de belanghebbende maakt gewag van een slapende rekening.) met nummer 001 (hierna: de Lloydsrekening). Blijkens een brief van die bank van 20 oktober 1994 bestond de rekening uit subrekeningen in Amerikaanse dollars (USD), Britse ponden (GBP), Duitse marken (DEM), Nederlandse guldens (NLG) en Zwitserse francs (CHF). De Lloydsrekening is op 7 juni 1994 opgeheven en stond in elk geval tot 1984 op naam van de belanghebbende. Nadien bleef hij in elk geval tekeningsbevoegd voor de Lloydsrekening. In 1986 is in totaal ƒ 247.594 en in 1987 in totaal ƒ 1.252.405 op de Lloydsrekening ontvangen. Van de Lloydsrekening is in 1986 in totaal CHF 362.088 overgemaakt naar een hieronder nog te noemen FF-rekening en in 1987 USD 534.567 via de Banque Paribas Luxembourg naar een onbekend gebleven rekening van een onbekend gebleven begunstigde.(2) De Lloydsrekening noch de rente er op is door de belanghebbende aangegeven in zijn belastingaangiften. De rekening was de Inspecteur ook overigens niet bekend.
1.4 De belanghebbende is tijdens zijn verblijf op de Nederlandse Antillen bevriend geraakt met O. O was onder andere 'attorney' van de Panamese vennootschap FF Inc. Samen met de belanghebbende heeft O in oktober/november 1986 bij de SBC bank te U (Zwitserland) onder nummer 002 een rekening geopend ten name van FF Inc. (hierna: de FF-rekening). De belanghebbende was vanaf de opening van de FF-rekening tot 30 mei 1992 tekeningsbevoegd voor deze rekening. De FF-rekening is omstreeks medio 1992 opgeheven.
1.5 In 1992 is tussen de belanghebbende en O onmin ontstaan over zaken. O wendde zich begin 1994 tot de FIOD, aan welke instantie hij meedeelde dat door B steekpenningen zouden zijn betaald aan de belanghebbende in verband met diens werkzaamheden voor E BV. De steekpenningen zouden 2% van de aanneemsom hebben belopen.
1.6 De FIOD heeft de zaak in onderzoek genomen. De belanghebbende is drie maal door FIOD-ambtenaren gehoord, op 14 oktober 1994, 9 januari 1995 en 8 maart 1995. In februari 1995 is besloten tegen de belanghebbende geen strafvervolging in te stellen omdat strafrechtelijk de bewijspositie van het openbaar ministerie niet sterk genoeg werd geacht. Op 8 maart is het dossier overgedragen door de FIOD aan de Belastingdienst.
1.7 Tussen 8 maart 1995 en 19 december 1996 is door de Inspecteur niets gedaan naar aanleiding van het FIOD-onderzoek. Hij heeft in die periode geen verder onderzoek verricht en evenmin contact gehad met de belanghebbende. Een klacht van de belanghebbende over dit 'stilzitten' van de Inspecteur is door de Nationale Ombudsman gegrond verklaard.
1.8 Op 19 december 1996 heeft de Inspecteur aan de belanghebbende navorderingsaanslagen opgelegd voor de jaren 1986 t/m 1992.(3) In de navorderingsaanslagen over de genoemde jaren is steeds een verhoging begrepen van 100%, die uiteenloopt van ƒ 28.426 in 1989 tot ƒ 901.392 in 1987. De navorderingsaanslagen en de verhogingen zijn de belanghebbende aangekondigd bij brieven van 19 december 1996, waarin tevens de gronden voor de verhogingen worden uiteengezet.
1.9 De tegen de navorderingsaanslagen gerichte bezwaren zijn bij - in één geschrift vervatte - uitspraken van 23 december 1998 afgewezen.
1.10 De belanghebbende heeft tegen deze uitspraken op 27 januari 1999 (zeven) afzonderlijke beroepschriften ingediend bij het Gerechtshof te ’s-Gravenhage (hierna: het Hof). De Inspecteur heeft op 3 december en 13 december 1999 (zeven) vertoogschriften ingediend. De belanghebbende heeft hierop op 8 maart 2000 gerepliceerd, waarop de Inspecteur op 11 mei 2000 heeft gedupliceerd. Op de conclusies van dupliek van de Inspecteur heeft de belanghebbende met toestemming van het Hof nog gereageerd op 15 oktober 2001 en op 16 en 19 november 2001.
1.11 Op 28 september 2001 heeft het Hof de partijen opgeroepen voor een mondelinge behandeling, te houden op 30 november 2001. De (zeven) beroepen zijn ter zitting gezamenlijk behandeld.
1.12 De belanghebbende heeft zich voor het Hof beroepen op overschrijding van de redelijke termijn van berechting.
1.13 ’s Hofs schriftelijke uitspraken zijn op 22 februari 2002 in het openbaar uitgesproken en op 27 februari 2002 aan partijen verzonden.
2 De uitspraken van het Hof
2.1 Het Hof heeft de belanghebbende voor wat betreft de enkelvoudige belasting in de zaak 38.156 in het ongelijk gesteld en in de overige zaken (38.157 t/m 38.162) gedeeltelijk in het gelijk. Het Hof zag in alle zaken aanleiding om de boeten te verlagen in verband met de overschrijding van de redelijke termijn van berechting als bedoeld in artikel 6 EVRM. Het overwoog daartoe in alle zaken(4) als volgt:
“6.17. Uit de onder 3.10 genoemde processen-verbaal en het onder 3.11 genoemde rapport van 23 maart 1995 blijkt dat het door de FIOD tegen belanghebbende ingestelde onderzoek werd verricht in samenwerking met de eenheid Particulieren P van de Belastingdienst. Het onderzoek betrof inkomsten die, zoals in het voorgaande is overwogen, door belanghebbende zijn genoten doch opzettelijk niet zijn aangegeven. Onder deze omstandigheden geldt als tijdstip waarop vanwege de belastingadministratie jegens belanghebbende een handeling is verricht waaraan deze in redelijkheid de verwachting heeft kunnen ontlenen dat de Inspecteur een verhoging zal opleggen, 8 maart 1995, op welke dag aan belanghebbende werd meegedeeld dat het dossier ter verdere beoordeling aan de Inspecteur zou worden overgedragen. Vanaf dat moment tot aan het opleggen van de onderhavige navorderingsaanslag op 19 december 1996 is door de Inspecteur niets gedaan, zonder dat daarvoor een bevredigende verklaring is gegeven; hetgeen de Inspecteur daaromtrent ter zitting heeft aangevoerd(5) is onvoldoende. Het Hof acht deze termijn dermate lang dat, gelet op het bepaalde in artikel 6, lid 1, EVRM, een kwijtschelding van de verhoging tot op 50 percent op haar plaats is. Voor het overige acht het Hof het tijdsverloop tussen 8 maart 1995 en de dag van deze uitspraak - mede gelet op de forse omvang en de ingewikkeldheid van de zaak, de duur van de afzonderlijke onderdelen en de totale duur van de procedure, alsmede de proceshouding van partijen, een en ander zoals blijkend uit het procesdossier – niet zodanig lang dat deze een verdere kwijtschelding rechtvaardigt.
6.18. Het Hof ziet naast voormelde overschrijding van de redelijke termijn onvoldoende aanleiding voor verdere matiging van de verhoging. De omstandigheid dat de Inspecteur – in de ogen van belanghebbende – geen of onvoldoende onderzoek heeft ingesteld bij of naar bepaalde bedrijven en/of personen noch de omstandigheid dat belanghebbende nog is verhoord op een moment dat reeds was besloten het strafrechtelijk onderzoek tegen hem te staken, is in dit verband van belang. Omtrent persoonlijke en/of financiële omstandigheden die nopen tot verdere vermindering van de verhoging, is onvoldoende gesteld of gebleken. Gelet op de aard en de omvang van de inkomsten en de wijze waarop is getracht deze buiten de belastingheffing te houden, acht het Hof een verhoging van per saldo 50 percent passend en geboden.”
3 Geschil in cassatie
3.1 Op 5 april 2002 zijn ongemotiveerde beroepschriften in cassatie van de belanghebbende ontvangen. Na daartoe op 22 augustus 2002 door de griffie van de Hoge Raad in de gelegenheid te zijn gesteld, heeft de belanghebbende op 3 oktober 2002 de beroepschriften van een motivering voorzien. Hij stelt diverse middelen voor waarin niet geklaagd wordt over ’s Hofs oordeel inzake de overschrijding van de redelijke termijn, noch over het oordeel over de daaraan te verbinden gevolgen.
3.2 De Staatssecretaris heeft in de zaken 38.156 t/m 38.158 op 3 december 2002 verweerschriften ingediend waarin hij de principale middelen bestrijdt. In de overige zaken is dat gebeurd op 7 februari 2003. De belanghebbende heeft daarop op 6 januari 2003 in de zaken 38.156 t/m 38.158 gerepliceerd en in de zaken 38.159 t/m 38.162 op 19 februari 2003. De Staatssecretaris heeft vervolgens op 4 februari (zaken 38.156 t/m 38.158), 19 maart (zaak 38.159) en 20 maart 2003 (zaken 38.160 t/m 38.162) laten weten geen behoefte te hebben om te dupliceren.
3.3 Bij zijn verweerschriften van 3 december 2002 en 7 februari 2003 heeft de Staatssecretaris incidenteel beroepen in cassatie ingesteld. Als middel wordt telkens voorgedragen schending van artikel 18 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) in verbinding met artikel 6 van het Europees verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) en/of artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb), doordat het Hof in de overschrijding van de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 EVRM aanleiding heeft gezien de opgelegde verhoging te verminderen tot de helft, zulks evenwel ten onrechte, althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen.
3.4 Ter toelichting wijst de Staatssecretaris op uw arrest van 12 juli 2002, nr. 36723, BNB 2002/316, met noot Feteris, waarin u in overschrijding van de redelijke termijn slechts aanleiding zag 10% van de resterende boete af te halen. Het arrest roept volgens de Staatssecretaris de vraag op of de Hoge Raad hiermee een algemene richtlijn tot uitdrukking heeft gebracht voor de gevolgen die moeten worden verbonden aan de overschrijding van de redelijke termijn in de periode vóór de hofuitspraak waartegen cassatie wordt ingesteld, en dus niet slechts, zoals in de jurisprudentie van uw strafkamer (zie de bijlage bij deze conclusie), voor de periode waarin het dossier door het Hof naar de Hoge Raad moet worden verzonden. Het arrest zou aldus kunnen worden geïnterpreteerd dat termijnoverschrijding in beginsel een boetematiging met maximaal 10% rechtvaardigt. Deze interpretatie volgt kennelijk ook het Hof ’s-Hertogenbosch in zijn uitspraak van 22 juli 2002, nr. 98/05712, NTFR 2002/1362, V-N 2002/44.2.1.
3.5 Indien u de boetematiging voorbehouden acht aan het Hof als feitenrechter, zou, aldus de Staatssecretaris, in gevallen waarin het Hof de redelijke termijn overschreden acht, de boete gehalveerd kunnen worden zonder dat zulks in cassatie aantastbaar is. In gevallen daarentegen zoals in BNB 2002/316, waarin de behandeling van de zaak volgens het Hof wel maar volgens de Hoge Raad niet plaatsvond binnen een redelijke termijn en de Hoge Raad de zaak zelf afdoet, zou slechts een vermindering met 10% kunnen plaatsvinden. Een dergelijk verschil in uitkomst acht de Staatssecretaris onwenselijk. Een duidelijke richtlijn zou zijns inziens in het belang van de rechtseenheid zijn.
3.6 De Staatssecretaris acht het – uitgaande van zijn interpretatie van BNB 2002/316 – niet begrijpelijk dat het Hof in casu tot een halvering van de boete komt. Weliswaar heeft de behandeling van de zaak bij de Inspecteur na overdracht van het dossier door de FIOD 21 maanden stilgelegen, doch zulks rechtvaardigt volgens de Staatssecretaris niet een zo groot verschil in vermindering (met 50% in plaats van met 10%). Hij meent dat evenmin is gebleken van bijzondere omstandigheden die een verdergaande matiging dan met 10% rechtvaardigen.
3.7 In de op 30 december 2002 (zaken 38.156 t/m 38.158) en 17 februari 2003 (overige zaken) ingekomen beantwoordingen van de incidentele beroepen weerspreekt de belanghebbende de incidentele beroepen van de Staatssecretaris.
4 De termijn van berechting
4.1 Uit het dossier blijkt dat de zaken van de belanghebbende tot op heden als volgt verlopen zijn:
eerste verhoor van de belanghebbende door de FIOD; cautie(6) 14 oktober 1994
tweede verhoor door de FIOD 9 januari 1995
derde verhoor door de FIOD; overdracht dossier aan Inspecteur(7) 8 maart 1995
oplegging navorderingsaanslagen 19 december 1996
indiening bezwaarschriften 30 december 1996
motivering bezwaarschriften 11 februari 1997
periode van verwikkelingen en klachtprocedures(8)
uitspraken Inspecteur 23 december 1998
indiening beroepschriften 27 januari 1999
indiening motiveringen (na meer verzoeken om uitstel) 7 juni 1999
verzending beroepschriften naar inspecteur 30 juli 1999
indiening vertoogschriften (na meer verzoeken om uitstel) 3 en 13 december 1999
verzending vertoogschriften naar de belanghebbende 15 december 1999
verzoek conclusies van repliek in te mogen dienen 11 januari 2000
toestemming voor het indienen van conclusies van repliek 12 januari 2000
indiening conclusies van repliek (na uitstel) 8 maart 2000
indiening conclusies van dupliek 11 mei 2000
uitnodiging mondelinge behandeling 28 september 2001
indiening reactie op conclusies van dupliek 15 oktober 2001
mondelinge behandeling 30 november 2001
verzending hofuitspraken aan partijen 27 februari 2002
indiening pro forma beroepschriften in cassatie bij het Hof 5 april 2002
doorzending dossiers naar de Hoge Raad 27 mei 2002
verzending verzuimbrieven(9) 22 augustus 2002
indiening motiveringen cassatieberoepen 3 oktober 2002
verdere voortgang in de zaken 38.156 t/m 38.158:
uitnodigingen tot verweer 9 oktober 2002
indiening incidentele beroepschriften in cassatie 3 december 2002
indiening verweerschriften in het principale beroep 3 december 2002
uitnodiging conclusies van repliek in het principale beroep 4 december 2002
uitnodiging beantwoording incidentele beroepen 4 december 2002
indiening beantwoording incidentele beroepen 30 december 2002
indiening conclusies van repliek in het principale beroep 2 januari 2003
uw verzoek aan het Parket om conclusies 8 juli 2003
conclusies Parket 27 februari 2004
verdere voortgang in de zaken 38.159 t/m 38.162:
uitnodigingen tot verweer 16 december 2002
indiening incidentele beroepschriften in cassatie 7 februari 2003
indiening verweerschriften in het principale beroep 7 februari 2003
uitnodiging conclusies van repliek in het principale beroep 10 februari 2003
uitnodiging beantwoording incidentele beroepen 10 februari 2003
indiening beantwoording incidentele beroepen 17 februari 2003
indiening conclusies van repliek in het principale beroep 19 februari 2003
uw verzoek aan het Parket om conclusies 8 juli 2003
conclusies Parket 27 februari 2004
4.2 Op basis van het bovenstaande, afgezet tegen de in de bijlage bij deze conclusie vervatte bevindingen, vuistregels en afwijkingscriteria, kom ik tot de volgende beoordeling van de termijn van berechting.
4.3 De belanghebbende is een natuurlijke persoon die door de opgelegde boeten rechtstreeks in zijn persoonlijke vermogen getroffen wordt. Het Hof heeft aangenomen dat de belanghebbende in redelijkheid kon gaan verwachten dat de fiscus hem boeten ging opleggen op het moment waarop de FIOD het dossier ter fine van afdoening overdroeg aan de Inspecteur. Daarvan uitgaande heeft het tijdverloop tussen de charge en de aanslagoplegging circa 21 maanden belopen. Uit het proces-verbaal van de zitting blijkt dat de oorzaak volgens de Inspecteur is dat het FIOD-rapport in de lektriever bij de Belastingdienst terecht is gekomen. Het rapport zou weer boven water zijn gekomen toen de aanslag geregeld moest worden. Belanghebbendes gemachtigde bestrijdt dit echter. Op de zitting stelde hij dat de zaak voortdurend bij de belastingdienst in behandeling was. In het vertoogschrift voor het Hof (blz. 34) stelt de Inspecteur dat de belastingdienst het FIOD-rapport eind 1996 in behandeling heeft genomen.
4.4 Van een onjuiste maatstaf getuigend, althans zonder nadere motivering niet begrijpelijk lijkt ‘s Hofs oordeel dat de belanghebbende zich op het moment van overdracht van het dossier door de FIOD aan de Inspecteur pas als charged kon gaan beschouwen. Weliswaar kan aangenomen worden dat vanaf dat moment duidelijk is dat de vervolging (in de zin van art. 6 EVRM) niet zal bestaan uit dagvaarding door het openbaar ministerie maar uit bestuurlijke beboeting door de fiscus, maar dat neemt niet weg dat de belanghebbende redelijkerwijze uit het feit dat de FIOD een strafrechtelijk onderzoek tegen hem begon en hem reeds op 14 oktober 1994 verhoorde en de cautie gaf, kon afleiden dat hij strafrechtelijk (in de zin van art. 6 EVRM) bestraft zou worden voor de fiscale vergrijpen ter zake waarvan hij verhoord werd, was het niet volgens het strafrecht dan wel volgens het bestuursrecht. Het moment waarop het dossier ter afdoening overgaat van FIOD naar Inspecteur is evenzeer een discharge-moment te noemen als een charge-moment: de belanghebbende kan op dat moment vaststellen dat hij niet in het openbaar voor de strafrechter vervolgd zal worden met het reële risico van een vrijheidsstraf en de hinderlijke maatschappelijke gevolgen van een strafblad, al zal hij uiteraard minder opgelucht zijn over het feit dat hem vervolgens een hoge bestuurlijke geldboete te wachten staat waarvan het initiatief voor de bestrijding bij hem ligt.
4.5 Een en ander heeft echter geen gevolgen voor de zaak, nu plaatsing van de charge in oktober 1994 alleen maar bijdraagt aan ’s Hofs oordeel dat de redelijke termijn is overschreden (de Staatssecretaris bestrijdt dat oordeel overigens ook niet) en een iets langere overschrijding dan geconstateerd in feitelijke instantie voor de Hoge raad als cassatierechter geen aanleiding kan zijn de reeds gehalveerde boete verder te verminderen.
4.6 De bezwaarfase heeft bijna twee jaren geduurd. Dat is volgens de vuistregel opgenomen in de bijlage bij deze conclusie bijna een jaar te lang. Uit de gedingstukken blijkt dat belanghebbendes gemachtigde op 29 januari 1997 heeft verzocht om inzage in het FIOD-rapport en dat de belastingdienst aan de belanghebbende vragen heeft gesteld, waarna een periode van verwikkelingen begon. De belanghebbende initieerde diverse klachtprocedures via het Hoofd van de eenheid, hij schreef een brief rechtsreeks aan minister Zalm, hij startte een WOB-procedure waarin hij inzage eiste – en kennelijk kreeg - in het volledige (proces)dossier van de Inspecteur en hij begon een – succesvolle - klachtenprocedure bij de Nationale Ombudsman.
4.7 De procedure voor het Hof heeft vervolgens drie jaar in beslag genomen. Ook deze termijn is te lang volgens de vuistregel in de bijlage bij deze conclusie. Het Hof overweegt als rechtvaardiging slechts dat mede gelet is “op de forse omvang en de ingewikkeldheid van de zaak, de duur van de afzonderlijke onderdelen en de totale duur van de procedure, alsmede de proceshouding van partijen, een en ander zoals blijkend uit het procesdossier.” De duur van de hofprocedure wordt onder meer veroorzaakt doordat zowel aan de belanghebbende als aan de Inspecteur op verzoek uitstel is verleend voor het indienen van stukken, maar vooral doordat tussen de indiening van de conclusie van dupliek en de aankondiging van de mondelinge behandeling zo’n anderhalf jaar is verstreken zonder zichtbare procesbewegingen. Uit de hofuitspraak blijkt niet waarom die periode zo lang was; de boven geciteerde algemene overweging en verwijzing naar het dossier kan geen anderhalf jaar zonder procesbewegingen verklaren, al zou een deel van de verklaring kunnen zijn dat het Hof in totaal 12 door de belanghebbende aanhangig gemaakte zaken (waarvan 7 met boete) verzameld heeft en gezamenlijk heeft behandeld. Het gaat om een onoverzichtelijke ophoping van zaken die elk afzonderlijk – inderdaad – evenmin op overzichtelijkheid kunnen bogen. Niettemin is de genoemde anderhalf jaar onverklaarde inertie te lang. Dat vindt het Hof zelf niet; het de overschrijding van de redelijke termijn zoekt in de ruim anderhalf jaar stilliggen van de zaak bij de Inspecteur na de overdracht van het FIOD-dossier, waarover ook de Nationale Ombudsman is gevallen.
4.8 In totaal is 7 jaar (dan wel 7,4 jaar, afhankelijk van waar men de charge legt) verstreken tussen het moment waarop de belanghebbende in redelijkheid kon gaan verwachten dat hem een boete voor een bepaald vergrijp zou worden opgelegd.
4.9 De Staatssecretaris bestrijdt het oordeel van het Hof over de overschrijding van de redelijke termijn in de precassatiefase niet. Het gaat de Staatssecretaris om de aan die constatering te verbinden gevolgen.
4.10 Zoals mede uit de beschouwingen in de bijlage bij deze conclusie volgt, past de cassatierechter ook voor wat betreft de aan de overschrijding van de termijn in de precassatiefasen te verbinden gevolgen terughoudendheid, gezien de verwevenheid van de strafmaatbeslissing en de beoordeling van de redelijkheid van de termijn met beoordelingen van feitelijke aard die zich aan toetsing in cassatie onttrekken. Aan de Staatssecretaris kan toegegeven worden dat de matiging van de boeten door het Hof fors is (mede gezien de forse omvang van het totaal van de boeten, dat echter weer bepaald is door een procentueel automatisme ten opzichte van de ontdoken belastingbedragen), maar voor de omvang van de matiging kan gewezen worden op twee lange perioden van inactiviteit (één in de prebezwaarfase en één in de beroepsfase), een totale duur vanaf charge tot hofuitspraak van minstens 7 jaar, en een “niet-behoorlijk” oordeel van de nationale Ombudsman ter zake van de periode van inactiviteit vóór de boete-oplegging. Ik meen dat halvering onder deze omstandigheden bij een terughoudende toetsing als cassatierechter geenszins onbegrijpelijk is.
4.11 Voor de Hoge Raad als feitenrechter (voor de periode na de hofuitspraak) bestaat er mijns inziens aanleiding om te oordelen dat in casu de redelijke termijn overschreden wordt. Naar het zich laat aanzien, zal de cassatieprocedure meer dan 2 jaar duren, terwijl de redelijke termijn reeds in de precassatiefase ruim overschreden is. Daarvan zijn hoogstens enige maanden toerekenbaar aan de belanghebbende voor de motivering van zijn cassatieberoep en voor zijn repliek. De lange duur van de cassatiefase tot nu toe is veroorzaakt door trage verzuimbrieven (drie maanden), doordat de zaak heen en weer gegaan is tussen kamer en parket (conclusie op verzoek), doordat hij voor conclusie gecombineerd is met een aantal andere zaken over de redelijke termijn waarin u om conclusie verzocht heeft en doordat ik in deze zaak langer over conclusie gedaan heb dan de zes maanden van mijn eigen vuistregel in onderdeel 9 van de bijlage bij deze conclusie.
4.12 Ik zou aan de constatering van overschrijding van de redelijke termijn in cassatie in casu echter geen gevolgen willen verbinden omdat de matiging die het Hof voor de vertraging in feitelijke instantie heeft toegepast, reeds de helft van de oorspronkelijk door de Inspecteur opgelegde boeten beloopt. De totale termijn van berechting inclusief cassatie is inderdaad lang (deze zal, afhankelijk van de datum van het nog door u te wijzen arrest, ruim 9 jaar belopen), maar de reeds toegepaste halvering van de boeten lijkt daarvoor, gezien de omvang, onoverzichtelijkheid en ingewikkeldheid van de zaken en de omvang van de fraude en daarmee van de boeten, een adequate vergelding. Daarmee wordt in cassatie weliswaar ook een enigszins feitelijke beoordeling gegeven van de vertraging vóór de hofuitspraak en de daaraan te verbinden gevolgen, maar daaraan valt niet te ontkomen als de Hoge Raad als feitenrechter tot het oordeel komt dat de redelijke termijn in cassatie is overschreden en vervolgens ook de duur van de gehele procedure in ogenschouw moet worden genomen, zoals het EHRM voorschrijft (zie onderdeel 2 van de bijlage bij deze conclusie). Uw jurisprudentie laat dat beeld dan ook zien, bijvoorbeeld in HR 16 december 1998, nr. 34 148, BNB 1999/303, met noot Feteris, en HR 12 juli 2002, nr. 36723, BNB 2002/316, met noot Feteris (zie nader onderdeel 4 van de bijlage). Verlenging van de procedure door terugwijzing voor heroverweging in feitelijke instantie van de aan de geconstateerde nieuwe termijnoverschrijding in cassatie te verbinden strafmaatgevolgen is bovendien uit de aard van de zaak geen aangewezen weg.
5 Conclusie
Ik zie af van conclusie in de principale beroepen en geef u in overweging de incidentele beroepen in cassatie ongegrond te verklaren.
De Procureur-Generaal bij
De Hoge Raad der Nederlanden
(a.-g.)
(1) Het Hof spreekt van NV maar uit de stukken van partijen blijkt dat het om een BV gaat; de website van de Kamer van Koophandel kent geen B NV, maar alleen B BV.
(2) In het beroepschrift voor het Hof wordt gesteld dat het bedrag vanaf de Lloydsrekening is overgemaakt naar een door de heer Saarberg (toenmalige directeur van B BV) aan de belanghebbende opgegeven Luxemburgse bankrekening
(3) Van de belanghebbende zijn eveneens procedures aanhangig over de jaren 1993 t/m 1997 (uw rolnummers 38.163 t/m 38.167), maar in die zaken zijn geen verhogingen opgelegd.
(4) Zij het dat de nummering afwijkt in de uitspraak in de zaak 38.157.
(5) Toevoeging PJW: uit het proces-verbaal van de zitting blijkt dat de Inspecteur heeft aangevoerd dat de oorzaak was dat het FIOD-rapport in de lektriever bij de Belastingdienst is terechtgekomen. Het rapport zou weer boven water zijn gekomen toen de aanslag geregeld moest worden.
(6) Het verhoorverslag vermeldt dat de belanghebbende is meegedeeld waarvan hij wordt verdacht en dat hem de cautie is gegeven.
(7) Het verhoorverslag vermeldt dat aan het slot van dit verhoor aan de belanghebbende te kennen is gegeven dat het strafrechtelijke onderzoek geëindigd is en dat de FIOD het dossier aan de Inspecteur zal overdragen ter verdere beoordeling.
(8) Uit het vertoogschrift voor het Hof blijkt dat belanghebbendes gemachtigde op 29 januari 1997 heeft verzocht om inzage in het FIOD-rapport. De belastingdienst heeft vervolgens aan de belanghebbende vragen gesteld, waarna – aldus het vertoogschrift – een lange periode van verwikkelingen begon. De belanghebbende initieerde een aantal klachtprocedures: meerdere klachtprocedures via het Hoofd van de eenheid, een brief rechtsreeks aan minister Zalm, een WOB-procedure waarin de belanghebbende inzage eiste in het volledige (proces)dossier van de Inspecteur en een klachtenprocedure bij de Nationale Ombudsman. (zie ook het beroepschrift voor het Hof waarin zeer uitvoerig wordt aangegeven welke brieven over en weer zijn verzonden.
(9) In verband met het ontbreken van de gronden van het cassatieberoep.
Hofuitspraak bij 38.303
UITSPRAAK op het beroep van de commanditaire vennootschap X C.V. te Z tegen de uitspraak van de Inspecteur, het hoofd van de eenheid Ondernemingen P van de Belastingdienst, betreffende na te noemen naheffingaanslag.
1. Naheffingsaanslag, kwijtschelding en bezwaar
1.1. Blijkens aanslagbiljet, gedagtekend 29 december 1998, is aan belanghebbende een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd over het tijdvak 1 januari 1993 tot en met 31 december 1993. De nageheven enkelvoudige belasting beloopt ƒ 40.290. Over de nageheven enkelvoudige belasting is de verhoging als bedoeld in artikel 21, lid 1, eerste volzin, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) (100 percent) toegepast. De Inspecteur heeft bij zijn bij het vaststellen van de naheffingsaanslag genomen besluit van deze verhoging een kwijtschelding verleend tot op 50 percent van de nageheven belasting.
1.2. Deze naheffingsaanslag is, na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar, bij de bestreden uitspraak verminderd tot een bedrag van ƒ 37.064 aan enkelvoudige belasting, waarbij de toegepaste verhoging en het kwijtscheldingsbesluit zijn gehandhaafd.
2. Loop van het geding
2.1. Belanghebbende is van de bovenvermelde uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van ƒ 450. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft vervolgens een conclusie van repliek ingediend, waarop de Inspecteur heeft gereageerd met een conclusie van dupliek.
2.2. Voorafgaand aan de zitting heeft zowel belanghebbende op 21 november 2001 als de Inspecteur op 20 november 2001 een nader stuk ingediend. Partijen hebben van elkanders stukken kunnen kennisnemen en zich daarover ter zitting kunnen uitlaten. Het Hof rekent die stukken tot de gedingstukken.
2.3. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof van 27 november 2001, gehouden te Den Haag. Van het ter zitting verhandelde is door de griffier een proces-verbaal opgemaakt.
3. Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
3.1. In 1991 hebben A en zijn echtgenote B op een veiling de camping C te Z (hierna: de Camping) gekocht. Op 6 december 1991 heeft A de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid D BV (hierna: de BV) opgericht. De exploitatie van de camping kwam met ingang van het jaar 1992 voor rekening en risico van de commanditaire vennootschap X C.V. (hierna: belanghebbende). De echtelieden traden op als beherende vennoten. Zij namen voor respectievelijk vijfnegende en drienegende gedeelte deel in belanghebbende. De BV trad op als niet-beherend vennote van belanghebbende en nam daarin voor éénnegende gedeelte deel. Belanghebbende is ondernemer als bedoeld in artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). De aangiften omzetbelasting vinden plaats volgens het kasstelsel.
3.2. Op 31 augustus 1994 is door A, B en de BV een voorovereenkomst gesloten, waarin het voornemen is neergelegd de exploitatie van de camping geruisloos per 1 januari 1994 in te brengen in de BV met toepassing van het bepaalde in artikel 18 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Deze inbreng is geschied bij notariële akte van 31 maart 1995.
Sinds 1 januari 1994 waren de echtelieden in dienstbetrekking bij de BV. Op 13 april 1995 vond een statutenwijziging plaats waarbij de naam van de BV werd gewijzigd in E B.V. (hierna: E).
3.3. In 1993 is A ernstig ziek geworden. In verband met hartproblemen werd hij in 1993 en 1994 diverse malen in het ziekenhuis opgenomen. Op 27 april 1995 is A overleden.
3.4.1. Op 19 juli 1996 is namens de Inspecteur aan de Camping een bezoek gebracht in verband met het waarnemen van de actuele bedrijfsactiviteiten en het beoordelen van de administratieve vastleggingen. Daarbij is het volgende vastgesteld:
De ondernemingsactiviteit bestaat uit de exploitatie van een camping te Z. De Camping is geopend van 1 april tot 1 november. De maximale capaciteit van de Camping is 471 plaatsen. In dit aantal zijn zeven eigen caravans voor verhuur begrepen. Van de 471 plaatsen zijn er 245 tot 250 bezet met stacaravans. De overige plaatsen zijn seizoen- dan wel passantenplaatsen. Op het terrein zijn een café/snackbar en een kampwinkel aanwezig, die worden verhuurd aan derden. Voorts vindt er verhuur van fietsen plaats via de plaatselijke rijwielhandelaar, is er verhuur van tennisbanen, en worden er munten verkocht voor de douches, de wasmachines, de drogers en voor de telefooncellen.
3.4.2. Wat betreft de administratieve vastleggingen is bij die gelegenheid het volgende geconstateerd:
Jaarplaatsen:
Nieuwe jaarplaatsen krijgen een recronovereenkomst. Voor volgende jaren worden eigen overeenkomsten gebruikt. In oktober van elk jaar worden de jaarplaatshouders aangeschreven met de vraag of verlenging zal plaatsvinden. Bij bevestiging wordt een overeenkomst toegezonden. Na terugontvangst krijgen de eigenaren een factuur toegezonden. Van beide worden afschriften bij de administratie bewaard.
Seizoenplaatsen en passanten reserveerders:
De houders van deze plaatsen krijgen een reserveringsformulier toegezonden. Na terugontvangst daarvan krijgen zij een factuur toegezonden. Ook hiervan blijven weer afschriften bij de administratie bewaard.
Passanten niet-reserveerders:
Deze kampeerders krijgen bij vertrek een nota. Hiervan wordt een afschrift bij de administratie bewaard.
Geldadministratie:
De jaar–, seizoen– en passantenplaatsen die via de computer worden verwerkt (AICN pakket), worden rechtstreeks doorgeboekt in de geldadministratie. De nota’s die passanten niet-reserveerders krijgen worden 1 x per maand in de kasadministratie verwerkt.
Voor de overige ontvangsten wordt een groepenkassa gebruikt. Deze wordt dagelijks afgeslagen. De kassa-afslag wordt bewaard.
Overige vastleggingen:
- De stacaravans hebben een aparte meter voor elektra en water. Afrekening vindt plaats gelijk met de eerste betaling van het jaar daarop. Er worden geen voorschotten in rekening gebracht.
- Voor de Camping wordt in de computer een planbord bijgehouden. Dit planbord wordt niet bewaard. Met B werd afgesproken dat dit met ingang van 1996 zou worden bewaard.
3.5.1. Op 22 januari 1998 is door de Inspecteur een boekenonderzoek aangekondigd over de jaren 1994 tot en met 1997. Dit onderzoek is uitgemond in een rapport van 12 maart 1999 (hierna: het controlerapport), dat tot de gedingstukken behoort. Blijkens dit rapport zijn ook de kalenderjaren 1992 en 1993 in het onderzoek betrokken.
3.5.2. In de onderzochte periode vonden met betrekking tot de exploitatie van de Camping de volgende administratieve vastleggingen plaats. Met betrekking tot de zogenoemde jaarplaatsen, seizoenplaatsen en passanten-reserveerders en passanten niet-reserveerders gold gedurende de gehele periode hetgeen hiervoor onder 3.4.2 is vermeld. De afrekening van het energie- en waterverbruik van de jaarplaatshouders vond gedurende de gehele periode eveneens op de hiervoor onder 3.4.2 beschreven wijze plaats. De overige ontvangsten werden niet gedurende de gehele onderzochte periode op de onder 3.4.2 beschreven wijze vastgelegd. Wel werd gebruik gemaakt van diverse kladstukken, zoals:
- dag- c.q. periodenstaten van de opbrengsten telefoon, droog- en strijkautomaten, warmwaterautomaten, douchemuntautomaat en diversen;
- dagafslagen van de kassa in de receptie (groepenkassa);
- kladbonnen met aantekeningen logies, bolderkarverhuur, fietsverhuur;
- kladbescheiden opbrengsten speelautomaten.
Dagstaten tennisbaan verhuur werden opgemaakt als voorlopige reserveringslijst en bij betaling van de tennishuur wordt de opbrengst hiervan aangeslagen op de kassa. Tot en met 1994 is de financiële opbrengst van de tennisbanen niet in (dag)staten vastgelegd. Met ingang van 1995 vond de verhuur van de tennisbanen plaats door tussenkomst van de horeca(uitbater). Vanaf dat jaar zijn er wel dagstaten tennishuur.
3.5.3. In de jaren tot en met 1994 heeft A de administratie van de Camping gevoerd. Van 1995 tot en met 1997 heeft de administratieve verwerking plaatsgevonden door een medewerker van de toenmalige gemachtigde. Eenmaal per kwartaal verwerkte deze de gegevens in het computersysteem van de Camping en verzorgde hij de aangiften omzetbelasting.
3.5.4. Tijdens het boekenonderzoek en het daaropvolgende overleg tussen belanghebbende en de Inspecteur, konden de volgende bescheiden niet worden overgelegd:
- de uitwerkingen/journalen, grootboeken en kolommenbalansen van het jaar 1992 en 1993 van belanghebbende;
- het jaarstuk 1993 van belanghebbende dat door A is gemaakt;
- de passantenbonnen van de niet-reserveerders van de jaren 1992 en 1993 betreffende belanghebbende;
- de passantenbonnen van de niet-reserveerders van 1 januari 1994 tot en met 3 juli 1994 met betrekking tot de zogenoemde voorperiode voor inbreng van de in de vorm van de CV gedreven ondernemingen van A en B;
- de kladbescheiden van de vastleggingen van de overige ontvangsten van de jaren 1992, 1993 en 1994 van belanghebbende onderscheidenlijk die met betrekking tot de zogenoemde voorperiode voor inbreng van de in de vorm van de CV gedreven ondernemingen van A en B, zoals genoemd onder 3.5.2.;
- diverse afschriften van Nederlandse bankrekeningen ten name van A, te weten:
- 001 over 1992 en 1993 niet aanwezig
- 002 gedeeltelijk aanwezig
- 003 alleen een afschrift per 1 januari 1993 aanwezig
- 004 tot 1 mei 1992 niet aanwezig
- 005 tot en met 1992 niet aanwezig
- 006 totaal niet aanwezig
- 007 totaal niet aanwezig
- diverse afschriften van Belgische bankrekeningen ten name van A, te weten:
- 008 BEF tot 1 oktober 1993 niet aanwezig;
- 009 BEF tot 1 oktober 1993 niet aanwezig;
- 009 NLG tot 1 oktober 1993 niet aanwezig;
- 010 NLG tot 11 juni 1992 niet aanwezig.
3.5.5. In de onderzochte periode is met betrekking tot de boekhouding door de controlerend ambtenaar voorts het volgende geconstateerd:
- Een deel van de zakelijke uitgaven is via de rekening-courantverhouding met A verwerkt. Niet in alle jaren is hierbij dezelfde gedragslijn aangehouden. Het gaat om de volgende totaalbedragen:
o 1993 privéstortingen ƒ 50.391,50
o 1994 creditering rekening courant ƒ 80.113,98
o 1995 creditering rekening courant ƒ 16.041,25
o 1996 creditering rekening courant ƒ 3.600,25
In verband met deze uitgaven werden, via overschrijvingen van de zakelijke bankrekening naar de privé bankrekening bedragen overgemaakt van per keer ƒ 3.500. In totaal werd per jaar overgemaakt:
o 1993 ƒ 28.000
o 1994 ƒ 45.500
o 1995 ƒ 31.500
- De opbrengsten zijn niet in alle jaren op gelijke wijze in de administratie verwerkt. In 1993 en 1994 was er geen kasadministratie. Voor het bepalen van de ontvangsten werden eerst alle bankrekeningen geboekt op het grootboeknummer 011. Daarnaast werden hierop geboekt alle kasafstortingen op de bank (als zijnde de gerealiseerde omzet per kas). De opbrengsten volgens het grootboeknummer 011 werden later, aan de hand van de diverse extracomptabele vastleggingen, verdeeld over de diverse ontvangstgroepen. De restpost werd aangemerkt als opbrengst van toeristische plaatsen. In 1995 is door de adviseur achteraf een kasopstelling gemaakt (zonder kassaldo). De daarin opgenomen bedragen komen van de kassa-afslagen van de kassa in de receptie en de kladgegevens van de opbrengsten telefoon, tennisbanen, warmwater, droog en strijk, en dergelijke. In verband met een door de adviseur geconstateerd negatief kassaldo heeft deze per 31 december 1995 een sluitboeking gemaakt van ƒ 108.566,75 (ƒ 102.421,46 aan seizoenplaatsen en ƒ 6.145,29 aan te betalen BTW). Daarnaast komen in het kasoverzicht bedragen (als ontvangsten) voor, waarvan de herkomst niet duidelijk is. Deze bedragen zijn: 31 maart ƒ 6.257, 30 april ƒ 6.205, 31 mei ƒ 33.508 en 30 juni ƒ 54.319. In het kasverslag komen nagenoeg geen zakelijke uitgaven voor en evenmin zijn privé-opnamen verantwoord. In 1995 werden verder, volgens bankafschriften, op verschillende data bedragen gestort tot een totaal van ƒ 16.756. Deze stortingen zijn niet in het kasverslag opgenomen. Ook in 1996 is door de adviseur achteraf een kasopstelling gemaakt (zonder beginsaldo, maar wel met een eindsaldo). De daarin opgenomen bedragen komen van de kassa-afslagen van de kassa in de receptie en de kladgegevens van de opbrengsten telefoon, tennisbanen, warmwater, droog en strijk, en dergelijke, alsmede van de aanwezige kasbescheiden met betrekking tot uitgaven. Daarnaast komt in het kasoverzicht een bedrag (als ontvangsten) voor van ƒ 126.821,13, waarvan de herkomst niet duidelijk is. Verder komt een sluitpost voor van ƒ 12.085 aan omzet. In 1996 komen in de kasopstelling voorts diverse stortingen voor op een bankrekening. In 1997 is door de adviseur eveneens achteraf een kasopstelling gemaakt (nu met een beginsaldo en een eindsaldo). De daarin opgenomen bedragen komen van de kassa-afslagen van de kassa in de receptie en de kladgegevens van de opbrengsten telefoon, tennisbanen, warmwater, droog en strijk, en dergelijke, alsmede van de aanwezige kasbescheiden met betrekking tot uitgaven. Uit de diverse bankrekeningen en overige aangetroffen bescheiden en verwerkingen heeft de controlerend ambtenaar kasopstellingen gemaakt waaruit de volgende tekorten naar voren komen:
o 1992 en 1993 samen ƒ 424.712
o 1994 ƒ 128.128
o 1995 ƒ 34.189
o 1996 ƒ 11.028
- Alleen in 1997 werden opbrengsten gasverkopen verantwoord (omzet ƒ 6.060, inkoop ƒ 4.528, winst per saldo (ƒ 6.060 x 100/117 -/- ƒ 4.528 = ƒ 630), terwijl in alle jaren gasflessen werden verkocht.
- Op zaterdag 3 mei 1997, donderdag 17 juli 1997, zondag 10 augustus 1997 en dinsdag 26 augustus 1997 zijn in opdracht van de Inspecteur luchtfoto’s van de Camping gemaakt, met het oog op het verzamelen van gegevens ten behoeve van een boekenonderzoek. Deze acties zijn niet vooraf aan E meegedeeld. Wel zijn alle campings in S in 1994 gewezen op de mogelijkheid dat van hun terreinen luchtfoto’s zouden kunnen worden gemaakt. Aan de hand van deze luchtfoto’s is tijdens het hiervoor vermelde boekenonderzoek geconstateerd dat niet van alle bezette plaatsen volgens die foto’s facturen of bonnen aanwezig zijn. Tot de gedingstukken behoort een overzicht van de campingplaatsen en tijdstippen die het betrof.
3.5.6. Het controlerapport houdt ten aanzien van de kasverantwoording en omzet in de jaren 1992 en 1993 in het bijzonder het volgende in:
(blz. 23/24)
"Voor deze jaren zijn geen overzichten kasomzet, zoals door ons over de jaren 1994 t/m 1997 zijn gemaakt, te presenteren. De reden hiervoor is dat de administratie niet compleet bewaard is gebleven. Gesteld wordt, nu in alle jaren verschillen optreden, dat ook in 1992 en 1993 niet alle inkomsten zijn verantwoord. Dit wordt ook aangetoond met de kasopstellingen in hoofdstuk 3.1, waar mede door de kasstortingen op de Belgische bankrekeningen een groot tekort ontstaat. In deze jaren zijn niet de vereiste aangiften gedaan nu o.m. geen melding is gemaakt van de ontvangen rente van de Belgische bankrekeningen. Ook de niet verklaarde stortingen geven aan dat niet de vereiste aangiften zijn gedaan. Gesteld wordt dan ook omkeer van de bewijslast. Dit op grond van het feit dat: de administratie niet is bewaard, geen volledig inzicht is gegeven in de Belgische bankrekeningen, niet voldaan is aan de inlichtingenplicht-, niet de vereiste aangifte is gedaan, door niet alle rente aan te geven. Nu in de jaren 1994 t/m 1997 wordt aangetoond dat de omzetten kampeergelden niet volledig zijn verantwoord wordt gesteld dat ook in 1992 en 1993 omzetten kampeergelden niet zijn verantwoord. De hoogte van de correcties is bepaald door uit te gaan van de volgende kasopstelling: Uit de diverse bankrekeningen en overige aangetroffen bescheiden en verwerkingen blijkt het volgende:
Correcties:
Meer omzet 1992 f200.000
Meer omzet 1993 f200.000."
3.5.7. Het controlerapport houdt ten aanzien van de omzetbelasting in het bijzonder het volgende in:
(blz. 32)
“7.1. Hiaten
Tijdens het onderzoek is gebleken dat m.b.t. de omzetbelasting diverse zaken fout zijn gegaan. Dit betreft o.m. het volgende:
- er is geconstateerd dat men in de gecontroleerde jaren nimmer aansluitingen heeft gemaakt voor de omzetbelasting;
- er is gebleken dat diverse malen onjuiste tarieven voor de omzetbelasting zijn toegepast.
- er is gebleken dat er geen of in onvoldoende mate aangifte is gedaan van privé gebruiken;
- er is gebleken dat over perioden geen of in onvoldoende aangifte is gedaan van belaste omzetten;
- er is gebleken dat er onjuiste bedragen aan voorbelasting zijn geclaimd;
- er is gebleken dat m.b.t. de bouw van een privé woning ten onrechte voorbelasting is geclaimd;
- er is gebleken dat over privé aanschaffingen, ten onrechte, voorbelasting is geclaimd;
- er is gebleken dat m.b.t. de tennisbanen onjuist is gehandeld v.w.b. de voorbelasting.
N.a.v. al deze hiaten zijn nieuwe berekeningen gemaakt van de verschuldigde omzetbelasting. Hierbij is uitgegaan van de cijfers volgens de V. en W. De verschuldigde omzetbelasting wordt aangegeven op de aangiften volgens het kasstelsel. Door ons is hier geen aansluiting mee te vinden. Derhalve zijn in de berekeningen de cijfers volgens de V. en W. aangehouden. In deze berekeningen zijn alle voornoemde gebreken verwerkt. Ook zijn de omzetcorrecties toegevoegd. Daarnaast zijn in de nieuwe berekeningen verwerkt de aanvullende aangiften van de adviseur, over de jaren 1995 en 1996, van resp. f 35.298 en f 14.112 te betalen. De nieuwe berekeningen zijn als bijlage 7 bijgevoegd.
7.2. Tennisbanen
De opbrengsten van de tennisbanen zijn door de adviseur belast aangegeven. Tijdens het onderzoek is gebleken dat de tennisbanen in de gecontroleerde jaren zijn gebruikt voor onbelaste prestaties. De tennisbanen zijn aangelegd in 1992. T.a.v. 1992 kan niet meer worden teruggekomen op de gedane aangiften. Valt buiten de 5 jaarstermijn voor naheffing. Ingevolge artikel 11-13 Uitv.beschik. O.B. dient herziening van de voorbelasting plaats te vinden in elk van de negen jaren, volgende op het jaar van in gebruik name. De herziening geschiedt telkens voor 1/10 gedeelte.
Geclaimde voorbelasting 1992:
- aanleg tennisbanen f 10.975,83
- campinggrond 3-1-h-levering
1600 m2 x f 12,50 = f 20.000 x 18,5% f 3.700,00
-----------
Totaal f 14.675,83
Met ingang van 1993 dient jaarlijks t/m 2001 f 1.467,00 als herziening te worden aangegeven.
De adviseur is hier niet mee akkoord. Hij is de mening toegedaan dat in het jaar 1992 een 3.1.h. levering had moeten plaatsvinden en dat men niet meer aan herziening toe kan komen.
Echter belastingplichtige heeft omzetbelasting aangegeven over opbrengsten tennisvelden. Dat betekent dat de tennisvelden, in de optiek van belastingplichtige, alleen werden gebruikt voor belaste prestaties. De inspecteur heeft geen enkele reden om daaraan te twijfelen, mede gezien de gerenommeerdheid (naam en faam) van de belastingadviseur die ondernemer bijstaat en adviseert. Nu blijkt bij controle dat de tennisvelden alleen gebruikt worden voor vrijgestelde prestaties vanaf een zeker moment. En wel vanaf het moment dat fiscaal nog relevant is, te weten vanaf het jaar 1993.
Het gevolg is dat de herzieningsregels ingevolge artikel 11 – 13 Uitv. beschik. O.B. dienen te worden toegepast vanaf 1993 t/m het jaar 2001. De aftrek van 1992 wordt in stand gelaten, omdat belastingplichtige en adviseur hebben doen voorkomen dat het om volledig belaste prestaties zou hebben gegaan en dit wordt door de inspecteur niet weersproken. Dit is dus een vaststaand feit voor 1992 en de betreffende gegevens over 1992 zijn ook niet meer relevant. Nu de bezwaartermijn hiervoor is gesloten kan de inspecteur, nu dit niet in het voordeel van belastingplichtige is, hierop niet meer ambtshalve terugkomen. (…)”
3.6. De Inspecteur heeft bij brief van 9 oktober 1998 zijn voornemen tot het opleggen van een naheffingsaanslag met verhoging aan belanghebbende kenbaar gemaakt. Hij heeft daarbij aangegeven dat hij gelet op de feiten en omstandigheden, dan wel de bekendheid van de adviseurs van belanghebbende met de fiscale materie, de aard van de onjuistheden en de omvang van de niet aangegeven belastbare bestanddelen, het aan (voorwaardelijk) opzet van belanghebbende is te wijten dat te weinig belasting is geheven. Dientengevolge kondigde hij aan op grond van paragraaf 21, eerste lid, van het Voorschrift administratieve boeten 1993, de verhoging tot op 50 percent te zullen kwijtschelden.
3.7. De Inspecteur heeft de naheffingsaanslag omzetbelasting voor het tijdvak 1 januari tot en met 31 december 1993 op basis van het controlerapport vastgesteld. Daarbij zijn – voor zover van belang – op de omzet de volgende correcties aangebracht:
- een correctie van ƒ 188.679 (exclusief OB) aan meer opbrengst kampeergelden, te belasten naar het lage tarief;
- een correctie van ƒ 9.906 (exclusief OB), meeropbrengst kampeergelden op basis van in 1997 genomen luchtfoto’s van het kampeerterrein, te belasten naar het lage tarief;
- een correctie ter zake van verkoop gasflessen van ƒ 5.000, te belasten naar het algemene tarief;
- een correctie van ƒ 3.000 (exclusief OB) vanwege privé-gebruik energie;
- een herziening van ƒ 1.467 van de voorbelasting ter zake van de tennisbaan.
3.8. Belanghebbende heeft in 1992 twee tennisbanen in eigen beheer aangelegd en in gebruik genomen. De op de aanlegkosten drukkende omzetbelasting is in dat jaar in aftrek gebracht. De tennisbanen kunnen tegen betaling van een huursom per tijdseenheid door campinggasten en anderen worden bespeeld. Door belanghebbende is geen verzoek om belaste verhuur gedaan. Ter zake van de tennisbanen is bij de naheffingsaanslag in afwijking van de aangiften de opbrengst (ƒ 8.464) als vrijgesteld aangemerkt.
3.9. De correctie ter zake van de verkoop gasflessen is behoudens de toepassing door de Inspecteur van het algemene tarief niet in geschil.
3.10. De correctie ter zake van privé-gebruik energie is aangebracht omdat in onder andere 1993 energie geleverd is aan de onderneming, waarvan door A en B een gedeelte in privé is gebruikt. In de aangiften omzetbelasting is door belanghebbende geen rekening gehouden met dit privé-gebruik. Er is geen aparte meter. Het werkelijke verbruik kan niet worden vastgesteld. A en B woonden tot en met 1993 in een houten barak op het campingterrein en vanaf augustus 1994 in een nieuw gebouwde woning op dit terrein. De correctie is voor het jaar 1993 door de Inspecteur gesteld op ƒ 3.000 exclusief omzetbelasting, waarbij rekening is gehouden met de bouwaard en inhoud van de barak.
3.11. Over het jaar 1992 heeft de Inspecteur geen naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd vanwege het verstrijken van de termijn van vijf jaar als bedoeld in artikel 20, lid 3, van de AWR.
3.12. Voorafgaand aan de uitspraak op het bezwaarschrift heeft tussen partijen intensief overleg plaatsgevonden. Dit overleg heeft geleid tot een voorstel van belanghebbende van 8 februari 2000 tot afwikkeling van de geschilpunten voortvloeiende uit het boekenonderzoek. De Inspecteur heeft in zijn brief van 7 juni 2000, waarin hij de uitspraak op bezwaar heeft gemotiveerd, het door belanghebbende gedane voorstel afgewezen.
3.13. Bij de uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de enkelvoudige belasting verminderd met ƒ 3.226 (ƒ 40.290 – ƒ 37.064). Hierbij is alsnog de correctie omzet kamperen van ƒ 200.000 (inclusief omzetbelasting) teruggebracht naar ƒ 143.000 (inclusief omzetbelasting). De reden daarvoor was gelegen in de omstandigheid dat belanghebbende in de bezwaarfase verkoopovereenkomsten heeft overgelegd van een zeilboot van A en B(verkocht op 10 mei 1992; opbrengst gestort op bankrekening 005 te Q) en van de voormalige woning van A en B en voorts het grootste deel van de afschriften van de bankrekeningen van A in België ter inzage heeft verstrekt. Op grond van deze gegevens heeft de Inspecteur de onder 3.5.6 vermelde kasopstelling als volgt aangepast.
Hieruit heeft de Inspecteur de conclusie getrokken dat het tekort in 1992 en 1993 minimaal ƒ 286.000 heeft bedragen, welk bedrag hij voor ƒ 143.000 aan 1993 heeft toegerekend.
3.14. De gang van zaken sinds de toezending van het (concept-) controlerapport en het opleggen van de naheffingsaanslag in de omzetbelasting voor het jaar 1993 met verhoging is als volgt:
4. Omschrijving geschil en standpunten van partijen
4.1. In geschil is het antwoord op de vraag of de Inspecteur bij de onderwerpelijke naheffingsaanslag terecht de correcties omzet kamperen, omzet luchtfoto's, algemeen tarief gasverkopen, herziening voorbelasting tennisbaan en privé-gebruik energie heeft toegepast, welke vraag de Inspecteur voor al deze correcties bevestigend en belanghebbende ontkennend beantwoordt.
Tevens is in geschil of aan belanghebbende bij de naheffingsaanslag terecht een verhoging is opgelegd, welke vraag door de Inspecteur bevestigend en belanghebbende ontkennend wordt beantwoord. Zo laatstgenoemde vraag bevestigend moet worden beantwoord is in geschil of de Inspecteur van de verhoging terecht niet meer dan 50 percent heeft kwijtgescholden, welke vraag hij bevestigend en belanghebbende ontkennend beantwoordt. Ook is nog in geschil of de verhoging voldoende is medegedeeld aan belanghebbende, welke vraag de Inspecteur bevestigend en belanghebbende ontkennend beantwoordt. Ten slotte is in geschil of bij de behandeling in rechte van deze verhoging de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 EVRM is overschreden. Belanghebbende beantwoordt laatstgenoemde vraag bevestigend en de Inspecteur ontkennend.
4.2. Voor de standpunten van partijen en de gronden waarop zij deze doen steunen verwijst het Hof naar de gedingstukken.
5. Conclusies van partijen
5.1. De conclusie van belanghebbende strekt tot vermindering van de naheffingsaanslag met ƒ 10.731 tot een bedrag van ƒ 26.333 aan enkelvoudige belasting zonder verhoging, subsidiair tot algehele kwijtschelding van de verhoging en meer subsidiair tot gedeeltelijke kwijtschelding van de verhoging.
5.2. De Inspecteur heeft geconcludeerd tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
6. Overwegingen omtrent het geschil
6.1. De Inspecteur heeft ter ondersteuning van zijn standpunt dat de naheffingsaanslag terecht is opgelegd een beroep gedaan op artikel 29 van de AWR vanwege onder meer het ontbreken van een kasadministratie. Het Hof is van oordeel dat dit beroep faalt. Belanghebbende heeft terecht aangevoerd dat een verplichting tot het bijhouden van een kasadministratie geen steun vindt in de te dezen voor de omzetbelasting geldende bepalingen namelijk de artikelen 34 en 36 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) in verbinding met artikel 29 AWR. Blijkens hetgeen ten aanzien van het jaar 1993 hiervoor in 3.5.2, 3.4.2 en 3.5.5 is vastgesteld kan niet worden gezegd dat belanghebbende geen aantekening hield van haar ontvangsten. Wel staat genoegzaam vast dat belanghebbendes boekhouding in verregaande mate niet is overgelegd waardoor de Inspecteur niet in staat was om overzichten kasomzet op te stellen. De Inspecteur is bij de controle uitgegaan van de verlies- en winstrekening van belanghebbende en heeft vervolgens geen aansluiting kunnen vinden met de door belanghebbende gedane aangiften omzetbelasting en heeft daarom nieuwe berekeningen gemaakt. Verder bleek uit de bescheiden inzake diverse bankrekeningen en overige aangetroffen bescheiden een aanzienlijk kastekort van belanghebbendes firmanten in privé voor 1993. De Inspecteur heeft daaruit geconcludeerd dat belanghebbende meer omzet heeft behaald dan is verantwoord. Het Hof acht dat gelet op vorenstaande bevindingen aannemelijk. De door de Inspecteur vervolgens verdedigde correctie ter zake van meer omzet kampeergelden is alleszins verdedigbaar en in het controlerapport voldoende gestaafd. Belanghebbende is er in de loop van de bezwaarprocedure slechts gedeeltelijk in geslaagd (zie 3.13. hiervoor) aannemelijk te maken dat deze correctie dient te worden teruggebracht, namelijk tot ƒ 143.000 inclusief omzetbelasting. Nadien zijn geen nieuwe feiten en/of omstandigheden aannemelijk gemaakt op grond waarvan deze correctie verder zou moeten worden teruggebracht.
6.2. Wat betreft de extra omzetcorrectie van ƒ 10.500 op basis van de in het hoogseizoen van het jaar 1997 gemaakte luchtfoto's van de Camping overweegt het Hof het volgende. Aan de omstandigheid dat uit die foto's kan worden afgeleid dat
E in 1997 haar omzet - boven de over 1997 aangebrachte omzetcorrectie kampeergelden - niet volledig heeft verantwoord valt niet de gevolgtrekking te ontlenen dat zulks ook het geval is geweest in het hoogseizoen van het jaar 1993 ten aanzien van belanghebbende. Ook overigens ziet het Hof voor het aannemen daarvan, boven de in 6.1 bedoelde correctie, die door de Inspecteur over het gehele jaar is berekend, geen grond.
6.3. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende de omzet die over het onderhavige tijdvak is behaald ter zake van de levering van gasflessen ten onrechte niet heeft verantwoord. Het geschil beperkt zich thans tot de vraag of op deze leveringen het verlaagde tarief van toepassing is. Belanghebbende heeft hiervoor een beroep gedaan op de uitspraak van dit Hof van 22 juni 2000, nr. BK-98/04576. Deze uitspraak ziet echter op de bijzondere situatie waarbij de levering van gasflessen dient als alternatief voor levering van gas uit een grote opslagtank via een leidingnet aan vakantiehuisjes en een aantal stacaravans op het desbetreffende terrein. Niet gesteld of gebleken is dat in het onderhavige geval sprake is van eenzelfde wijze van leveren. Wil het lage tarief van de bij de Wet behorende Tabel I, letter b, post 10, toepassing vinden, dan dient het te gaan om levering van gasflessen uitsluitend voor gebruik ter plaatse in het kader van een kamp- en vakantiebestedingsbedrijf (Hoge Raad 20 april 1988, nr. 24.828, BNB 1988/178). Hierbij wordt voorondersteld dat leveringen van gasflessen in beginsel ook aan niet-campinggasten kunnen geschieden of dat gasflessen ook elders dan op de camping en anders dan in het kader van het kamp- en vakantiebestedingsbedrijf kunnen worden gebruikt. Nu niet is gesteld of gebleken dat in het onderhavige geval de gasflessen niet aan anderen dan campinggasten kunnen worden verkocht en ook niet dat die gasflessen niet elders buiten het kampeer- en vakantiebestedingsbedrijf kunnen worden gebruikt, ziet het Hof geen reden het verlaagde tarief toe te passen.
6.4. Met betrekking tot de tennisbanen overweegt het Hof het volgende. De tennisbanen zijn in 1992 door belanghebbende in eigen beheer aangelegd en bij wijze van de hierna genoemde verhuur in dat jaar in gebruik genomen. De op de aanlegkosten drukkende omzetbelasting is in dat jaar in aftrek gebracht (zie 3.5.7.). De tennisbanen worden door belanghebbende tegen betaling van een huursom voor een bepaalde tijd aan de campinggasten en anderen ter beschikking gesteld. Tussen partijen is, naar het Hof uit het controlerapport en het beroepschrift van belanghebbende afleidt, niet in geschil dat het te dezen gaat om onbelaste verhuur van een onroerende zaak in de zin van artikel 11, lid 1, onderdeel b, van de Wet. Belanghebbende heeft geen verzoek om belaste verhuur gedaan. Mitsdien heeft, gelet op het vorenstaande, in 1992 een levering als bedoeld in artikel 3, lid 1, onderdeel h, van de Wet plaatsgevonden. Naheffing terzake van deze levering over dat tijdvak is niet meer mogelijk vanwege het verstrijken van de wettelijke termijn. Evenmin geldt hier de in artikel 13 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting gegeven herzieningsmogelijkheid.
6.5. In 1993 heeft ter zake van de energie door belanghebbende aan A en B een levering als bedoeld in artikel 3,
lid 1, onderdeel g, van de Wet plaatsgevonden. De Inspecteur is bij het bepalen van de vergoeding daarvoor uitgegaan van een bedrag van ƒ 250 per maand. Het Hof acht dit bedrag een redelijke schatting van de kostprijs als bedoeld in artikel 8,
lid 3, van de Wet, waarbij in aanmerking is genomen dat het werkelijke verbruik niet is vast te stellen en dat - naar de Inspecteur onweersproken heeft gesteld - bij de schatting rekening is gehouden met de bouwaard en de inhoud van de houten barak. Belanghebbende beroept zich tevergeefs op de voor de loonbelasting geldende regeling, reeds omdat deze regeling slechts is getroffen ter vereenvoudiging van de heffing van loonbelasting.
6.6. Met betrekking tot de opgelegde verhoging overweegt het Hof het volgende. De Inspecteur heeft, gezien het onder 6.1, 6.3. en 6.5. overwogene, aannemelijk gemaakt dat belanghebbende ten aanzien van het ontstane kastekort, het niet in aanmerking nemen van privé-gebruik energie en het niet verantwoorden van de omzet gasflessen, te weinig omzetbelasting in haar aangiften heeft verantwoord en dat dit aan voorwaardelijk opzet van belanghebbende is te wijten. De door de Inspecteur per saldo toegepaste verhoging van 50 percent van de nageheven belasting acht het Hof te dezen passend en geboden. De verhoging en de gronden waarop deze berust zijn aan belanghebbende tijdig en op de juiste wijze meegedeeld bij brieven van 9 oktober 1998 en 26 november 1998.
6.7. Met betrekking tot het beroep van belanghebbende op overschrijding van de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 EVRM overweegt het Hof het volgende. Gelet op het in 3.14 gegeven overzicht van de gang van zaken met betrekking tot de onderhavige aanslag, de ingewikkeldheid van de zaak, welke mede is gelegen in het ontbreken van de onder 3.5.4. aangeduide bescheiden in de administratie van belanghebbende, welk ontbreken voor risico van belanghebbende komt, alsmede de samenhang en samenloop met de procedures met betrekking tot de heffing van omzetbelasting over andere tijdvakken (BK-00/02320) en van andere belastingen (BK-00/02773, BK-00/02346, BK-00/02362, BK-00/02055, BK-00/02345, BK-00/02463, BK-00/02347, BK-00/02348, BK-00/02774 en BK-00/02056), kan naar 's Hofs oordeel niet worden gezegd dat te dezen de redelijke termijn is overschreden.
6.8. Gelet op al het vorenoverwogene is het gelijk ten dele aan belanghebbende. De naheffingsaanslag, zoals die na bezwaar luidt, dient te worden verminderd tot € 15.883,67
[ƒ 35.003 = (ƒ 37.064) – (ƒ 1.467 + ƒ 594)] aan enkelvoudige belasting.
7. Proceskosten en griffierecht
Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht, waarbij het Hof, gelet op de inhoud van de desbetreffende dossiers, de onderhavige zaak en de zaak met het nummer BK-00/02320 aanmerkt als met elkaar samenhangende zaken in de zin van artikel 3 van het Besluit proceskosten bestuursrecht. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van het vorengenoemde Besluit en de daarbij behorende bijlage, voor de vorenbedoelde zaken tezamen vast op
€ 1.610 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand (2,5 punten à € 322 x 2 (gewicht van de zaak), waarvan te dezen de helft, derhalve € 805 in aanmerking wordt genomen.
Voorts dient aan belanghebbende het voor deze zaak gestorte griffierecht te worden vergoed.
8. Beslissing
Het Gerechtshof:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak waarvan beroep;
- vermindert de aanslag tot een bedrag van € 15.883,67 aan enkelvoudige belasting met een verhoging van 100 percent van de nageheven belasting;
- bevestigt het kwijtscheldingsbesluit;
- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het beroep, aan de zijde van belanghebbende gevallen en vastgesteld op € 805, onder aanwijzing van de Staat der Nederlanden als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden en
- gelast die rechtspersoon het voor deze zaak gestorte griffierecht van € 204,20 (ƒ 450) aan belanghebbende te vergoeden.
Deze uitspraak is vastgesteld op 12 maart 2002 door mrs. Tijnagel, Overgaauw en Van Walderveen, in tegenwoordigheid van de gerechtsauditeur mr. Postema. De beslissing is op die datum in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Crabbendam.
UITSPRAAK op het beroep van de commanditaire vennootschap X C.V. te Z tegen de uitspraak van de Inspecteur, het hoofd van de eenheid Ondernemingen P van de Belastingdienst, betreffende na te noemen naheffingaanslag.
1. Naheffingsaanslag, kwijtschelding en bezwaar
1.1. Blijkens aanslagbiljet, gedagtekend 29 december 1998, is aan belanghebbende een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd over het tijdvak 1 januari 1993 tot en met 31 december 1993. De nageheven enkelvoudige belasting beloopt ƒ 40.290. Over de nageheven enkelvoudige belasting is de verhoging als bedoeld in artikel 21, lid 1, eerste volzin, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) (100 percent) toegepast. De Inspecteur heeft bij zijn bij het vaststellen van de naheffingsaanslag genomen besluit van deze verhoging een kwijtschelding verleend tot op 50 percent van de nageheven belasting.
1.2. Deze naheffingsaanslag is, na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar, bij de bestreden uitspraak verminderd tot een bedrag van ƒ 37.064 aan enkelvoudige belasting, waarbij de toegepaste verhoging en het kwijtscheldingsbesluit zijn gehandhaafd.
2. Loop van het geding
2.1. Belanghebbende is van de bovenvermelde uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van ƒ 450. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft vervolgens een conclusie van repliek ingediend, waarop de Inspecteur heeft gereageerd met een conclusie van dupliek.
2.2. Voorafgaand aan de zitting heeft zowel belanghebbende op 21 november 2001 als de Inspecteur op 20 november 2001 een nader stuk ingediend. Partijen hebben van elkanders stukken kunnen kennisnemen en zich daarover ter zitting kunnen uitlaten. Het Hof rekent die stukken tot de gedingstukken.
2.3. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof van 27 november 2001, gehouden te Den Haag. Van het ter zitting verhandelde is door de griffier een proces-verbaal opgemaakt.
3. Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
3.1. In 1991 hebben A en zijn echtgenote B op een veiling de camping C te Z (hierna: de Camping) gekocht. Op 6 december 1991 heeft A de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid D BV (hierna: de BV) opgericht. De exploitatie van de camping kwam met ingang van het jaar 1992 voor rekening en risico van de commanditaire vennootschap X C.V. (hierna: belanghebbende). De echtelieden traden op als beherende vennoten. Zij namen voor respectievelijk vijfnegende en drienegende gedeelte deel in belanghebbende. De BV trad op als niet-beherend vennote van belanghebbende en nam daarin voor éénnegende gedeelte deel. Belanghebbende is ondernemer als bedoeld in artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). De aangiften omzetbelasting vinden plaats volgens het kasstelsel.
3.2. Op 31 augustus 1994 is door A, B en de BV een voorovereenkomst gesloten, waarin het voornemen is neergelegd de exploitatie van de camping geruisloos per 1 januari 1994 in te brengen in de BV met toepassing van het bepaalde in artikel 18 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Deze inbreng is geschied bij notariële akte van 31 maart 1995.
Sinds 1 januari 1994 waren de echtelieden in dienstbetrekking bij de BV. Op 13 april 1995 vond een statutenwijziging plaats waarbij de naam van de BV werd gewijzigd in E B.V. (hierna: E).
3.3. In 1993 is A ernstig ziek geworden. In verband met hartproblemen werd hij in 1993 en 1994 diverse malen in het ziekenhuis opgenomen. Op 27 april 1995 is A overleden.
3.4.1. Op 19 juli 1996 is namens de Inspecteur aan de Camping een bezoek gebracht in verband met het waarnemen van de actuele bedrijfsactiviteiten en het beoordelen van de administratieve vastleggingen. Daarbij is het volgende vastgesteld:
De ondernemingsactiviteit bestaat uit de exploitatie van een camping te Z. De Camping is geopend van 1 april tot 1 november. De maximale capaciteit van de Camping is 471 plaatsen. In dit aantal zijn zeven eigen caravans voor verhuur begrepen. Van de 471 plaatsen zijn er 245 tot 250 bezet met stacaravans. De overige plaatsen zijn seizoen- dan wel passantenplaatsen. Op het terrein zijn een café/snackbar en een kampwinkel aanwezig, die worden verhuurd aan derden. Voorts vindt er verhuur van fietsen plaats via de plaatselijke rijwielhandelaar, is er verhuur van tennisbanen, en worden er munten verkocht voor de douches, de wasmachines, de drogers en voor de telefooncellen.
3.4.2. Wat betreft de administratieve vastleggingen is bij die gelegenheid het volgende geconstateerd:
Jaarplaatsen:
Nieuwe jaarplaatsen krijgen een recronovereenkomst. Voor volgende jaren worden eigen overeenkomsten gebruikt. In oktober van elk jaar worden de jaarplaatshouders aangeschreven met de vraag of verlenging zal plaatsvinden. Bij bevestiging wordt een overeenkomst toegezonden. Na terugontvangst krijgen de eigenaren een factuur toegezonden. Van beide worden afschriften bij de administratie bewaard.
Seizoenplaatsen en passanten reserveerders:
De houders van deze plaatsen krijgen een reserveringsformulier toegezonden. Na terugontvangst daarvan krijgen zij een factuur toegezonden. Ook hiervan blijven weer afschriften bij de administratie bewaard.
Passanten niet-reserveerders:
Deze kampeerders krijgen bij vertrek een nota. Hiervan wordt een afschrift bij de administratie bewaard.
Geldadministratie:
De jaar–, seizoen– en passantenplaatsen die via de computer worden verwerkt (AICN pakket), worden rechtstreeks doorgeboekt in de geldadministratie. De nota’s die passanten niet-reserveerders krijgen worden 1 x per maand in de kasadministratie verwerkt.
Voor de overige ontvangsten wordt een groepenkassa gebruikt. Deze wordt dagelijks afgeslagen. De kassa-afslag wordt bewaard.
Overige vastleggingen:
- De stacaravans hebben een aparte meter voor elektra en water. Afrekening vindt plaats gelijk met de eerste betaling van het jaar daarop. Er worden geen voorschotten in rekening gebracht.
- Voor de Camping wordt in de computer een planbord bijgehouden. Dit planbord wordt niet bewaard. Met B werd afgesproken dat dit met ingang van 1996 zou worden bewaard.
3.5.1. Op 22 januari 1998 is door de Inspecteur een boekenonderzoek aangekondigd over de jaren 1994 tot en met 1997. Dit onderzoek is uitgemond in een rapport van 12 maart 1999 (hierna: het controlerapport), dat tot de gedingstukken behoort. Blijkens dit rapport zijn ook de kalenderjaren 1992 en 1993 in het onderzoek betrokken.
3.5.2. In de onderzochte periode vonden met betrekking tot de exploitatie van de Camping de volgende administratieve vastleggingen plaats. Met betrekking tot de zogenoemde jaarplaatsen, seizoenplaatsen en passanten-reserveerders en passanten niet-reserveerders gold gedurende de gehele periode hetgeen hiervoor onder 3.4.2 is vermeld. De afrekening van het energie- en waterverbruik van de jaarplaatshouders vond gedurende de gehele periode eveneens op de hiervoor onder 3.4.2 beschreven wijze plaats. De overige ontvangsten werden niet gedurende de gehele onderzochte periode op de onder 3.4.2 beschreven wijze vastgelegd. Wel werd gebruik gemaakt van diverse kladstukken, zoals:
- dag- c.q. periodenstaten van de opbrengsten telefoon, droog- en strijkautomaten, warmwaterautomaten, douchemuntautomaat en diversen;
- dagafslagen van de kassa in de receptie (groepenkassa);
- kladbonnen met aantekeningen logies, bolderkarverhuur, fietsverhuur;
- kladbescheiden opbrengsten speelautomaten.
Dagstaten tennisbaan verhuur werden opgemaakt als voorlopige reserveringslijst en bij betaling van de tennishuur wordt de opbrengst hiervan aangeslagen op de kassa. Tot en met 1994 is de financiële opbrengst van de tennisbanen niet in (dag)staten vastgelegd. Met ingang van 1995 vond de verhuur van de tennisbanen plaats door tussenkomst van de horeca(uitbater). Vanaf dat jaar zijn er wel dagstaten tennishuur.
3.5.3. In de jaren tot en met 1994 heeft A de administratie van de Camping gevoerd. Van 1995 tot en met 1997 heeft de administratieve verwerking plaatsgevonden door een medewerker van de toenmalige gemachtigde. Eenmaal per kwartaal verwerkte deze de gegevens in het computersysteem van de Camping en verzorgde hij de aangiften omzetbelasting.
3.5.4. Tijdens het boekenonderzoek en het daaropvolgende overleg tussen belanghebbende en de Inspecteur, konden de volgende bescheiden niet worden overgelegd:
- de uitwerkingen/journalen, grootboeken en kolommenbalansen van het jaar 1992 en 1993 van belanghebbende;
- het jaarstuk 1993 van belanghebbende dat door A is gemaakt;
- de passantenbonnen van de niet-reserveerders van de jaren 1992 en 1993 betreffende belanghebbende;
- de passantenbonnen van de niet-reserveerders van 1 januari 1994 tot en met 3 juli 1994 met betrekking tot de zogenoemde voorperiode voor inbreng van de in de vorm van de CV gedreven ondernemingen van A en B;
- de kladbescheiden van de vastleggingen van de overige ontvangsten van de jaren 1992, 1993 en 1994 van belanghebbende onderscheidenlijk die met betrekking tot de zogenoemde voorperiode voor inbreng van de in de vorm van de CV gedreven ondernemingen van A en B, zoals genoemd onder 3.5.2.;
- diverse afschriften van Nederlandse bankrekeningen ten name van A, te weten:
- 001 over 1992 en 1993 niet aanwezig
- 002 gedeeltelijk aanwezig
- 003 alleen een afschrift per 1 januari 1993 aanwezig
- 004 tot 1 mei 1992 niet aanwezig
- 005 tot en met 1992 niet aanwezig
- 006 totaal niet aanwezig
- 007 totaal niet aanwezig
- diverse afschriften van Belgische bankrekeningen ten name van A, te weten:
- 008 BEF tot 1 oktober 1993 niet aanwezig;
- 009 BEF tot 1 oktober 1993 niet aanwezig;
- 009 NLG tot 1 oktober 1993 niet aanwezig;
- 010 NLG tot 11 juni 1992 niet aanwezig.
3.5.5. In de onderzochte periode is met betrekking tot de boekhouding door de controlerend ambtenaar voorts het volgende geconstateerd:
- Een deel van de zakelijke uitgaven is via de rekening-courantverhouding met A verwerkt. Niet in alle jaren is hierbij dezelfde gedragslijn aangehouden. Het gaat om de volgende totaalbedragen:
o 1993 privéstortingen ƒ 50.391,50
o 1994 creditering rekening courant ƒ 80.113,98
o 1995 creditering rekening courant ƒ 16.041,25
o 1996 creditering rekening courant ƒ 3.600,25
In verband met deze uitgaven werden, via overschrijvingen van de zakelijke bankrekening naar de privé bankrekening bedragen overgemaakt van per keer ƒ 3.500. In totaal werd per jaar overgemaakt:
o 1993 ƒ 28.000
o 1994 ƒ 45.500
o 1995 ƒ 31.500
- De opbrengsten zijn niet in alle jaren op gelijke wijze in de administratie verwerkt. In 1993 en 1994 was er geen kasadministratie. Voor het bepalen van de ontvangsten werden eerst alle bankrekeningen geboekt op het grootboeknummer 011. Daarnaast werden hierop geboekt alle kasafstortingen op de bank (als zijnde de gerealiseerde omzet per kas). De opbrengsten volgens het grootboeknummer 011 werden later, aan de hand van de diverse extracomptabele vastleggingen, verdeeld over de diverse ontvangstgroepen. De restpost werd aangemerkt als opbrengst van toeristische plaatsen. In 1995 is door de adviseur achteraf een kasopstelling gemaakt (zonder kassaldo). De daarin opgenomen bedragen komen van de kassa-afslagen van de kassa in de receptie en de kladgegevens van de opbrengsten telefoon, tennisbanen, warmwater, droog en strijk, en dergelijke. In verband met een door de adviseur geconstateerd negatief kassaldo heeft deze per 31 december 1995 een sluitboeking gemaakt van ƒ 108.566,75 (ƒ 102.421,46 aan seizoenplaatsen en ƒ 6.145,29 aan te betalen BTW). Daarnaast komen in het kasoverzicht bedragen (als ontvangsten) voor, waarvan de herkomst niet duidelijk is. Deze bedragen zijn: 31 maart ƒ 6.257, 30 april ƒ 6.205, 31 mei ƒ 33.508 en 30 juni ƒ 54.319. In het kasverslag komen nagenoeg geen zakelijke uitgaven voor en evenmin zijn privé-opnamen verantwoord. In 1995 werden verder, volgens bankafschriften, op verschillende data bedragen gestort tot een totaal van ƒ 16.756. Deze stortingen zijn niet in het kasverslag opgenomen. Ook in 1996 is door de adviseur achteraf een kasopstelling gemaakt (zonder beginsaldo, maar wel met een eindsaldo). De daarin opgenomen bedragen komen van de kassa-afslagen van de kassa in de receptie en de kladgegevens van de opbrengsten telefoon, tennisbanen, warmwater, droog en strijk, en dergelijke, alsmede van de aanwezige kasbescheiden met betrekking tot uitgaven. Daarnaast komt in het kasoverzicht een bedrag (als ontvangsten) voor van ƒ 126.821,13, waarvan de herkomst niet duidelijk is. Verder komt een sluitpost voor van ƒ 12.085 aan omzet. In 1996 komen in de kasopstelling voorts diverse stortingen voor op een bankrekening. In 1997 is door de adviseur eveneens achteraf een kasopstelling gemaakt (nu met een beginsaldo en een eindsaldo). De daarin opgenomen bedragen komen van de kassa-afslagen van de kassa in de receptie en de kladgegevens van de opbrengsten telefoon, tennisbanen, warmwater, droog en strijk, en dergelijke, alsmede van de aanwezige kasbescheiden met betrekking tot uitgaven. Uit de diverse bankrekeningen en overige aangetroffen bescheiden en verwerkingen heeft de controlerend ambtenaar kasopstellingen gemaakt waaruit de volgende tekorten naar voren komen:
o 1992 en 1993 samen ƒ 424.712
o 1994 ƒ 128.128
o 1995 ƒ 34.189
o 1996 ƒ 11.028
- Alleen in 1997 werden opbrengsten gasverkopen verantwoord (omzet ƒ 6.060, inkoop ƒ 4.528, winst per saldo (ƒ 6.060 x 100/117 -/- ƒ 4.528 = ƒ 630), terwijl in alle jaren gasflessen werden verkocht.
- Op zaterdag 3 mei 1997, donderdag 17 juli 1997, zondag 10 augustus 1997 en dinsdag 26 augustus 1997 zijn in opdracht van de Inspecteur luchtfoto’s van de Camping gemaakt, met het oog op het verzamelen van gegevens ten behoeve van een boekenonderzoek. Deze acties zijn niet vooraf aan E meegedeeld. Wel zijn alle campings in S in 1994 gewezen op de mogelijkheid dat van hun terreinen luchtfoto’s zouden kunnen worden gemaakt. Aan de hand van deze luchtfoto’s is tijdens het hiervoor vermelde boekenonderzoek geconstateerd dat niet van alle bezette plaatsen volgens die foto’s facturen of bonnen aanwezig zijn. Tot de gedingstukken behoort een overzicht van de campingplaatsen en tijdstippen die het betrof.
3.5.6. Het controlerapport houdt ten aanzien van de kasverantwoording en omzet in de jaren 1992 en 1993 in het bijzonder het volgende in:
(blz. 23/24)
"Voor deze jaren zijn geen overzichten kasomzet, zoals door ons over de jaren 1994 t/m 1997 zijn gemaakt, te presenteren. De reden hiervoor is dat de administratie niet compleet bewaard is gebleven. Gesteld wordt, nu in alle jaren verschillen optreden, dat ook in 1992 en 1993 niet alle inkomsten zijn verantwoord. Dit wordt ook aangetoond met de kasopstellingen in hoofdstuk 3.1, waar mede door de kasstortingen op de Belgische bankrekeningen een groot tekort ontstaat. In deze jaren zijn niet de vereiste aangiften gedaan nu o.m. geen melding is gemaakt van de ontvangen rente van de Belgische bankrekeningen. Ook de niet verklaarde stortingen geven aan dat niet de vereiste aangiften zijn gedaan. Gesteld wordt dan ook omkeer van de bewijslast. Dit op grond van het feit dat: de administratie niet is bewaard, geen volledig inzicht is gegeven in de Belgische bankrekeningen, niet voldaan is aan de inlichtingenplicht-, niet de vereiste aangifte is gedaan, door niet alle rente aan te geven. Nu in de jaren 1994 t/m 1997 wordt aangetoond dat de omzetten kampeergelden niet volledig zijn verantwoord wordt gesteld dat ook in 1992 en 1993 omzetten kampeergelden niet zijn verantwoord. De hoogte van de correcties is bepaald door uit te gaan van de volgende kasopstelling: Uit de diverse bankrekeningen en overige aangetroffen bescheiden en verwerkingen blijkt het volgende:
|
1992 en 1993
|
NLG
|
NLG
|
|
| Debet | Credit | ||
| Kasopnamen van rek. 004 totaal |
31.450
|
Op bankrekeningen in België gestort |
296.664
|
| Kasopnamen van rek. 005 totaal |
2. 930
|
Op bankrekening 001 gestort |
38.000
|
| Kasopnamen van rek. 012 per saldo |
963
|
||
| uitgaven voor onderneming 1992 |
35.000
|
||
| uitgaven voor onderneming 1993 |
50.391
|
||
| Voor huishouding e.d. stelpost |
40.000
|
||
| Subtotaal |
35.343
|
Subtotaal |
460.055
|
| Te kort |
424.712
|
||
| Te kort minimaal |
400.000
|
Meer omzet 1992 f200.000
Meer omzet 1993 f200.000."
3.5.7. Het controlerapport houdt ten aanzien van de omzetbelasting in het bijzonder het volgende in:
(blz. 32)
“7.1. Hiaten
Tijdens het onderzoek is gebleken dat m.b.t. de omzetbelasting diverse zaken fout zijn gegaan. Dit betreft o.m. het volgende:
- er is geconstateerd dat men in de gecontroleerde jaren nimmer aansluitingen heeft gemaakt voor de omzetbelasting;
- er is gebleken dat diverse malen onjuiste tarieven voor de omzetbelasting zijn toegepast.
- er is gebleken dat er geen of in onvoldoende mate aangifte is gedaan van privé gebruiken;
- er is gebleken dat over perioden geen of in onvoldoende aangifte is gedaan van belaste omzetten;
- er is gebleken dat er onjuiste bedragen aan voorbelasting zijn geclaimd;
- er is gebleken dat m.b.t. de bouw van een privé woning ten onrechte voorbelasting is geclaimd;
- er is gebleken dat over privé aanschaffingen, ten onrechte, voorbelasting is geclaimd;
- er is gebleken dat m.b.t. de tennisbanen onjuist is gehandeld v.w.b. de voorbelasting.
N.a.v. al deze hiaten zijn nieuwe berekeningen gemaakt van de verschuldigde omzetbelasting. Hierbij is uitgegaan van de cijfers volgens de V. en W. De verschuldigde omzetbelasting wordt aangegeven op de aangiften volgens het kasstelsel. Door ons is hier geen aansluiting mee te vinden. Derhalve zijn in de berekeningen de cijfers volgens de V. en W. aangehouden. In deze berekeningen zijn alle voornoemde gebreken verwerkt. Ook zijn de omzetcorrecties toegevoegd. Daarnaast zijn in de nieuwe berekeningen verwerkt de aanvullende aangiften van de adviseur, over de jaren 1995 en 1996, van resp. f 35.298 en f 14.112 te betalen. De nieuwe berekeningen zijn als bijlage 7 bijgevoegd.
7.2. Tennisbanen
De opbrengsten van de tennisbanen zijn door de adviseur belast aangegeven. Tijdens het onderzoek is gebleken dat de tennisbanen in de gecontroleerde jaren zijn gebruikt voor onbelaste prestaties. De tennisbanen zijn aangelegd in 1992. T.a.v. 1992 kan niet meer worden teruggekomen op de gedane aangiften. Valt buiten de 5 jaarstermijn voor naheffing. Ingevolge artikel 11-13 Uitv.beschik. O.B. dient herziening van de voorbelasting plaats te vinden in elk van de negen jaren, volgende op het jaar van in gebruik name. De herziening geschiedt telkens voor 1/10 gedeelte.
Geclaimde voorbelasting 1992:
- aanleg tennisbanen f 10.975,83
- campinggrond 3-1-h-levering
1600 m2 x f 12,50 = f 20.000 x 18,5% f 3.700,00
-----------
Totaal f 14.675,83
Met ingang van 1993 dient jaarlijks t/m 2001 f 1.467,00 als herziening te worden aangegeven.
De adviseur is hier niet mee akkoord. Hij is de mening toegedaan dat in het jaar 1992 een 3.1.h. levering had moeten plaatsvinden en dat men niet meer aan herziening toe kan komen.
Echter belastingplichtige heeft omzetbelasting aangegeven over opbrengsten tennisvelden. Dat betekent dat de tennisvelden, in de optiek van belastingplichtige, alleen werden gebruikt voor belaste prestaties. De inspecteur heeft geen enkele reden om daaraan te twijfelen, mede gezien de gerenommeerdheid (naam en faam) van de belastingadviseur die ondernemer bijstaat en adviseert. Nu blijkt bij controle dat de tennisvelden alleen gebruikt worden voor vrijgestelde prestaties vanaf een zeker moment. En wel vanaf het moment dat fiscaal nog relevant is, te weten vanaf het jaar 1993.
Het gevolg is dat de herzieningsregels ingevolge artikel 11 – 13 Uitv. beschik. O.B. dienen te worden toegepast vanaf 1993 t/m het jaar 2001. De aftrek van 1992 wordt in stand gelaten, omdat belastingplichtige en adviseur hebben doen voorkomen dat het om volledig belaste prestaties zou hebben gegaan en dit wordt door de inspecteur niet weersproken. Dit is dus een vaststaand feit voor 1992 en de betreffende gegevens over 1992 zijn ook niet meer relevant. Nu de bezwaartermijn hiervoor is gesloten kan de inspecteur, nu dit niet in het voordeel van belastingplichtige is, hierop niet meer ambtshalve terugkomen. (…)”
3.6. De Inspecteur heeft bij brief van 9 oktober 1998 zijn voornemen tot het opleggen van een naheffingsaanslag met verhoging aan belanghebbende kenbaar gemaakt. Hij heeft daarbij aangegeven dat hij gelet op de feiten en omstandigheden, dan wel de bekendheid van de adviseurs van belanghebbende met de fiscale materie, de aard van de onjuistheden en de omvang van de niet aangegeven belastbare bestanddelen, het aan (voorwaardelijk) opzet van belanghebbende is te wijten dat te weinig belasting is geheven. Dientengevolge kondigde hij aan op grond van paragraaf 21, eerste lid, van het Voorschrift administratieve boeten 1993, de verhoging tot op 50 percent te zullen kwijtschelden.
3.7. De Inspecteur heeft de naheffingsaanslag omzetbelasting voor het tijdvak 1 januari tot en met 31 december 1993 op basis van het controlerapport vastgesteld. Daarbij zijn – voor zover van belang – op de omzet de volgende correcties aangebracht:
- een correctie van ƒ 188.679 (exclusief OB) aan meer opbrengst kampeergelden, te belasten naar het lage tarief;
- een correctie van ƒ 9.906 (exclusief OB), meeropbrengst kampeergelden op basis van in 1997 genomen luchtfoto’s van het kampeerterrein, te belasten naar het lage tarief;
- een correctie ter zake van verkoop gasflessen van ƒ 5.000, te belasten naar het algemene tarief;
- een correctie van ƒ 3.000 (exclusief OB) vanwege privé-gebruik energie;
- een herziening van ƒ 1.467 van de voorbelasting ter zake van de tennisbaan.
3.8. Belanghebbende heeft in 1992 twee tennisbanen in eigen beheer aangelegd en in gebruik genomen. De op de aanlegkosten drukkende omzetbelasting is in dat jaar in aftrek gebracht. De tennisbanen kunnen tegen betaling van een huursom per tijdseenheid door campinggasten en anderen worden bespeeld. Door belanghebbende is geen verzoek om belaste verhuur gedaan. Ter zake van de tennisbanen is bij de naheffingsaanslag in afwijking van de aangiften de opbrengst (ƒ 8.464) als vrijgesteld aangemerkt.
3.9. De correctie ter zake van de verkoop gasflessen is behoudens de toepassing door de Inspecteur van het algemene tarief niet in geschil.
3.10. De correctie ter zake van privé-gebruik energie is aangebracht omdat in onder andere 1993 energie geleverd is aan de onderneming, waarvan door A en B een gedeelte in privé is gebruikt. In de aangiften omzetbelasting is door belanghebbende geen rekening gehouden met dit privé-gebruik. Er is geen aparte meter. Het werkelijke verbruik kan niet worden vastgesteld. A en B woonden tot en met 1993 in een houten barak op het campingterrein en vanaf augustus 1994 in een nieuw gebouwde woning op dit terrein. De correctie is voor het jaar 1993 door de Inspecteur gesteld op ƒ 3.000 exclusief omzetbelasting, waarbij rekening is gehouden met de bouwaard en inhoud van de barak.
3.11. Over het jaar 1992 heeft de Inspecteur geen naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd vanwege het verstrijken van de termijn van vijf jaar als bedoeld in artikel 20, lid 3, van de AWR.
3.12. Voorafgaand aan de uitspraak op het bezwaarschrift heeft tussen partijen intensief overleg plaatsgevonden. Dit overleg heeft geleid tot een voorstel van belanghebbende van 8 februari 2000 tot afwikkeling van de geschilpunten voortvloeiende uit het boekenonderzoek. De Inspecteur heeft in zijn brief van 7 juni 2000, waarin hij de uitspraak op bezwaar heeft gemotiveerd, het door belanghebbende gedane voorstel afgewezen.
3.13. Bij de uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de enkelvoudige belasting verminderd met ƒ 3.226 (ƒ 40.290 – ƒ 37.064). Hierbij is alsnog de correctie omzet kamperen van ƒ 200.000 (inclusief omzetbelasting) teruggebracht naar ƒ 143.000 (inclusief omzetbelasting). De reden daarvoor was gelegen in de omstandigheid dat belanghebbende in de bezwaarfase verkoopovereenkomsten heeft overgelegd van een zeilboot van A en B(verkocht op 10 mei 1992; opbrengst gestort op bankrekening 005 te Q) en van de voormalige woning van A en B en voorts het grootste deel van de afschriften van de bankrekeningen van A in België ter inzage heeft verstrekt. Op grond van deze gegevens heeft de Inspecteur de onder 3.5.6 vermelde kasopstelling als volgt aangepast.
|
1992 en 1993
|
NLG
|
NLG
|
|
| Debet | Credit | ||
| Kasopnamen van rek. 004 totaal |
31.450
|
Op bankrekeningen in België gestort |
157.900
|
| Kasopnamen van rek. 005 totaal |
2.930
|
Op bankrekening 001 gestort |
38.000
|
| Kasopnamen van rek. 012 per saldo |
963
|
||
| uitgaven voor onderneming 1992 |
35.000
|
||
| uitgaven voor onderneming 1993 |
50.391
|
||
| Voor huishouding e.d. stelpost |
40.000
|
||
| Subtotaal |
35.343
|
Subtotaal |
321.291
|
| Te kort |
285.948
|
3.14. De gang van zaken sinds de toezending van het (concept-) controlerapport en het opleggen van de naheffingsaanslag in de omzetbelasting voor het jaar 1993 met verhoging is als volgt:
| Handeling | Datum |
| Toezending discussiestuk door gemachtigde | 10 juli 1998 |
| Concept-controlerapport | 8 oktober 1998 |
| Schriftelijke aankondiging verhoging | 9 oktober 1998 en 26 november 1998 |
| Verzoek aan belangh. om nadere informatie door Insp. | 16 november 1998 |
| Naheffingsaanslag OB 1993 | 29 december 1998 |
| Rappel verzoek om nadere informatie | 25 januari 1999 |
| Voorstel gezamenlijke behandeling bezwaarschriften door Insp. | 26 januari 1999 |
| Bezwaarschrift | 29 januari 1999 |
| Reactie gemachtigde op conceptrapport | 18 februari 1999 |
| Reactie op definitief rapport | 7 april 1999 |
| Gesprek ter inspectie | 5 juli 1999 |
| Nadere informatie door gemachtigde | 10 augustus 1999 |
| Verlenging termijn informatie op verzoek (verlenging tot 1 november) | 16 september 1999 |
| Verstrekken informatie door belangh. | 4 november 1999 |
| Bespreking | 29 november 1999 |
| Bespreking | 20 december 1999 |
| Brief gemachtigde | 17 januari 2000 |
| Bespreking | 21 januari 2000 |
| Brief met compromisvoorstel | 7 februari 2000 |
| Brief n.a.v. telefonisch onderhoud | 26 april 2000 |
| Nadere motivering uitspraak bezwaarschrift | 7 juni 2000 |
| Uitspraak op bezwaar | 28 juli 2000 |
| Indiening beroepschrift OB 1993 | 30 augustus 2000 |
| Uitnodiging tot indienen verweer | 18 december 2000 |
| Indiening verweerschrift | 15 januari 2001 |
| Toezending verweerschrift aan belangh. | 18 januari 2001 |
| Verzoek indienen conclusie van repliek door gemachtigde | 23 januari 2001 |
| Toestemming indienen conclusie | 29 januari 2001 |
| Conclusie van repliek | 27 februari 2001 |
| Conclusie van dupliek | 2 april 2001 |
| Uitnodiging zitting | 9 oktober 2001 |
4. Omschrijving geschil en standpunten van partijen
4.1. In geschil is het antwoord op de vraag of de Inspecteur bij de onderwerpelijke naheffingsaanslag terecht de correcties omzet kamperen, omzet luchtfoto's, algemeen tarief gasverkopen, herziening voorbelasting tennisbaan en privé-gebruik energie heeft toegepast, welke vraag de Inspecteur voor al deze correcties bevestigend en belanghebbende ontkennend beantwoordt.
Tevens is in geschil of aan belanghebbende bij de naheffingsaanslag terecht een verhoging is opgelegd, welke vraag door de Inspecteur bevestigend en belanghebbende ontkennend wordt beantwoord. Zo laatstgenoemde vraag bevestigend moet worden beantwoord is in geschil of de Inspecteur van de verhoging terecht niet meer dan 50 percent heeft kwijtgescholden, welke vraag hij bevestigend en belanghebbende ontkennend beantwoordt. Ook is nog in geschil of de verhoging voldoende is medegedeeld aan belanghebbende, welke vraag de Inspecteur bevestigend en belanghebbende ontkennend beantwoordt. Ten slotte is in geschil of bij de behandeling in rechte van deze verhoging de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 EVRM is overschreden. Belanghebbende beantwoordt laatstgenoemde vraag bevestigend en de Inspecteur ontkennend.
4.2. Voor de standpunten van partijen en de gronden waarop zij deze doen steunen verwijst het Hof naar de gedingstukken.
5. Conclusies van partijen
5.1. De conclusie van belanghebbende strekt tot vermindering van de naheffingsaanslag met ƒ 10.731 tot een bedrag van ƒ 26.333 aan enkelvoudige belasting zonder verhoging, subsidiair tot algehele kwijtschelding van de verhoging en meer subsidiair tot gedeeltelijke kwijtschelding van de verhoging.
5.2. De Inspecteur heeft geconcludeerd tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
6. Overwegingen omtrent het geschil
6.1. De Inspecteur heeft ter ondersteuning van zijn standpunt dat de naheffingsaanslag terecht is opgelegd een beroep gedaan op artikel 29 van de AWR vanwege onder meer het ontbreken van een kasadministratie. Het Hof is van oordeel dat dit beroep faalt. Belanghebbende heeft terecht aangevoerd dat een verplichting tot het bijhouden van een kasadministratie geen steun vindt in de te dezen voor de omzetbelasting geldende bepalingen namelijk de artikelen 34 en 36 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) in verbinding met artikel 29 AWR. Blijkens hetgeen ten aanzien van het jaar 1993 hiervoor in 3.5.2, 3.4.2 en 3.5.5 is vastgesteld kan niet worden gezegd dat belanghebbende geen aantekening hield van haar ontvangsten. Wel staat genoegzaam vast dat belanghebbendes boekhouding in verregaande mate niet is overgelegd waardoor de Inspecteur niet in staat was om overzichten kasomzet op te stellen. De Inspecteur is bij de controle uitgegaan van de verlies- en winstrekening van belanghebbende en heeft vervolgens geen aansluiting kunnen vinden met de door belanghebbende gedane aangiften omzetbelasting en heeft daarom nieuwe berekeningen gemaakt. Verder bleek uit de bescheiden inzake diverse bankrekeningen en overige aangetroffen bescheiden een aanzienlijk kastekort van belanghebbendes firmanten in privé voor 1993. De Inspecteur heeft daaruit geconcludeerd dat belanghebbende meer omzet heeft behaald dan is verantwoord. Het Hof acht dat gelet op vorenstaande bevindingen aannemelijk. De door de Inspecteur vervolgens verdedigde correctie ter zake van meer omzet kampeergelden is alleszins verdedigbaar en in het controlerapport voldoende gestaafd. Belanghebbende is er in de loop van de bezwaarprocedure slechts gedeeltelijk in geslaagd (zie 3.13. hiervoor) aannemelijk te maken dat deze correctie dient te worden teruggebracht, namelijk tot ƒ 143.000 inclusief omzetbelasting. Nadien zijn geen nieuwe feiten en/of omstandigheden aannemelijk gemaakt op grond waarvan deze correctie verder zou moeten worden teruggebracht.
6.2. Wat betreft de extra omzetcorrectie van ƒ 10.500 op basis van de in het hoogseizoen van het jaar 1997 gemaakte luchtfoto's van de Camping overweegt het Hof het volgende. Aan de omstandigheid dat uit die foto's kan worden afgeleid dat
E in 1997 haar omzet - boven de over 1997 aangebrachte omzetcorrectie kampeergelden - niet volledig heeft verantwoord valt niet de gevolgtrekking te ontlenen dat zulks ook het geval is geweest in het hoogseizoen van het jaar 1993 ten aanzien van belanghebbende. Ook overigens ziet het Hof voor het aannemen daarvan, boven de in 6.1 bedoelde correctie, die door de Inspecteur over het gehele jaar is berekend, geen grond.
6.3. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende de omzet die over het onderhavige tijdvak is behaald ter zake van de levering van gasflessen ten onrechte niet heeft verantwoord. Het geschil beperkt zich thans tot de vraag of op deze leveringen het verlaagde tarief van toepassing is. Belanghebbende heeft hiervoor een beroep gedaan op de uitspraak van dit Hof van 22 juni 2000, nr. BK-98/04576. Deze uitspraak ziet echter op de bijzondere situatie waarbij de levering van gasflessen dient als alternatief voor levering van gas uit een grote opslagtank via een leidingnet aan vakantiehuisjes en een aantal stacaravans op het desbetreffende terrein. Niet gesteld of gebleken is dat in het onderhavige geval sprake is van eenzelfde wijze van leveren. Wil het lage tarief van de bij de Wet behorende Tabel I, letter b, post 10, toepassing vinden, dan dient het te gaan om levering van gasflessen uitsluitend voor gebruik ter plaatse in het kader van een kamp- en vakantiebestedingsbedrijf (Hoge Raad 20 april 1988, nr. 24.828, BNB 1988/178). Hierbij wordt voorondersteld dat leveringen van gasflessen in beginsel ook aan niet-campinggasten kunnen geschieden of dat gasflessen ook elders dan op de camping en anders dan in het kader van het kamp- en vakantiebestedingsbedrijf kunnen worden gebruikt. Nu niet is gesteld of gebleken dat in het onderhavige geval de gasflessen niet aan anderen dan campinggasten kunnen worden verkocht en ook niet dat die gasflessen niet elders buiten het kampeer- en vakantiebestedingsbedrijf kunnen worden gebruikt, ziet het Hof geen reden het verlaagde tarief toe te passen.
6.4. Met betrekking tot de tennisbanen overweegt het Hof het volgende. De tennisbanen zijn in 1992 door belanghebbende in eigen beheer aangelegd en bij wijze van de hierna genoemde verhuur in dat jaar in gebruik genomen. De op de aanlegkosten drukkende omzetbelasting is in dat jaar in aftrek gebracht (zie 3.5.7.). De tennisbanen worden door belanghebbende tegen betaling van een huursom voor een bepaalde tijd aan de campinggasten en anderen ter beschikking gesteld. Tussen partijen is, naar het Hof uit het controlerapport en het beroepschrift van belanghebbende afleidt, niet in geschil dat het te dezen gaat om onbelaste verhuur van een onroerende zaak in de zin van artikel 11, lid 1, onderdeel b, van de Wet. Belanghebbende heeft geen verzoek om belaste verhuur gedaan. Mitsdien heeft, gelet op het vorenstaande, in 1992 een levering als bedoeld in artikel 3, lid 1, onderdeel h, van de Wet plaatsgevonden. Naheffing terzake van deze levering over dat tijdvak is niet meer mogelijk vanwege het verstrijken van de wettelijke termijn. Evenmin geldt hier de in artikel 13 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting gegeven herzieningsmogelijkheid.
6.5. In 1993 heeft ter zake van de energie door belanghebbende aan A en B een levering als bedoeld in artikel 3,
lid 1, onderdeel g, van de Wet plaatsgevonden. De Inspecteur is bij het bepalen van de vergoeding daarvoor uitgegaan van een bedrag van ƒ 250 per maand. Het Hof acht dit bedrag een redelijke schatting van de kostprijs als bedoeld in artikel 8,
lid 3, van de Wet, waarbij in aanmerking is genomen dat het werkelijke verbruik niet is vast te stellen en dat - naar de Inspecteur onweersproken heeft gesteld - bij de schatting rekening is gehouden met de bouwaard en de inhoud van de houten barak. Belanghebbende beroept zich tevergeefs op de voor de loonbelasting geldende regeling, reeds omdat deze regeling slechts is getroffen ter vereenvoudiging van de heffing van loonbelasting.
6.6. Met betrekking tot de opgelegde verhoging overweegt het Hof het volgende. De Inspecteur heeft, gezien het onder 6.1, 6.3. en 6.5. overwogene, aannemelijk gemaakt dat belanghebbende ten aanzien van het ontstane kastekort, het niet in aanmerking nemen van privé-gebruik energie en het niet verantwoorden van de omzet gasflessen, te weinig omzetbelasting in haar aangiften heeft verantwoord en dat dit aan voorwaardelijk opzet van belanghebbende is te wijten. De door de Inspecteur per saldo toegepaste verhoging van 50 percent van de nageheven belasting acht het Hof te dezen passend en geboden. De verhoging en de gronden waarop deze berust zijn aan belanghebbende tijdig en op de juiste wijze meegedeeld bij brieven van 9 oktober 1998 en 26 november 1998.
6.7. Met betrekking tot het beroep van belanghebbende op overschrijding van de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 EVRM overweegt het Hof het volgende. Gelet op het in 3.14 gegeven overzicht van de gang van zaken met betrekking tot de onderhavige aanslag, de ingewikkeldheid van de zaak, welke mede is gelegen in het ontbreken van de onder 3.5.4. aangeduide bescheiden in de administratie van belanghebbende, welk ontbreken voor risico van belanghebbende komt, alsmede de samenhang en samenloop met de procedures met betrekking tot de heffing van omzetbelasting over andere tijdvakken (BK-00/02320) en van andere belastingen (BK-00/02773, BK-00/02346, BK-00/02362, BK-00/02055, BK-00/02345, BK-00/02463, BK-00/02347, BK-00/02348, BK-00/02774 en BK-00/02056), kan naar 's Hofs oordeel niet worden gezegd dat te dezen de redelijke termijn is overschreden.
6.8. Gelet op al het vorenoverwogene is het gelijk ten dele aan belanghebbende. De naheffingsaanslag, zoals die na bezwaar luidt, dient te worden verminderd tot € 15.883,67
[ƒ 35.003 = (ƒ 37.064) – (ƒ 1.467 + ƒ 594)] aan enkelvoudige belasting.
7. Proceskosten en griffierecht
Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht, waarbij het Hof, gelet op de inhoud van de desbetreffende dossiers, de onderhavige zaak en de zaak met het nummer BK-00/02320 aanmerkt als met elkaar samenhangende zaken in de zin van artikel 3 van het Besluit proceskosten bestuursrecht. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van het vorengenoemde Besluit en de daarbij behorende bijlage, voor de vorenbedoelde zaken tezamen vast op
€ 1.610 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand (2,5 punten à € 322 x 2 (gewicht van de zaak), waarvan te dezen de helft, derhalve € 805 in aanmerking wordt genomen.
Voorts dient aan belanghebbende het voor deze zaak gestorte griffierecht te worden vergoed.
8. Beslissing
Het Gerechtshof:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak waarvan beroep;
- vermindert de aanslag tot een bedrag van € 15.883,67 aan enkelvoudige belasting met een verhoging van 100 percent van de nageheven belasting;
- bevestigt het kwijtscheldingsbesluit;
- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het beroep, aan de zijde van belanghebbende gevallen en vastgesteld op € 805, onder aanwijzing van de Staat der Nederlanden als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden en
- gelast die rechtspersoon het voor deze zaak gestorte griffierecht van € 204,20 (ƒ 450) aan belanghebbende te vergoeden.
Deze uitspraak is vastgesteld op 12 maart 2002 door mrs. Tijnagel, Overgaauw en Van Walderveen, in tegenwoordigheid van de gerechtsauditeur mr. Postema. De beslissing is op die datum in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Crabbendam.
Nr. 38.303 P.J. Wattel
Derde Kamer A Conclusie in de zaak:
X C.V.Omzetbelasting 1993
tegen
de Staatssecretaris van Financiën
27 februari 2004
0 Inleiding en overzicht
Dit is één zaak van de in totaal 19 boetezaken en één van de twee boetezaken van deze of een gelieerde belanghebbende(1) waarin ik heden concludeer. In alle zaken is de vraag aan de orde of de redelijke termijn van berechting (art. 6 EVRM) overschreden is en zo ja, welk gevolg daaraan verbonden moet worden. Hoewel in deze zaken ook andere geschilpunten tussen de partijen bestaan, beperk ik mij in mijn conclusies in alle zaken tot (het gevolg van) overschrijding van de redelijke termijn. Dat betekent in de thans te berechten zeven zaken dat ik mij beperk tot het incidentele cassatieberoep. Bij deze conclusie hoort een bijlage die tevens bijlage is bij de andere boetezaken (bij u aanhangig onder de nrs 37.984, 38.156 t/m 38.162, 38.693, 38.694, 38.696, 38.698, 38.699, 39.083, 39.482 en 40.049 t/m 40.051) en waarin ik de gezichtspunten behandel die alle zaken gemeen hebben.
1 Feiten en procesverloop
1.1 Het echtpaar A en B kocht in 1991 de camping C te Z. Vanaf 1992 kwam de exploitatie voor rekening en risico van X C.V. (de belanghebbende). De man nam als beherend vennoot voor 5/9e deel in de C.V. en de vrouw als beherend vennoot voor 3/9 e deel. Het laatste negende kwam toe aan de door de man op 6 december 1991 opgerichte E B.V.(2) (hierna: de BV) als commandiet. De belanghebbende was ondernemer voor de toepassing van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB 1968). Bij haar aangiften omzetbelasting volgde de belanghebbende het kasstelsel.
1.2 Het echtpaar en de BV gingen op 31 augustus 1994 een zogenoemde voorovereenkomst aan, inhoudende het voornemen de exploitatie van de camping per 1 januari 1994 zonder fiscale afrekening in te brengen in de BV op de voet van art. 18 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Het verzoek tot fiscaal geruisloze inbreng is op 14 september 1994 bij de Inspecteur ingediend. In 1994 heeft ter zake overleg plaatsgevonden met de Inspecteur.
1.3 Op de aandeelhoudersvergadering van de BV van 8 december 1994 is het aandelenkapitaal van de BV uitgebreid opdat A en B in dezelfde verhouding gerechtigd zouden worden in de BV als die waarin zij als beherend vennoot gerechtigd waren in de C.V. De door de Inspecteur gestelde voorwaarden voor geruisloze inbreng zijn op 25 april 1995 door het echtpaar voor akkoord getekend. De notariële akte van inbreng dateert van 31 maart 1995.
1.4 A is, na in 1993 ernstig ziek te zijn geworden, op 27 april 1995 overleden.
1.5 Op 19 juli 1996 is namens de Inspecteur een waarneming ter plaatse (WTP) uitgevoerd van de actuele bedrijfsactiviteiten en zijn de administratieve vastleggingen daarvan beoordeeld.
1.6 Op meer dagen in 1997 zijn in opdracht van de Inspecteur luchtfoto’s van de camping (en andere campings) gemaakt, met het oog op het verzamelen van gegevens ten behoeve van een boekenonderzoek. Op 22 januari 1998 heeft de Inspecteur een boekenonderzoek aangekondigd over de jaren 1994 tot en met 1997. Het onderzoek resulteerde in een rapport van 12 maart 1999. Blijkens dit rapport zijn – kennelijk anders dan aangekondigd - ook de kalenderjaren 1992 en 1993 in het onderzoek betrokken.
1.7 Bij brief van 9 oktober 1998 heeft de Inspecteur de belanghebbende (en de BV) aangekondigd naheffingsaanslagen omzetbelasting voor de jaren 1993 t/m 1997 met verhoging te zullen opleggen en haar meegedeeld dat hij, “gegeven de feiten en omstandigheden(3) dan wel adviseurs bekendheid met de fiscale materie, de aard van de onjuistheden en de omvang van de niet aangegeven belastbare bestanddelen”, (voorwaardelijk) opzet van de belanghebbende op te lage belastingheffing aanwezig oordeelt. Hij kondigde voorts aan de verhoging op grond van paragraaf 21, tweede lid, van het Voorschrift administratieve boeten 1993 tot op 50 percent te zullen kwijtschelden. Bij brief van 26 november 1998 heeft de Inspecteur aangegeven de naheffingsaanslagen ‘thans’ te gaan opleggen in verband met het verstrijken van termijnen.
1.8 De Inspecteur heeft de naheffingsaanslag omzetbelasting voor het jaar 1993 op basis van het controlerapport opgelegd aan de belanghebbende. Voor de jaren 1994 t/m 1997 zijn de omzetcorrecties ten laste van de opvolgende BV vastgesteld en is aan die BV een naheffingsaanslag met boete opgelegd. Die zaak is bij u aanhangig onder nummer 39.083 en wordt heden eveneens van conclusie voorzien.
1.9 De belanghebbende heeft op 4 januari 1999 bezwaar gemaakt tegen de naheffing en de verhoging. Voorafgaande aan de uitspraak op het bezwaarschrift is intensief overlegd, leidende tot een voorstel van de belanghebbende (en de BV?) van 7 februari 2000 tot afwikkeling van de geschilpunten. De Inspecteur heeft in zijn brief van 7 juni 2000, waarin hij zijn uitspraak op bezwaar motiveerde, het voorstel afgewezen. Na uitspraak resteerde een naheffingsaanslag van ƒ 37.064 enkelvoudige belasting met een verhoging van 50%.
1.10 De belanghebbende heeft op 30 augustus 2000 tegen de uitspraak beroep ingediend bij het Gerechtshof te ’s-Gravenhage (hierna: het Hof). De Inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend. De belanghebbende heeft gerepliceerd; de Inspecteur gedupliceerd.
1.11 De belanghebbende heeft zich voor het Hof beroepen op overschrijding van de redelijke termijn.
1.12 Het Hof heeft zijn schriftelijke uitspraak op 12 maart 2002 in het openbaar uitgesproken en op 14 maart 2002 aan de partijen gezonden.
2 De uitspraak van het Hof
Het Hof heeft de belanghebbende voor wat betreft de enkelvoudige belasting gedeeltelijk in het gelijk gesteld. Ter zake van de verhoging oordeelde het Hof dat de Inspecteur voorwaardelijk opzet aannemelijk had gemaakt en dat de per saldo toegepaste verhoging van 50 procent passend en geboden is. De verhoging en de gronden waarop deze berust, zijn volgens het Hof tijdig en op de juiste wijze aan de belanghebbende meegedeeld. Voor (verdere) matiging van de verhoging ziet het Hof geen reden. Over de duur van de procedure overwoog het Hof als volgt:“6.7. Met betrekking tot het beroep van belanghebbende op overschrijding van de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 EVRM overweegt het Hof het volgende. Gelet op het in 3.14 gegeven overzicht van de gang van zaken met betrekking tot de onderhavige aanslag, de ingewikkeldheid van de zaak, welke mede is gelegen in het ontbreken van de onder 3.5.4. aangeduide bescheiden in de administratie van belanghebbende, welk ontbreken voor risico van belanghebbende komt, alsmede de samenhang en samenloop met de procedures met betrekking tot de heffing van omzetbelasting over andere tijdvakken (BK-00/02320) en van andere belastingen (BK-00/02773, BK-00/02346, BK-00/02362, BK-00/02055, BK-00/02345, BK-00/02463, BK-00/02347, BK-00/02348, BK-00/02774 en BK-00/02056), kan naar 's Hofs oordeel niet worden gezegd dat te dezen de redelijke termijn is overschreden.”
3 Geschil in cassatie
3.1 De belanghebbende heeft op 12 maart 2002 beroep in cassatie ingesteld en dat beroep bij brief van 8 oktober 2002 gemotiveerd. Zij stelt drie middelen voor die alle gericht zijn tegen het oordeel van het Hof over de verhoging. Ik beperk mij tot middel II, dat inhoudt dat het recht geschonden is, met name art. 8:77 Algemene wet bestuursrecht (Awb), art. 6 van het Europees verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) en artikel 14 van het Internationaal verdrag inzake burgerrechten politieke rechten (IVBPR), alsmede de beginselen van een goede procesorde. Het Hof zou ten onrechte, althans onvoldoende gemotiveerd, belanghebbendes beroep op overschrijding van de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 EVRM hebben verworpen.
3.2 De toelichting op middel II verwijt het Hof onvoldoende motivering omdat het de lange duur van de berechting kennelijk gerechtvaardigd achtte onder meer vanwege de samenhang met een reeks andere procedures. Die andere procedures betroffen echter steeds andere (rechts)personen en/of entiteiten dan de CV (ik merk op dat dit haaks lijkt te staan op de vereenzelvigingsredenering in middel I; PJW). Bovendien blijft onduidelijk in hoeverre de administratief-technische strubbelingen van doen hebben met het verwijt (de ‘criminal charge’) en voor wiens rekening de vertraging rechtens komt. Ook geeft het Hof geen blijk van afweging van het belang van de burger bij een redelijke duur van de procedure tegenover het belang van de samenleving bij beboeting.
3.3 De Staatssecretaris heeft op 4 december 2002 een verweerschrift ingediend waarin hij de door de belanghebbende voorgestelde middelen bestrijdt. In reactie op middel II betoogt hij dat het oordeel van Hof over redelijke termijn uitvoerig is gemotiveerd. Wijzende op uw arrest van 1 juli 2002, nr. 36723, BNB 2002/316, met noot Feteris, is hij overigens van mening dat de gevolgen van overschrijding van de redelijke termijn niet verder kunnen strekken dan tot een vermindering van de opgelegde boete met 10%.
3.4 De belanghebbende heeft haar zaak op 19 november 2003 mondeling doen bepleiten door mr. Hertoghs.
4 De termijn van berechting
De zaak van de belanghebbende is tot op heden als volgt verlopen:
aankondiging verhoging (charge in de zin van art. 6 EVRM) 9 oktober 1998(4)
dagtekening naheffingsaanslag 29 december 1998
indiening bezwaarschrift 4 januari 1999
uitspraak Inspecteur 28 juli 2000
indiening beroepschrift 30 augustus 2000
verzending beroepschrift naar inspecteur 18 december 2000
indiening verweerschrift 15 januari 2001
verzending verweerschrift naar de belanghebbende 18 januari 2001
verzoek toestemming repliek 23 januari 2001
toestemming repliek 29 januari 2001
indiening conclusie van repliek 27 februari 2001
indiening conclusie van dupliek 2 april 2001
uitnodiging voor mondelinge behandeling op 27 november 2001 9 oktober 2001
mondelinge behandeling 27 november 2001
verzending hofuitspraak aan partijen 14 maart 2002
indiening pro forma beroepschrift in cassatie bij het Hof 23 april 2002
doorzending dossier naar Hoge Raad 1 juli 2002
verzending verzuimbrief (ontbreken gronden) 3 september 2002
indiening (nadere) motivering 8 oktober 2002
uitnodiging verweerschrift 10 oktober 2002
indiening verweerschrift 4 december 2002
uitnodiging conclusie van repliek 5 december 2002
verzoek toestemming tot mondelinge toelichting(5) 12 december 2002
mondelinge toelichting door belanghebbendes advocaat 19 november 2003
conclusie parket 27 februari 2004
5. Beoordeling van de termijn
5.1 Op basis van het bovenstaande, afgezet tegen de in de bijlage bij deze conclusie vervatte bevindingen, vuistregels en afwijkingscriteria, kom ik tot de volgende beoordeling van de termijn van berechting. De belanghebbende is een personenvennootschap met het echtpaar A en B als beherende vennoten en een BV als commandiet. De BV was in 1993 voor doeleinden van de beoordeling van de redelijke termijn te vereenzelvigen met de man (en vermogensrechtelijk via het huwelijksgoederenregime wellicht ook met de andere beherende vennoot van de belanghebbende). De belanghebbende was in 1993 voor de beoordeling van de redelijke termijn van berechting voor 5/9e deel te vereenzelvigen met de man (eigenlijk voor 6/9e, nu het laatste zesde gehouden werd door de BV wier aandelen weer geheel in handen van de man waren) en voor 3/9e deel met de vrouw. Wij moeten daarom mijns inziens de criteria toepassen voor (de redelijke termijn van berechting van) natuurlijke personen. Ik merk volledigheidshalve op dat een CV met twee beherende vennoten tussen die twee beherende vennoten als een vennootschap onder firma (v.o.f.) had te gelden en de beherende vennoten dus voor het geheel aansprakelijk waren en dat deze vennoten bovendien met elkaar getrouwd waren.
5.2 De boete is opgelegd binnen drie maanden na de charge in de zin van art. 6 EVRM (de aankondiging van het boetevoornemen). De bezwaarprocedure duurde 18 maanden. Dat is in beginsel 6 maanden te lang, maar het Hof heeft vastgesteld dat in die fase intensief overleg plaatsvond, zodat het doen van uitspraak in elk geval een deel van die periode mede in het belang van de belanghebbende uitgesteld werd. De zaak betrof omzetcorrecties bij een camping met een gebrekkige administratie op basis van (bestreden) waarnemingen van de fiscus, leidende tot in totaal elf op elkaar inwerkende zaken omdat de omzetcorrecties ook leidden tot correcties in de inkomstenbelasting van de beherende vennoten, en na omzetting van de CV in een BV, tot correcties in de vennootschapbelasting van de BV. Bovendien moet niet alleen elke procesfase afzonderlijk bezien worden, maar ook de procedure in haar geheel. De hofprocedure besloeg 18,5 maanden en bleef daarmee ruim binnen het maximum van de vuistregel vervat in de bijlage bij deze conclusie, hoewel elf zaken (betreffende minstens drie belastingmiddelen, en hun samenhang) gezamenlijk behandeld moesten worden. Aldus kan een eventuele onwenselijk lange precontentieuze fase gecompenseerd geacht worden in de contentieuze fase.
5.3 In totaal zijn vanaf de charge tot aan de Hofuitspraak aldus 41 maanden (bijna 3,5jaar) verstreken. Gezien de boven geschetste omstandigheden is ’s Hofs oordeel over de termijn van berechting niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Ik meen daarom dat er voor de Hoge Raad als cassatierechter – gezien de bevindingen in de bijlage bij deze conclusie - in deze zaak geen reden is om in te grijpen in het feitelijke oordeel dat de redelijke termijn in de precontentieuze en de beroepsfase niet overschreden is.
5.4 Voor de Hoge Raad als feitenrechter (voor de periode na de hofuitspraak) bestaat er mijns inziens – gezien de bevindingen in de bijlage bij deze conclusie - vooralsnog evenmin aanleiding om te oordelen dat in casu de redelijke termijn overschreden wordt. Naar het zich laat aanzien, zal de cassatieprocedure ruim twee jaar duren. Dat is lang, maar enige maanden zijn toe te rekenen aan de belanghebbende die voor het indienen van gronden van haar beroep een verzuimbrief met nadere termijnstelling afwachtte en voor haar pleidooi in cassatie een lange termijn nam, zij het om zeer bijzondere redenen die mede het algemene belang dienden (zie voetnoot 5). Hoewel de zaak voor conclusie gecombineerd is met 18 andere zaken, is binnen 3,5 maanden na pleidooi geconcludeerd. Uiteraard kan dit voorlopige oordeel anders uitvallen als de zaak niet in de zomer van 2004 tot een einde komt.
6 Conclusie
Ik zie af van conclusie met betrekking tot de middelen I en III, en geef u in overweging middel II ongegrond te verklaren.
De Procureur-Generaal bij
De Hoge Raad der Nederlanden
(a.-g.)
(1) De belanghebbende heeft de volgende zaken bij de Hoge Raad aanhangig gemaakt: vennootschapsbelasting 1995 (rolnummer 38299), 1996 (rolnummer 38300) en 1997 (rolnummer 38301). Onder de rolnummers 39816, 39817 en 39818 zijn voorts aanhangig zaken over de aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen van het echtpaar A en B voor de jaren 1994 t/m 1996. In die zaken zijn verhogingen/boeten achterwege gebleven. Onder rolnummer 39083 ten slotte is ingeschreven de zaak over de aan de B.V. opgelegde naheffingsaanslag omzetbelasting 1994 t/m 1997. In die laatste zaak concludeer ik heden eveneens ter zake van het boete-aspect.
(2) Tot de statutenwijziging op 13 april 1995 D B.V. geheten.
(3) In een nadere brief spreekt de inspecteur van de feiten en omstandigheden genoemd in het conceptverslag.
(4) Opnieuw aangekondigd bij brief van 26 november 1998 (In zijn eerdere brief gaf de Inspecteur ‘enkel’ aan voornemens te zijn etc. In de brief van 26 november kondigt hij aan thans te zullen overgaan tot het daadwerkelijk opleggen van de aanslagen i.v.m. het verstrijken van termijnen.
(5) De belanghebbende heeft te kennen gegeven het pleidooi in het najaar van 2003 te willen houden, dus op een lange termijn. Dit heeft een bijzondere achtergrond: mr Hertoghs schrijft in een brief van 14 januari 2003 dat hem zowel vanuit de Hoge Raad als vanuit de academische wereld het verzoek heeft bereikt het mogelijk te maken dat studenten een door hem te houden pleidooi bijwonen. Uit die brief blijkt niet of daarbij al aan concrete zaken gedacht werd. Hij schrijft voorts dat hij begrepen heeft dat de universiteit (R) de voorkeur geeft aan een pleidooi in het najaar. Waarschijnlijk is in de daarop volgende maanden in overleg met de universiteit en de Hoge Raad besloten dat het pleidooi in de thans te beoordelen zaken voor studenten geschikt zou zijn. Hoe vervolgens de datum is bepaald, blijkt niet uit het dossier. Hoewel ik het vermoedelijk zou moeten weten omdat ik namens de procureur-generaal het pleidooi heb bijgewoond, kan ik mij ook niet herinneren waarom het pleidooi , na aanvankelijk op 26 oktober bepaald te zijn, is verschoven naar 19 november 2003.
UITSPRAAK
op het beroep van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid X B.V. te Z tegen de uitspraak van de Inspecteur, het hoofd van de eenheid Ondernemingen P van de Belastingdienst, betreffende na te noemen naheffingaanslag.
1. Naheffingsaanslag, kwijtschelding en bezwaar
1.1. Blijkens het aanslagbiljet, gedagtekend 1 mei 1999, is aan belanghebbende een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd over het tijdvak 1 januari 1994 tot en met 31 december 1997. De nageheven enkelvoudige belasting beloopt ƒ 138.900. Over de nageheven enkelvoudige belasting is de verhoging als bedoeld in artikel 21, lid 1, eerste volzin, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (100 percent) toegepast. De Inspec-teur heeft bij zijn bij het vaststellen van de naheffingsaanslag genomen besluit van deze verhoging een kwijtschelding verleend tot op 50 percent van de nageheven belasting. 1.2. Deze naheffingsaanslag is, na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar, bij de bestreden uitspraak, in verband met een hogere teruggaaf van voorbelasting, door de Inspecteur verminderd tot een bedrag van ƒ 137.810 aan enkelvoudige belasting, waarbij de toegepaste verhoging en het kwijtscheldingsbesluit is gehandhaafd.
2. Loop van het geding
2.1. Belanghebbende is van de bovenvermelde uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van ƒ 450. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft vervolgens een conclusie van repliek ingediend, waarop de Inspecteur heeft gereageerd met een conclusie van dupliek.
2.2. Voorafgaand aan de zitting heeft zowel belanghebbende op 21 november 2001 als de Inspecteur op 20 november 2001 een nader stuk ingediend. Partijen hebben van elkanders stukken kunnen kennisnemen en zich daarover ter zitting kunnen uitlaten. Het Hof rekent die stukken tot de gedingstukken.
2.3. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof van 27 november 2001, gehouden te Den Haag. Van het ter zitting verhandelde is door de griffier een proces-verbaal opgemaakt.
2.4. Na de sluiting van het onderzoek ter zitting heeft het Hof het onderzoek van de zaak heropend en heeft vervolgens tussen het Hof en partijen een briefwisseling plaatsgevonden.
Een nader onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof van 28 mei 2002, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het ter zitting verhandelde is door de griffier een proces-verbaal opgemaakt.
3. Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
3.1. In 1991 hebben A en zijn echtgenote B op een veiling de camping C te Z (hierna: de Camping) gekocht. Op 6 december 1991 heeft A de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid D BV (hierna: de BV) opgericht. De exploitatie van de camping kwam met ingang van het jaar 1992 voor rekening en risico van de commanditaire vennootschap E C.V. (hierna: de CV). De echtelieden traden op als beherende vennoten. Zij namen voor respectievelijk vijfnegende en drienegende gedeelte deel in de CV. De BV trad op als niet-beherend vennote van de CV en nam daarin voor éénnegende gedeelte deel.
De CV is ondernemer als bedoeld in artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). De aangiften omzetbelasting worden gedaan naar het kasstelsel.
3.2. Op 31 augustus 1994 is door A, B en de BV een voorovereenkomst gesloten, waarin het voornemen is neergelegd de exploitatie van de camping geruisloos per 1 januari 1994 in te brengen in de BV met toepassing van het bepaalde in artikel 18 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Deze voorovereenkomst luidt voor zover hier van belang als volgt:
“in aanmerking nemende:
dat de ondergetekenden voor gemeenschappelijke rekening en risico een onderneming drijven en wel in de vorm van een commanditaire vennootschap, een en ander conform de overeenkomst van commanditaire vennootschap van december 1991;
dat de ondergetekenden sub 1 en sub 2 hun aandeel in deze onderneming per 1 januari 1994 wensen in te brengen in ondergetekende sub 3 tegen uitreiking van aandelen, onder de ontbindende voorwaarde dat zulks mogelijk is met gebruikmaking van artikel 18 van de wet op de inkomstenbelasting 1964;
dat de ondergetekenden een en ander hierbij schriftelijk willen vastleggen;
verklaren te zijn overeengekomen als volgt:
1. De ondergetekenden sub 1 en sub 2 dragen hun aandeel in de in de considerans bedoelde commanditaire vennootschap casu quo in de voor rekening en risico van die vennootschap gedreven onderneming in de ruimste zin des woords over aan ondergetekende sub 3, zulks tegen uitgifte van aandelen.
2. De ondergetekenden sub 1 en sub 2 zullen de bij hen te plaatsen aandelen, voor zoveel als noodzakelijk en mogelijk, volstorten door inbreng van hun aandeel in de commanditaire vennootschap, zulks mogelijkerwijs met uitzondering van nader te bepalen en tot de onderneming van de commanditaire vennootschap behorende activa en/of passiva, zij het voor zoveel als mogelijk met gebruikmaking van de faciliteit als verwoord in artikel 18 van de wet op de inkomstenbelasting 1964.
3. De inbreng van de aandelen in de commanditaire vennootschap respectievelijk van de onderneming daarvan casu quo van het in te brengen deel daarvan zal plaatsvinden op basis van een per 1 januari 1995 op te maken balans en deskundigenverklaring. De onderneming zal tot oprichting van de besloten vennootschap worden gedreven door de ondergetekenden in de vorm van een commanditaire vennootschap conform de in december 1991 daartoe opgemaakte en ondertekende overeenkomst, doch vanaf 1 januari 1994 voor rekening en risico van ondergetekende sub 3.
4. Wanneer de ondergetekenden wijzigingen willen aanbrengen in deze overeenkomst of tot intrekking willen overgaan, worden deze wijzigingen casu quo deze intrekking geacht op 1 januari 1994 in te gaan.”
Op 14 september 1994 is terzake een verzoek gedaan aan de Inspecteur. In 1994 heeft overleg plaatsgevonden met de Inspecteur over de wijze waarop de geruisloze omzetting zou kunnen plaatsvinden.
3.3. Bij besluit van de aandeelhoudersvergadering van 8 december 1994 is het aandelenkapitaal van de BV op zodanige wijze uitgebreid dat daarna A en B in dezelfde verhouding aandeelhouder werden in de BV als waarin zij als beherend vennoten gerechtigd waren in de CV. Bij brief van 14 maart 1995 heeft de Inspecteur de zogenoemde standaardvoorwaarden voor toepassing van de geruisloze inbreng vastgesteld. Deze standaardvoorwaarden zijn op 25 april 1995 door A en B voor akkoord getekend. De notariële akte van 31 maart 1995 die in verband met het hiervoor onder 3.2 vermelde is opgemaakt, luidt voor zover hier van belang als volgt:
“dat partijen willen overgaan tot verdeling van het vermogen van de tussen hen bestaan hebbende per eenendertig december negentienhonderd drieënnegentig ontbonden commanditaire vennootschap, waarvan de onderneming door D B.V., voornoemd, is voortgezet,
(……)
dat A, voornoemd, B, voornoemd, en de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid: D B.V., voornoemd, met ingang van dertien januari negentienhonderd tweeënnegentig een commanditaire vennootschap zijn aangegaan, genaamd E C.V., gevestigd te Z, ten doel hebbende het voor gezamenlijke rekening en onder gemeenschappelijke naam beheren van de camping C;
dat deze commanditaire vennootschap per eenendertig december negentienhonderd drieënnegentig in onderling overleg is geëindigd;
dat de onderneming van E C.V. vervolgens met toestemming en medewerking van partijen is voortgezet door de vennootschap: D B.V., voornoemd;
dat partijen in verband met de voortzetting van de onderneming van E C.V. zijn overeengekomen dat A en B, hun respectieve aandelen in de onderneming van E C.V. tegen uitreiking van aandelen in het kapitaal van de besloten vennootschap D B.V., voornoemd, zullen inbrengen in D B.V., voornoemd.
(……)
dat in de buitengewone vergadering van aandeelhouders van de vennootschap, gehouden te Z op achtentwintig maart negentienhonderd vijfennegentig, blijkens een aan deze akte gehecht exemplaar der notulen werd besloten tot uitgifte van eenduizend vierhonderd zestig (1.460) en negenhonderd een (901) aandelen aan respectievelijk A en B, elk nominaal groot eenduizend gulden (ƒ 1.000,00), genummerd respectievelijk 65 tot en met 1.524 en 1.525 tot en met 2.425, tegen een koers van eenhonderd procent (100%);
(……)
dat partijen omtrent de storting op gemelde aandelen zijn overeengekomen als volgt:
1. Ter storting op de aandelen zullen A en B op de voet van artikel 18 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en de in dat artikel bedoelde nader gestelde voorwaarden (hierna te noemen: de Voorwaarden) in de vennootschap inbrengen hun respectievelijke aandelen in de onderneming van de te Z gevestigde commanditaire vennootschap: E C.V. - echter vanaf een januari negentienhonderd vierennegentig (hierna te noemen: de aanvangsdatum) voor rekening en risico van de vennootschap - , omvattende deze inbreng derhalve alle activa van gemelde aandelen in gemelde onderneming onder de verplichting voor de vennootschap alle passiva van die aandelen in gemelde onderneming voor haar rekening te nemen, zulks met uitzondering van de tot de aanvangsdatum bij A respectievelijk B in aanmerking te nemen investeringsbijdragen en verplichtingen tot desinvesteringsbetalingen.
Indien uit de sub 2 gemelde beschrijving blijkt, dat het saldo van de activa en passiva lager is dan het bedrag van de stortingsplicht, in geld uitgedrukt, waaraan met de inbreng moet worden voldaan (hierna te noemen: stortingsplicht), zal A respectievelijk B uiterlijk bij de oprichting het verschil in geld storten. Indien het saldo van de activa en passiva hoger is dan de stortingsplicht, zal A respectievelijk B voor het verschil in de boeken van de vennootschap worden gecrediteerd tot ten hoogste het bedrag hetwelk toelaatbaar is volgens de Voorwaarden. (……)
2. - 7. (……)
Ter effectuering van de volstorting van voormelde aandelen ten bedrage van respectievelijk een miljoen vierhonderd zestigduizend gulden (f 1.460.000,00) en negenhonderd eenduizend gulden (ƒ 901.000,00) als voorschreven verklaarde de comparant, handelend in zijn sub 1.a en b respectievelijk 2.a en b gemelde hoedanigheid in de vennootschap in te brengen en aan haar in eigendom te leveren het aandeel van A respectievelijk B in alle activa van de onderneming van E C.V., gevestigd te Z – met uitzondering van de tot de aanvangsdatum bij A respectievelijk B in aanmerking te nemen investeringsbijdragen en desinvesteringsbetalingen – onder de verplichting voor de vennootschap om alle passiva van gemelde aandelen voor haar rekening te nemen, een en ander conform de eindbalans van bedoelde commanditaire vennootschap per eenendertig december negentienhonderd drieënnegentig.
De comparant, thans handelend in zijn sub 1.c.1 gemelde hoedanigheid, verklaarde voor en namens de vennootschap gemelde inbreng en levering, alsmede bedoelde verplichting om de passiva voor haar rekening te nemen, te aanvaarden en dat de vennootschap de ingebrachte vermogensbestanddelen in bezit heeft genomen en deswege aan A respectievelijk B bij deze kwijting te verlenen voor de voldoening aan hun verplichting tot volstorting van de door hen genomen aandelen in het kapitaal van de vennootschap.
Voorts verklaarde de comparant, handelend als gemeld, dat in de onderhavige inbreng zijn begrepen het aandeel van A respectievelijk B in alle bestaande verbintenissen, relaties, goodwill, vergunningen, erkenningen, boeken en bescheiden, en dat in de onderhavige inbreng mede zijn begrepen het aandeel van A respectievelijk B in de navolgende registergoederen:
(……).”
Op 13 april 1995 vond een statutenwijziging plaats waarbij de naam van de BV werd gewijzigd in X B.V. (hierna: belanghebbende).
3.4. In 1993 is A ernstig ziek geworden. In verband met hartproblemen werd hij in 1993 en 1994 diverse malen in het ziekenhuis opgenomen. Op 27 april 1995 is A overleden.
3.5.1. Op 19 juli 1996 is namens de Inspecteur aan de Camping een bezoek gebracht in verband met het waarnemen van de actuele bedrijfsactiviteiten en het beoordelen van de administratieve vastleggingen. Daarbij is het volgende vastgesteld:
De ondernemingsactiviteit bestaat uit de exploitatie van een camping te Z. De Camping is geopend van 1 april tot 1 november. De maximale capaciteit van de Camping is 471 plaatsen. In dit aantal zijn zeven eigen caravans voor verhuur begrepen. Van de 471 plaatsen zijn er 245 tot 250 bezet met stacaravans. De overige plaatsen zijn seizoen- dan wel passantenplaatsen. Op het terrein zijn een café/snackbar en een kampwinkel aanwezig, die worden verhuurd aan derden. Voorts vindt er verhuur van fietsen plaats via de plaatselijke rijwielhandelaar, is er verhuur van tennisbanen, en worden er munten verkocht voor de douches, de wasmachines, de drogers en voor de telefooncellen.
3.5.2. Wat betreft de administratieve vastleggingen is bij die gelegenheid het volgende geconstateerd:
Jaarplaatsen:
Nieuwe jaarplaatsen krijgen een recronovereenkomst. Voor volgende jaren werden eigen overeenkomsten gebruikt. In oktober van elk jaar worden de jaarplaatshouders aangeschreven met de vraag of verlenging zou plaatsvinden. Bij bevestiging wordt een overeenkomst toegezonden. Na terugontvangst krijgen de eigenaren een factuur toegezonden. Van beiden worden afschriften bij de administratie bewaard.
Seizoenplaatsen en passanten reserveerders:
De houders van deze plaatsen krijgen een reserveringsformulier toegezonden. Na terugontvangst daarvan krijgen zij een factuur toegezonden. Ook hiervan blijven weer afschriften bij de administratie bewaard.
Passanten niet-reserveerders:
Deze kampeerders krijgen bij vertrek een nota. Hiervan wordt een afschrift bij de administratie bewaard.
Geldadministratie:
De jaar– seizoen– en passantenplaatsen die via de computer worden verwerkt (AICN pakket), worden rechtstreeks doorgeboekt in de geldadministratie. De nota’s die passanten niet-reserveer-ders krijgen worden 1 x per maand in de kasadministratie verwerkt.
Voor de overige ontvangsten wordt een groepenkassa gebruikt. Deze wordt dagelijks afgeslagen. De kassa-afslag wordt bewaard.
Overige vastleggingen:
- De stacaravans hebben een aparte meter voor elektra en water. Afrekening vindt plaats gelijk met de eerste betaling van het jaar daarop. Er worden geen voorschotten in rekening gebracht.
- Voor de camping wordt in de computer een planbord bijgehouden. Dit planbord wordt niet bewaard. Met B werd afgesproken dat dit met ingang van 1996 zal worden bewaard.
3.6.1. Op 22 januari 1998 is door de Inspecteur een boekenonderzoek aangekondigd over de jaren 1994 tot en met 1997. Dit onderzoek is uitgemond in een rapport van 12 maart 1999 (hierna: het controlerapport), dat tot de gedingstukken behoort. Blijkens dit rapport zijn ook de kalenderjaren 1992 en 1993 in het onderzoek betrokken.
3.6.2. In de onderzochte periode vonden met betrekking tot de exploitatie van de Camping de volgende administratieve vastleggingen plaats. Met betrekking tot de zogenoemde jaarplaatsen, seizoenplaatsen en passanten-reserveerders en passanten niet-reserveerders gold gedurende de gehele periode hetgeen hiervoor onder 3.5.2 is vermeld. De afrekening van het energie- en waterverbruik van de jaarplaatshouders vond gedurende de gehele periode eveneens op de hiervoor onder 3.5.2 beschreven wijze plaats. De overige ontvangsten werden niet gedurende de gehele onderzochte periode op de onder 3.5.2 beschreven wijze vastgelegd. Wel werd gebruik gemaakt van diverse kladstukken, zoals:
- dag- c.q. periodestaten van de opbrengsten telefoon, droog- en strijkautomaten, warmwaterautomaten, douchemuntautomaat en diversen;
- dagafslagen van de kassa in de receptie (groepenkassa);
- kladbonnen met aantekeningen logies, bolderkarverhuur, fietsverhuur;
- kladbescheiden opbrengsten speelautomaten.
Dagstaten tennisbaan verhuur werden opgemaakt als voorlopige reserveringslijst en bij betaling van de tennishuur werd de opbrengst hiervan aangeslagen op de kassa. Tot en met 1994 is de financiële opbrengst van de tennisbanen niet in (dag)staten vastgelegd. Met ingang van 1995 vond de verhuur van de tennisbanen plaats door tussenkomst van de horeca(uitbater). Vanaf dat jaar zijn er wel dagstaten tennishuur.
3.6.3. In de jaren tot en met 1994 heeft A de administratie van de Camping gevoerd. Van 1995 tot en met 1997 heeft de administratieve verwerking plaatsgevonden door een medewerker van de toenmalige gemachtigde van belanghebbende. Eenmaal per kwartaal verwerkte deze de gegevens in het computersysteem van de camping en verzorgde hij de aangiften omzetbelasting.
3.6.4. Tijdens het boekenonderzoek en het daaropvolgende overleg tussen belanghebbende en de Inspecteur, konden de volgende bescheiden niet worden overgelegd:
- de uitwerkingen/journalen, grootboeken en kolommenbalansen van het jaar 1992 en 1993 van de CV;
- het jaarstuk 1993 van de CV dat door A is gemaakt;
- de passantenbonnen van de niet-reserveerders van de jaren 1992 en 1993 betreffende de CV;
- de passantenbonnen van de niet-reserveerders van 1 januari 1994 tot en met 3 juli 1994 met betrekking tot de zogenoemde voorperiode voor inbreng van de in de vorm van de CV gedreven ondernemingen van A en B;
- de kladbescheiden van de vastleggingen van de overige ontvangsten van de jaren 1992, 1993 en 1994, van de CV onderscheidenlijk die met betrekking tot de zogenoemde voorperiode voor inbreng van de in de vorm van de CV gedreven ondernemingen van A en B, zoals genoemd onder 3.3.;
- diverse afschriften van Nederlandse bankrekeningen ten name van A, te weten:- 001 over 1992 en 1993 niet aanwezig
- 002 gedeeltelijk aanwezig
- 003 alleen een afschrift per 1 januari 1993 aanwezig
- 004 tot 1 mei 1992 niet aanwezig
- 005 tot en met 1992 niet aanwezig
- 006 totaal niet aanwezig
- 007 totaal niet aanwezig
- diverse afschriften van Belgische bankrekeningen ten name van A, te weten:
- 008 BEF tot 1 oktober 1993 niet aanwezig;
- 009 BEF tot 1 oktober 1993 niet aanwezig;
- 009 NLG tot 1 oktober 1993 niet aanwezig;
- 010 NLG tot 11 juni 1992 niet aanwezig.
3.6.5. In de onderzochte periode is met betrekking tot de boekhouding door de controlerend ambtenaar voorts het volgende geconstateerd:
- Een deel van de zakelijke uitgaven is via de rekening-courantverhouding met A verwerkt. Niet in alle jaren is hierbij dezelfde gedragslijn aangehouden. Het gaat om de volgende totaalbedragen:
o 1993 privéstortingen ƒ 50.391,50
o 1994 creditering rekening courant ƒ 80.113,98
o 1995 creditering rekening courant ƒ 16.041,25
o 1996 creditering rekening courant ƒ 3.600,25In verband met deze uitgaven werden, via overschrijvingen van de zakelijke bankrekening naar de privé bankrekening bedragen overgemaakt van per keer ƒ 3.500. In totaal werd per jaar overgemaakt:o 1993 ƒ 28.000
o 1994 ƒ 45.500
o 1995 ƒ 31.500
- De opbrengsten zijn niet in alle jaren op gelijke wijze in de administratie verwerkt. In 1993 en 1994 was er geen kasadministratie. Voor het bepalen van de ontvangsten werden eerst alle bankrekeningen geboekt op het grootboeknummer 011. Daarnaast werden hierop geboekt alle kasafstortingen op de bank (als zijnde de gerealiseerde omzet per kas). De opbrengsten volgens het grootboeknummer 011 werden later, aan de hand van de diverse extracomptabele vastleggingen, verdeeld over de diverse ontvangstgroepen. De restpost werd aangemerkt als opbrengst van toeristische plaatsen. In 1995 is door de adviseur achteraf een kasopstelling gemaakt (zonder kassaldo). De daarin opgenomen bedragen komen van de kassa-afslagen van de kassa in de receptie en de kladgegevens van de opbrengsten telefoon, tennisbanen, warmwater, droog en strijk, en dergelijke. In verband met een door de adviseur geconstateerd negatief kassaldo heeft deze per 31 december 1995 een sluitboeking gemaakt van ƒ 108.566,75 (ƒ 102.421,46 aan seizoenplaatsen en ƒ 6.145,29 aan te betalen BTW). Daarnaast komen in het kasoverzicht bedragen (als ontvangsten) voor, waarvan de herkomst niet duidelijk is. Deze bedragen zijn: 31 maart ƒ 6.257, 30 april ƒ 6.205, 31 mei ƒ 33.508 en 30 juni ƒ 54.319. In het kasverslag komen nagenoeg geen zakelijke uitgaven voor en evenmin zijn privé-opnamen verantwoord. In 1995 werden verder, volgens bankafschriften, op verschillende data bedragen gestort tot een totaal van ƒ 16.756. Deze stortingen zijn niet in het kasverslag opgenomen. Ook in 1996 is door de adviseur achteraf een kasopstelling gemaakt (zonder beginsaldo, maar wel met een eindsaldo). De daarin opgenomen bedragen komen van de kassa-afslagen van de kassa in de receptie en de kladgegevens van de opbrengsten telefoon, tennisbanen, warmwater, droog en strijk, en dergelijke, alsmede van de aanwezige kasbescheiden met betrekking tot uitgaven. Daarnaast komt in het kasoverzicht een bedrag (als ontvangsten) voor van ƒ 126.821,13, waarvan de herkomst niet duidelijk is. Verder komt een sluitpost voor van ƒ 12.085 aan omzet. In 1996 komen in de kasopstelling voorts diverse stortingen voor op een bankrekening. In 1997 is door de adviseur eveneens achteraf een kasopstelling gemaakt (nu met een beginsaldo en een eindsaldo). De daarin opgenomen bedragen komen van de kassa-afslagen van de kassa in de receptie en de kladgegevens van de opbrengsten telefoon, tennisbanen, warmwater, droog en strijk, en dergelijke, alsmede van de aanwezige kasbescheiden met betrekking tot uitgaven. Uit de diverse bankrekeningen en overige aangetroffen bescheiden en verwerkingen heeft de controlerend ambtenaar kasopstellingen gemaakt waaruit de volgende tekorten naar voren komen:
o 1992 en 1993 samen ƒ 424.712
o 1994 ƒ 128.128
o 1995 ƒ 34.189
o 1996 ƒ 11.028
- Alleen in 1997 werden opbrengsten gasverkopen verantwoord (omzet ƒ 6.060, inkoop ƒ 4.528, winst per saldo (ƒ 6.060 x 100/117 -/- ƒ 4.528 = ƒ 630), terwijl in alle jaren gasflessen werden verkocht.
- Op zaterdag 3 mei 1997, donderdag 17 juli 1997, zondag 10 augustus 1997 en dinsdag 26 augustus 1997 zijn in opdracht van de Inspecteur luchtfoto’s van de Camping gemaakt, met het oog op het verzamelen van gegevens ten behoeve van een boekenonderzoek. Deze acties zijn niet vooraf aan belanghebbende meegedeeld. Wel zijn alle campings in Zeeland in 1994 gewezen op de mogelijkheid dat van hun terreinen luchtfoto’s zouden kunnen worden gemaakt. Aan de hand van deze luchtfoto’s is tijdens het hiervoor vermelde boekenonderzoek geconstateerd dat niet van alle bezette plaatsen volgens die foto’s facturen of bonnen aanwezig zijn. Tot de gedingstukken behoort een overzicht van de campingplaatsen en tijdstippen die het betrof.
3.6.6. Het controlerapport houdt ten aanzien van de omzetbelasting in het bijzonder het volgende in:
“(blz. 32)
7.1. Hiaten
Tijdens het onderzoek is gebleken dat m.b.t. de omzetbelasting diverse zaken fout zijn gegaan. Dit betreft o.m. het volgende:- er is geconstateerd dat men in de gecontroleerde jaren nimmer aansluitingen heeft gemaakt voor de omzetbelasting;
- er is gebleken dat diverse malen onjuiste tarieven voor de omzetbelasting zijn toegepast.
- er is gebleken dat er geen of in onvoldoende mate aangifte is gedaan van privé gebruiken;
- er is gebleken dat over perioden geen of in onvoldoende aangifte is gedaan van belaste omzetten;
- er is gebleken dat er onjuiste bedragen aan voorbelasting zijn geclaimd;
- er is gebleken dat m.b.t. de bouw van een privé woning ten onrechte voorbelasting is geclaimd;
- er is gebleken dat over privé aanschaffingen, ten onrechte, voorbelasting is geclaimd;
- er is gebleken dat m.b.t. de tennisbanen onjuist is gehandeld v.w.b. de voorbelasting.
N.a.v. al deze hiaten zijn nieuwe berekeningen gemaakt van de verschuldigde omzetbelasting. Hierbij is uitgegaan van de cijfers volgens de V. en W. De verschuldigde omzetbelasting wordt aangegeven op de aangiften volgens het kasstelsel. Door ons is hier geen aansluiting mee te vinden. Derhalve zijn in de berekeningen de cijfers volgens de V. en W. aangehouden. In deze berekeningen zijn alle voornoemde gebreken verwerkt. Ook zijn de omzetcorrecties toegevoegd. Daarnaast zijn in de nieuwe berekeningen verwerkt de aanvullende aangiften van de adviseur, over de jaren 1995 en 1996, van resp. f. 35.298 en f. 14.112 te betalen. De nieuwe berekeningen zijn als bijlage 7 bijgevoegd.
7.2. Tennisbanen
De opbrengsten van de tennisbanen zijn door de adviseur belast aangegeven. Tijdens het onderzoek is gebleken dat de tennisbanen in de gecontroleerde jaren zijn gebruikt voor onbelaste prestaties. De tennisbanen zijn aangelegd in 1992. T.a.v. 1992 kan niet meer worden teruggekomen op de gedane aangiften. Valt buiten de 5 jaarstermijn voor naheffing. Ingevolge artikel 11-13 Uitv.beschik. O.B. dient herziening van de voorbelasting plaats te vinden in elk van de negen jaren, volgende op het jaar van in gebruik name. De herziening geschiedt telkens voor 1/10 gedeelte.
Geclaimde voorbelasting 1992:
- aanleg tennisbanen f 10.975,83
- campinggrond 3-1-h-levering
1600 m2 x f 12,50 = f 20.000 x 18,5% f 3.700,00
-----------
Totaal f 14.675,83
Met ingang van 1993 dient jaarlijks t/m 2001 f 1.467,00 als herziening te worden aangegeven.
De adviseur is hier niet mee akkoord. Hij is de mening toegedaan dat in het jaar 1992 een 3.1.h. levering had moeten plaatsvinden en dat men niet meer aan herziening toe kan komen.
Echter belastingplichtige heeft omzetbelasting aangegeven over opbrengsten tennisvelden. Dat betekent dat de tennisvelden, in de optiek van belastingplichtige, alleen werden gebruikt voor belaste prestaties. De inspecteur heeft geen enkele reden om daaraan te twijfelen, mede gezien de gerenommeerdheid (naam en faam) van de belastingadviseur die ondernemer bijstaat en adviseert. Nu blijkt bij controle dat de tennisvelden alleen gebruikt worden voor vrijgestelde prestaties vanaf een zeker moment. En wel vanaf het moment dat fiscaal nog relevant is, te weten vanaf het jaar 1993.
Het gevolg is dat de herzieningsregels ingevolge artikel 11 – 13 Uitv. beschik. O.B. dienen te worden toegepast vanaf 1993 t/m het jaar 2001. De aftrek van 1992 wordt in stand gelaten, omdat belastingplichtige en adviseur hebben doen voorkomen dat het om volledig belaste prestaties zou hebben gegaan en dit wordt door de inspecteur niet weersproken. Dit is dus een vaststaand feit voor 1992 en de betreffende gegevens over 1992 zijn ook niet meer relevant. Nu de bezwaartermijn hiervoor is gesloten kan de inspecteur, nu dit niet in het voordeel van belastingplichtige is, hierop niet meer ambtshalve terugkomen. (…)”
3.7. De Inspecteur heeft bij brief van 9 oktober 1998 zijn voornemen tot het opleggen van een naheffingsaanslag met verhoging aan belanghebbende kenbaar gemaakt. Hij heeft daarbij aangegeven dat gelet op de feiten en omstandigheden, dan wel de bekendheid van de adviseurs van belanghebbende met de fiscale materie, de aard van de onjuistheden en de omvang van de niet aangegeven belastbare bestanddelen, het aan (voorwaardelijk) opzet van belanghebbende is te wijten dat te weinig belasting is geheven. Dientengevolge kondigde hij aan op grond van paragraaf 21, eerste lid, van het Voorschrift administratieve boeten 1993, de verhoging tot op 50 percent te zullen kwijtschelden. Een soortgelijke mededeling werd gedaan door de Inspecteur bij brief van 19 april 1999 naar aanleiding van het definitieve controlerapport.
3.8. De Inspecteur heeft de naheffingsaanslag omzetbelasting voor het tijdvak 1 januari 1994 tot en met 31 december 1997 op basis van het controlerapport vastgesteld. Daarbij zijn – voor zover van belang – op de omzet de volgende correcties aangebracht:
- een correctie van respectievelijk ƒ 141.558 (1994), ƒ 68.467 (1995), ƒ 69.333 (1996), ƒ 77.430 (1997) (exclusief omzetbelasting) aan meeropbrengst kampeergelden, te belasten naar het lage tarief;
- een correctie van ƒ 9.906 (exclusief omzetbelasting) jaarlijks aan meeropbrengst kampeergelden op basis van in 1997 genomen luchtfoto’s van het kampeerterrein, te belasten naar het lage tarief;
- een correctie (over de tijdvakken 1 januari 1994 tot en met 31 december 1996) ter zake van verkoop gasflessen van ƒ 5.000 jaarlijks, te belasten naar het algemene tarief;
- een correctie van ƒ 4.000 jaarlijks (exclusief omzetbelasting) vanwege privé-gebruik energie;
- een herziening van ƒ 1.467 van de voorbelasting ter zake van de tennisbaan.
3.9. Belanghebbende heeft in 1992 twee tennisbanen in eigen beheer aangelegd en in dat jaar in gebruik genomen. De op de aanlegkosten drukkende omzetbelasting is in dat jaar in aftrek gebracht. De tennisbanen kunnen tegen betaling van een huursom per tijdseenheid door campinggasten en anderen worden bespeeld. Door belanghebbende is geen verzoek om belaste verhuur gedaan. Ter zake van de tennisbanen is bij de naheffingsaanslag naast de hiervoor vermelde herziening van voorbelasting in afwijking van de aangiften de opbrengst als vrijgesteld aangemerkt.
3.10. De correctie ter zake van de verkoop gasflessen is behoudens de toepassing door de Inspecteur van het algemene tarief niet in geschil. De gasflessen die door belanghebbende worden verkocht hebben een inhoud van ongeveer 25 kilogram en worden door belanghebbende bij caravans afgeleverd en aangesloten en bieden aan stacaravans voldoende brandstof voor verwarming en koken gedurende een seizoen van zes tot negen maanden. In het onderhavige tijdvak waren er ongeveer 8 verhuurcaravans op het aardgasleidingnet aangesloten.
3.11. De correctie ter zake van privé-gebruik energie is aangebracht omdat de energiekosten ten laste van de onderneming zijn gekomen waarbij geen rekening is gehouden met het privé-gebruik van A en B Er is geen aparte meter. Het werkelijke verbruik kan niet worden vastgesteld. A en B woonden tot en met 1993 in een houten barak op het campingterrein. Vanaf augustus 1994 woonden zij in een nieuw gebouwde woning op dit terrein. De correctie is vanaf het jaar 1994 door de Inspecteur gesteld op ƒ 4.000 exclusief omzetbelasting.
3.12. Voorafgaand aan de uitspraak op het bezwaarschrift heeft tussen partijen intensief overleg plaatsgevonden. Dit overleg heeft geleid tot een voorstel van belanghebbende van 8 februari 2000 tot afwikkeling van de geschilpunten voortvloeiende uit het boekenonderzoek. De Inspecteur heeft in zijn brief van 7 juni 2000, waarin hij de uitspraak op bezwaarschrift heeft gemotiveerd, het door belanghebbende gedane voorstel afgewezen.
Bij de uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur in verband met een hogere teruggaaf van voorbelasting over 1996 de naheffingsaanslag verminderd tot een bedrag van ƒ 137.810 aan enkelvoudige belasting.
3.13. De gang van zaken sinds de toezending van het (concept-) controlerapport en het opleggen van de naheffingsaanslag met verhoging is als volgt:
| Handeling | Datum |
| Toezending discussiestuk door gemachtigde | 10 juli 1998 |
| Concept-controlerapport | 8 oktober 1998 |
| Schriftelijke aankondiging verhoging | 9 oktober 1998 |
| Verzoek aan belangh. om nadere informatie door Insp. | 16 november 1998 |
| Rappel verzoek om nadere informatie | 25 januari 1999 |
| Voorstel gezamenlijke behandeling bezwaarschriften door Insp. | 26 januari 1999 |
| Reactie gemachtigde op conceptrapport | 18 februari 1999 |
| Reactie op definitief rapport | 7 april 1999 |
| Aankondiging verhoging | 19 april 1999 |
| Naheffingsaanslag OB 1994-1997 | 1 mei 1999 |
| Bezwaarschrift | 4 mei 1999 |
| Gesprek ter inspectie | 5 juli 1999 |
| Nadere informatie door gemachtigde | 10 augustus 1999 |
| Verlenging termijn informatie op verzoek (verlenging tot 1 november) | 16 september 1999 |
| Verstrekken informatie door belangh. | 4 november 1999 |
| Bespreking | 29 november 1999 |
| Bespreking | 20 december 1999 |
| Brief gemachtigde | 17 januari 2000 |
| Bespreking | 21 januari 2000 |
| Brief met compromisvoorstel | 7 februari 2000 |
| Brief n.a.v. telefonisch onderhoud | 26 april 2000 |
| Nadere motivering uitspraak bezwaarschrift | 7 juni 2000 |
| Uitspraak op bezwaar | 14 juli 2000 |
| Indiening beroepschrift OB 1994-1997 | 28 augustus 2000 |
| Uitnodiging tot indienen verweer | 1 november 2000 |
| Indiening verweerschrift | 29 november 2000 |
| Toezending verweerschrift | 6 december 2000 |
| Verzoek indienen conclusie van repliek door gemachtigde | 27 december 2000 |
| Toestemming indienen conclusie | 27 december 2000 |
| Conclusie van repliek | 18 januari 2001 |
| Conclusie van dupliek | 1 maart 2001 |
| Uitnodiging zitting | 9 oktober 2001 |
4. Omschrijving geschil en standpunten van partijen
4.1. In geschil is het antwoord op de vraag of de naheffingsaanslag over de tijdvakken 1994 tot en met 1997 ten name van belanghebbende gesteld dient te worden (standpunt Inspecteur) of dat dit het geval dient te zijn vanaf 31 maart 1995 (primair standpunt belanghebbende) dan wel vanaf 31 augustus 1994 (subsidiair standpunt belanghebbende).
Verder is in geschil of de Inspecteur terecht de correcties omzet kamperen, omzet luchtfoto's, algemeen tarief gasverkopen, herziening voorbelasting tennisbaan en privé-gebruik energie heeft toegepast, welke vraag de Inspecteur bevestigend en belanghebbende ontkennend beantwoordt.
Verder is in geschil of aan belanghebbende bij de naheffingsaanslag terecht een verhoging is opgelegd, welke vraag door de Inspecteur bevestigend en belanghebbende ontkennend wordt beantwoord. Zo laatstgenoemde vraag bevestigend moet worden beantwoord is in geschil of de Inspecteur van de verhoging terecht niet meer dan 50 percent heeft kwijtgescholden, welke vraag hij bevestigend en belanghebbende ontkennend beantwoordt. Ook is nog in geschil of de verhoging voldoende is medegedeeld aan belanghebbende, welke vraag de Inspecteur bevestigend en belanghebbende ontkennend beantwoordt. Ten slotte is in geschil of bij de behandeling in rechte van deze verhoging de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 EVRM is overschreden. Belanghebbende beantwoordt laatstgenoemde vraag bevestigend en de Inspecteur ontkennend.
4.2. Voor de standpunten van partijen en de gronden waarop zij deze doen steunen verwijst het Hof naar de gedingstukken.
5. Conclusies van partijen
5.1. De conclusie van belanghebbende strekt primair tot vernietiging van de naheffingsaanslag en subsidiair tot vermindering van de naheffingsaanslag:
- uitgaande van het tijdvak 31 maart 1995 tot en met 31 december 1997 primair tot ƒ 45.008 aan enkelvoudige belasting en subsidiair tot ƒ 67.479;
- uitgaande van het tijdvak 31 augustus 1994 tot en met 31 december 1997 tot primair ƒ 51.627 aan enkelvoudige belasting, subsidiair tot ƒ 76.265.
Ten aanzien van de verhoging concludeert belanghebbende primair tot vernietiging, subsidiair tot kwijtschelding tot nihil en meer subsidiair tot gedeeltelijke kwijtschelding.
5.2. De Inspecteur heeft primair geconcludeerd tot bevestiging van de uitspraak, subsidiair tot vermindering van de naheffingsaanslag tot ƒ 76.265 en meer subsidiair tot ƒ 67.479 aan enkelvoudige belasting, met handhaving van de verhoging na kwijtschelding op per saldo 50 percent.
6. Overwegingen omtrent het geschil
6.1. Belanghebbende heeft zich primair op het standpunt gesteld dat de tenaamstelling van de onderhavige naheffingsaanslag onjuist is voor wat betreft de tijdvakken 1 januari 1994 tot 31 maart 1995, subsidiair 1 januari 1994 tot 31 augustus 1994, aangezien de onderneming van de firmanten in genoemde tijdvakken nog niet in belanghebbende was ingebracht, respectievelijk het voornemen tot een inbreng was overeengekomen. Dienaangaande overweegt het Hof het volgende.
6.2. Ingevolge artikel 12, lid 1, van de Wet wordt als degene van wie de belasting wordt geheven aangewezen de ondernemer die de levering of de dienst verricht. Tussen partijen is niet in geschil dat de CV als ondernemer in de zin van de Wet is aangemerkt. Ingevolge artikel 15 van de Wet kan alleen de ondernemer de voorbelasting in aftrek brengen. Het verrichten van economische activiteiten is blijkens artikel 4 van de Zesde Richtlijn voorwaarde voor het zijn van belastingplichtige in de zin van die Richtlijn, en derhalve van de ondernemer in de zin van de Wet. Het Hof acht, mede gelet op de facturen die in de periode 1994 en 1995 zijn uitgebracht en de overige gedingstukken die het handelen in het economische verkeer betreffen, aannemelijk dat het in het tijdvak 1994 en 1995 tot aan het tijdstip van de feitelijke en civielrechtelijke inbreng in belanghebbende op 31 maart 1995 de CV (het samenwerkingsverband van firmanten, waartoe ook belanghebbende behoorde) was die de in de Wet genoemde prestaties heeft verricht. Daaraan is met de inbreng van de onderneming op 31 maart 1995 in belanghebbende een einde gekomen. De omstandigheid dat in de notariële akte van inbreng wordt vermeld dat de CV op 31 december 1993 is opgeheven is, gelet op het hiervoor overwogene, niet in overeenstemming met het feitelijke optreden van de CV als verrichtster van economische activiteiten in het tijdvak 1 januari 1994 tot 31 maart 1995. Het was derhalve de CV die in evengenoemd tijdvak als ondernemer de belastingplichtige was waaraan de naheffingsaanslag met betrekking tot dat tijdvak diende te worden opgelegd. De naheffingsaanslag dient in ieder geval te worden verminderd met de over meergenoemd tijdvak van 1 januari 1994 tot 31 maart 1995 nageheven belasting. Nu het tijdvak waarover is nageheven tevens de periode 31 maart 1995 tot en met 31 december 1997 omvat is er voor een algehele vernietiging van de aanslag geen plaats.
6.3. De Inspecteur heeft ter ondersteuning van zijn standpunt dat de naheffingsaanslag terecht is opgelegd een beroep gedaan op artikel 29 van de AWR vanwege onder meer het ontbreken van een kasadministratie. Het Hof is van oordeel dat dit beroep faalt. Belanghebbende heeft terecht aangevoerd dat een verplichting tot het bijhouden van een kasadministratie geen steun vindt in de te dezen voor de omzetbelasting geldende bepalingen namelijk de artikelen 34 en 36 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) in verbinding met artikel 29 AWR. Blijkens hetgeen ten aanzien van het tijdvak 31 maart 1995 tot en met 31 december 1997 hiervoor in 3.5.2 en 3.6.5 is vastgesteld kan niet worden gezegd dat belanghebbende geen aantekening hield van haar ontvangsten. Wel staat genoegzaam vast dat belanghebbendes boekhouding in verregaande mate niet is overgelegd. Bij de controle zijn, naar aanleiding van de in 3.6.5. uiteengezette bevindingen ten aanzien van het negatief kassaldo, de omzetbijboekingen en tekorten in privé, de contante ontvangsten gecontroleerd aan de hand van de aanwezige bescheiden en facturen en zijn vervolgens overzichten omzet kampeergelden opgesteld en nieuwe berekeningen gemaakt van de verschuldigde omzetbelasting. Het Hof acht vorenstaande bevindingen aannemelijk. De door de Inspecteur vervolgens verdedigde correctie ter zake van meer omzet kampeergelden is alleszins aannemelijk en in het controlerapport voldoende gestaafd. Belanghebbende is er in de loop van de bezwaarprocedure niet in geslaagd aannemelijk te maken dat deze correctie dient te worden teruggebracht. Nadien zijn geen nieuwe feiten en/of omstandigheden aannemelijk gemaakt op grond waarvan deze correctie zou moeten worden teruggebracht.
6.4. Wat betreft de extra omzetcorrectie van ƒ 10.500 op basis van de in het hoogseizoen van het jaar 1997 gemaakte luchtfoto's van de Camping overweegt het Hof het volgende.
De hiervóór onder 6.3 vermelde, aan de hand van de aanwezige bescheiden opgestelde, overzichten van de omzet van belanghebbende zijn gecontroleerd aan de hand van de onder 3.6.5. vermelde, in het hoogseizoen van het jaar 1997 gemaakte, luchtfoto's. Aan de hand van deze foto's is geconstateerd dat niet van alle bezette plaatsen volgens die foto's facturen of bonnen aanwezig zijn. Het Hof acht door de Inspecteur voldoende aannemelijk gemaakt dat uit die foto's kan worden afgeleid dat belanghebbende in 1997 haar omzet - boven de over 1997 aangebrachte omzetcorrectie kampeergelden - niet volledig heeft verantwoord. Het Hof hecht geloof aan de stelling van de Inspecteur dat hij rekening heeft gehouden met wisselaars voorzover dat al voorkomt, dat hij geen bijzettenten heeft meegeteld, dat uit de administratie niets blijkt van de omstandigheid dat bij voortijdig vertrek, terwijl de caravan blijft staan of niet blijft staan, over de betreffende dagen niets wordt berekend en dat het aantal personen per caravan/tent niet relevant is. De vervolgens door de Inspecteur gemaakt berekening van 6 weken hoogseizoen x tien plaatsen x ƒ 25 is ƒ 10.500 meer omzet komt het Hof juist voor. Door belanghebbende zijn geen feiten en/of omstandigheden aannemelijk gemaakt op grond waarvan dit bedrag onjuist zou blijken te zijn.
6.5. Aan de omstandigheid dat uit meergenoemde foto's kan worden afgeleid dat belanghebbende in 1997 haar omzet - boven de over 1997 aangebrachte omzetcorrectie kampeergelden - niet volledig heeft verantwoord valt niet de gevolgtrekking te ontlenen dat zulks ook het geval is geweest in het hoogseizoen van het jaar 1995 en het jaar 1996 ten aanzien van belanghebbende. Ook overigens ziet het Hof voor het aannemen daarvan, boven de in 6.3. bedoelde correctie meer omzet kamperen, geen grond.
6.6. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende de omzet die over het tijdvak 31 maart 1995 tot en met 31 december 1996 - over het jaar 1997 zijn wel opbrengsten gasverkopen verantwoord - is behaald ter zake van de levering van gasflessen ten onrechte niet heeft verantwoord. Het geschil beperkt zich thans tot de vraag of op de leveringen in het tijdvak 31 maart 1995 tot en met 31 december 1997 het verlaagde tarief van toepassing is. Wil het verlaagde tarief van de bij de Wet behorende Tabel I, letter b, post 10, toepassing vinden, dan dient het te gaan om levering van gasflessen uitsluitend voor gebruik ter plaatse in het kader van een kamp- en vakantiebestedingsbedrijf (Hoge Raad 20 april 1988, nr. 24.828, BNB 1988/178). Hierbij wordt voorondersteld dat leveringen van gasflessen in beginsel ook aan niet-campinggasten kunnen geschieden of dat gasflessen ook elders dan op de camping en anders dan in het kader van het kamp- en vakantiebestedingsbedrijf kunnen worden gebruikt. Belanghebbende heeft voor het tijdvak 31 maart 1995 tot en met 31 december 1997 gesteld dat de gasflessen die zij verkoopt enkel en alleen verkocht worden aan personen die verblijf houden op de Camping en dat de gasflessen enkel en alleen zijn bestemd voor gebruik op de Camping door personen die aldaar verblijf houden. Het Hof acht, gelet op de soort gasflessen (zie 3.10.) die belanghebbende verkoopt en de uiteenzetting van belanghebbendes gemachtigde ter zitting omtrent de gang van zaken rond de verkoop en het gebruik van deze flessen, welke gang van zaken het Hof geloofwaardig voorkomt, aannemelijk dat het in dit geval gedurende evengenoemd tijdvak gaat om verkoop van gasflessen die alleen zijn bestemd voor het gebruik ter plaatse in het kader van het kamp- en vakantiebestedingsbedrijf van belanghebbende. Het Hof acht de stelling van de Inspecteur dat er nog een ander soort gasfles door belanghebbende wordt verkocht, tegenover de betwisting door laatstgenoemde, niet aannemelijk gemaakt. Het gelijk is op dit punt aan belanghebbende.
6.7. Met betrekking tot de tennisbanen overweegt het Hof het volgende. De tennisbanen zijn in 1992 door belanghebbende in eigen beheer aangelegd en bij wijze van de hierna genoemde verhuur in dat jaar in gebruik genomen. De op de aanlegkosten drukkende omzetbelasting is in dat jaar in aftrek gebracht (zie 3.9.). De tennisbanen worden door belanghebbende tegen betaling van een huursom voor een bepaalde tijd aan de campinggasten en anderen ter beschikking gesteld. Tussen partijen is, naar het Hof uit het controlerapport en het beroepschrift van belanghebbende afleidt, niet in geschil dat het te dezen gaat om onbelaste verhuur van een onroerende zaak in de zin van artikel 11, lid 1, onderdeel b, van de Wet. Belanghebbende heeft geen verzoek om belaste verhuur gedaan. Mitsdien heeft, gelet op het vorenstaande, in 1992 een levering als bedoeld in artikel 3, lid 1, onderdeel h, van de Wet plaatsgevonden. Naheffing terzake van deze levering over dat tijdvak is niet meer mogelijk vanwege het verstrijken van de wettelijke termijn. Evenmin geldt hier de in artikel 13 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting gegeven herzieningsmogelijkheid.
6.8. In het tijdvak 31 maart 1995 tot en met 31 december 1997 heeft ter zake van de energie door belanghebbende aan A en B een levering als bedoeld in artikel 3, lid 1, onderdeel g, van de Wet plaatsgevonden. De Inspecteur is bij het bepalen van de vergoeding daarvoor uitgegaan van een bedrag van ƒ 4.000 per jaar. Het Hof acht dit bedrag een redelijke schatting van de kostprijs als bedoeld in artikel 8, lid 3, van de Wet, waarbij in aanmerking is genomen dat het werkelijke verbruik niet is vast te stellen - de woning beschikt niet over een eigen meter - en dat - naar de Inspecteur onweersproken heeft gesteld - bij de schatting rekening is gehouden met de bouwaard en de inhoud van de woning. Belanghebbende beroept zich tevergeefs op de voor de loonbelasting geldende regeling, reeds omdat deze regeling slechts is getroffen ter vereenvoudiging van de heffing van loonbelasting. De Inspecteur is bij de berekening van de omzetbelasting ten aanzien van de energiekosten over dit tijdvak telkens van een periode van een jaar uitgegaan (namelijk drie maal ƒ 700 omzetbelasting per jaar). Gezien het hiervóór onder 6.1 overwogene dient uitgegaan te worden van een naheffingstijdvak van 31 maart 1995 tot en met 31 december 1997. De naheffingsaanslag dient dan ook te worden verminderd met het verschil van een kwartaal aan omzetbelasting over de energiekosten: 3/12 maal ƒ 700 is ƒ 175.
6.9. Met betrekking tot de opgelegde verhoging overweegt het Hof het volgende. De Inspecteur heeft, gezien het onder 6.3, 6.4 en 6.8 overwogene, aannemelijk gemaakt dat belanghebbende ten aanzien van de kastekorten, meer omzetkampeergelden, correctie meer omzet luchtfoto's over 1997, het niet in aanmerking nemen van privé-gebruik energie en het niet verantwoorden van de omzet gasflessen en speelautomaten, te weinig omzetbelasting in haar aangiften heeft verantwoord en dat dit aan voorwaardelijk opzet van belanghebbende is te wijten. De door de Inspecteur per saldo toegepaste verhoging van 50 percent van de nageheven belasting acht het Hof te dezen passend en geboden. De verhoging en de gronden waarop deze berust zijn aan belanghebbende tijdig en op de juiste wijze meegedeeld bij brieven van
9 oktober 1998 en 19 april 1999.
6.10. Met betrekking tot het beroep van belanghebbende op overschrijding van de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 EVRM overweegt het Hof het volgende. Gelet op het in 3.13 gegeven overzicht van de gang van zaken met betrekking tot de onderhavige aanslag, de ingewikkeldheid van de zaak, welke mede is gelegen in het ontbreken van de onder 3.6.5. aangeduide gebreken in de administratie van belanghebbende, welke voor risico van belanghebbende komen, alsmede de samenhang en samenloop met de procedures met betrekking tot de heffing van omzetbelasting over het andere tijdvak (BK-00/02328) en van andere belastingen (BK-00/02773, BK-00/02346, BK-00/02362,
BK-00/02055, BK-00/02345, BK-00/02463, BK-00/02347,
BK-00/02348, BK-00/02774 en BK-00/02056), kan naar 's Hofs oordeel niet worden gezegd dat te dezen de redelijke termijn is overschreden.
6.11. Gelet op al het vorenoverwogene is het gelijk ten dele aan belanghebbende. De naheffingsaanslag, zoals die na bezwaar luidt, dient te worden verminderd over de periode:
§ 31 maart 1995 tot en met 31 december 1995:45.324 – [594 luchtfoto's + 575 verschil gas + 175 (= 3/12 energie) + 1.467 tennisbanen]= 42.513§ 1 januari 1996 tot en met 31 december 1996:14.624 – [594 luchtfoto's + 575 verschil gas + 1.467 tennisbanen] = 11.988 § 1 januari 1997 tot en met 31 december 1997:7.531 – [594 luchtfoto's + 575 verschil gas + 1.467 tennisbanen] =
4.895tot in totaal ƒ 59.396 (€ 26.952,73) aan enkelvoudige belasting.
7. Proceskosten en griffierecht
Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht, waarbij het Hof, gelet op de inhoud van de desbetreffende dossiers, de onderhavige zaak en de zaak met het nummer BK-00/02328 aanmerkt als met elkaar samenhangende zaken in de zin van artikel 3 van het Besluit proceskosten bestuursrecht. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van het vorengenoemde Besluit en de daarbij behorende bijlage, voor de vorenbedoelde zaken tezamen vast op
€ 1.610 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand (2,5 punten à € 322 x 2 (gewicht van de zaak), waarvan te dezen de helft, derhalve € 805 in aanmerking wordt genomen.
Voorts dient aan belanghebbende het voor deze zaak gestorte griffierecht te worden vergoed.
8. Beslissing
Het Gerechtshof:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak waarvan beroep;
- vermindert de aanslag tot een bedrag van € 26.952,73 aan enkelvoudige belasting met een verhoging van 100 percent van de nageheven belasting;
- bevestigt het kwijtscheldingsbesluit;
- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het beroep, aan de zijde van belanghebbende gevallen en vastgesteld op € 805, onder aanwijzing van de Staat der Nederlanden als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden en
- gelast de Inspecteur het voor deze zaak gestorte griffierecht van ƒ 450 (€ 204,20) aan belanghebbende te vergoeden.
Deze uitspraak is vastgesteld op 5 augustus 2002 door mrs. Tijnagel, Tromp en Van Walderveen, in tegenwoordigheid van de gerechtsauditeur mr. Postema. De beslissing is op die datum in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Crabbendam.
Nr. 39.083 P.J. Wattel
Derde Kamer A Conclusie in de zaak:
X B.V.Omzetbelasting 1994 t/m 1997
tegen
de Staatssecretaris van Financiën
27 februari 2004
0 Inleiding en overzicht
Dit is één zaak van de in totaal 19 boetezaken en één van de twee boetezaken van deze of een gelieerde belanghebbende(1) waarin ik heden concludeer. In alle zaken is de vraag aan de orde of de redelijke termijn van berechting (art. 6 EVRM) overschreden is en zo ja, welk gevolg daaraan verbonden moet worden. Hoewel in deze zaken ook andere geschilpunten tussen de partijen bestaan, beperk ik mij in mijn conclusies in alle zaken tot (het gevolg van) overschrijding van de redelijke termijn. Dat betekent in de thans te berechten zeven zaken dat ik mij beperk tot het incidentele cassatieberoep. Bij deze conclusie hoort een bijlage die tevens bijlage is bij de andere boetezaken (bij u aanhangig onder de nrs 37.984, 38.156 t/m 38.162, 38.693, 38.694, 38.696, 38.698, 38.699, 38.303, 39.482 en 40.049 t/m 40.051) en waarin ik de gezichtspunten behandel die alle zaken gemeen hebben.
1 Feiten en procesverloop
1.1 Het echtpaar A en B kocht in 1991 de camping C te Z. Vanaf 1992 kwam de exploitatie voor rekening en risico van E C.V. De man nam als beherend vennoot voor 5/9e deel in de C.V. en de vrouw als beherend vennoot voor 3/9 e deel. Het laatste negende kwam toe aan de door de man op 6 december 1991 opgerichte X B.V.(2) (hierna: de belanghebbende) als commandiet. De belanghebbende was vanaf de in 1.2 bedoelde inbreng ondernemer voor de toepassing van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB 1968). Bij haar aangiften omzetbelasting volgde de belanghebbende het kasstelsel.
1.2 Het echtpaar en de belanghebbende gingen op 31 augustus 1994 een zogenoemde voorovereenkomst aan, inhoudende het voornemen de exploitatie van de camping per 1 januari 1994 zonder fiscale afrekening in te brengen in de belanghebbende op de voet van art. 18 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Het verzoek tot fiscaal geruisloze inbreng is op 14 september 1994 bij de Inspecteur ingediend. In 1994 heeft ter zake overleg plaatsgevonden met de Inspecteur.
1.3 Op de aandeelhoudersvergadering van 8 december 1994 is het aandelenkapitaal van de belanghebbende uitgebreid opdat A en B in dezelfde verhouding gerechtigd zouden worden in de belanghebbende als die waarin zij als beherend vennoot gerechtigd waren in de C.V. De door de Inspecteur gestelde voorwaarden voor geruisloze inbreng zijn op 25 april 1995 door het echtpaar akkoord getekend. De notariële akte van inbreng dateert van 31 maart 1995.
1.4 A is, na in 1993 ernstig ziek te zijn geworden, op 27 april 1995 overleden.
1.5 Op 19 juli 1996 is namens de Inspecteur een waarneming ter plaatse (WTP) uitgevoerd van de actuele bedrijfsactiviteiten en zijn de administratieve vastleggingen daarvan beoordeeld.
1.6 Op meer dagen in 1997 zijn in opdracht van de Inspecteur luchtfoto’s van de camping (en andere campings) gemaakt, met het oog op het verzamelen van gegevens ten behoeve van een boekenonderzoek. Op 22 januari 1998 heeft de Inspecteur een boekenonderzoek aangekondigd over de jaren 1994 tot en met 1997. Het onderzoek resulteerde in een rapport van 12 maart 1999. Blijkens dit rapport zijn – kennelijk anders dan aangekondigd – ook de kalenderjaren 1992 en 1993 in het onderzoek betrokken.
1.7 Bij brief van 9 oktober 1998 heeft de Inspecteur de belanghebbende (en de CV) aangekondigd naheffingsaanslagen omzetbelasting voor de jaren 1993 t/m 1997 met verhoging te zullen opleggen en haar meegedeeld dat hij “gegeven de feiten en omstandigheden(3) dan wel adviseurs bekendheid met de fiscale materie, de aard van de onjuistheden en de omvang van de niet aangegeven belastbare bestanddelen,” (voorwaardelijk) opzet van de belanghebbende op te lage belastingheffing aanwezig oordeelt. Hij kondigde voorts aan de verhoging op grond van paragraaf 21, tweede lid, van het Voorschrift administratieve boeten 1993 tot op 50 percent te zullen kwijtschelden. Bij brieven aan de BV en de CV van 26 november 1998 heeft de Inspecteur aangegeven de naheffingsaanslagen ‘thans’ te gaan opleggen in verband met het verstrijken van termijnen.
1.8 Voor het tijdvak 1 januari 1994 tot en met 31 december 1997 heeft de Inspecteur de omzetbelasting nageheven van de belanghebbende. Voor het jaar 1993 zijn de omzetcorrecties ten laste van de voorafgegane CV vastgesteld en is aan die CV een naheffingsaanslag met boete opgelegd. Die zaak is bij u aanhangig onder nummer 38.303 en wordt heden eveneens van conclusie voorzien.
1.9 De belanghebbende heeft op 4 mei 1999 bezwaar gemaakt tegen de naheffing en de verhoging. Voorafgaande aan de uitspraak op het bezwaarschrift (gedaan op 14 juli 2000) is intensief overlegd, leidende tot een voorstel van de belanghebbende (en de CV) van 8 februari 2000 tot afwikkeling van de geschilpunten. De Inspecteur heeft in zijn brief van 7 juni 2000, waarin hij zijn uitspraak op bezwaar motiveerde, het voorstel afgewezen. Na uitspraak resteerde een naheffingsaanslag van ƒ 137.810 enkelvoudige belasting met een verhoging van 50%.
1.10 De belanghebbende heeft op 15 januari 2001 tegen de uitspraak beroep ingediend bij het Gerechtshof te ’s-Gravenhage (hierna: het Hof). De Inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend. De belanghebbende heeft gerepliceerd; de Inspecteur gedupliceerd.
1.11 De belanghebbende heeft voor het Hof geklaagd over overschrijding van de redelijke termijn van berechting.
1.12 Het Hof heeft zijn schriftelijke uitspraak op 5 augustus 2002 in het openbaar uitgesproken en aan de partijen gezonden.
2 De uitspraak van het Hof
Het Hof heeft de belanghebbende voor wat betreft de enkelvoudige belasting gedeeltelijk in het gelijk gesteld. Ter zake van de verhoging oordeelde het Hof dat de Inspecteur voorwaardelijk opzet aannemelijk had gemaakt en dat de per saldo toegepaste verhoging van 50 procent passend en geboden is. De verhoging en de gronden waarop deze berust, zijn volgens het Hof tijdig en op de juiste wijze aan de belanghebbende meegedeeld. Voor (verdere) matiging van de verhoging ziet het Hof geen reden. Over de duur van de procedure overwoog het Hof als volgt:“6.7. Met betrekking tot het beroep van belanghebbende op overschrijding van de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 EVRM overweegt het Hof het volgende. Gelet op het in 3.14 gegeven overzicht van de gang van zaken met betrekking tot de onderhavige aanslag, de ingewikkeldheid van de zaak, welke mede is gelegen in het ontbreken van de onder 3.5.4. aangeduide bescheiden in de administratie van belanghebbende, welk ontbreken voor risico van belanghebbende komt, alsmede de samenhang en samenloop met de procedures met betrekking tot de heffing van omzetbelasting over andere tijdvakken (BK-00/02320) en van andere belastingen (BK-00/02773, BK-00/02346, BK-00/02362, BK-00/02055, BK-00/02345, BK-00/02463, BK-00/02347, BK-00/02348, BK-00/02774 en BK-00/02056), kan naar 's Hofs oordeel niet worden gezegd dat te dezen de redelijke termijn is overschreden.”
3 Geschil in cassatie
3.1 De belanghebbende heeft op 6 september 2002 beroep in cassatie ingesteld en dat beroep bij brief van 8 april 2003 gemotiveerd. Zij stelt vijf middelen voor die alle gericht zijn tegen het oordeel van het Hof over de verhoging. Ik beperk mij tot middel IV, dat inhoudt dat het recht geschonden is, met name art. 8:77 Algemene wet bestuursrecht (Awb), art. 6 van het Europees verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) en artikel 14 van het Internationaal verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (IVBPR), alsmede de beginselen van een goede procesorde. Het Hof zou ten onrechte, althans onvoldoende gemotiveerd, belanghebbendes beroep op overschrijding van de redelijke termijn ex art. 6 EVRM hebben verworpen. Voorts wijst de belanghebbende nadrukkelijk op de termijn die gemoeid zal zijn met de afhandeling in cassatie van belanghebbendes zaak (in de zaak van de CV, nr 38 303, doet zij dat niet).
3.2 De toelichting op middel IV verwijt het Hof geen inzicht te hebben gegeven in de vraag of het de redelijke termijn als zodanig overschreden acht omdat het direct naar de rechtvaardigingen voor de lange duur van de procedure springt. Volgens de belanghebbende is reeds hierom sprake van een motiveringsgebrek. De belanghebbende betoogt dat de tijd die is verstreken sinds de schriftelijke boetemededeling (de criminal charge) tot aan de schriftelijke hofuitspraak er zonder twijfel op duidt dat de redelijke termijn verre was overschreden. De belanghebbende meent daarom dat het Hof niet anders had kunnen oordelen dan dat (inderdaad) sprake was van undue delay. Het Hof had daar vervolgens maar één consequentie aan kunnen verbinden, te weten algeheel verval van de verhoging.
3.3 De belanghebbende betoogt voorts dat het Hof ten onrechte rechtvaardigingen voor de lange duur aanwezig heeft geacht. Zo kan de ingewikkeldheid van een zaak volgens de belanghebbende moeilijk aan haar worden tegengeworpen. De belanghebbende meent dat dit ook heeft te gelden voor het argument van de samenhang en samenloop met andere procedures. Dat zou voor rekening en risico van de Inspecteur als boete-oplegger moeten komen.
3.4 De Staatssecretaris heeft op 4 juni 2003 een verweerschrift ingediend waarin hij de door de belanghebbende voorgestelde middelen bestrijdt.
3.5 De belanghebbende heeft haar zaak op 19 november 2003 mondeling doen bepleiten door mr. Hertoghs.
4 De termijn van berechting
De zaak van de belanghebbende is tot op heden als volgt verlopen:
aankondiging verhoging (charge in de zin van art. 6 EVRM) 9 oktober 1998(4)
Dagtekening naheffingsaanslag 1 mei 1999
indiening bezwaarschrift 4 mei 1999
uitspraak Inspecteur 14 juli 2000
indiening beroepschrift 28 augustus 2000
verzending beroepschrift naar inspecteur 1 november 2000
indiening vertoogschrift 29 november 2000
verzending vertoogschrift naar de belanghebbende 6 december 2000
verzoek toestemming repliek 27 december 2000
toestemming repliek 27 december 2000
indiening conclusie van repliek 18 januari 2001
indiening conclusie van dupliek 1 maart 2001
uitnodiging mondelinge behandeling 9 oktober 2001
eerste mondelinge behandeling 27 november 2001
uitnodiging tweede mondelinge behandeling(5) 6 mei 2002
tweede mondelinge behandeling 28 mei 2002
verzending hofuitspraak aan partijen 5 augustus 2002
indiening pro forma beroepschrift in cassatie bij het Hof 6 september 2002
doorzending dossier naar Hoge Raad 4 februari 2003
verzending verzuimbrief (ontbreken gronden) 4 maart 2003
indiening motivering 9 april 2003
uitnodiging tot verweer 9 april 2003
eerste datumbepaling pleidooi op 29 oktober 2003(6) 24 april 2003
indiening verweerschrift 4 juni 2003
uitnodiging tot repliek of pleidooi(7) 10 juni 2003
tweede datumbepaling pleidooi op 19 november 2003 6 oktober 2003
mondelinge toelichting mr Hertoghs 19 november 2003
conclusie parket 27 februari 2004
5. Beoordeling van de termijn
5.1 Op basis van het bovenstaande, afgezet tegen de in de bijlage bij deze conclusie vervatte bevindingen, vuistregels en afwijkingscriteria, kom ik tot de volgende beoordeling van de termijn van berechting. De belanghebbende is een rechtspersoon met A en vervolgens het echtpaar A en B als enige aandeelhouder(s). De BV was daarom in 1994 t/m 1997 voor doeleinden van beoordeling van de redelijke termijn van berechting te vereenzelvigen met de man c.q. de echtelieden. Wij moeten daarom mijns inziens de in de criteria toepassen voor (de redelijke termijn van berechting van) natuurlijke personen (zie de bijlage bij deze conclusie).
5.2 De boete is opgelegd binnen zeven maanden na de charge in de zin van art. 6 EVRM (de aankondiging van het boetevoornemen). Het Hof heeft niet vastgesteld waarom dat zo lang moest duren. Uit het dossier valt op te maken dat de Inspecteur de belanghebbende in de tussengelegen periode meer malen verzocht om informatie te verstrekken. De op hetzelfde moment aangekondigde boete voor de CV werd in december 1998, dus vier maanden eerder dan de litigieuze boete opgelegd (zie de zaak met nr 38 303). De bezwaarprocedure duurde 14 maanden. Dat is 4 maanden korter dan in de zaak van de CV (waardoor het zoëven vastgestelde verschil in de pre-naheffingsperiode weer opgeheven is) en in beginsel 2 maanden te lang, maar het Hof heeft vastgesteld dat in die fase intensief overleg plaatsvond, zodat het doen van uitspraak in elk geval een deel van die periode mede in het belang van de belanghebbende uitgesteld werd. De zaak betrof omzetcorrecties bij een camping met een gebrekkige administratie op basis van (bestreden) waarnemingen van de fiscus, leidende tot in totaal elf op elkaar inwerkende zaken omdat de omzetcorrecties ook leidden tot correcties in de inkomstenbelasting van de beherende vennoten, en na omzetting van de CV in een BV, tot correcties in de vennootschapbelasting van de BV. Bovendien moet niet alleen elke procesfase afzonderlijk bezien worden, maar ook de procedure in haar geheel. De hofprocedure besloeg bijna twee jaar en bleef daarmee net binnen het maximum van de vuistregel vervat in de bijlage bij deze conclusie, hoewel elf zaken over minstens drie belastingmiddelen gingen en gezien hun samenhang gezamenlijk behandeld moesten worden, terwijl voorts een tweede mondelinge behandeling noodzakelijk was. Dat laatste verklaart ook het verschil in duur tussen de BV-zaak (bijna twee jaar) en de CV-zaak (18,5 maanden) voor het Hof.
5.3 In totaal zijn vanaf de charge tot aan de Hofuitspraak aldus 46 maanden (een kleine vier jaar) verstreken. Evenals in de zaak van de CV (nr 38 303) meen ik dat in beginsel in de door het Hof vastgestelde omstandigheden diens oordeel over de termijn van berechting niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd is. De duur van de periode tussen de aankondiging van de boete en de oplegging ervan (zeven maanden) blijft echter te lang en kan niet verklaard worden met informatievorderingen, nu de Inspecteur kennelijk reeds voldoende informatie bezat om de boete aan te kondigen. Ik meen dat een zo lange periode voor het opleggen van de boete zonder nadere motivering – die ontbreekt – in een zaak waarin de belanghebbende zich uitdrukkelijk op de redelijke termijn heeft beroepen, niet als redelijk aangemerkt kan worden. Dat wordt niet anders door mede het totaal van de pre-naheffingsfase, de bezwaarfase en de beroepsfase te bezien: de kennelijk onredelijke vertraging in de eerste zeven maanden wordt niet goedgemaakt door opvallende voortvarendheid in de daarop volgende fasen. Ik meen daarom dat er voor de Hoge Raad als cassatierechter in deze zaak, waarin de belanghebbende voor het Hof beroep deed op de redelijke termijn – ook indien de in de bijlage bij deze conclusie bepleite terughoudendheid als cassatierechter betracht wordt - in beginsel aanleiding bestaat om in te grijpen in het feitelijke oordeel dat de redelijke termijn in de precontentieuze en de beroepsfase niet overschreden is, nu bij dat feitelijke oordeel niet de juiste maatstaf aangelegd lijkt te zijn, althans voldoende motivering ontbreekt.
5.4 Voor de Hoge Raad als feitenrechter (voor de periode na de hofuitspraak) bestaat er mijns inziens (nog) geen aanleiding om te oordelen dat in casu de redelijke termijn overschreden wordt. Naar het zich laat aanzien, zal de cassatieprocedure ruim twee jaar duren. Dat is lang, maar enige maanden zijn toe te rekenen aan de belanghebbende die voor het indienen van gronden van haar beroep een verzuimbrief met nadere termijnstelling afwachtte en voor haar pleidooi in cassatie een lange termijn nam, zij het om zeer bijzondere redenen die mede het algemene belang dienden (zie voetnoot 6). Wel heeft de doorzending van het dossier naar de Hoge Raad (veel) te lang geduurd (bijna vijf maanden). Een dergelijke onverklaarde periode van inactiviteit moet mijns inziens door voortvarendheid elders gecompenseerd worden. Hoewel de zaak voor conclusie gecombineerd is met 18 andere zaken, is binnen 3,5 maanden na pleidooi geconcludeerd. Uiteraard kan dit voorlopige oordeel anders uitvallen als de zaak niet in de zomer van 2004 tot een einde komt.
5.5 Nu een motiveringsgebrek ter zake van een feitelijk oordeel geconstateerd is, zou vernietiging en verwijzing voor de hand liggen teneinde de feitenrechter te doen onderzoeken of een redelijke verklaring bestaat voor de periode van schijnbare inactiviteit na de aankondiging van de boete. Daarmee zou de procedure echter vermoedelijk met meer tijd verlengd worden dan er verklaard moet worden, zodat deze weg mijns inziens alleen ingeslagen moet worden indien u toch al verwijst wegens gegrondbevinding van een van de andere cassatiemiddelen. Bevindt u die alle ongegrond, dan meen ik dat u om praktische reden, mede gezien de bevindingen en de strafrechtspraak opgenomen in de bijlage, zelf de resterende boete zou moeten verminderen met maximaal 10%; ik zou menen met 5%.
6 Conclusie
Ik zie af van conclusie met betrekking tot de middelen I, II, III en V, en geef u in overweging middel IV gegrond te verklaren en voor feitelijk onderzoek te verwijzen indien u reeds om andere reden vernietigt en verwijst, maar de boetekwestie zelf af te doen met een boetematiging ad 5% van de resterende boete indien u in de middelen I, II, III en V geen aanleiding vindt om te verwijzen naar de feitenrechter.
De Procureur-Generaal bij
De Hoge Raad der Nederlanden
(a.-g.)
(1) De belanghebbende heeft de volgende zaken bij de Hoge Raad aanhangig gemaakt: vennootschapsbelasting 1995 (rolnummer 38299), 1996 (rolnummer 38300) en 1997 (rolnummer 38301). Onder de rolnummers 39816, 39817 en 39818 zijn voorts aanhangig zaken over de aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen van het echtpaar A en B voor de jaren 1994 t/m 1996. In al die zaken zijn verhogingen/boeten achterwege gebleven. Onder rolnummer 38303 ten slotte is ingeschreven de zaak over de aan de C.V. opgelegde naheffingsaanslag omzetbelasting 1993. In die laatste zaak concludeer ik heden eveneens ter zake van het boete-aspect.
(2) Tot de statutenwijziging op 13 april 1995 nog D B.V. geheten.
(3) In een nadere brief van 3 november 1998 spreekt de inspecteur van de feiten en omstandigheden genoemd in het conceptverslag.
(4) Opnieuw aangekondigd bij brief van 26 november 1998, waarin de Inspecteur aankondigt thans te zullen overgaan tot het daadwerkelijk opleggen van de aanslagen i.v.m. het verstrijken van termijnen. Uiteindelijk wordt de aanslag pas op 1 mei 1999 opgelegd.
(5) In verband met heropening van het onderzoek van de zaak en met een briefwisseling tussen het Hof en de partijen.
(6) De belanghebbende heeft te kennen gegeven het pleidooi in het najaar van 2003 te willen houden, dus op een termijn van een klein half jaar. Dit heeft een bijzondere achtergrond: mr Hertoghs schrijft in een brief van 14 januari 2003 dat hem zowel vanuit de Hoge Raad als vanuit de academische wereld het verzoek heeft bereikt het mogelijk te maken dat studenten een door hem te houden pleidooi bijwonen. Uit die brief blijkt niet of daarbij al aan concrete zaken gedacht werd. Hij schrijft voorts dat hij begrepen heeft dat de universiteit (R) de voorkeur geeft aan een pleidooi in het najaar. Waarschijnlijk is in de daarop volgende maanden in overleg met de universiteit en de Hoge Raad besloten dat het pleidooi in de thans te beoordelen zaken voor studenten geschikt zou zijn. Hoe vervolgens de datum is bepaald, blijkt niet uit het dossier. Hoewel ik het vermoedelijk zou moeten weten omdat ik namens de procureur-generaal het pleidooi heb bijgewoond, kan ik mij ook niet herinneren waarom het pleidooi , na aanvankelijk op 26 oktober bepaald te zijn, is verschoven naar 19 november 2003.
(7) De belanghebbende heeft niet gerepliceerd.
Uitspraak van het Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch, tweede meervoudige Belastingkamer, op het beroep van de gemeente Uden te Uden tegen de uitspraak van het Hoofd van de eenheid Ondernemingen
’s-Hertogenbosch van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) op haar bezwaarschrift betreffende de haar met verhoging opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 1990 tot en met 31 december 1994, aanslagnummer 001, en het bij het vaststellen van die naheffingsaanslag met betrekking tot die verhoging genomen kwijtscheldingsbesluit.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. De vorenvermelde naheffingsaanslag is opgelegd tot een bedrag van fl. 1.192.457,= aan enkelvoudige belasting, voor een gedeelte ad fl. 313.479,= verhoogd met 100%, van welke verhoging de Inspecteur bij het vaststellen van de naheffingsaanslag heeft besloten een gedeelte ad fl. 48.562,= kwijt te schelden tot op 50% en het overige gedeelte ad fl. 264.917,= tot op 25%. Na tijdig door belanghebbende tegen die naheffingsaanslag en dat besluit gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij gezamenlijke uitspraak van 22 november 1996 besloten de naheffingsaanslag te verminderen tot een naar een bedrag van fl. 1.062.912,= aan enkelvoudige belasting, voor een gedeelte ad fl. 203.225,= verhoogd met 100%, van welke verhoging hij kwijtschelding heeft verleend tot op 25% oftewel tot op fl. 50.806,=.
Tegen die uitspraak is belanghebbende tijdig en op regelmatige wijze in beroep gekomen bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de Griffier van belanghebbende een recht geheven van fl. 75,=.
De Inspecteur heeft het beroep bij vertoogschrift bestreden.
Na daartoe door de Voorzitter verleende toestemming heeft belanghebbende een conclusie van repliek ingezonden. De Inspecteur heeft vervolgens een conclusie van dupliek ingediend.
1.2. De mondelinge behandeling van de zaak heeft voor wat betreft de enkelvoudige belasting met gesloten deuren en voor wat betreft de verhoging in het openbaar plaatsgevonden ter zitting van het Hof van 6 december 2000 te ’s-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbendes gemachtigde A, verbonden aan het kantoor te Q van B, tot bijstand vergezeld van zijn kantoorgenoot C en van de bij belanghebbende werkzame D, alsmede, namens de Inspecteur, E, tot bijstand vergezeld van F, beiden verbonden aan de vorengenoemde eenheid van de rijksbelastingdienst.
Belanghebbende heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de Inspecteur. Het Hof rekent deze pleitnota tot de stukken van het geding. Voorts heeft belanghebbende te dezer zitting met toestemming van de Inspecteur een kopie overgelegd van na te melden door haar aan de Inspecteur gerichte brief van 23 november 2000, met bijlagen, en heeft de Inspecteur te dezer zitting zonder bezwaar van belanghebbende een kopie overgelegd van een september 1987 gedateerde notitie inzake de hoofdwegenstructuur Uden-Centrum en van twee interne adviezen aan Burgemeester en wethouders van de gemeente Uden (hierna: B&W) van 26 oktober 1988 inzake het aanleggen van hoofdwegen in het centrum van deze gemeente.
2. Vaststaande feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast:
2.1. Belanghebbende ontplooide gedurende het tijdvak waarop de onderhavige naheffingsaanslag betrekking heeft (hierna: het naheffingstijdvak) verschillende activiteiten, deels als ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) en deels als overheid en mitsdien niet als ondernemer in evenbedoelde zin.
2.2. In 1995 heeft de Inspecteur bij de afdeling Grondbedrijf van belanghebbende een onderzoek doen instellen naar de juistheid van de door belanghebbende ingediende aangiften omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 1990 tot en met 31 december 1994 (hierna: het boekenonderzoek). Het boekenonderzoek heeft geresulteerd in het opleggen van de thans in geding zijnde naheffingsaanslag.
2.3. In 1991 heeft belanghebbende ten behoeve van de vernieuwing van de fotokaarten van het gemeentelijke grondgebied een zogeheten fotovlucht laten uitvoeren, waarbij luchtfoto’s van het gemeentelijke grondgebied zijn gemaakt. De in dit kader te maken kosten bleken fl. 7.665,= hoger dan begroot. Blijkens een intern advies van 26
februari 1991 aan B&W waren de hogere kosten “o.a. het gevolg van de nauwkeurige gegevens t.b.v. Uden-Zuid” en konden de meerkosten daaraan worden toegerekend. In een ongedateerde notitie met als onderwerp “vernieuwing fotokaarten van het grondgebied Uden” is, voor
zover te dezen van belang, het volgende vermeld:
“Naast het algemene gebruik van de fotokaarten wordt voor het uitbreidingsgebied Uden-Zuid deze vlucht tevens benut om de reeds van het Samenwerkingsverband kadaster-PNEM-PTT gekochte grootschalige basiskaart met beperkte inhoud, aan te vullen. Deze G.B.K.N.-B wordt ook gebruikt om de overige foto’s te onthoeken i.p.v. het verven van witte herkenningspunten op de wegen.”.
Belanghebbende heeft van de haar ter zake van deze fotovlucht in rekening gebrachte omzetbelasting een gedeelte ad 18,5/118,5 x
fl. 7.665,= is, afgerond, fl. 1.196,= toegerekend aan het bestemmingsplan Uden-Zuid en als voorbelasting in aftrek gebracht. Het bestemmingsplan Uden-Zuid is een kostendekkend bestemmingsplan.
2.4. In 1993 heeft belanghebbende wederom luchtfoto’s laten maken. Belanghebbende heeft de voor deze foto’s gemaakte kosten aangemerkt als promotiekosten ten behoeve van de levering van industrieterreinen in het industriepark Loopkant-Liessent en heeft de op deze kosten drukkende voorbelasting ad fl. 521,= in aftrek gebracht.
2.5. Belanghebbende heeft in 1990 een Engelstalige brochure laten vervaardigen, getiteld “Uden, A European Community”. De brochure, welke als bijlage 10 bij het vertoogschrift in kopie tot de stukken behoort, bestaat uit foto’s en teksten over de gemeente Uden. De brochure is ingedeeld in de onderwerpen “At Home”, “Down Town”,
“At Work” en “Recreation”. Belanghebbende heeft de omzetbelasting ad fl. 2.053,= welke haar ter zake van de vervaardiging van deze brochure is berekend, in aftrek gebracht.
2.6. Gedurende het naheffingstijdvak heeft belanghebbende kosten gemaakt voor juridische bijstand met betrekking tot (civielrechtelijke) procedures inzake 65 door haar in de jaren 1978 tot en met 1990 en 3 door haar in het jaar 1991 aan eigenaren van percelen grond in rekening gebrachte zogeheten exploitatiebijdragen. Belanghebbende heeft met betrekking tot deze exploitatiebijdragen steeds omzetbelasting in rekening gebracht en deze omzetbelasting op aangifte voldaan. Partijen hebben ter zitting eensluidend verklaard dat deze bijdragen uitsluitend betrekking hebben op de kosten van het in de omgeving van de desbetreffende gronden treffen van voorzieningen, zoals wegen, en niet op kosten van het bewerken van die gronden zelve en/of het treffen van voorzieningen welke uitsluitend aan die gronden dienstbaar zijn. Belanghebbende heeft de voorbelasting welke op de kosten van de hier bedoelde juridische bijstand betrekking heeft, volledig in aftrek gebracht. Deze voorbelasting bedroeg in het naheffingstijdvak in totaal fl. 27.109,=, waarvan fl. 4.034,= in het jaar 1990 in aftrek is gebracht. Bij de onderhavige naheffingsaanslag heeft de Inspecteur het gehele vorenvermelde bedrag van fl. 27.109,= nageheven, doch bij de bestreden uitspraak heeft hij alsnog het laatstvermelde bedrag van fl. 4.034,= in aftrek toegelaten, zodat thans nog in geschil is de door belanghebbende te dezer zake in de jaren 1991 tot en met 1994 in aftrek gebrachte voorbelasting ad (fl. 27.109,= minus fl. 4.034,= is) fl. 23.075,=.
2.7. Gedurende het naheffingstijdvak was bij belanghebbende een aantal bestemmingsplannen in exploitatie. Eén van die bestemmingsplannen was het plan Volkel. Belanghebbende heeft ten aanzien van dit plan een bedrag ter grootte van fl. 86.173,= aan exploitatiebijdragen zoals omschreven onder 2.6 ontvangen. In onderdeel 2.3.12 van het rapport van het boekenonderzoek is met betrekking tot het bestemmingsplan Volkel, voor zover te dezen van belang, het volgende vermeld:
“Onderstaand volgt een berekening van de correctie die verband houdt met de verliesgevendheid van het complex Volkel. Bij de fiscale toetsing hebben wij de volgende aanpassingen op de berekeningen in de staat P aangebracht.
- (...)
- ontvangen exploitatie-bijdragen verminderen de kosten niet, en kunnen evenmin met belaste grondleveringen worden gelijkgesteld, omdat het in rekening brengen van deze kosten geschiedt in de hoedanigheid van overheid.
- (...).”. en“Uit doelmatigheidsoverwegingen hebben wij de correctie niet exact becijferd, maar benaderd. Het tekort van f 60.037 komt globaal neer op een dekkingspercentage van 98,5. Ervan uitgaande dat alleen in de kosten van het bouw- c/q woonrijp maken omzetbelasting is begrepen – te stellen op 15 procent- dan bedraagt de correctie f 4.000.”.
De correctie van fl. 4.000,= heeft betrekking op het jaar 1994.
2.8. Gedurende het naheffingstijdvak heeft belanghebbende kosten gemaakt in verband met de reconstructie van de hoofdwegenstructuur in de gemeente. Het gaat hierbij om het verbeteren van de ontsluiting van het centrum teneinde aanzienlijke problemen met betrekking tot de verkeersafwikkeling vanuit en naar het centrum het hoofd te kunnen bieden. De reconstructie bestond voornamelijk uit de aanleg van een aantal rotondes en van een verbindingsweg tussen twee straten, de verbreding van rijbanen en het herbestraten van wegen.
2.9. De onder 2.8 bedoelde reconstructie heeft in twee fasen plaatsgevonden. De eerste fase –welke betrekking had op verbetering van wegen aan de noordzijde van het centrum – heeft plaatsgevonden vóór het naheffingstijdvak. De gedurende het naheffingstijdvak gemaakte kosten hebben betrekking op de tweede fase van de reconstructie en betreffen de verbetering van wegen ten zuiden van het centrum. Tot deze laatste fase besloot de raad van de gemeente in november 1988.
2.10 Belanghebbende heeft de kosten van de reconstructie van de hoofdwegenstructuur ten laste gebracht van het door haar beheerde Fonds Grote Werken. Vanuit dat fonds –dat gevoed wordt uit winstgevende bestemmingsplannen- worden zogeheten bovenwijkse voorzieningen alsmede andere grote projecten bekostigd. Belanghebbende heeft de voorbelasting ter zake van de reconstructie van de hoofdwegenstructuur in aftrek gebracht.
2.11. In de als bijlage 9 bij het beroepschrift gevoegde brief van belanghebbende aan de Inspecteur der omzetbelasting te
’s-Hertogenbosch (Hof: bedoeld zal zijn de toentertijd ten aanzien van belanghebbende voor de heffing van de omzetbelasting bevoegde Inspecteur der invoerrechten en accijnzen te ’s-Hertogenbosch) van 14 december 1983 is met betrekking tot de eerste fase van de reconstructie het volgende vermeld:
“Tijdens bovengenoemd onderzoek in de maand juni 1983 zijn een aantal afspraken gemaakt, welke wij hieronder vermelden.
(...)
6. De aanvraag om de aanleg/reconstructie van enkele grote ontsluitingswegen in het centrumplan als bovenwijkse voorziening ten laste van het Fonds grote werken te brengen, waardoor de mogelijkheid van aftrek van voorbelasting ontstaat, dient afzonderlijk te worden ingediend. Het betreft hier de wegen: Kastanjestraat, Past. Spieringssstraat, Violierstraat en Land van Ravensteinstraat. De termijn voor teruggaaf van 5 jaren zal hierbij niet worden toegepast.”.
In zijn antwoord van 5 januari 1984 op deze brief berichtte de Inspecteur der invoerrechten en accijnzen te ’s-Hertogenbosch aan belanghebbende “dat er geen bezwaren bestaan tegen de weergave van de indertijd gemaakte afspraken.”.
2.12. Belanghebbende heeft nimmer een (afzonderlijke) aanvraag ingediend als bedoeld in haar onder 2.11 ten dele weergegeven brief van 14 december 1983.
2.13. In het als bijlage 10 bij het beroepschrift gevoegde verslag van een op 4 september 1985 plaatsgevonden hebbend overleg tussen de aan de (toenmalige) Inspectie der invoerrechten en accijnzen te
’s-Hertogenbosch verbonden G en de bij belanghebbende werkzame H, is op pagina 3 onder het kopje “Beschikking over het Fonds grote werken” het volgende vermeld:
“Evenals in de reeds aangehaalde brief van 14 december 1983 kan ook de aanleg van de Velmolenweg en ander vermelde reconstructies mee worden genomen.”.
In zijn reactie van 9 januari 1986 op dit verslag geeft G, voornoemd, aan dat er zijnerzijds geen bezwaren bestaan tegen de weergave van de gemaakte afspraken.
De reconstructie van de Velmolenweg heeft eerst na 1989 plaatsgevonden en maakt deel uit van de tweede fase van de reconstructie van de hoofdwegenstructuur. 2.14. In een intern advies aan B&W, gedateerd 25 november 1985 en met als onderwerp: Stand van zaken met betrekking tot de omzetbelasting, komt onder meer het volgende voor:
“Bijgaand treft U aan een verslag van gemaakte afspraken met de inspectie der omzetbelasting.
Niet over alle zaken is al overeenstemming bereikt maar de inspectie zal de afzonderlijke verzoeken in ogenschouw nemen.
De belangrijkste onderwerpen zijn:
(...)
4 Reconstructie van wegen.
Er zal een verzoek worden ingediend om enkele in het verleden uitgevoerde en nog uit te voeren reconstructies aan te merken als een bovenwijkse voorziening in de zin van de omzetbelasting.
Als dit lukt, kan dit de financiele positie van het Grondbedrijf met enkele tonnen gunstig beinvloeden.”.
2.15. In een intern advies aan B&W, gedateerd 26 oktober 1988 en met als onderwerp: Aanleggen van hoofdwegen in het centrum, komt onder meer het volgende voor:
“Bijgaand treft U aan het concept-raadsvoorstel met bijbehorende stukken betreffende het aanleggen van hoofdwegen ten zuiden van Uden-Centrum.
Voor een planbeschrijving en andere bijzonderheden wordt verwezen naar de tekst van het ontwerp-voorstel.De totale kosten worden geraamd op f 2.857.000,--B.T.W. 20% 571.400,--
f 3.428.400,--
Van de B.T.W. is naar schatting
terugvorderbaar 200.000,-- Hierover moet nog overleg plaatshebben met
de Inspekteur van de omzetbelasting _______________
Te voteren krediet f 3.228.400,--
===============”.
In een toevoeging van eveneens 26 oktober 1988 aan dit advies komt onder meer de volgende passage voor:
“Algemeen
Beschikkingen over het FGW (Hof: het Fonds Grote Werken) leiden tot een gedeeltelijke terugvordering van omzetbelasting indien de beschikking voldoet aan de voorwaarden, die daaromtrent zijn gesteld.
(planbetekenis : het moet een gemeenschapsvoorziening zijn in de zin van de OB) In verband met de planbetekenis moet een relatie gelegd worden naar die plannen waarvan belaste stortingen in het FGW hebben plaatsgevonden. Overleg met de inspektie is nodig. Gesprek wordt gepland voor de raadsvergadering.
Om optimaal gebruik te maken van deze mogelijkheid is het wenselijk om (zoveel mogelijk) kosten tlv het fonds te brengen die belast zijn met BTW.”.
2.16. In het naheffingstijdvak heeft belanghebbende kosten gemaakt voor de reconstructie van de Volkelseweg. Het ging daarbij met name om de aanleg van een rotonde. De Volkelseweg is gelegen binnen het bestemmingsplan Molenheide. Belanghebbende heeft een deel van de kosten ten laste van dit plan geboekt, namelijk voor zover er binnen dit plan financiële ruimte was. Het restant van de kosten is geboekt ten laste van het Fonds Grote Werken. Belanghebbende heeft alle voorbelasting met betrekking tot deze reconstructie in aftrek gebracht, ook voor zover de kosten ten laste van het Fonds Grote Werken zijn gebracht.
2.17. Belanghebbende heeft in het naheffingstijdvak ook de Maasstraat gereconstrueerd. Deze reconstructie omvatte de aanleg van een voetpad, het aanleggen van extra openbare verlichting, het optimaliseren van de afwatering en het opnieuw asfalteren van het wegdek. De werkzaamheden zijn hoofdzakelijk in 1991 uitgevoerd.
2.18. Belanghebbende heeft de reconstructie van de Maasstraat toegerekend aan het bestemmingsplan Zoggel-Oost. Het bestemmingsplan Zoggel-Oost is een kostendekkend plan. De grondexploitatie van het plan is ultimo 1995 administratief afgesloten. Uit de door belanghebbende overgelegde fiscale exploitatie-opzet valt af te leiden dat belanghebbende bij een totaal aan kosten van fl. 12.726.000,= ten minste een met omzetbelasting belaste omzet heeft gerealiseerd van fl. 16.328.059,=.
2.19. Belanghebbende heeft alle voorbelasting met betrekking tot de reconstructie van de Maasstraat in aftrek gebracht.
2.20. Tijdens een telefoongesprek met de Inspecteur in oktober 2000 heeft belanghebbende voor het eerst aanspraak gemaakt op teruggaaf van een gedeelte van de haar in het naheffingstijdvak ter zake van de exploitatielasten van het gemeentehuis en de apparaatkosten in rekening gebrachte omzetbelasting. Bij haar aan de Inspecteur gerichte brief, met bijlagen, van 23 november 2000 –van welke brief, met bijlagen, zij ter zitting een kopie heeft overgelegd- heeft belanghebbende zulks voor het eerst schriftelijk gedaan. In deze brief becijfert belanghebbende het over het naheffingstijdvak terug te geven bedrag op fl. 204.602,=. Aan het slot van deze brief komt de volgende passage voor:
“In principe zou deze teruggaaf onderdeel moeten vormen van de gerechtelijke procedure over de naheffingsaanslag over genoemde jaren. Ik zou het echter op prijs stellen om vóór de zitting van 6 december 2000 tot overeenstemming te komen.”.
2.21. Na de bestreden uitspraak is in de naheffingsaanslag uitsluitend nog een verhoging van 100% begrepen ter zake van een in beroep niet in geschil zijnde correctie van, na bezwaar, fl. 203.225,= met betrekking tot door belanghebbende in aftrek gebrachte voorbelasting betreffende het voorbereiden en vaststellen van bestemmingsplannen. Deze verhoging heeft de Inspecteur bij de bestreden uitspraak kwijtgescholden tot op 25% ofwel tot op fl. 50.806,=.
Bij brief van 6 september 1985 heeft de Inspecteur belanghebbende er op gewezen dat dergelijke voorbelasting nimmer voor aftrek in aanmerking komt.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. In geschil is het antwoord op de volgende vragen:
I. Heeft belanghebbende terecht de onder 2.3 en 2.4 vermelde, op de fotovluchten betrekking hebbende voorbelasting ad
(fl. 1.196,= plus fl. 521,= is) fl. 1.717,= in aftrek gebracht?
II. Heeft belanghebbende terecht de op de onder 2.5 bedoelde brochure betrekking hebbende voorbelasting ad fl. 2.053,= in aftrek gebracht?
III. Heeft belanghebbende terecht de haar in de jaren 1991 tot en met 1994 met betrekking tot de kosten van juridische bijstand ter zake van het in rekening brengen van de onder 2.6 bedoelde exploitatiebijdragen, berekende omzetbelasting ad in totaal fl. 23.075,= in aftrek gebracht?
IV. Heeft de Inspecteur ten aanzien van het bestemmingsplan Volkel terecht een bedrag van fl. 4.000,= gecorrigeerd?
V. Heeft belanghebbende terecht alle voorbelasting welke kan worden toegerekend aan de reconstructie van de hoofdwegenstructuur, te weten fl. 442.667,=, in aftrek gebracht?
VI. Heeft belanghebbende terecht een bedrag van fl. 141.223,= met betrekking tot de reconstructie van de Volkelseweg in aftrek gebracht?
VII. Heeft belanghebbende terecht een bedrag van fl. 35.510,= in aftrek gebracht met betrekking tot de reconstructie van de Maasstraat?
VIII. Heeft belanghebbende recht op aftrek van een gedeelte adfl. 204.602,= van de haar in het naheffingstijdvak ter zake van de exploitatielasten van het gemeentehuis en de apparaatkosten in rekening gebrachte omzetbelasting?
Belanghebbende beantwoordt de vragen I tot en met III en V tot en met VIII bevestigend en vraag IV ontkennend. De Inspecteur is met betrekking tot al deze vragen de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
3.2. Partijen doen hun evenvermelde standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, waaronder voor wat belanghebbende betreft de door haar ter zitting voorgedragen en overgelegde pleitnota, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Ter zitting hebben zij hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:
Belanghebbende
Met betrekking tot de aftrek van voorbelasting inzake de eerste fase van de reconstructie van de hoofdwegenstructuur is nooit een verzoek bij de Inspecteur ingediend.
De op de tweede fase van deze reconstructie betrekking hebbende voorbelasting is zonder meer, en derhalve niet afzonderlijk vermeld en/of gemotiveerd, op aangifte in aftrek gebracht.
Anders dan in de bezwaarfase (zie pagina 4, bovenaan, van belanghebbendes brief aan de Inspecteur van 15 juli 1996), wordt met betrekking tot de aftrek van de op de reconstructie van de hoofdwegenstructuur betrekking hebbende voorbelasting geen beroep op het gelijkheidsbeginsel gedaan.
Aanspraak wordt gemaakt op vergoeding van proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken. Gedeeltelijk in afwijking van hetgeen in belanghebbendes pleitnota is gesteld, wordt uitsluitend aanspraak gemaakt op vergoeding van de kosten van de aan belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij het Hof door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand, vastgesteld overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit proceskosten fiscale procedures opgenomen tarief.
De Inspecteur
Bij belanghebbende is niet het in rechte te beschermen vertrouwen gewekt dat de reconstructie van de hoofdwegenstructuur is aan te merken als een bovenwijkse voorziening.
Met betrekking tot de door belanghebbende eerst bij brief van 23 november 2000 gemotiveerd en gespecificeerd aan de orde gestelde kwestie van de gedeeltelijke aftrek van de in de exploitatielasten van het gemeentehuis en de apparaatkosten begrepen voorbelasting, heeft de Inspecteur zich nog geen afgerond oordeel kunnen vormen; daarvoor is de tijd te kort geweest, de kwestie te ingewikkeld en het financiële belang te groot. Op dit moment kan derhalve geen ander standpunt worden ingenomen dan dat voor de door belanghebbende verlangde aftrek geen plaats is. De Inspecteur voelt zich op dit punt geschaad in zijn verdediging. Het betreft hier een geheel nieuw geschilpunt dat belanghebbende redelijkerwijs eerder in het geding had kunnen brengen. Belanghebbende dient mitsdien in zoverre tardief te worden verklaard.
Geen aanspraak wordt gemaakt op vergoeding van proceskosten.
3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de naheffingsaanslag met de volgende bedragen:
- fl. 1.717,= met betrekking tot de onder 2.3 en 2.4 bedoelde fotovluchten
- fl. 2.053,= met betrekking tot de onder 2.5 bedoelde brochure
- fl. 23.075,= met betrekking tot de kosten van de onder 2.6 bedoelde juridische bijstand
- fl. 4.000,= met betrekking tot het bestemmingsplan Volkel
- fl. 442.667,= met betrekking tot de reconstructie van de hoofdwegenstructuur
- fl. 141.223,= met betrekking tot de reconstructie van de Volkel-
seweg
- fl. 35.510,= met betrekking tot de reconstructie van de Maasstraat, en
- fl. 204.602,= met betrekking tot de exploitatielasten van het gemeentehuis en de apparaatkosten.
De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
4. Beoordeling van het geschil
Nieuwe grief
4.1. Vaststaat dat belanghebbende de in de omschrijving van het geschil onder VIII vermelde vraag voor het eerst bij brief van 23 november 2000, dat wil zeggen nog geen twee weken vóór de zitting, schriftelijk bij de Inspecteur aan de orde heeft gesteld. Gelet op de aard van deze vraag acht het Hof aannemelijk dat de Inspecteur onvoldoende tijd heeft gehad om zich omtrent deze vraag een afgerond oordeel te vormen en is het Hof mitsdien van oordeel dat de Inspecteur door het eerst in een zeer laat stadium van de procedure door belanghebbende opwerpen van deze vraag in zijn verdediging is geschaad. Nu geen feiten en/of omstandigheden zijn gesteld of gebleken op grond waarvan zou kunnen worden geoordeeld dat belanghebbende deze vraag redelijkerwijze niet eerder aan de orde had kunnen stellen, acht het Hof de in deze vraag besloten liggende grief tardief en zal het deze grief mitsdien buiten beschouwing laten.
Fotovluchten
4.2. Belanghebbende, op wie tegenover de betwisting door de Inspecteur de last rust aannemelijk te maken dat de omzetbelasting, drukkende op de onder 2.3 en 2.4 bedoelde fotovluchten geheel of gedeeltelijk voor aftrek in aanmerking komt, is in dit bewijs niet geslaagd. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende met hetgeen zij heeft gesteld omtrent de onder 2.3 bedoelde fotovlucht niet aannemelijk gemaakt dat de (meer-)kosten als plankosten toerekenbaar zijn aan het bestemmingsplan Uden-Zuid. De onder 2.3 geciteerde passages uit het interne advies en de interne notitie, noch de in repliek door belanghebbende betrokken stelling dat de gemaakte (meer-)kosten zijn toe te rekenen aan detaillering van de kaarten, nopen tot dat oordeel. Voor wat betreft de kosten van de onder 2.4 bedoelde fotovlucht heeft belanghebbende tegenover de betwisting door de Inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat deze vlucht is gemaakt ten behoeve van de promotie van het industriepark Loopkant-Liessent casu quo de levering van percelen grond op dat industriepark. Het gelijk ten aanzien van dit geschilpunt is mitsdien aan de zijde van de Inspecteur.
Brochure
4.3. De tekst van de onder 2.5 bedoelde brochure laat geen andere conclusie toe dan dat deze brochure het karakter heeft van een algemeen getint, wervend stuk over diverse facetten van de gemeente Uden, waaronder het facet wonen. Belanghebbende, op wie tegenover de betwisting door de Inspecteur de last rust aannemelijk te maken dat er een rechtstreeks verband bestaat tussen de kosten van deze brochure en de belaste levering van bouwkavels of woningen, is daarin met hetgeen zij daartoe gesteld heeft, niet geslaagd. Naar het oordeel van het Hof kunnen de kosten van de brochure derhalve niet worden toegerekend aan de belaste levering van bouwkavels of woningen door belanghebbende. Ook op dit punt is het gelijk mitsdien aan de zijde van de Inspecteur.
Kosten juridische bijstand
4.4. Op grond van artikel 3, aanhef en onderdeel b, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (tekst tot 22 augustus 1999) worden publiekrechtelijke lichamen als ondernemer aangemerkt met betrekking tot het bouwrijp maken van grond.
4.5. Bij resolutie van de Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) van 16 juni 1981, nr. 280-19 756 (hierna: de resolutie van 16 juni 1981), op welke resolutie belanghebbende zich beroept, is met betrekking tot grond te kennen gegeven dat naar het voorkomt ook sprake is van vervaardigen in de zin van artikel 11, eerste lid, letter a, van de Wet indien grond door het treffen van voorzieningen in de omgeving van die grond in het maatschappelijk verkeer een andere betekenis heeft gekregen. Naar moet worden afgeleid uit punt 1 van de resolutie van de Staatssecretaris van 11 april 1991, nr. VB 91/898 (hierna: de resolutie van 11 april 1991), heeft de Staatssecretaris met de resolutie van 16 juni 1981 te kennen gegeven dat voor de uitleg van het begrip "vervaardigen" in de zin van artikel 11, lid 1, letter a, punt 1, van de Wet moet worden uitgegaan van het begrip "bouwrijp maken" als omschreven in paragraaf 8, punt 2, van de Toelichting "Onroerende goederen". Daarin is als opvatting kenbaar gemaakt dat het bouwrijp maken van grond een vervaardiging van grond inhoudt en dat van bouwrijp maken ook sprake is als de grond zelf geen bewerkingen ondergaat doch in de omgeving daarvan dusdanige voorzieningen worden getroffen dat de grond voor bebouwing (beter) geschikt is gemaakt.
4.6. Partijen hebben ter zitting eensluidend verklaard dat de exploitatiebijdragen waarop de onderhavige kosten van juridische bijstand betrekking hebben aan de grondeigenaren in rekening zijn gebracht in verband met het in de omgeving van hun percelen treffen van niet uitsluitend aan die percelen dienstbare voorzieningen, als gevolg waarvan die percelen voor bebouwing geschikt werden. In aanmerking nemende hetgeen onder 4.4 en 4.5 is overwogen, moet derhalve worden vastgesteld dat de exploitatiebijdragen betrekking hadden op het bouwrijp maken van grond in de zin van de resolutie van 16 juni 1981 en dat belanghebbende mitsdien met betrekking tot het treffen van de voorzieningen ter zake waarvan de exploitatiebijdragen in rekening werden gebracht op grond van die resolutie als ondernemer werd aangemerkt. Aan dat oordeel doet niet af dat de getroffen voorzieningen gemeenschapsvoorzieningen zijn.
4.7. Bij de resolutie van 11 april 1991 is de resolutie van 16 juni 1981 ingetrokken en heeft de Staatssecretaris als zijn opvatting kenbaar gemaakt dat –gelet op het inmiddels gewezen arrest van de Hoge Raad van 21 november 1990, BNB 1991/19– het begrip “vervaardigen” met betrekking tot grond voortaan conform dit arrest beperkt dient te worden uitgelegd. Het in de omgeving van grond treffen van niet uitsluitend aan die grond dienstbare voorzieningen kon met ingang van die datum mitsdien niet meer worden aangemerkt als het bouwrijp maken casu quo het vervaardigen van die grond.
4.8. Het is –in ieder geval sinds het arrest van 19 december 1990, BNB 1991/59- vaste jurisprudentie van de Hoge Raad dat een publiekrechtelijk lichaam bij de aanleg van gemeenschapsvoorzieningen, welke bij hem in eigendom blijven, optreedt als overheid en mitsdien niet als ondernemer. Gelet op het bepaalde in artikel 4, lid 5, van de Zesde richtlijn maakt het voor de kwalificatie van de aanleg van gemeenschapsvoorzieningen als “overheidsactiviteit” in principe niet uit of in verband daarmede door het publiekrechtelijke lichaam bijdragen worden geïnd.
4.9. Gelet op hetgeen onder 4.8 is overwogen, moet het ervoor worden gehouden dat belanghebbende bij het treffen van de onderhavige voorzieningen als overheid heeft opgetreden en dat daaraan niet afdoet dat zij voor het treffen van die voorzieningen (exploitatie)bijdragen van grondeigenaren heeft gevraagd. Dat neemt niet weg dat belanghebbende zich naar het oordeel van het Hof terecht beroept op bij haar door de resolutie van 16 juni 1981 – gelezen in samenhang met de resolutie van 11 april 1991- gewekt vertrouwen dat het treffen van de voorzieningen waarvoor de exploitatiebijdragen werden gevraagd, kon worden beschouwd als het bouwrijp maken van de percelen welke bij de aanleg van die voorzieningen gebaat waren, en dat zij mitsdien bij het treffen van die voorzieningen als ondernemer optrad.
Gelet op het arrest van de Hoge Raad van 22 juli 1994, BNB 1994/296, mocht belanghebbende er met betrekking tot de aanleg van de desbetreffende voorzieningen echter slechts op rekenen dat zij, met toepassing van de in de resolutie van 16 juni 1981 vervatte ruime uitlegging van het begrip “bouwrijp maken”, als ondernemer werd aangemerkt tot het tijdstip van intrekking van deze resolutie. Als vermeld onder 4.7 is de resolutie van 16 juni 1981 met ingang van 11 april 1991 ingetrokken. Hieruit vloeit naar het oordeel van het Hof voort dat belanghebbende slechts recht heeft op aftrek van de aan haar ter zake van verleende juridische bijstand ten aanzien van de onderhavige exploitaitiebijdragen in rekening gebrachte omzetbelasting, voor zover deze belasting betrekking heeft op juridische bijstand met betrekking tot exploitatiebijdragen welke in rekening zijn gebracht ter zake van vóór 11 april 1991 getroffen voorzieningen.
Aan de omstandigheid dat, naar vaststaat, de onderhavige kosten van juridische bijstand betrekking hebben op 65 door belanghebbende in de jaren 1978 tot en met 1990 en 3 door belanghebbende in het jaar 1991 in rekening gebrachte exploitatiebijdragen, ontleent het Hof, mede in aanmerking nemende dat het voor de hand ligt dat een exploitatiebijdrage eerst in rekening wordt gebracht nadat de desbetreffende voorziening is getroffen, het niet ontzenuwde vermoeden dat alle door belanghebbende in de jaren 1991 tot en met 1994 gemaakte kosten van juridische bijstand inzake exploitatiebijdragen betrekking hebben op vóór 11 april 1991 getroffen voorzieningen. Met betrekking tot dit geschilpunt is het gelijk mitsdien aan de zijde van belanghebbende. De naheffingsaanslag dient uit dezen hoofde te worden verminderd met een bedrag van fl. 23.075,= aan enkelvoudige belasting.
Bestemmingsplan Volkel
4.10. Gelet op hetgeen onder 4.8 is overwogen, moet er van worden uitgegaan dat het treffen van de voorzieningen in het bestemmingsplan Volkel in verband waarmede belanghebbende exploitatiebijdragen heeft ontvangen, door belanghebbende is geschied in haar hoedanigheid van overheid en mitsdien niet als ondernemer. Nu uit de omstandigheid dat de onderhavige correctie betrekking heeft op het jaar 1994 moet worden afgeleid dat het treffen van deze voorzieningen in dat jaar heeft plaatsgevonden, kan, gelet op hetgeen onder 4.9 is overwogen, niet met een beroep op door de per 11 april 1991 ingetrokken resolutie van 16 juni 1981 gewekt vertrouwen aftrek van voorbelasting worden geclaimd. Aan aftrek van voorbelasting kan onder die omstandigheid uitsluitend worden toegekomen met toepassing van de buitenwettelijke regeling van de resolutie van de Staatssecretaris van 6 augustus 1980, nr. 280-10 178 (hierna: BTW-28), vooropgesteld dat is voldaan aan de in die resolutie gestelde voorwaarden.
4.11. Uit onderdeel 6 van BTW-28 volgt dat is goedgekeurd dat de voorbelasting op straten, plantsoenen en dergelijke bij de gemeente in eigendom blijvende gemeenschapsvoorzieningen in aftrek wordt gebracht voor zover de kosten van die voorzieningen aan de grondeigenaar in rekening worden gebracht –dan wel in de grondprijzen zijn begrepen- en de gemeente ter zake omzetbelasting moet voldoen.
Nu, zoals onder 4.10 is overwogen, belanghebbende ter zake van de aanleg van de voorzieningen waarvoor zij exploitatiebijdragen vraagt niet als ondernemer optreedt, is zij ter zake van deze exploitatiebijdragen –voor zover deze al zouden kunnen worden aangemerkt als vergoeding in de zin van de omzetbelasting – geen omzetbelasting verschuldigd. Reeds daarom komt haar ook op de voet van BTW-28 geen recht op aftrek toe ten aanzien van de in het bestemmingsplan Volkel aangelegde gemeenschapsvoorzieningen welke bij haar in eigendom blijven.
4.12. Gelet op hetgeen onder 4.10 en 4.11 is overwogen, is in de naheffingsaanslag terecht een bedrag van fl. 4.000,= met betrekking tot het bestemmingsplan Volkel begrepen. Met betrekking tot dit geschilpunt is het gelijk mitsdien aan de zijde van de Inspecteur.
Reconstructie hoofdwegenstructuur
4.13. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende bij de reconstructie van de hoofdwegenstructuur niet als ondernemer heeft gehandeld. Nu niet is gebleken dat dit op een juridisch onjuist standpunt berust, zal het Hof partijen hierin volgen.
4.14. Anders dan belanghebbende leidt het Hof uit de onder 2.11 tot en met 2.15 vermelde stukken niet af dat de Inspecteur aan belanghebbende een toezegging of een daarmede gelijk te stellen uitlating heeft gedaan, inhoudende dat de omzetbelasting met betrekking tot de reconstructie van de hoofdwegenstructuur voor aftrek in aanmerking komt. Nu belanghebbende volgens haar verklaring tijdens de mondelinge behandeling van de zaak, de onderhavige voorbelasting zonder meer, en derhalve niet afzonderlijk vermeld en/of gemotiveerd, op haar aangifte in aftrek heeft gebracht, mocht zij er naar het oordeel van het Hof niet op vertrouwen dat de Inspecteur de onderhavige kwestie op haar fiscale merites had beoordeeld. Belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel faalt mitsdien.
4.15. Op grond van onderdeel 12 van BTW-28 kan bij afwikkeling van kosten van bovenwijkse voorzieningen via een fonds grote werken aftrek van voorbelasting plaatsvinden indien voldaan is aan onder meer de navolgende voorwaarden:
a. De gemeente dient de aan het fonds toegevoegde bedragen per bestemmingsplan te administreren. Hetzelfde geldt voor afboekingen van het fonds.
b. Toevoeging aan het fonds kan slechts plaatsvinden indien en voor zover het verschil tussen de opbrengst van de bouwterreinen in een bestemmingsplan en de aan die terreinen toe te rekenen kosten groter is dan het bedrag dat reeds is uitgegeven voor op dat plan betrekking hebbende gemeenschapsvoorzieningen die voor toepassing van de anti-cumulatieregeling in aanmerking komen.
c. Bij besteding van gelden uit het fonds kan slechts aftrek van voorbelasting plaatsvinden indien en voor zover het gaat om kosten die betrekking hebben op werken die met de aanleg van straten, plantsoenen e.d. op één lijn gesteld kunnen worden en als het ware in het verlengde liggen van de voorzieningen met uitsluitend planbetekenis (…).
d. De afboekingen van het fonds dienen te geschieden naar tijdsgelang.
4.16. Nog afgezien van het antwoord op de vraag of kosten van de reconstructie van de hoofdwegenstructuur als zogenoemde bovenwijkse voorziening ten laste kunnen worden gebracht van verschillende bestemmingsplannen als bedoeld in onderdeel 11 van BTW-28, heeft belanghebbende, tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur, niet aannemelijk gemaakt dat voldaan is aan de onder 4.15 aangehaalde voorwaarden welke onder punt 12 van BTW-28 worden gesteld aan (eventuele) aftrek van voorbelasting. Met name heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat de bij- en afboekingen van het Fonds Grote Werken per bestemmingsplan zijn geadministreerd, terwijl evenmin duidelijk is geworden aan welke bestemmingsplannen de reconstructie van de hoofdwegenstructuur is toegerekend. Reeds hierom komt aan belanghebbende op de voet van BTW-28 geen recht op aftrek toe met betrekking tot de reconstructie van de hoofdwegenstructuur.
4.17. Ook met betrekking tot dit geschilpunt is het gelijk mitsdien aan de zijde van de Inspecteur.
Reconstructie Volkelseweg
4.18. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende bij de reconstructie van de Volkelseweg niet als ondernemer is opgetreden. Niet is gebleken dat dit uitgangspunt juridisch onjuist is. Het Hof volgt partijen hier mitsdien in. Met betrekking tot de reconstructie van de Volkelseweg spitst het geschil zich, evenals met betrekking tot de reconstructie van de hoofdwegenstructuur, derhalve toe op de vraag of belanghebbende met toepassing van BTW-28 recht kan doen gelden op aftrek van voorbelasting.
4.19. Nog afgezien van het antwoord op de vraag of kosten van de reconstructie van de Volkelseweg als zogenoemde bovenwijkse voorziening ten laste kunnen worden gebracht van verschillende bestemmingsplannen als bedoeld in onderdeel 11 van BTW-28, heeft belanghebbende, tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur, niet aannemelijk gemaakt dat voldaan is aan de onder 4.15 aangehaalde voorwaarden welke onder punt 12 van BTW-28 worden gesteld aan (eventuele) aftrek van voorbelasting. Met name heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat de bij- en afboekingen van het Fonds Grote Werken per bestemmingsplan zijn geadministreerd, terwijl evenmin duidelijk is geworden aan welke bestemmingsplannen de reconstructie van de Volkelseweg is toegerekend. Reeds hierom komt aan belanghebbende op de voet van BTW-28 geen recht op aftrek toe met betrekking tot de reconstructie van de Volkelseweg.
4.20. Ook met betrekking tot dit geschilpunt is het gelijk mitsdien aan de zijde van de Inspecteur.
Maasstraat
4.21. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende bij de reconstructie van de Maasstraat niet als ondernemer is opgetreden. Niet is gebleken dat dit uitgangspunt juridisch onjuist is. Het Hof volgt partijen hier mitsdien in. Onderzocht dient te worden of belanghebbende met een beroep op toepassing van BTW-28 recht kan doen gelden op aftrek van de voorbelasting welke aan deze reconstructie toerekenbaar is.
4.22. In onderdeel 7 van BTW-28 is door de Staatssecretaris bepaald dat het noodzakelijk is dat de bij de uitvoering van een plan gemaakte kosten en de daarop betrekking hebbende voorbelasting wordt toegerekend aan de bouwterreinen enerzijds en de gemeenschapsvoorzieningen anderzijds. Daarbij is goedgekeurd dat de omzetbelasting die drukt op kosten welke zowel verband houden met het bouwrijp maken van de bouwterreinen als de aanleg van gemeenschapsvoorzieningen, wordt toegerekend in de verhouding waarin de totale oppervlakte van de bouwterreinen staat tot de totale oppervlakte van het plan.
4.23. Belanghebbende, op wie tegenover de betwisting door de Inspecteur de last rust aannemelijk te maken dat zij terecht op de voet van BTW-28 aanspraak heeft gemaakt op aftrek van voorbelasting, heeft ten aanzien van het bestemmingsplan Zoggel-Oost en de daaraan toegerekende reconstructie van de Maasstraat geen berekeningen casu quo toerekeningen als bedoeld in onderdeel 7 van BTW-28 overgelegd. Reeds hierom komt haar geen recht op aftrek toe. Aan dit oordeel doet niet af dat –naar belanghebbende stelt- zij in één oogopslag tot de conclusie kon komen dat de exploitatie van Zoggel-Oost in fiscaal opzicht minimaal kostendekkend was.
4.24. Ook met betrekking tot de reconstructie van de Maasstraat is het gelijk mitsdien aan de zijde van de Inspecteur.
Verhoging en kwijtscheldingsbesluit
4.25. Met betrekking tot de in de naheffingsaanslag, zoals deze na de bestreden uitspraak luidt, begrepen verhoging en de gedeeltelijke kwijtschelding van die verhoging, heeft belanghebbende geen grieven aangevoerd. Gelet op de omstandigheid dat de Inspecteur, naar vaststaat, belanghebbende er bij brief van 6 september 1985 op heeft gewezen dat de voorbelasting waarop de verhoging betrekking heeft nimmer voor aftrek in aanmerking komt, is het naar het oordeel van het Hof ten minste aan grove schuld, dat wil zeggen aan in laakbaarheid aan opzet grenzende onachtzaamheid, van belanghebbende te wijten dat zij deze voorbelasting desalniettemin in aftrek heeft gebracht. Geen feiten en/of omstandigheden zijn gesteld of gebleken op grond waarvan zou kunnen worden geoordeeld dat de Inspecteur door deze verhoging niet verder kwijt te schelden dan tot op 25% ofwel tot op fl. 50.806,=, in strijd met enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur heeft gehandeld. Naar het oordeel van het Hof is ook geen sprake van wanverhouding tussen de ernst van het door belanghebbende begane feit en de na de gedeeltelijke kwijtschelding door de Inspecteur resterende verhoging. Een verhoging van, per saldo, fl. 50.806,= komt het Hof ook passend en geboden voor.
Conclusie
4.26. Gelet op het vorenstaande is het beroep uitsluitend gegrond voor zover dit betrekking heeft op de kosten van juridische bijstand. De in de naheffingsaanslag, zoals deze na de bestreden uitspraak luidt, begrepen enkelvoudige belasting ad fl. 1.062.912,= dient uit dien hoofde met fl. 23.075,= te worden verminderd tot
fl. 1.039.837,=. De verhoging en het kwijtscheldingsbesluit, zoals deze na de bestreden uitspraak luiden, ondergaan geen wijziging.
5. Proceskosten en griffierecht
5.1. In de omstandigheid dat het beroep gedeeltelijk gegrond is, vindt het Hof, nu bijzondere omstandigheden niet zijn gesteld of gebleken, aanleiding de Inspecteur te veroordelen tot vergoeding van belanghebbendes proceskosten. Belanghebbende heeft uitsluitend aanspraak gemaakt op vergoeding van de kosten van de haar in verband met de behandeling van het beroep bij het Hof door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Het Hof stelt deze kosten, met inachtneming van het bepaalde in het Besluit proceskosten fiscale procedures, op 2,5 (punten) x € 322,= (waarde per punt) x 2 (gewicht van de zaak) is € 1.610,=.
5.2. Nu het beroep gedeeltelijk gegrond is, dient de Inspecteur, gelet op het bepaalde in artikel 5, zevende lid, eerste volzin, van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken, aan belanghebbende het door haar voor deze zaak gestorte griffierecht ad fl. 75,=
(€ 34,03) te vergoeden.
6. Beslissing
Gelet op al het vorenstaande moet worden beslist als volgt:
Het Hof vernietigt de bestreden uitspraak; vermindert de naheffingsaanslag tot een ten bedrage van fl. 1.039.837,= (€ 471.857,45) aan enkelvoudige belasting, met een verhoging van fl. 203.225,=
(€ 92.219,48);
verleent kwijtschelding van de verhoging tot op 25%;
veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.610,= onder aanwijzing van de Staat der Nederlanden als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden; en
gelast dat door de Inspecteur aan belanghebbende het door deze gestorte griffierecht ad fl. 75,= (€ 34,03) wordt vergoed.
Aldus vastgesteld op 21 maart 2003 door J.A. Meijer, voorzitter, P. Fortuin en M.E. van Hilten, en op die datum in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van Th.A.J. Kock, griffier.
Nr. 39.482 P.J. Wattel
Derde Kamer A Conclusie in de zaak:
gemeente UdenOmzetbelasting 1990 t/m 1994
tegen
de Staatssecretaris van Financiën
27 februari 2004
0 Inleiding en overzicht
Dit is één van de in totaal 19 boetezaken waarin ik heden concludeer. In alle zaken is de vraag aan de orde of de redelijke termijn van berechting (art. 6, lid 1, EVRM) overschreden is en zo ja, welk gevolg daaraan verbonden moet worden. Hoewel in deze zaken ook andere geschilpunten tussen de partijen bestaan, beperk ik mij in mijn conclusies in alle zaken tot (het gevolg van) overschrijding van de redelijke termijn. Bij deze conclusie hoort een bijlage die tevens bijlage is bij de andere boetezaken (bij u aanhangig onder de nrs 37.948, 38.156 t/m 38.162, 38.693, 38.694, 38.696, 38.698, 38.699, 38.303, 39.083 en 40.049 t/m 40.051) en waarin ik de gezichtspunten behandel die alle zaken gemeen hebben.
1 Feiten en procesverloop
1.1 De gemeente Uden (de belanghebbende) heeft in de jaren 1990 t/m 1994 activiteiten verricht deels als ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 en deels als overheid (niet-ondernemer).
1.2 Ten behoeve van de vernieuwing van de fotokaarten van het gemeentelijke grondgebied heeft de belanghebbende in 1991 luchtfoto’s van het gemeentelijke grondgebied laten maken. De kosten bleken ƒ 7.665 hoger dan begroot. De gemeente heeft van de haar voor de fotovlucht in rekening gebrachte omzetbelasting een gedeelte ad 18,5/118,5 x ƒ 7.665 is, afgerond, ƒ 1.196 toegerekend aan het bestemmingsplan Uden-Zuid en als inkoop-BTW in aftrek gebracht. Het bestemmingsplan Uden-Zuid is een kostendekkend bestemmingsplan.
1.3 In 1993 heeft de belanghebbende opnieuw luchtfoto’s laten maken. Zij heeft de kosten aangemerkt als promotiekosten ten behoeve van de levering van industrieterreinen in het industriepark Loopkant-Liessent en de inkoop-BTW ad ƒ 521 in aftrek gebracht.
1.4 De belanghebbende heeft in 1990 een Engelstalige brochure laten maken, getiteld Uden, A European Community. De brochure bestaat uit foto’s en teksten over de gemeente Uden. Zij omvat de onderdelen At Home, Down Town, At Work en Recreation. De belanghebbende heeft de omzetbelasting ad ƒ 2.053 die haar ter zake is berekend, in aftrek gebracht.
1.5 In het naheffingstijdvak heeft de gemeente kosten gemaakt voor juridische bijstand in civiele procedures over door haar aan grondeigenaren in rekening gebrachte exploitatiebijdragen (65 bijdragen in de jaren 1978 tot en met 1990 en drie in 1991). De belanghebbende heeft met deze exploitatiebijdragen steeds omzetbelasting in rekening gebracht en haar op aangifte voldaan. De bijdragen hebben uitsluitend betrekking op de kosten van het in de omgeving van de desbetreffende percelen treffen van voorzieningen zoals wegen en niet op kosten van het bewerken van die percelen zelve of van voorzieningen die uitsluitend die percelen dienen. De belanghebbende heeft de inkoop-BTW op de kosten van juridische bijstand volledig in aftrek gebracht. Deze inkoop-BTW bedroeg in het naheffingstijdvak in totaal ƒ 27.109, waarvan ƒ 4.034 in het jaar 1990 in aftrek is toegelaten.
1.6 In het naheffingstijdvak was bij de belanghebbende een aantal bestemmingsplannen in exploitatie. Eén van die bestemmingsplannen was het plan Volkel. De belanghebbende heeft voor dit plan een bedrag van ƒ 86.173 aan exploitatiebijdragen ontvangen. Ter zake hiervan is met betrekking tot het jaar 1994 een correctie van ƒ 4.000 toegepast. In het rapport naar aanleiding van het boekenonderzoek wordt dit als volgt gemotiveerd:“- ontvangen exploitatie-bijdragen verminderen de kosten niet, en kunnen evenmin met belaste grondleveringen worden gelijkgesteld, omdat het in rekening brengen van deze kosten geschiedt in de hoedanigheid van overheid.(…)“Uit doelmatigheidsoverwegingen hebben wij de correctie niet exact becijferd, maar benaderd. Het tekort van f 60.037 komt globaal neer op een dekkingspercentage van 98,5. Ervan uitgaande dat alleen in de kosten van het bouw- c/q woonrijp maken omzetbelasting is begrepen – te stellen op 15 procent- dan bedraagt de correctie f 4.000.”.
1.7 Gedurende het naheffingstijdvak heeft de belanghebbende kosten gemaakt in verband met reconstructie van haar hoofdwegenstructuur om de ontsluiting van het centrum te verbeteren. Dit hield voornamelijk in de aanleg van rotondes (of verkeerscirculatiepleintjes?) en van een verbindingsweg tussen twee straten, de verbreding van rijbanen, en herbestrating. De eerste fase – verbetering van wegen aan de noordzijde van het centrum – vond plaats vóór het naheffingstijdvak. De gedurende het naheffingstijdvak gemaakte kosten betreffen de tweede fase: verbetering van wegen ten zuiden van het centrum. Tot deze laatste fase besloot de raad van de gemeente in november 1988. Zij heeft de kosten van de reconstructie ten laste gebracht van het door haar beheerde Fonds Grote Werken. Dat fonds wordt gevoed uit winstgevende bestemmingsplannen; er worden bovenwijkse voorzieningen en grote projecten uit bekostigd. De belanghebbende heeft de voorbelasting ter zake van de reconstructie van de hoofdwegenstructuur in aftrek gebracht.
1.8 In het naheffingstijdvak heeft de belanghebbende kosten gemaakt voor de reconstructie van de Volkelseweg, met name voor de aanleg van een rotonde. De Volkelseweg ligt binnen het bestemmingsplan Molenheide. Een deel van de kosten is ten laste van dit plan geboekt, namelijk voor zover daarbinnen financiële ruimte was. Het restant is geboekt ten laste van het Fonds Grote Werken. De belanghebbende heeft alle voorbelasting met betrekking tot deze reconstructie in aftrek gebracht, ook voor zover de kosten ten laste van het Fonds Grote Werken zijn gebracht.
1.9 De belanghebbende heeft in het naheffingstijdvak ook de Maasstraat gereconstrueerd. Deze reconstructie omvatte de aanleg van een voetpad en extra openbare verlichting, het optimaliseren van de afwatering en het opnieuw asfalteren van het wegdek. De werkzaamheden zijn hoofdzakelijk in 1991 uitgevoerd. De reconstructie van de Maasstraat is toegerekend aan het bestemmingsplan Zoggel-Oost. Het bestemmingsplan Zoggel-Oost is een kostendekkend plan. De grondexploitatie van het plan is ultimo 1995 administratief afgesloten. Uit de door de belanghebbende overgelegde fiscale exploitatie-opzet blijkt dat de belanghebbende bij een totaal aan kosten van ƒ 12.726.000 ten minste een met omzetbelasting belaste omzet heeft gerealiseerd van ƒ 16.328.059. De belanghebbende heeft alle voorbelasting met betrekking tot de reconstructie van de Maasstraat in aftrek gebracht.
1.10 In 1995 heeft de Inspecteur bij belanghebbendes afdeling Grondbedrijf een onderzoek doen instellen naar de juistheid van haar aangiften omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 1990 tot en met 31 december 1994. Naar aanleiding daarvan heeft de Inspecteur op 9 oktober 1999 een naheffingsaanslag opgelegd ad ƒ 1.192.457 aan enkelvoudige belasting, voor een gedeelte van ƒ 313.479 verhoogd met 100%. Van deze verhoging heeft de Inspecteur bij het vaststellen van de naheffingsaanslag besloten een gedeelte van ƒ 48.562 kwijt te schelden tot op 50% en het overige gedeelte van ƒ 264.917 tot op 25%.
1.11 Na bezwaar van de belanghebbende zowel tegen de naheffing als tegen de verhoging heeft de Inspecteur één uitspraak van 22 november 1996 besloten de naheffingsaanslag te verminderen tot een naar een bedrag van ƒ 1.062.912 aan enkelvoudige belasting, voor een gedeelte van ƒ 203.225 verhoogd met 100%, onder gelijktijdige kwijtschelding tot op 25%, oftewel tot op ƒ 50.806. De verhoging heeft betrekking op de (na bezwaar niet in geschil zijnde) correctie op de door de belanghebbende in aftrek gebrachte voorbelasting op het voorbereiden en vaststellen van bestemmingsplannen.
1.12 De belanghebbende heeft op 3 januari 1997 tegen de uitspraak beroep ingesteld bij het Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch (hierna: het Hof). De Inspecteur heeft op 10 november 1997 een vertoogschrift ingediend. De belanghebbende heeft gerepliceerd, de Inspecteur gedupliceerd.
1.13 Op 25 september 2000 heeft het Hof partijen een oproep voor de mondelinge behandeling gezonden, te houden op 6 december 2000.
1.12 De schriftelijke uitspraak is op 21 maart 2003 in het openbaar uitgesproken en aan de partijen verzonden(1).
2 De uitspraak van het Hof Den Bosch
2.1 Het Hof heeft – voorzover in cassatie nog in geschil – geoordeeld:
a) dat een door de belanghebbende kort voor de zitting naar voren gebrachte grief als tardief buiten beschouwing wordt gelaten, omdat de Inspecteur in zijn verdediging is geschaad;
b) dat de omzetbelasting op de fotovluchten en op de productiekosten van de brochure niet voor aftrek in aanmerking komt;
c) dat de belanghebbende geen recht heeft op aftrek ter zake van de in het bestemmingsplan Volkel aangelegde gemeenschapsvoorzieningen die bij de belanghebbende in eigendom blijven, nu de gemeente ter zake van de aanleg van voorzieningen waarvoor zij exploitatiebijdragen vordert niet als ondernemer optreedt. De belanghebbende kon niet rechtens vertrouwen dat zij wel recht had op vooraftrek;
d) dat de belanghebbende geen aftrek toekomt ter zake van de reconstructie van de hoofdwegenstructuur, van de Volkelseweg en van de Maasstraat, reeds omdat zij niet voldoet aan de daartoe gestelde voorwaarden; en
e) dat de belanghebbende geen grieven tegen de verhoging heeft aangevoerd en dat er overigens geen reden is de verhoging verder te verminderen dan de inspecteur heeft gedaan.
2.2 Het Hof heeft ter zake van de verhoging als volgt overwogen:“4.25. Met betrekking tot de in de naheffingsaanslag, zoals deze na de bestreden uitspraak luidt, begrepen verhoging en de gedeeltelijke kwijtschelding van die verhoging, heeft belanghebbende geen grieven aangevoerd. Gelet op de omstandigheid dat de Inspecteur, naar vaststaat, belanghebbende er bij brief van 6 september 1985 op heeft gewezen dat de voorbelasting waarop de verhoging betrekking heeft nimmer voor aftrek in aanmerking komt, is het naar het oordeel van het Hof ten minste aan grove schuld, dat wil zeggen aan in laakbaarheid aan opzet grenzende onachtzaamheid, van belanghebbende te wijten dat zij deze voorbelasting desalniettemin in aftrek heeft gebracht. Geen feiten en/of omstandigheden zijn gesteld of gebleken op grond waarvan zou kunnen worden geoordeeld dat de Inspecteur door deze verhoging niet verder kwijt te schelden dan tot op 25% ofwel tot op fl. 50.806,=, in strijd met enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur heeft gehandeld. Naar het oordeel van het Hof is ook geen sprake van wanverhouding tussen de ernst van het door belanghebbende begane feit en de na de gedeeltelijke kwijtschelding door de Inspecteur resterende verhoging. Een verhoging van, per saldo, fl. 50.806,= komt het Hof ook passend en geboden voor.”
3 Geschil in cassatie
3.1 De belanghebbende stelt in haar tijdig ingekomen beroepschrift in cassatie vier middelen voor die als volgt kunnen worden samengevat:
(i) het Hof heeft de kort voor de zitting ingebrachte grief ten onrechte tardief verklaard, nu de Inspecteur aangaf daartegen geen bezwaar te hebben;
(ii) het Hof heeft ten onrechte geen betekenis gehecht aan het vertrouwen gewekt door de resolutie van de Staatssecretaris van financiën van 16 juni 1981, nr. 280-19756, V-N 1981, blz. 1342;
(iii) het Hof heeft ten onrechte niet gehonoreerde belanghebbendes beroep op vertrouwen, gewekt door de resolutie van de Staatssecretaris van financiën van 6 augustus 1980, nr. 280-10178 (“BTW-28”), V-N 1980, blz. 1847;
(iv) Het Hof heeft art. 6 van het Europees verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EVRM) geschonden doordat het Hof verzuimd heeft te beoordelen of het tijdsverloop tussen de zitting (6 december 2000) en de dag van de uitspraak (21 maart 2003) redelijk is.
3.2 De Staatssecretaris heeft op 2 september 2003 een verweerschrift ingediend waarin hij de eerste drie middelen bestrijdt. Daarentegen meent hij met de belanghebbende dat het vierde middel doel treft en – anders dan de belanghebbende – dat zulks ofwel verwijzing naar een Hof ofwel matiging van de boete met maximaal 10% meebrengt. Hij verwijst daartoe naar de in de bijlage bij deze conclusie geciteerde arresten NJ 2000, 721 van uw strafkamer (zie onderdeel 3 van de bijlage) en BNB 2002/316 van uw derde kamer (zie onderdeel 4 van de bijlage).
3.3 De belanghebbende heeft op 26 september 2003 gerepliceerd. De Staatssecretaris gevoelde geen behoefte van dupliek te dienen.
3.4 Ik beperk mij tot behandeling van middel 4.
4 De termijn van berechting
De zaak van de belanghebbende is tot op heden als volgt verlopen:
concept controleverslag naar de belanghebbende (charge)(2) 26 september 1995
aankondiging/oplegging verhoging 9 oktober 1995
indiening pro forma bezwaar 27 oktober 1995
indiening motivering van het bezwaar 12 maart 1996
uitspraak Inspecteur 22 november 1996
indiening beroepschrift 3 januari 1997
indiening motivering beroep 30 mei 1997
verzending beroepschrift naar inspecteur 15 augustus 1997
indiening vertoogschrift (na uitstel op verzoek fiscus) 10 november 1997
indiening aanvulling beroepschrift(3) 21 november 1997
verzending aanvulling beroepschrift aan Inspecteur 28 november 1997
indiening reactie Inspecteur op aanvulling beroepschrift 9 februari 1998
verzending vertoogschrift naar de belanghebbende 20 februari 1998
verzoek toestemming repliek 28 mei 1998
toestemming voor repliek 2 juli 1998
conclusie van repliek (na uitstel op verzoek belanghebbende) 10 september 1998
indiening dupliek 27 oktober 1998
uitnodiging mondelinge behandeling 25 september 2000
nieuwe uitnodiging mondeling behandeling(4) 1 november 2000
mondelinge behandeling 6 december 2000
verzending hofuitspraak aan de belanghebbende(5) 27 maart 2003
indiening pro forma cassatieberoepschrift bij het Hof 2 mei 2003
doorzending dossier naar Hoge Raad 15 mei 2003
verzending verzuimbrief(6) 26 mei 2003
indiening motivering en machtiging 7 juli 2003
uitnodiging verweerschrift 8 juli 2003
ontvangst verweerschrift 2 september 2003
uitnodiging conclusie van repliek 2 september 2003
indiening conclusie van repliek 26 september 2003
Staatssecretaris ziet af van dupliek 20 oktober 2003
conclusie parket bij de Hoge Raad 27 februari 2004
5. Beoordeling
5.1 Ik begin met een aanvulling van ambtswege van het recht. Op grond van art. 34 (destijds art. 25) van het EVRM en het in onderdeel 1.9 van de bijlage bij deze conclusie geciteerde arrest van het EHRM in de zaak Ayuntamiento de Mula v. Spain meen ik dat aan de belanghebbende, een publiekrechtelijk lichaam, geen beroep op art. 6 EVRM toekomt, ook niet in haar hoedanigheid van ondernemer voor de omzetbelasting. Ik meen daarom dat middel 4 moet falen.
5.2 Voor het geval u, anders dan ik, meent dat het ondernemerschap voor de BTW de belanghebbende voldoende private trekken geeft om als niet-gouvernementele organisatie in de zin van art. 34 EVRM te kunnen gelden, ga ik hieronder volledigheidshalve in op de mérites van belanghebbendes beroep op de redelijke-termijnbepaling.
5.3 Aangezien de belanghebbende na de zitting geen procedurele gelegenheid meer heeft gehad om te klagen over de lange duur van ’s Hofs beraadslaging omtrent de te wijzen uitspraak, kan haar niet tegengeworpen worden – wat het Hof wel lijkt te doen, gezien de boven geciteerde r.o. 4.25 – dat zij geen grief heeft aangevoerd tegen de (duur van berechting van de) verhoging.
5.4 Ingevolge uw rechtspraak in onderdeel 4 van de bijlage bij deze conclusie moet het Hof van ambtswege motiveren waarom het de redelijke termijn niet overschreden acht indien tussen de zitting en de uitspraak van het Hof lange tijd is verlopen die zonder nadere verklaring niet begrijpelijk is. In casu is die tijdsspanne zeer lang: meer dan twee jaar. Sinds 1 september 1999 schrijft art. 8:66 Awb voor dat het Hof binnen zes weken na de zitting uitspraak doet, met de mogelijkheid van eenmalige verlenging met zes weken.
5.5 Noch uit de hofuitspraak, noch uit het dossier blijkt van een rechtvaardiging voor de duur van in totaal 27 maanden zonder zichtbare procesbewegingen tussen de zitting van het Hof en de uitspraak van het Hof. De partijen zijn het eens dat dit betekent dat middel 4 gegrond is. Mede gezien de in onderdeel 2 van de bijlage bij deze conclusie opgenomen rechtspraak van het EHRM over onverklaarde lange perioden van procedurele inertie, komt het mij voor dat deze eensgezindheid van de partijen geenszins blijk geeft van een rechtskundig onjuist uitgangspunt (ik ga er hier van uit dat u – anders dan ik - oordeelt dat de gemeente beroep op art. 6 EVRM toekomt). Voor de Hoge Raad als cassatierechter staat dan vast dat reeds vóór de cassatiefase de redelijke termijn is overschreden.
5.6 Volledigheidshalve merk ik ten overvloede het volgende op, gezien de rechtspraak van het EHRM, opgenomen in onderdeel 2 van de bijlage, inhoudende dat de procedure mede in haar geheel moet worden bezien. De precontentieuze fase, die in casu kennelijk min of meer samenvalt met de bezwaarfase, heeft 13,5 maanden geduurd. Nu de belanghebbende de tijd heeft genomen om haar pro forma bezwaar van gronden te voorzien, is dat niet onredelijk. De procedure bij het Hof heeft meer dan zes jaar genomen. De belanghebbende kan voor hoogstens zeven maanden daarvan verantwoordelijk worden gehouden. Het bovenstaande overzicht laat twee lange perioden van kennelijke procedurele inactiviteit zien: de periode oktober 1998 – september 2000 tussen dupliek en oproep voor de zitting en de periode december 2000 – maart 2003 tussen de zitting en de uitspraak. Uit de gedingstukken blijkt niet welke verklaringen hiervoor zouden kunnen bestaan. Uit de gepubliceerde rechtspraak is bekend dat het Hof Den Bosch zich in de afgelopen jaren geconfronteerd heeft gezien met lange doorlooptijden als gevolg van een uitzonderlijk grote werkvoorraad ten opzichte van de personele bezetting, die het Hof meer malen aanleiding gaf in zijn uitspraken van “structurele onderbezetting” gewag te maken(7) en opgelegde fiscale boeten te matigen en in een enkel geval zelfs te verminderen tot nihil (zie ook onderdeel 4.13 van de bijlage bij deze conclusie). Zoals blijkt uit bijvoorbeeld het arrest van het EHRM van 9 december 1994, Schouten en Meldrum v. Nederland, BNB 1995/113, met noot Feteris, is juist een structurele onderbezetting (of overbelasting) geen rechtvaardiging voor het onredelijk uitlopen van de termijn van berechting omdat juist structurele problemen met structurele maatregelen aangepakt moeten worden. Alleen tijdelijke moeilijkheden kunnen een rechtvaardiging zijn mits adequaat wordt gereageerd. De Staten hebben de verplichting hun rechtssystemen zo in te richten dat berechting structureel binnen een redelijke termijn kan geschieden en alleen in (tijdelijke) uitzonderingsgevallen waarop een Staat zijn systeem niet hoeft af te stemmen zich zeer lange termijnen voordoen.
5.7 Hoe dan ook: de redelijke termijn is overschreden. Dan gaat het vervolgens over de gevolgen daarvan. De Staatssecretaris bepleit verwijzing, hetgeen in beginsel inderdaad aangewezen is in geval van een motiveringsgebrek ter zake van een feitelijk oordeel, maar zelf afdoen verdient uit de aard der zaken de voorkeur, tenzij toch verwezen zou moeten worden ingevolge gegrondbevinding van een van de andere middelen van de gemeente.
5.8 De belanghebbende betoogt primair dat u de verhoging moet doen vervallen en subsidiair dat u de verhoging moet matigen, mede gezien de totale lengte van de procedure van bijna acht jaar(8) en de omstandigheid dat het niet om een ingewikkelde zaak gaat. De Staatssecretaris ziet niet in dat de verhoging zou moeten vervallen. Uw arrest van 12 juli 2002, nr. 36723, BNB 2002/316, met noot Feteris, interpreteert hij aldus dat een termijnoverschrijding in beginsel een matiging van maximaal 10 procent rechtvaardigt.
5.9 Zoals uit de bijlage (onderdeel 9) blijkt, meen ik dat die interpretatie van BNB 2002/316 niet juist is en dat de Hoge Raad, indien hij de Hofuitspraak als cassatierechter vernietigt wegens een onbegrijpelijk (impliciet) Hofoordeel omtrent de redelijkheid van de tijdsspanne tussen zitting en uitspraak, alsnog de totale berechtingsduur moet bezien, waarbij hij de periode na de hofuitspraak in volle omvang als feitenrechter beoordeelt en er niet aan ontkomt - tenzij hij verwijst en de berechting nog meer vertraging doet oplopen – ook de precassatiefase min of meer feitelijk te beoordelen, zij het terughoudender dan de cassatiefase.
5.10 In casu is er voor de Hoge Raad als feitenrechter (voor de periode na de Hofuitspraak) geenszins aanleiding de redelijke termijn overschreden te achten. Het is zelfs nog mogelijk dat de cassatiefase, inclusief conclusie van het Parket, binnen een jaar afgerond wordt, al zal het vermoedelijk iets meer dan een jaar gaan nemen, hetgeen nog altijd zeer ruim binnen de tweejaarsvuistregel uit de bijlage (onderdeel 9) blijft.
5.11 Uitgaande van toepasselijkheid van art. 6 EVRM op een gemeente, kom ik, mede op basis van de in de bijlage bij deze conclusie vervatte bevindingen, vuistregels en afwijkingscriteria, tot de volgende beoordeling van het gevolg van overschrijding. Als vuistregel ware mijns inziens (onderdeel 9 van de bijlage) aan overschrijding van een redelijke termijn tussen zitting en uitspraak het gevolg van boetematiging met 10% te verbinden. Het gaat in casu om een ernstige overschrijding die wellicht meer matiging rechtvaardigt, maar daar staat tegenover dat de cassatiefase zeer voortvarend verloopt, hetgeen ongeveer een jaar compensatie oplevert tegenover de twee jaar overschrijding (vergelijk uw strafrechtspraak in onderdeel 3 van de bijlage). Maar daar staat weer tegenover dat de procedure voor het Hof nóg een onverklaard lange periode van inertie vertoont.
5.12 De belanghebbende is een gemeente, een publiekrechtelijk lichaam, dat vermogensrechtelijk niet vereenzelvigd kan worden met enige natuurlijke persoon of personen. De gemeente is zelf belastingheffende overheid. Weliswaar is zij in casu bestuurlijk beboet als belastingplichtige in verband met haar optreden als ondernemer in de zin van de Wet OB, maar dat neemt niet weg dat er geen natuurlijke persoon of personen aan te wijzen valt die geleden kunnen hebben onder de dreiging van de fiscale-boeteoplegging of onder de onzekerheid over de duur en de afloop van de daarop gevolgde procedure. Art. 51 Wetboek van Strafrecht (vervolging van feitelijke leidinggevers) is niet aan de orde. De omzetbelastingrechtelijke opdeling van een gemeente in overheid en ondernemer doet mijns inziens niet ter zake bezien vanuit de ratio van de eis van berechting binnen een redelijke termijn: in geen van beide hoedanigheden wordt de gemeente of enige met haar te vereenzelvigen persoon belemmerd in haar psychische rust (die haar vreemd is) of haar functioneren als organisatie. Cynisch gesteld: fiscale tegenvallers en boeten wentelt de gemeente desnoods af in de tarieven voor de onroerendezaak- of andere gemeentelijke belastingen, of in de “bijdragen” waarvan in het materiële feitencomplex van deze zaak sprake is, of ergens anders in de begroting. Of de strop wordt doorberekend aan de andere kant van de begroting in een corresponderende beperking van de gemeentelijke dienstverlening. De belanghebbende geeft er, gezien de vastgestelde feiten, ook blijk van bedreven te zijn in het alloceren van lusten en lasten onder begrotingshoofdstukken, bestemmingsplannen en fondsen.
5.13 Uit het woord “gemeente” blijkt al dat in wezen de lokale gemeenschap gestraft wordt (door de centrale gemeenschap) en niet enig te individualiseren persoon of personen, die er wakker van zouden kunnen liggen. Men kan zich zelfs afvragen, zoals uw strafkamer heeft gedaan in onder meer de Vliegbasis Volkel- en Pikmeer-arresten,(9) of het überhaupt opportuun is dat overheden in het (quasi)strafrecht betrokken worden als verdachte. Van de boete(procedure) zal hoogstens de verantwoordelijke ambtenaar iets merken in de disciplinaire sfeer, of de betrokken belastingadviseur wordt vervangen (of zijn rekening wordt niet betaald), of een verantwoordelijke wethouder krijgt de gemeenteraad over zich heen, of de interne controle krijgt op zijn kop. Met de ratio van art. 6, lid 1, juncto art. 13 EVRM heeft dit alles weinig te maken.
5.14 Voor een verval van de boete lijkt mij daarom geen plaats. Matiging dan? Op een op basis van schuld (toerekenbaarheid) nageheven bedrag van ƒ 1.062.912 (het bedrag na uitspraak op bezwaar) resteerde na uitspraak op bezwaar een boete van ƒ 50.806. Dat is geen bijzonder zware bestraffing en voor een verdachte als de onderhavige geen indrukwekkend bedrag. De voortvarende cassatiefase compenseert een jaar van de overschrijding in de beroepsfase. Boetematiging levert geen “genoegdoening” voor enige relevante persoon op (zie 5.12 en 5.13). Matiging lijkt dus geen relevant doel te dienen. Daartegenover kan men zich echter, zoals opgemerkt, ook afvragen of een geldstraf voor een gemeente enig doel dient. Ik zou menen dat openbaarheid van het fiscale verwijt aan de gemeente en politieke reactie in de gemeenteraad of vanwege de centrale overheid meer aangewezen reacties zijn op de verweten onregelmatigheden dan bestraffing volgens een systeem dat ontworpen is voor overtreding van overheidsregels door burgers en bedrijven. Maar nu treed ik buiten de oevers van de zaak.
5.15 Het pleidooi van de Staatssecretaris - op basis van NJ 2000, 721 en BNB 2002/316 - voor beperking van eventuele matiging tot maximaal 10% van de resterende boete ziet er aan voorbij enerzijds dat de 10%-regel in dat strafarrest slechts ziet op de periode tussen het instellen van cassatie en het doorzenden van het hofdossier naar de Hoge Raad, terwijl in casu (ook) andere vertragingen optreden en anderzijds dat het in casu gaat om een publiekrechtelijk lichaam.
5.16 Het gaat er om dat genoegdoening gegeven wordt voor de geconstateerde overschrijding van de redelijke termijn. Gezien het bovenstaande, en mede gezien het gegeven dat ook het EHRM regelmatig overweegt dat rechterlijke constatering van de schending van art. 6 EVRM in het desbetreffende geval voldoende genoegdoening inhoudt, geef ik u in overweging – aangenomen dat u art. 6 EVRM in casu van toepassing acht op een gemeente – om voor wat betreft de boete ofwel slechts de schending te constateren, ofwel – subsidiair – de resterende boete met 5% te verlagen.
6 Conclusie
Ik zie af van conclusie inzake de middelen 1 t/m 3, geef u in overweging middel 4 ongegrond te verklaren, subsidiair middel 4 gegrond te verklaren en de zaak voor wat de boete betreft zelf af te doen en wel aldus dat volstaan wordt met de uitspraak dat de redelijke termijn is overschreden, of – meer subsidiair – dat de resterende boete verminderd wordt met 5%.
De Procureur-Generaal bij
De Hoge Raad der Nederlanden
(a.-g.)
(1) Omdat de Griffier van het Hof de uitspraak per abuis aan belanghebbendes oude adres heeft gezonden, is de uitspraak op 27 maart 2003 opnieuw aan de belanghebbende gestuurd.
(2) In verband met een op 27 september 1995 gepland eindgesprek ter afsluiting van de controle heeft de Inspecteur de belanghebbende een eerste concept van het controleverslag doen toekomen. Uit de gedingstukken is mij niet gebleken van een vroeger tijdstip waarop de belanghebbende bekend zou zijn geworden met de aanstaande boete-oplegging.
(3) Aanvankelijk heeft het Hof dit stuk – naar later blijkt ten onrechte - als een conclusie van repliek aangemerkt.
(4) De nieuwe datum is bepaald op verzoek van de belastingdienst.
(5) Zie voetnoot 1.
(6) Dit in verband met het ontbreken van de gronden van het cassatieberoep en van een machtiging.
(7) Zie bijvoorbeeld de uitspraken van 11 oktober 2001, nr. 98/1784, V-N 2002/7.7; 22 juli 2002, nr. 98/5712, V-N 2002/44.2.1; 10 oktober 2002, nr. 98/3178, V-N 2002/55.3.2.
(8) Kennelijk gerekend tot de datum van de hofuitspraak.
(9) HR 25 januari 1994, NJ 1994,598 (Volkel) en HR 23 april 1996, NJ 1996, 513 (Pikmeer I), en HR 6 januari 1998, NJ 1998,367 (Pikmeer II)
Conclusie AG P.J. Wattel bij 40.049-40.051
Nrs. 40.049 t/m 40.051 P.J. Wattel
Derde Kamer B Conclusie in de zaak:
XNavorderingaanslag inkomstenbelasting 1989
en navorderingsaanslagen inkomstenbelasting/ tegen
premie volksverzekeringen 1990 en 1991
de Staatssecretaris van Financiën
en vice versa
27 februari 2004
0 Inleiding en overzicht
Dit zijn drie van 19 boetezaken waarin ik heden concludeer. In alle zaken is de vraag aan de orde of de redelijke termijn van berechting (art. 6 EVRM) overschreden is en zo ja, welk gevolg daaraan verbonden moet worden. Hoewel in deze zaken ook andere geschilpunten tussen de partijen bestaan, beperk ik mij in mijn conclusies in alle zaken tot (het gevolg van) overschrijding van de redelijke termijn. Bij deze conclusie hoort een bijlage die tevens bijlage is bij de andere boetezaken (bij u aanhangig onder de nrs. 37.984, 38.156 t/m 38.162, 38.693, 38.694, 38.696, 38.698, 38.699, 38.303, 39.083 en 39.482) en waarin ik de gezichtspunten behandel die alle zaken gemeen hebben.
1 Feiten en procesverloop
1.1 X (de belanghebbende) was vanaf 1988 als planner/inkoper in dienst bij C BV. Op 24 augustus 1994 is hij op staande voet ontslagen. Als dringende ontslagreden werd aangevoerd en door de kantonrechter te ’s-Gravenhage aanvaard dat de belanghebbende met zijn functie onverenigbare werkzaamheden voor derden verrichtte voor de v.o.f. E. De vennoten in deze firma waren de echtgenote van een andere C-medewerker en belanghebbendes echtgenote. V.o.f. E heeft onder meer rapporten verstrekt en adviezen gegeven aan K te R, welk bedrijf onder meer schakelkasten en elektronika aan C BV leverde.
1.2 Naast het strafrechtelijk onderzoek over de periode 1991-1992 tegen v.o.f. E, begon de belastingdienst in 1993 een fiscaal-technisch onderzoek over de periode 1989-1991 naar de door de belanghebbende ontvangen “bedragen van derden.” De directeur van K heeft verklaringen afgelegd over betalingen door K aan de v.o.f. E. Over de jaren 1989 t/m 1991 zijn vermogensvergelijkingen ter zake van belanghebbendes privévermogen opgesteld, die in negatieve netto privé-vermogens voor die jaren resulteerden ad -/- f 74.987, -/- f 183.467 en -/- f 95.511.
1.3 De Inspecteur concludeerde dat de belanghebbende in 1989, 1990 en 1991 inkomsten uit andere arbeid heeft verzwegen en heeft die inkomsten (aanvankelijk) gesteld op respectievelijk f 70.000(1), f 125.000 en f 70.000 gesteld. Op 31 december 1994 heeft hij de bestreden navorderingsaanslag IB 1989 opgelegd naar een belastbaar inkomen van f 92.133.(2) De nagevorderde inkomstenbelasting beliep f 28.264. Dat bedrag is met 100 procent verhoogd. Voor 1990 heeft de Inspecteur de navorderingsaanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen op 13 januari 1995 opgelegd naar een belastbaar inkomen van f 162.466. Het nagevorderde bedrag bedroeg f 68.317. Ook dat bedrag is met 100 procent verhoogd. De navorderingsaanslag 1991 is op 31 december 1996 opgelegd naar een belastbaar inkomen van f 155.078. De nagevorderde belasting/premie bedroeg f 65.580, met toepassing van een verhoging van 100 procent voorzover de verhoging zag op de niet aangegeven inkomsten uit andere arbeid en van 25% voor zover betreffend de correctie giftenaftrek (uiteindelijke verhoging in totaal f 38.022).(3)
1.4 De belanghebbende heeft op 11 januari 1995 (voor 1989), op 20 januari 1995 (voor 1990) en op 30 januari 1997 (voor 1991) bezwaarschriften ingediend. Bij uitspraken met dagtekening 21 januari 1998 heeft de Inspecteur de navorderingsaanslag 1989 verminderd naar een belastbaar inkomen van f 67.133 met verhoging van 100 procent en heeft hij de navorderingsaanslagen voor 1990 en 1991 gehandhaafd.
1.5 De belanghebbende heeft op 4 maart 1998 tegen de drie uitspraken beroepen ingesteld bij het Gerechtshof te ’s-Gravenhage (hierna: het Hof). Het Hof heeft de Inspecteur op 1 mei 1998 in de gelegenheid gesteld vertoogschriften in te dienen. Op 19 juni 1998 heeft de Inspecteur om uitstel gevraagd omdat hij niet het volledige beroepschrift had ontvangen. Op 26 juni 1998 verleende het Hof hem dat uitstel tot 24 juli 1998. In een op 6 juli 1998 ingekomen brief verzocht de Inspecteur wegens vakantie om verder uitstel en vroeg hij het Hof nogmaals het ontbrekende deel van het beroepschrift aan hen te zenden, hetgeen op 8 juli 1998 gebeurde. Op 2 september 1998 zijn in alle drie zaken vertoogschriften ingediend. Kopieën van de vertoogschriften zijn op 30 september 1998 aan de belanghebbende gezonden.
1.6 Op 23 maart 1999 zijn aan de partijen oproepen gezonden voor de mondelinge behandeling, die op 7 april 1999 plaatsvond. De belanghebbende heeft toen getuigenbewijs aangeboden. Het Hof heeft de belanghebbende op 7 mei 1999 verzocht van die getuigen opgave te doen. De belanghebbende heeft gereageerd op 19 mei 1999. De Inspecteur heeft in een op 1 juni 1999 bij het Hof ingekomen brief de voorkeur gegeven aan bewijslevering in de vorm van een daarbij meegezonden schriftelijke verklaring. Het Hof heeft de belanghebbende op 7 juni 1999 in de gelegenheid gesteld schriftelijk te reageren op de met de inspecteur gevoerde briefwisseling. Die reactie kwam niet. Bij brief van 6 augustus 1999 heeft het Hof de belanghebbende gerappelleerd. Ook toen bleef reactie evenwel uit.
1.7 Bij brief van 23 september 1999 stelde het Hof de partijen in de gelegenheid een (nieuwe) mondelinge behandeling te verzoeken. De partijen hebben van deze gelegenheid geen gebruik gemaakt. In zijn brief van 6 oktober 1999 deed de Inspecteur het Hof een chronologisch overzicht van de voortgang van de behandeling van de diverse navorderingsaanslagen toekomen. Een afschrift van deze brief is door het Hof ter kennisneming aan de belanghebbende gezonden op 10 november 1999.
1.8 Op 3 maart 2000 zijn door het Hof drie personen als getuige gehoord. De processen-verbaal ter zake werden op 17 maart 2000 aan de partijen gezonden.
1.9 Op 14 april 2000 kondigde het Hof aan zijn beslissingen in het openbaar op 21 april 2000 te zullen uitspreken. Op 21 april 2000 zijn de (schriftelijke) uitspraken gedaan en aan partijen gezonden.
1.10 De belanghebbende heeft op 6 juni 2000 pro forma beroepen in cassatie ingesteld tegen de hofuitspraken. Op 10 augustus 2000 heeft de Hoge Raad de belanghebbende in de gelegenheid gesteld zijn beroepen van een motivering te voorzien. Nadat die motivering op 19 september 2000 was ontvangen, zijn de beroepschriften op 20 oktober 2000 aan de Staatssecretaris gezonden. Diens op 14 december 2000 ingekomen verweerschriften zijn op 18 december 2000 aan de belanghebbende gestuurd. Op 12 januari 2001 heeft de belanghebbende van replieken gediend, die aan de Staatssecretaris zijn gezonden op 22 januari 2001. De Staatssecretaris zag geen aanleiding tot dupliek. Op 28 september 2001 heeft de Hoge Raad(4) de hofuitspraken vernietigd wegens ten onrechte passeren van een aanbod tot bewijslevering door een getuige en zijn de zaken verwezen naar het Gerechtshof te Amsterdam.
1.11 Het Hof Amsterdam heeft de partijen bij brief van 19 oktober 2001 in de gelegenheid gesteld van hun gevoelen omtrent het geschil na verwijzing te doen blijken. De Inspecteur heeft daarvan geen gebruik gemaakt. De belanghebbende heeft een schriftelijke toelichting gegeven bij faxbericht van 18 november 2001. Dit stuk is op 19 december 2001 aan de Inspecteur gezonden.
1.12 Op 8 januari 2002 heeft Hof Amsterdam de uitnodigingen verzonden voor de zitting die op 14 februari 2002 plaatsvond. Een door Hof Amsterdam aangewezen raadsheer-commissaris heeft vervolgens op 28 maart 2002 gezeten om een getuige te horen die echter niet verscheen. De getuige werd uiteindelijk op 15 mei 2002 gehoord. Het proces-verbaal ter zake op 31 mei 2002 aan de partijen gezonden.
1.13 Op 2 mei 2002 heeft Hof Amsterdam de partijen uitgenodigd voor een nieuwe mondelinge behandeling op 20 juni 2002. De belanghebbende heeft tijdens die zitting stukken overgelegd waarop de Inspecteur bij brief van 28 juni 2002 heeft gereageerd en de Inspecteur heeft op die zitting stukken overgelegd waarop de belanghebbende heeft gereageerd bij brief van 29 juni 2002. Op 2 juli 2002 heeft de griffier van Hof Amsterdam die brieven doorgezonden.
1.14 Ook voor het Hof Amsterdam zijn de zaken gezamenlijk behandeld.
1.15 De belanghebbende heeft voor het Hof Amsterdam niet geklaagd over de overschrijding van de redelijke termijn.
1.16 De schriftelijke beslissingen van het Hof zijn op 28 mei 2003 in het openbaar uitgesproken en op 6 juni 2003 aan de partijen gezonden.
2 De uitspraken van het Hof Amsterdam
2.1 Het Hof Amsterdam heeft de belanghebbende in het ongelijk gesteld voor wat betreft de enkelvoudige belasting/premie. Wel zag het aanleiding de verhogingen te verminderen wegens overschrijding van de redelijke termijn ex art. 6 van het Europees verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EVRM). In de zaken met rolnummers 40.049 en 40.051 zijn zij verminderd tot op 75 procent van de nagevorderde belasting. In de zaak met rolnummer 40.050 is de boete ad f 38.022 verder verminderd met 25% tot afgerond f 28.516. Het Hof overwoog daartoe in de zaken met nrs 40.049 en 40.051 als volgt:
“De Hoge Raad heeft voormelde uitspraak van het Gerechtshof te ’s-Gravenhage vernietigd en de zaak verwezen, aangezien dit hof ten onrechte niet is ingegaan op een aanbod van belanghebbende tot bewijslevering door een getuige. Het passeren van dit aanbod levert een aan de overheid toe te rekenen verzuim op. Sinds de voormelde uitspraak zijn ruim 3 jaren verstreken en gerekend vanaf het instellen van het beroep meer dan 5 jaren. Voorts heeft de inspecteur reeds op 29 december 1994(5) aan belanghebbende een brief gezonden waarin hij het opleggen van een navorderingsaanslag met verhoging aankondigde, waarmee hij jegens belanghebbende een handeling heeft verricht, waaraan deze in redelijkheid de verwachting heeft kunnen ontlenen dat hem een verhoging zou worden opgelegd. Het Hof vindt in een en ander aanleiding om de boete, rekening houdend met de ingewikkeldheid van de zaak en de vele door belanghebbende overgelegde en door het Hof te beoordelen producties, te verminderen tot op 75% van de nagevorderde belasting.”
2.2 In de zaak met rolnummer 40.050 overwoog het Hof ter zake van de gevolgen van overschrijding van de redelijke termijn:
“De Hoge Raad heeft voormelde uitspraak van het Gerechtshof te ’s-Gravenhage vernietigd en de zaak verwezen, aangezien dit hof ten onrechte niet is ingegaan op een aanbod van belanghebbende tot bewijslevering door een getuige. Het passeren van dit aanbod levert een aan de overheid toe te rekenen verzuim op. Sinds de voormelde uitspraak zijn ruim 3 jaren verstreken en gerekend vanaf het instellen van het beroep meer dan 5 jaren. Voorts heeft de inspecteur reeds op 10 december 1996 aan belanghebbende een brief gezonden waarin hij het opleggen van een navorderingsaanslag met verhoging aankondigde, waarmee hij jegens belanghebbende een handeling heeft verricht, waaraan deze in redelijkheid de verwachting heeft kunnen ontlenen dat hem een verhoging zou worden opgelegd. Het Hof vindt in een en ander aanleiding om de na gedeeltelijke kwijtschelding door de inspecteur resterende boete ad f 38.022, rekening houdend met de ingewikkeldheid van de zaak en de vele door belanghebbende overgelegde en door het Hof te beoordelen producties, verder te verminderen met 25% tot (afgerond) f 28.516.”
2.3 Het Hof legt de dies a quo (het moment van de criminal charge waarop de termijn van berechting begint te lopen) dus bij de (aankondigings)brieven van 23 december 1994 (zaak nr. 40.051), 29 december 1994 (zaak nr. 40.049) en 10 december 1996 (zaak nr. 40.050).
3 Geschil in cassatie
3.1 De belanghebbende voert in zijn op 15 juli 2003 ingekomen, 29 pagina’s tellende beroepschriften een groot aantal uiteenlopende klachten aan waarop ik niet in zal gaan, nu zij niet de redelijke termijn van berechting betreffen.
3.2 De Staatssecretaris heeft op 8 januari 2004 verweerschriften ingediend waarin hij het beroep bestrijdt. Daarbij heeft hij in alle drie de zaken incidentele beroepen in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris stelt één middel voor, inhoudende dat het Hof art. 67e AWR jo. art. 6 EVRM en/of art. 8:77 Awb heeft geschonden door in de overschrijding van de redelijke termijn aanleiding te zien de opgelegde verhogingen te verminderen van 100% tot 75%.
3.3 Ter toelichting wijst de Staatssecretaris op uw arrest van 12 juli 2002, nr. 36.723, BNB 2002/316, met noot Feteris, waarin u in overschrijding van de redelijke termijn slechts aanleiding zag 10% van de resterende boete af te halen. Het arrest roept volgens de Staatssecretaris de vraag op of de Hoge Raad hiermee een algemene richtlijn tot uitdrukking heeft gebracht voor de gevolgen die moeten worden verbonden aan de overschrijding van de redelijke termijn in de periode vóór de hofuitspraak waartegen cassatie wordt ingesteld, en dus niet, zoals in de jurisprudentie van uw strafkamer (zie de bijlage bij deze conclusie), slechts voor de periode waarin het dossier door het Hof naar de Hoge Raad moet worden verzonden. Het arrest zou aldus kunnen worden geïnterpreteerd dat termijnoverschrijding in beginsel een boetematiging met maximaal 10% rechtvaardigt. Deze interpretatie volgt kennelijk ook het Hof ’s-Hertogenbosch in zijn uitspraak van 22 juli 2002, nr. 98/05712, NTFR 2002/1362, V-N 2002/44.2.1.
3.4 Indien u de boetematiging voorbehouden acht aan het Hof als feitenrechter, zou volgens de Staatssecretaris in gevallen waarin het Hof de redelijke termijn overschreden acht, de boete met 25% gematigd kunnen worden zonder dat zulks in cassatie aantastbaar is. In gevallen daarentegen zoals in BNB 2002/316, waarin de behandeling van de zaak volgens het Hof wel maar volgens de Hoge Raad niet plaatsvond binnen een redelijke termijn en de Hoge Raad de zaak zelf afdoet, zou slechts een vermindering met 10% kunnen plaatsvinden. Een dergelijk verschil in uitkomst acht de Staatssecretaris onwenselijk. Een duidelijke richtlijn zou zijns inziens in het belang van de rechtseenheid zijn.
3.5 De Staatssecretaris acht het – uitgaande van zijn interpretatie van BNB 2002/316 – niet begrijpelijk dat het Hof in casu tot een vermindering van de boete met 25% komt. Weliswaar heeft de behandeling in casu langer geduurd dan in BNB 200/316, maar dat rechtvaardigt volgens de Staatssecretaris niet een vermindering met 25%. Hij meent dat evenmin is gebleken van bijzondere omstandigheden die een verdergaande matiging dan met 10% rechtvaardigen.
3.6 De belanghebbende heeft het incidentele cassatieberoep weersproken in een op 3 februari 2004 ingekomen verweerschrift. Op dezelfde datum zijn van de belanghebbende conclusies van repliek ingekomen in de principale beroepen.
3.7 De Staatssecretaris heeft afgezien van dupliek.
4 De termijn van berechting
4.1 De zaken van de belanghebbende zijn tot op heden als volgt verlopen:
aankondigingsbrief boekenonderzoek(6) 8 oktober 1993
beslag op stukken door de belastingdienst(7) 26 oktober 1993
beslag op stukken van de v.o.f. en de echtgenote door de FIOD(8) 20 april 1994
inval van de FIOD onder meer bij E(9) 22 april 1994
thuisbezoek door de belastingdienst bij de belanghebbende(10) 11 november 1994
aankondiging navorderingsaanslag 1989 en boete 23 december 1994
aankondiging navorderingsaanslag 1990 en boete 29 december 1994
oplegging navorderingsaanslag IB 1989 en boete 31 december 1994
executoriaal beslag van de ontvanger op belanghebbendes
roerende zaken en op zijn woning 2 januari 1995
oplegging navorderingsaanslag IB/PV 1990 en boete 13 januari 1995
indiening bezwaarschrift 1989 11 januari 1995
bespreking op de eenheid 19 januari 1995
indiening bezwaarschrift 1990 20 januari 1995
WOB-verzoek van de belanghebbende 20 januari 1995
reactie belastingdienst op WOB-verzoek 1 februari 1995
overlegging door de belanghebbende van machtiging 22 februari 1995
beslissing belastingdienst op WOB-verzoek 7 maart 1995
inzage in dossier door de belanghebbende 17 maart 1995
derdenonderzoeken rest 1995
reactie Belastingdienst op bezwaarschriften 5 januari 1996
correspondentie en besprekingspogingen(11) rest 1996
aankondiging navorderingsaanslag 1991 en boete 10 december 1996
oplegging navorderingsaanslag 1991 en boete 31 december 1996
indiening bezwaarschrift 1991 30 januari 1997
mondelinge toelichting belanghebbende op bezwaren 14 maart 1997(12)
gesprek ter inspectie 27 oktober 1997
uitspraken Inspecteur 21 januari 1998
indiening beroepschriften (gemotiveerd) 4 maart 1998
verzending beroepschriften naar inspecteur 1 mei 1998
verzending onbrekende pagina’s beroepschrift naar Inspecteur 8 juli 1998
indiening vertoogschriften (na uitstel) 2 september 1998
verzending vertoogschriften naar de belanghebbende 30 september 1998
uitnodiging voor de mondelinge behandeling 23 maart 1999
eerste mondelinge behandeling 7 april 1999
verzoek Hof tot opgave van getuigen 7 mei 1999
reactie belanghebbende 19 mei 1999
reactie Inspecteur 1 juni 1999
verzending reactie Inspecteur aan belanghebbende 7 juni 1999
herinnering Hof aan belanghebbende(13) 6 augustus 1999
gelegenheid tot tweede mondelinge behandeling 23 september 1999
indiening stuk door Inspecteur 6 oktober 1999
doorzending aan belanghebbende 10 november 1999
getuigenverhoor 3 maart 2000
verzending proces-verbaal van getuigenverhoor 17 maart 2000
(verzending) hofuitspraken 21 april 2000
indiening pro forma beroepschriften in cassatie bij het Hof 6 juni 2000
inzending dossier naar de Hoge Raad 5 juli 2000
verzending verzuimbrieven aan de belanghebbende(14) 10 augustus 2000
indiening motiveringen 19 september 2000
uitnodigingen tot verweer 20 oktober 2000
verweerschriften 14 december 2000
verzending verweerschriften 18 december 2000
indiening conclusies van repliek 12 januari 2001
verzending conclusies van repliek 18 januari 2001
eerste arresten Hoge Raad; verwijzing naar ander Hof 28 september 2001
uitnodiging Hof Amsterdam tot reactie op arresten 19 oktober 2001
schriftelijke reactie belanghebbende 18 november 2001
verzending schriftelijke reactie aan de Inspecteur 19 december 2001
uitnodiging voor de mondelinge behandeling 8 januari 2002
eerste mondelinge behandeling 14 februari 2002
eerste poging tot getuigenverhoor; getuige verschijnt niet 28 maart 2002
getuigenverhoor 15 mei 2002
uitnodiging voor de tweede mondelinge behandeling 2 mei 2002
verzending proces-verbaal getuigenverhoor 31 mei 2002
tweede mondelinge behandeling 20 juni 2002
reactie Inspecteur op mondelinge behandeling 28 juni 2002
reactie belanghebbende op mondelinge behandeling 29 juni 2002
verzending van reacties naar de andere partij 2 juli 2002
(verzending) hofuitspraken 28 mei 2003
indiening beroepschriften in cassatie bij het Hof 15 juli 2003
inzending dossier naar de Hoge Raad 22 september 2003
uitnodigingen tot verweer 14 november 2003
verweerschriften 8 januari 2004
verzending verweerschriften 9 januari 2004
indiening conclusies van repliek 3 februari 2004
verzending conclusies van repliek 5 februari 2004
mijn conclusies 27 februari 2004
5 Beoordeling
5.1 Op basis van het bovenstaande, afgezet tegen de in de bijlage bij deze conclusie vervatte bevindingen, vuistregels en afwijkingscriteria, kom ik tot de volgende beoordeling van de termijn van berechting. De belanghebbende is een natuurlijke persoon die door de opgelegde boeten rechtstreeks in zijn persoonlijke vermogen getroffen wordt. De fase vanaf de aankondiging van beboeting tot de oplegging ervan heeft in alle drie de zaken nog geen maand geduurd. Ik ga uit van de dies a quo zoals het Hof deze heeft bepaald (zie onderdeel 2.3 van deze conclusie), welke bepaling niet bestreden wordt en die geen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting.
5.2 De bezwaarprocedure heeft in de zaken 40.051 en 40.049 (1989 en 1990) drie jaren geduurd. In de zaak 40.050 (1991) heeft de bezwaarprocedure net geen jaar in beslag genomen. Volgens de in de bijlage bij deze conclusies opgenomen vuistregel heeft de bezwaarfase in de zaken 40.049 en 40.051 twee jaar te lang geduurd. In de zaak 40.050 (1991) is de bezwaarfase binnen de in de bijlage gestelde termijn van een jaar afgewikkeld. De oorzaken van de lange duur van de bezwaarfase in de zaken 40.049 en 40.051 zijn divers. In de periode april 1995 – januari 1996 deed de fiscus kennelijk derdenonderzoeken. In de daarop volgende periode hebben de partijen uitgebreid gecorrespondeerd. De in het vierde kwartaal van 1996 geplande bespreking kwam keer op de keer te vervallen doordat de belanghebbende afzegde. Hoewel enige vertraging in de bezwaarfase aan de belanghebbende toegerekend kan worden en het uitstel tijdens de correspondentie- en besprekings(pogingen)fase mede zijn belang diende, kan mijns inziens moeilijk volgehouden worden dat de bezwaarprocedures in de zaken met de nrs 40.049 en 40.051 binnen een redelijke termijn zijn afgewikkeld.
5.3 De procedures voor het Hof in de eerste feitelijke ronde (Hof ’s-Gravenhage) heeft 25,5 maanden geduurd. Dat is volgens de uitgangspunten in de bijlage bij deze conclusie anderhalve maand te lang. Aan de belanghebbende kan echter enige maanden vertraging toegerekend worden doordat hij tot tweemaal toe niet reageerde op een uitnodiging van het Hof, zodat er geen aanleiding bestaat de eerste beroepsfase als onredelijk langzaam aan te merken.
5.4 De eerste cassatieronde was binnen 16 maanden afgerond. Dat is niet onredelijk langzaam.
5.5 Het Hof Amsterdam heeft de zaken na cassatie en verwijzing 20 maanden onder zich gehad. Dat is volgens de vuistregel in de bijlage bij deze conclusie 8 maanden te lang. Uit het bovenstaande overzicht volgt dat het Hof onverklaard lang heeft gedaan over het concipiëren van de uitspraak (gedaan op 28 mei 2003) en de laatste zitting c.q. de laatste stukken (20 juni 2002 resp. 29 juni 2002). Vanaf 1 september 1999 geldt art. 8:66 Awb voor het belastingprocesrecht, bepalende dat een schriftelijke uitspraak(15) binnen zes weken of, in bijzondere omstandigheden, 12 weken, gedaan wordt. Dan valt mijns inziens niet te ontkomen aan het oordeel dat een termijn van bijna een jaar voor de uitspraak in het geding na cassatie onredelijk lang is.
5.6 Het verwijzingshof heeft inderdaad geoordeeld dat de redelijke termijn is overschreden, maar de te lange termijn voor zijn uitspraak na verwijzing noemt hij niet. Het hof noemt vier andere omstandigheden: (i) het passeren van het getuigenbewijsaanbod in de eerste feitelijke ronde door het Hof Den Haag, leidende tot cassatie en een verwijzingsprocedure, (ii) het totale tijdsverloop tussen het charge-moment en de uitspraken na verwijzing door de Hoge Raad is veel te lang, (iii) de ingewikkeldheid van de zaak, en (iv) de vele door de belanghebbende overgelegde en door dat hof te beoordelen producties.
5.7 Ik meen dat omstandigheid (i) niet ter zake doet voor de beoordeling van de redelijke termijn. Dat een strafzaak in hoger beroep leidt tot het oordeel dat alsnog getuigen moeten worden gehoord en dat het niet-horen door de rechtbank een fout was van een instantie die onderdeel is van de derde staatsmacht, zegt mijns inziens niets over de redelijkheid van de voortgang in de hoger-beroepsprocedure. Ik meen dat in casu slechts ter zake of het herstel van het geconstateerde verzuim na het gebruik van het rechtsmiddel van cassatie binnen redelijke termijn plaatsvond. Dat is mijns inziens het geval, nu cassatie binnen 16 maanden was afgerond en het verwijzingshof binnen een half jaar de getuige alsnog hoorde.
5.8 Niettemin is het oordeel dat de redelijke termijn is overschreden juist, wat er zij van de motivering, die met name in de zaak met nr 40.050 (1991) niet correct lijkt nu in die zaak niet negen jaren (zoals in de zaken 40.049 en 40.051) maar zeven jaren verstreken tussen het charge-moment en de uitspraken van het Hof Amsterdam na verwijzing, binnen welke tijdsspanne – als wij de bezwaarfase meerekenen als een fase in de berechting – vier instanties doorlopen werden, waarvan mijns inziens in die zaak alleen de laatste (verwijzings)instantie de termijn overschreed. In de beide andere zaken heeft ook de bezwaarfase te lang geduurd.
5.9 De Staatssecretaris bestrijdt niet ’s Hofs oordeel dat de redelijke termijn is overschreden. Voor de Hoge Raad als cassatierechter is er dan geen taak met betrekking tot de beoordeling van de termijn tot aan het tweede cassatieberoep. De Hoge Raad beoordeelt ook als cassatierechter de periode na de laatste zitting van het (verwijzings)hof, over de duur waarvan de belanghebbende immers niet meer kon klagen bij het Hof. Die periode is in casu, zoals betoogd, te lang terwijl het Hof daar geen verklaring voor geeft. Dat is volgens uw in de bijlage (onderdeel 4) opgenomen jurisprudentie in beginsel reden voort cassatie, maar in casu leidt deze constatering niet tot een ander totaaloordeel over de termijn van berechting dan dat van het Hof: onredelijk lang, zodat voor cassatie op deze grond geen aanleiding bestaat.
5.10 Dan komen wij toe aan de vraag naar de gevolgen van de geconstateerde overschrijding. De Staatssecretaris bestrijdt ook alleen op dit punt ‘s Hofs oordeel. Als cassatierechter past de Hoge Raad ook bij de beoordeling van de aan overschrijding te verbinden gevolgen terughoudendheid, gezien de verwevenheid van de strafmaatbeslissing en de beoordeling van de redelijkheid van de termijn met beoordelingen van feitelijke aard die zich aan toetsing in cassatie onttrekken. Ik verwijs naar onderdelen 4 en 9 van de bijlage bij deze conclusie en naar het in die bijlage (onderdeel 3) geciteerde arrest van uw strafkamer van 3 oktober 2000, nr. 00775/99, NJ 2000, 721, na conclusie Machielse, met noot JdH. De door het Hof toegepaste matiging (van 100% naar 75%) is bij een dergelijke terughoudende beoordeling geenszins onverenigbaar met de geconstateerde overschrijdingen, de vastgestelde omstandigheden van het geval en de voorhanden gegevens omtrent de persoon van de beboete, en zij doorstaat mijns inziens ook een iets minder terughoudende beoordeling van de te lange periode tussen de laatste Hofzitting en de Hofuitspraak.
5.11 Voor de Hoge Raad als feitenrechter ter zake van de duur van de tweede cassatiefase (vijfde instantie) bestaat vooralsnog geenszins aanleiding te oordelen dat de redelijke termijn overschreden zou worden. Integendeel. Het ziet er naar uit dat de drie zaken in tweede cassatie binnen een jaar afgedaan zullen zijn.
6 Conclusie
Ik zie af van conclusies in de principale beroepen en geef u in overweging de incidentele beroepen in cassatie ongegrond te verklaren.
De Procureur-Generaal bij
De Hoge Raad der Nederlanden
(a.-g.)
(1) Na bezwaar is de Inspecteur uitgegaan van een verzwegen bedrag van f 45.000.
(2) Uit de gedingstukken blijkt dat aan de belanghebbende voor dit jaar ook een navorderingsaanslag premie volksverzekeringen was opgelegd. De belanghebbende heeft gelijktijdig met het beroep tegen de uitspraak op het bezwaar ter zake van de navorderingsaanslag inkomstenbelasting beroep ingesteld tegen de uitspraak op het bezwaar ter zake van de navorderingsaanslag premie volksverzekeringen. Wat nadien met laatstgenoemd beroep is gebeurd, is onduidelijk. Daaromtrent vermelden de gedingstukken niets.
(3) De inspecteur betoogt dat de uitkomst van de strafzaak gedeeltelijk tot uitdrukking kwam in de navorderingsaanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1991. Hij heeft i.v.m. de samenloopregeling ter zake van de bevindingen uit de strafzaak wel een correctie maar geen boete opgelegd. De boete van 100 procent ziet dus niet op de correcties die strafrechtelijk vervolgd zijn.
(4) Rolnummers 36.240-36.242.
(5) Deze datum is opgenomen in de uitspraak in de zaak met rolnummer 40.049; in de zaak met rolnummer 40.051 wordt 23 december 1994 als datum genoemd; PJW.
(6) Volgens de belanghebbende was dit een FIOD-onderzoek naar de activiteiten van v.o.f. E.
(7) De fiscus heeft toen de administratie van de v.o.f. E meegenomen alsmede de administratie behorende bij de aangiften inkomstenbelasting 1988 t/m 1992 van de firmanten en hun echtgenoten. Het is mij niet duidelijk op grond van welke wettelijk bevoegdheid..
(8) Het gaat hier om stukken van zowel de v.o.f. E als van belanghebbendes echtgenote.
(9) Uit de stukken valt op te maken dat er een strafrechtelijk onderzoek tegen de belanghebbende liep. Op 9 mei 1996 heeft een strafzitting plaatsgevonden. Uit het verweerschrift in cassatie blijkt dat het strafrechtelijke onderzoek betrekking had op de inkomsten uit de vof E. Het dossier biedt verder weinig opheldering ter zake.
(10) Twee inspecteurs van de Belastingdienst/Ondernemingen P hebben op die dag een bezoek bij de belanghebbende aan huis gebracht. In een brief een van hen staat dat het bezoek is gebracht inzake het fiscale onderzoek dat “zij” in 1993 zijn begonnen en wordt benadrukt dat het om een fiscaal onderzoek ging (ik kan mij voorstellen dat de gemiddelde burger niet weet wat daar mee bedoeld wordt gezegd te zijn). Het bezoek lijkt telefonisch aangekondigd te zijn.
(11) In de na de reactie van de fiscus volgende periode is tussen de belanghebbende en de fiscus gecorrespondeerd. In het vierde kwartaal 1996 is drie maal een bespreking tussen de belastingdienst en de belanghebbende gepland. Alle keren is de afspraak kort voor de geplande bespreking door de belanghebbende afgezegd.
(12) In de hierna volgende periode heeft overleg tussen de belanghebbende en de belastingdienst plaatsgevonden over een totaalregeling, die kennelijk niet tot stand is gekomen.
(13) Wegens het uitblijven van een reactie op de door de Inspecteur ingediende stukken.
(14) Wegens ontbreken van de gronden van de cassatieberoepen.
(15) Voor een mondelinge uitspraak geldt een termijn van maximaal twee weken (art. 27d AWR).
Nrs. 40.049 t/m 40.051 P.J. Wattel
Derde Kamer B Conclusie in de zaak:
XNavorderingaanslag inkomstenbelasting 1989
en navorderingsaanslagen inkomstenbelasting/ tegen
premie volksverzekeringen 1990 en 1991
de Staatssecretaris van Financiën
en vice versa
27 februari 2004
0 Inleiding en overzicht
Dit zijn drie van 19 boetezaken waarin ik heden concludeer. In alle zaken is de vraag aan de orde of de redelijke termijn van berechting (art. 6 EVRM) overschreden is en zo ja, welk gevolg daaraan verbonden moet worden. Hoewel in deze zaken ook andere geschilpunten tussen de partijen bestaan, beperk ik mij in mijn conclusies in alle zaken tot (het gevolg van) overschrijding van de redelijke termijn. Bij deze conclusie hoort een bijlage die tevens bijlage is bij de andere boetezaken (bij u aanhangig onder de nrs. 37.984, 38.156 t/m 38.162, 38.693, 38.694, 38.696, 38.698, 38.699, 38.303, 39.083 en 39.482) en waarin ik de gezichtspunten behandel die alle zaken gemeen hebben.
1 Feiten en procesverloop
1.1 X (de belanghebbende) was vanaf 1988 als planner/inkoper in dienst bij C BV. Op 24 augustus 1994 is hij op staande voet ontslagen. Als dringende ontslagreden werd aangevoerd en door de kantonrechter te ’s-Gravenhage aanvaard dat de belanghebbende met zijn functie onverenigbare werkzaamheden voor derden verrichtte voor de v.o.f. E. De vennoten in deze firma waren de echtgenote van een andere C-medewerker en belanghebbendes echtgenote. V.o.f. E heeft onder meer rapporten verstrekt en adviezen gegeven aan K te R, welk bedrijf onder meer schakelkasten en elektronika aan C BV leverde.
1.2 Naast het strafrechtelijk onderzoek over de periode 1991-1992 tegen v.o.f. E, begon de belastingdienst in 1993 een fiscaal-technisch onderzoek over de periode 1989-1991 naar de door de belanghebbende ontvangen “bedragen van derden.” De directeur van K heeft verklaringen afgelegd over betalingen door K aan de v.o.f. E. Over de jaren 1989 t/m 1991 zijn vermogensvergelijkingen ter zake van belanghebbendes privévermogen opgesteld, die in negatieve netto privé-vermogens voor die jaren resulteerden ad -/- f 74.987, -/- f 183.467 en -/- f 95.511.
1.3 De Inspecteur concludeerde dat de belanghebbende in 1989, 1990 en 1991 inkomsten uit andere arbeid heeft verzwegen en heeft die inkomsten (aanvankelijk) gesteld op respectievelijk f 70.000(1), f 125.000 en f 70.000 gesteld. Op 31 december 1994 heeft hij de bestreden navorderingsaanslag IB 1989 opgelegd naar een belastbaar inkomen van f 92.133.(2) De nagevorderde inkomstenbelasting beliep f 28.264. Dat bedrag is met 100 procent verhoogd. Voor 1990 heeft de Inspecteur de navorderingsaanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen op 13 januari 1995 opgelegd naar een belastbaar inkomen van f 162.466. Het nagevorderde bedrag bedroeg f 68.317. Ook dat bedrag is met 100 procent verhoogd. De navorderingsaanslag 1991 is op 31 december 1996 opgelegd naar een belastbaar inkomen van f 155.078. De nagevorderde belasting/premie bedroeg f 65.580, met toepassing van een verhoging van 100 procent voorzover de verhoging zag op de niet aangegeven inkomsten uit andere arbeid en van 25% voor zover betreffend de correctie giftenaftrek (uiteindelijke verhoging in totaal f 38.022).(3)
1.4 De belanghebbende heeft op 11 januari 1995 (voor 1989), op 20 januari 1995 (voor 1990) en op 30 januari 1997 (voor 1991) bezwaarschriften ingediend. Bij uitspraken met dagtekening 21 januari 1998 heeft de Inspecteur de navorderingsaanslag 1989 verminderd naar een belastbaar inkomen van f 67.133 met verhoging van 100 procent en heeft hij de navorderingsaanslagen voor 1990 en 1991 gehandhaafd.
1.5 De belanghebbende heeft op 4 maart 1998 tegen de drie uitspraken beroepen ingesteld bij het Gerechtshof te ’s-Gravenhage (hierna: het Hof). Het Hof heeft de Inspecteur op 1 mei 1998 in de gelegenheid gesteld vertoogschriften in te dienen. Op 19 juni 1998 heeft de Inspecteur om uitstel gevraagd omdat hij niet het volledige beroepschrift had ontvangen. Op 26 juni 1998 verleende het Hof hem dat uitstel tot 24 juli 1998. In een op 6 juli 1998 ingekomen brief verzocht de Inspecteur wegens vakantie om verder uitstel en vroeg hij het Hof nogmaals het ontbrekende deel van het beroepschrift aan hen te zenden, hetgeen op 8 juli 1998 gebeurde. Op 2 september 1998 zijn in alle drie zaken vertoogschriften ingediend. Kopieën van de vertoogschriften zijn op 30 september 1998 aan de belanghebbende gezonden.
1.6 Op 23 maart 1999 zijn aan de partijen oproepen gezonden voor de mondelinge behandeling, die op 7 april 1999 plaatsvond. De belanghebbende heeft toen getuigenbewijs aangeboden. Het Hof heeft de belanghebbende op 7 mei 1999 verzocht van die getuigen opgave te doen. De belanghebbende heeft gereageerd op 19 mei 1999. De Inspecteur heeft in een op 1 juni 1999 bij het Hof ingekomen brief de voorkeur gegeven aan bewijslevering in de vorm van een daarbij meegezonden schriftelijke verklaring. Het Hof heeft de belanghebbende op 7 juni 1999 in de gelegenheid gesteld schriftelijk te reageren op de met de inspecteur gevoerde briefwisseling. Die reactie kwam niet. Bij brief van 6 augustus 1999 heeft het Hof de belanghebbende gerappelleerd. Ook toen bleef reactie evenwel uit.
1.7 Bij brief van 23 september 1999 stelde het Hof de partijen in de gelegenheid een (nieuwe) mondelinge behandeling te verzoeken. De partijen hebben van deze gelegenheid geen gebruik gemaakt. In zijn brief van 6 oktober 1999 deed de Inspecteur het Hof een chronologisch overzicht van de voortgang van de behandeling van de diverse navorderingsaanslagen toekomen. Een afschrift van deze brief is door het Hof ter kennisneming aan de belanghebbende gezonden op 10 november 1999.
1.8 Op 3 maart 2000 zijn door het Hof drie personen als getuige gehoord. De processen-verbaal ter zake werden op 17 maart 2000 aan de partijen gezonden.
1.9 Op 14 april 2000 kondigde het Hof aan zijn beslissingen in het openbaar op 21 april 2000 te zullen uitspreken. Op 21 april 2000 zijn de (schriftelijke) uitspraken gedaan en aan partijen gezonden.
1.10 De belanghebbende heeft op 6 juni 2000 pro forma beroepen in cassatie ingesteld tegen de hofuitspraken. Op 10 augustus 2000 heeft de Hoge Raad de belanghebbende in de gelegenheid gesteld zijn beroepen van een motivering te voorzien. Nadat die motivering op 19 september 2000 was ontvangen, zijn de beroepschriften op 20 oktober 2000 aan de Staatssecretaris gezonden. Diens op 14 december 2000 ingekomen verweerschriften zijn op 18 december 2000 aan de belanghebbende gestuurd. Op 12 januari 2001 heeft de belanghebbende van replieken gediend, die aan de Staatssecretaris zijn gezonden op 22 januari 2001. De Staatssecretaris zag geen aanleiding tot dupliek. Op 28 september 2001 heeft de Hoge Raad(4) de hofuitspraken vernietigd wegens ten onrechte passeren van een aanbod tot bewijslevering door een getuige en zijn de zaken verwezen naar het Gerechtshof te Amsterdam.
1.11 Het Hof Amsterdam heeft de partijen bij brief van 19 oktober 2001 in de gelegenheid gesteld van hun gevoelen omtrent het geschil na verwijzing te doen blijken. De Inspecteur heeft daarvan geen gebruik gemaakt. De belanghebbende heeft een schriftelijke toelichting gegeven bij faxbericht van 18 november 2001. Dit stuk is op 19 december 2001 aan de Inspecteur gezonden.
1.12 Op 8 januari 2002 heeft Hof Amsterdam de uitnodigingen verzonden voor de zitting die op 14 februari 2002 plaatsvond. Een door Hof Amsterdam aangewezen raadsheer-commissaris heeft vervolgens op 28 maart 2002 gezeten om een getuige te horen die echter niet verscheen. De getuige werd uiteindelijk op 15 mei 2002 gehoord. Het proces-verbaal ter zake op 31 mei 2002 aan de partijen gezonden.
1.13 Op 2 mei 2002 heeft Hof Amsterdam de partijen uitgenodigd voor een nieuwe mondelinge behandeling op 20 juni 2002. De belanghebbende heeft tijdens die zitting stukken overgelegd waarop de Inspecteur bij brief van 28 juni 2002 heeft gereageerd en de Inspecteur heeft op die zitting stukken overgelegd waarop de belanghebbende heeft gereageerd bij brief van 29 juni 2002. Op 2 juli 2002 heeft de griffier van Hof Amsterdam die brieven doorgezonden.
1.14 Ook voor het Hof Amsterdam zijn de zaken gezamenlijk behandeld.
1.15 De belanghebbende heeft voor het Hof Amsterdam niet geklaagd over de overschrijding van de redelijke termijn.
1.16 De schriftelijke beslissingen van het Hof zijn op 28 mei 2003 in het openbaar uitgesproken en op 6 juni 2003 aan de partijen gezonden.
2 De uitspraken van het Hof Amsterdam
2.1 Het Hof Amsterdam heeft de belanghebbende in het ongelijk gesteld voor wat betreft de enkelvoudige belasting/premie. Wel zag het aanleiding de verhogingen te verminderen wegens overschrijding van de redelijke termijn ex art. 6 van het Europees verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EVRM). In de zaken met rolnummers 40.049 en 40.051 zijn zij verminderd tot op 75 procent van de nagevorderde belasting. In de zaak met rolnummer 40.050 is de boete ad f 38.022 verder verminderd met 25% tot afgerond f 28.516. Het Hof overwoog daartoe in de zaken met nrs 40.049 en 40.051 als volgt:
“De Hoge Raad heeft voormelde uitspraak van het Gerechtshof te ’s-Gravenhage vernietigd en de zaak verwezen, aangezien dit hof ten onrechte niet is ingegaan op een aanbod van belanghebbende tot bewijslevering door een getuige. Het passeren van dit aanbod levert een aan de overheid toe te rekenen verzuim op. Sinds de voormelde uitspraak zijn ruim 3 jaren verstreken en gerekend vanaf het instellen van het beroep meer dan 5 jaren. Voorts heeft de inspecteur reeds op 29 december 1994(5) aan belanghebbende een brief gezonden waarin hij het opleggen van een navorderingsaanslag met verhoging aankondigde, waarmee hij jegens belanghebbende een handeling heeft verricht, waaraan deze in redelijkheid de verwachting heeft kunnen ontlenen dat hem een verhoging zou worden opgelegd. Het Hof vindt in een en ander aanleiding om de boete, rekening houdend met de ingewikkeldheid van de zaak en de vele door belanghebbende overgelegde en door het Hof te beoordelen producties, te verminderen tot op 75% van de nagevorderde belasting.”
2.2 In de zaak met rolnummer 40.050 overwoog het Hof ter zake van de gevolgen van overschrijding van de redelijke termijn:
“De Hoge Raad heeft voormelde uitspraak van het Gerechtshof te ’s-Gravenhage vernietigd en de zaak verwezen, aangezien dit hof ten onrechte niet is ingegaan op een aanbod van belanghebbende tot bewijslevering door een getuige. Het passeren van dit aanbod levert een aan de overheid toe te rekenen verzuim op. Sinds de voormelde uitspraak zijn ruim 3 jaren verstreken en gerekend vanaf het instellen van het beroep meer dan 5 jaren. Voorts heeft de inspecteur reeds op 10 december 1996 aan belanghebbende een brief gezonden waarin hij het opleggen van een navorderingsaanslag met verhoging aankondigde, waarmee hij jegens belanghebbende een handeling heeft verricht, waaraan deze in redelijkheid de verwachting heeft kunnen ontlenen dat hem een verhoging zou worden opgelegd. Het Hof vindt in een en ander aanleiding om de na gedeeltelijke kwijtschelding door de inspecteur resterende boete ad f 38.022, rekening houdend met de ingewikkeldheid van de zaak en de vele door belanghebbende overgelegde en door het Hof te beoordelen producties, verder te verminderen met 25% tot (afgerond) f 28.516.”
2.3 Het Hof legt de dies a quo (het moment van de criminal charge waarop de termijn van berechting begint te lopen) dus bij de (aankondigings)brieven van 23 december 1994 (zaak nr. 40.051), 29 december 1994 (zaak nr. 40.049) en 10 december 1996 (zaak nr. 40.050).
3 Geschil in cassatie
3.1 De belanghebbende voert in zijn op 15 juli 2003 ingekomen, 29 pagina’s tellende beroepschriften een groot aantal uiteenlopende klachten aan waarop ik niet in zal gaan, nu zij niet de redelijke termijn van berechting betreffen.
3.2 De Staatssecretaris heeft op 8 januari 2004 verweerschriften ingediend waarin hij het beroep bestrijdt. Daarbij heeft hij in alle drie de zaken incidentele beroepen in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris stelt één middel voor, inhoudende dat het Hof art. 67e AWR jo. art. 6 EVRM en/of art. 8:77 Awb heeft geschonden door in de overschrijding van de redelijke termijn aanleiding te zien de opgelegde verhogingen te verminderen van 100% tot 75%.
3.3 Ter toelichting wijst de Staatssecretaris op uw arrest van 12 juli 2002, nr. 36.723, BNB 2002/316, met noot Feteris, waarin u in overschrijding van de redelijke termijn slechts aanleiding zag 10% van de resterende boete af te halen. Het arrest roept volgens de Staatssecretaris de vraag op of de Hoge Raad hiermee een algemene richtlijn tot uitdrukking heeft gebracht voor de gevolgen die moeten worden verbonden aan de overschrijding van de redelijke termijn in de periode vóór de hofuitspraak waartegen cassatie wordt ingesteld, en dus niet, zoals in de jurisprudentie van uw strafkamer (zie de bijlage bij deze conclusie), slechts voor de periode waarin het dossier door het Hof naar de Hoge Raad moet worden verzonden. Het arrest zou aldus kunnen worden geïnterpreteerd dat termijnoverschrijding in beginsel een boetematiging met maximaal 10% rechtvaardigt. Deze interpretatie volgt kennelijk ook het Hof ’s-Hertogenbosch in zijn uitspraak van 22 juli 2002, nr. 98/05712, NTFR 2002/1362, V-N 2002/44.2.1.
3.4 Indien u de boetematiging voorbehouden acht aan het Hof als feitenrechter, zou volgens de Staatssecretaris in gevallen waarin het Hof de redelijke termijn overschreden acht, de boete met 25% gematigd kunnen worden zonder dat zulks in cassatie aantastbaar is. In gevallen daarentegen zoals in BNB 2002/316, waarin de behandeling van de zaak volgens het Hof wel maar volgens de Hoge Raad niet plaatsvond binnen een redelijke termijn en de Hoge Raad de zaak zelf afdoet, zou slechts een vermindering met 10% kunnen plaatsvinden. Een dergelijk verschil in uitkomst acht de Staatssecretaris onwenselijk. Een duidelijke richtlijn zou zijns inziens in het belang van de rechtseenheid zijn.
3.5 De Staatssecretaris acht het – uitgaande van zijn interpretatie van BNB 2002/316 – niet begrijpelijk dat het Hof in casu tot een vermindering van de boete met 25% komt. Weliswaar heeft de behandeling in casu langer geduurd dan in BNB 200/316, maar dat rechtvaardigt volgens de Staatssecretaris niet een vermindering met 25%. Hij meent dat evenmin is gebleken van bijzondere omstandigheden die een verdergaande matiging dan met 10% rechtvaardigen.
3.6 De belanghebbende heeft het incidentele cassatieberoep weersproken in een op 3 februari 2004 ingekomen verweerschrift. Op dezelfde datum zijn van de belanghebbende conclusies van repliek ingekomen in de principale beroepen.
3.7 De Staatssecretaris heeft afgezien van dupliek.
4 De termijn van berechting
4.1 De zaken van de belanghebbende zijn tot op heden als volgt verlopen:
aankondigingsbrief boekenonderzoek(6) 8 oktober 1993
beslag op stukken door de belastingdienst(7) 26 oktober 1993
beslag op stukken van de v.o.f. en de echtgenote door de FIOD(8) 20 april 1994
inval van de FIOD onder meer bij E(9) 22 april 1994
thuisbezoek door de belastingdienst bij de belanghebbende(10) 11 november 1994
aankondiging navorderingsaanslag 1989 en boete 23 december 1994
aankondiging navorderingsaanslag 1990 en boete 29 december 1994
oplegging navorderingsaanslag IB 1989 en boete 31 december 1994
executoriaal beslag van de ontvanger op belanghebbendes
roerende zaken en op zijn woning 2 januari 1995
oplegging navorderingsaanslag IB/PV 1990 en boete 13 januari 1995
indiening bezwaarschrift 1989 11 januari 1995
bespreking op de eenheid 19 januari 1995
indiening bezwaarschrift 1990 20 januari 1995
WOB-verzoek van de belanghebbende 20 januari 1995
reactie belastingdienst op WOB-verzoek 1 februari 1995
overlegging door de belanghebbende van machtiging 22 februari 1995
beslissing belastingdienst op WOB-verzoek 7 maart 1995
inzage in dossier door de belanghebbende 17 maart 1995
derdenonderzoeken rest 1995
reactie Belastingdienst op bezwaarschriften 5 januari 1996
correspondentie en besprekingspogingen(11) rest 1996
aankondiging navorderingsaanslag 1991 en boete 10 december 1996
oplegging navorderingsaanslag 1991 en boete 31 december 1996
indiening bezwaarschrift 1991 30 januari 1997
mondelinge toelichting belanghebbende op bezwaren 14 maart 1997(12)
gesprek ter inspectie 27 oktober 1997
uitspraken Inspecteur 21 januari 1998
indiening beroepschriften (gemotiveerd) 4 maart 1998
verzending beroepschriften naar inspecteur 1 mei 1998
verzending onbrekende pagina’s beroepschrift naar Inspecteur 8 juli 1998
indiening vertoogschriften (na uitstel) 2 september 1998
verzending vertoogschriften naar de belanghebbende 30 september 1998
uitnodiging voor de mondelinge behandeling 23 maart 1999
eerste mondelinge behandeling 7 april 1999
verzoek Hof tot opgave van getuigen 7 mei 1999
reactie belanghebbende 19 mei 1999
reactie Inspecteur 1 juni 1999
verzending reactie Inspecteur aan belanghebbende 7 juni 1999
herinnering Hof aan belanghebbende(13) 6 augustus 1999
gelegenheid tot tweede mondelinge behandeling 23 september 1999
indiening stuk door Inspecteur 6 oktober 1999
doorzending aan belanghebbende 10 november 1999
getuigenverhoor 3 maart 2000
verzending proces-verbaal van getuigenverhoor 17 maart 2000
(verzending) hofuitspraken 21 april 2000
indiening pro forma beroepschriften in cassatie bij het Hof 6 juni 2000
inzending dossier naar de Hoge Raad 5 juli 2000
verzending verzuimbrieven aan de belanghebbende(14) 10 augustus 2000
indiening motiveringen 19 september 2000
uitnodigingen tot verweer 20 oktober 2000
verweerschriften 14 december 2000
verzending verweerschriften 18 december 2000
indiening conclusies van repliek 12 januari 2001
verzending conclusies van repliek 18 januari 2001
eerste arresten Hoge Raad; verwijzing naar ander Hof 28 september 2001
uitnodiging Hof Amsterdam tot reactie op arresten 19 oktober 2001
schriftelijke reactie belanghebbende 18 november 2001
verzending schriftelijke reactie aan de Inspecteur 19 december 2001
uitnodiging voor de mondelinge behandeling 8 januari 2002
eerste mondelinge behandeling 14 februari 2002
eerste poging tot getuigenverhoor; getuige verschijnt niet 28 maart 2002
getuigenverhoor 15 mei 2002
uitnodiging voor de tweede mondelinge behandeling 2 mei 2002
verzending proces-verbaal getuigenverhoor 31 mei 2002
tweede mondelinge behandeling 20 juni 2002
reactie Inspecteur op mondelinge behandeling 28 juni 2002
reactie belanghebbende op mondelinge behandeling 29 juni 2002
verzending van reacties naar de andere partij 2 juli 2002
(verzending) hofuitspraken 28 mei 2003
indiening beroepschriften in cassatie bij het Hof 15 juli 2003
inzending dossier naar de Hoge Raad 22 september 2003
uitnodigingen tot verweer 14 november 2003
verweerschriften 8 januari 2004
verzending verweerschriften 9 januari 2004
indiening conclusies van repliek 3 februari 2004
verzending conclusies van repliek 5 februari 2004
mijn conclusies 27 februari 2004
5 Beoordeling
5.1 Op basis van het bovenstaande, afgezet tegen de in de bijlage bij deze conclusie vervatte bevindingen, vuistregels en afwijkingscriteria, kom ik tot de volgende beoordeling van de termijn van berechting. De belanghebbende is een natuurlijke persoon die door de opgelegde boeten rechtstreeks in zijn persoonlijke vermogen getroffen wordt. De fase vanaf de aankondiging van beboeting tot de oplegging ervan heeft in alle drie de zaken nog geen maand geduurd. Ik ga uit van de dies a quo zoals het Hof deze heeft bepaald (zie onderdeel 2.3 van deze conclusie), welke bepaling niet bestreden wordt en die geen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting.
5.2 De bezwaarprocedure heeft in de zaken 40.051 en 40.049 (1989 en 1990) drie jaren geduurd. In de zaak 40.050 (1991) heeft de bezwaarprocedure net geen jaar in beslag genomen. Volgens de in de bijlage bij deze conclusies opgenomen vuistregel heeft de bezwaarfase in de zaken 40.049 en 40.051 twee jaar te lang geduurd. In de zaak 40.050 (1991) is de bezwaarfase binnen de in de bijlage gestelde termijn van een jaar afgewikkeld. De oorzaken van de lange duur van de bezwaarfase in de zaken 40.049 en 40.051 zijn divers. In de periode april 1995 – januari 1996 deed de fiscus kennelijk derdenonderzoeken. In de daarop volgende periode hebben de partijen uitgebreid gecorrespondeerd. De in het vierde kwartaal van 1996 geplande bespreking kwam keer op de keer te vervallen doordat de belanghebbende afzegde. Hoewel enige vertraging in de bezwaarfase aan de belanghebbende toegerekend kan worden en het uitstel tijdens de correspondentie- en besprekings(pogingen)fase mede zijn belang diende, kan mijns inziens moeilijk volgehouden worden dat de bezwaarprocedures in de zaken met de nrs 40.049 en 40.051 binnen een redelijke termijn zijn afgewikkeld.
5.3 De procedures voor het Hof in de eerste feitelijke ronde (Hof ’s-Gravenhage) heeft 25,5 maanden geduurd. Dat is volgens de uitgangspunten in de bijlage bij deze conclusie anderhalve maand te lang. Aan de belanghebbende kan echter enige maanden vertraging toegerekend worden doordat hij tot tweemaal toe niet reageerde op een uitnodiging van het Hof, zodat er geen aanleiding bestaat de eerste beroepsfase als onredelijk langzaam aan te merken.
5.4 De eerste cassatieronde was binnen 16 maanden afgerond. Dat is niet onredelijk langzaam.
5.5 Het Hof Amsterdam heeft de zaken na cassatie en verwijzing 20 maanden onder zich gehad. Dat is volgens de vuistregel in de bijlage bij deze conclusie 8 maanden te lang. Uit het bovenstaande overzicht volgt dat het Hof onverklaard lang heeft gedaan over het concipiëren van de uitspraak (gedaan op 28 mei 2003) en de laatste zitting c.q. de laatste stukken (20 juni 2002 resp. 29 juni 2002). Vanaf 1 september 1999 geldt art. 8:66 Awb voor het belastingprocesrecht, bepalende dat een schriftelijke uitspraak(15) binnen zes weken of, in bijzondere omstandigheden, 12 weken, gedaan wordt. Dan valt mijns inziens niet te ontkomen aan het oordeel dat een termijn van bijna een jaar voor de uitspraak in het geding na cassatie onredelijk lang is.
5.6 Het verwijzingshof heeft inderdaad geoordeeld dat de redelijke termijn is overschreden, maar de te lange termijn voor zijn uitspraak na verwijzing noemt hij niet. Het hof noemt vier andere omstandigheden: (i) het passeren van het getuigenbewijsaanbod in de eerste feitelijke ronde door het Hof Den Haag, leidende tot cassatie en een verwijzingsprocedure, (ii) het totale tijdsverloop tussen het charge-moment en de uitspraken na verwijzing door de Hoge Raad is veel te lang, (iii) de ingewikkeldheid van de zaak, en (iv) de vele door de belanghebbende overgelegde en door dat hof te beoordelen producties.
5.7 Ik meen dat omstandigheid (i) niet ter zake doet voor de beoordeling van de redelijke termijn. Dat een strafzaak in hoger beroep leidt tot het oordeel dat alsnog getuigen moeten worden gehoord en dat het niet-horen door de rechtbank een fout was van een instantie die onderdeel is van de derde staatsmacht, zegt mijns inziens niets over de redelijkheid van de voortgang in de hoger-beroepsprocedure. Ik meen dat in casu slechts ter zake of het herstel van het geconstateerde verzuim na het gebruik van het rechtsmiddel van cassatie binnen redelijke termijn plaatsvond. Dat is mijns inziens het geval, nu cassatie binnen 16 maanden was afgerond en het verwijzingshof binnen een half jaar de getuige alsnog hoorde.
5.8 Niettemin is het oordeel dat de redelijke termijn is overschreden juist, wat er zij van de motivering, die met name in de zaak met nr 40.050 (1991) niet correct lijkt nu in die zaak niet negen jaren (zoals in de zaken 40.049 en 40.051) maar zeven jaren verstreken tussen het charge-moment en de uitspraken van het Hof Amsterdam na verwijzing, binnen welke tijdsspanne – als wij de bezwaarfase meerekenen als een fase in de berechting – vier instanties doorlopen werden, waarvan mijns inziens in die zaak alleen de laatste (verwijzings)instantie de termijn overschreed. In de beide andere zaken heeft ook de bezwaarfase te lang geduurd.
5.9 De Staatssecretaris bestrijdt niet ’s Hofs oordeel dat de redelijke termijn is overschreden. Voor de Hoge Raad als cassatierechter is er dan geen taak met betrekking tot de beoordeling van de termijn tot aan het tweede cassatieberoep. De Hoge Raad beoordeelt ook als cassatierechter de periode na de laatste zitting van het (verwijzings)hof, over de duur waarvan de belanghebbende immers niet meer kon klagen bij het Hof. Die periode is in casu, zoals betoogd, te lang terwijl het Hof daar geen verklaring voor geeft. Dat is volgens uw in de bijlage (onderdeel 4) opgenomen jurisprudentie in beginsel reden voort cassatie, maar in casu leidt deze constatering niet tot een ander totaaloordeel over de termijn van berechting dan dat van het Hof: onredelijk lang, zodat voor cassatie op deze grond geen aanleiding bestaat.
5.10 Dan komen wij toe aan de vraag naar de gevolgen van de geconstateerde overschrijding. De Staatssecretaris bestrijdt ook alleen op dit punt ‘s Hofs oordeel. Als cassatierechter past de Hoge Raad ook bij de beoordeling van de aan overschrijding te verbinden gevolgen terughoudendheid, gezien de verwevenheid van de strafmaatbeslissing en de beoordeling van de redelijkheid van de termijn met beoordelingen van feitelijke aard die zich aan toetsing in cassatie onttrekken. Ik verwijs naar onderdelen 4 en 9 van de bijlage bij deze conclusie en naar het in die bijlage (onderdeel 3) geciteerde arrest van uw strafkamer van 3 oktober 2000, nr. 00775/99, NJ 2000, 721, na conclusie Machielse, met noot JdH. De door het Hof toegepaste matiging (van 100% naar 75%) is bij een dergelijke terughoudende beoordeling geenszins onverenigbaar met de geconstateerde overschrijdingen, de vastgestelde omstandigheden van het geval en de voorhanden gegevens omtrent de persoon van de beboete, en zij doorstaat mijns inziens ook een iets minder terughoudende beoordeling van de te lange periode tussen de laatste Hofzitting en de Hofuitspraak.
5.11 Voor de Hoge Raad als feitenrechter ter zake van de duur van de tweede cassatiefase (vijfde instantie) bestaat vooralsnog geenszins aanleiding te oordelen dat de redelijke termijn overschreden zou worden. Integendeel. Het ziet er naar uit dat de drie zaken in tweede cassatie binnen een jaar afgedaan zullen zijn.
6 Conclusie
Ik zie af van conclusies in de principale beroepen en geef u in overweging de incidentele beroepen in cassatie ongegrond te verklaren.
De Procureur-Generaal bij
De Hoge Raad der Nederlanden
(a.-g.)
(1) Na bezwaar is de Inspecteur uitgegaan van een verzwegen bedrag van f 45.000.
(2) Uit de gedingstukken blijkt dat aan de belanghebbende voor dit jaar ook een navorderingsaanslag premie volksverzekeringen was opgelegd. De belanghebbende heeft gelijktijdig met het beroep tegen de uitspraak op het bezwaar ter zake van de navorderingsaanslag inkomstenbelasting beroep ingesteld tegen de uitspraak op het bezwaar ter zake van de navorderingsaanslag premie volksverzekeringen. Wat nadien met laatstgenoemd beroep is gebeurd, is onduidelijk. Daaromtrent vermelden de gedingstukken niets.
(3) De inspecteur betoogt dat de uitkomst van de strafzaak gedeeltelijk tot uitdrukking kwam in de navorderingsaanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1991. Hij heeft i.v.m. de samenloopregeling ter zake van de bevindingen uit de strafzaak wel een correctie maar geen boete opgelegd. De boete van 100 procent ziet dus niet op de correcties die strafrechtelijk vervolgd zijn.
(4) Rolnummers 36.240-36.242.
(5) Deze datum is opgenomen in de uitspraak in de zaak met rolnummer 40.049; in de zaak met rolnummer 40.051 wordt 23 december 1994 als datum genoemd; PJW.
(6) Volgens de belanghebbende was dit een FIOD-onderzoek naar de activiteiten van v.o.f. E.
(7) De fiscus heeft toen de administratie van de v.o.f. E meegenomen alsmede de administratie behorende bij de aangiften inkomstenbelasting 1988 t/m 1992 van de firmanten en hun echtgenoten. Het is mij niet duidelijk op grond van welke wettelijk bevoegdheid..
(8) Het gaat hier om stukken van zowel de v.o.f. E als van belanghebbendes echtgenote.
(9) Uit de stukken valt op te maken dat er een strafrechtelijk onderzoek tegen de belanghebbende liep. Op 9 mei 1996 heeft een strafzitting plaatsgevonden. Uit het verweerschrift in cassatie blijkt dat het strafrechtelijke onderzoek betrekking had op de inkomsten uit de vof E. Het dossier biedt verder weinig opheldering ter zake.
(10) Twee inspecteurs van de Belastingdienst/Ondernemingen P hebben op die dag een bezoek bij de belanghebbende aan huis gebracht. In een brief een van hen staat dat het bezoek is gebracht inzake het fiscale onderzoek dat “zij” in 1993 zijn begonnen en wordt benadrukt dat het om een fiscaal onderzoek ging (ik kan mij voorstellen dat de gemiddelde burger niet weet wat daar mee bedoeld wordt gezegd te zijn). Het bezoek lijkt telefonisch aangekondigd te zijn.
(11) In de na de reactie van de fiscus volgende periode is tussen de belanghebbende en de fiscus gecorrespondeerd. In het vierde kwartaal 1996 is drie maal een bespreking tussen de belastingdienst en de belanghebbende gepland. Alle keren is de afspraak kort voor de geplande bespreking door de belanghebbende afgezegd.
(12) In de hierna volgende periode heeft overleg tussen de belanghebbende en de belastingdienst plaatsgevonden over een totaalregeling, die kennelijk niet tot stand is gekomen.
(13) Wegens het uitblijven van een reactie op de door de Inspecteur ingediende stukken.
(14) Wegens ontbreken van de gronden van de cassatieberoepen.
(15) Voor een mondelinge uitspraak geldt een termijn van maximaal twee weken (art. 27d AWR).
Arrest gewezen op het beroep in cassatie van X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem van 2 november 2001, nr. 98/04067, betreffende na te melden navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
1. Navorderingsaanslag, beschikking, bezwaar en geding voor het Hof
Aan belanghebbende is voor het jaar 1995 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 284.594, waarvan ƒ 225.000 belast naar het tarief van artikel 57a, lid 2, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.
Vervolgens is hem over dat jaar een navorderingsaanslag opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 410.465, waarvan ƒ 225.000 belast naar het tarief van artikel 57a, lid 2, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, met een verhoging van de nagevorderde belasting van honderd percent, van welke verhoging de Inspecteur bij het vaststellen van de aanslag een kwijtschelding heeft verleend van vijftig percent, waardoor een verhoging van ƒ 35.698 resteerde. De navorderingsaanslag en de beschikking inzake de verhoging zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, bij gezamenlijke uitspraak van de Inspecteur gehandhaafd.
Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft de uitspraak van de Inspecteur voorzover deze betreft de enkelvoudige belasting bevestigd, en voorzover deze betreft de in de navorderingsaanslag begrepen verhoging vernietigd, en die verhoging verminderd tot ƒ 17.850. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. Hij heeft tevens incidenteel beroep in cassatie ingesteld.
Het beroepschrift in cassatie en het geschrift waarbij incidenteel beroep in cassatie is ingesteld, zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.
Belanghebbende heeft het incidentele beroep beantwoord.
De Advocaat-Generaal P.J. Wattel heeft op 27 februari 2004 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het incidentele beroep.
De Staatssecretaris heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
3. Beoordeling van de in het principale beroep aangevoerde klachten
De klachten kunnen niet tot cassatie leiden. Zulks behoeft, gezien artikel 81 van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu de klachten niet nopen tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.
4. Beschouwingen naar aanleiding van het in het incidentele beroep voorgestelde middel
4.1. Het middel bevat een klacht aangaande hetgeen het Hof heeft beslist op het punt van de overschrijding van de redelijke termijn als bedoeld in onder meer artikel 6, lid 1, EVRM. Het is de Hoge Raad bekend dat in de praktijk behoefte bestaat aan meer duidelijkheid over de vraag wanneer sprake is van inbreuk op het recht van de beboete op behandeling van zijn zaak binnen een redelijke termijn en het gevolg dat aan een vastgestelde inbreuk op dat recht dient te worden verbonden. Daarom zal de Hoge Raad, deels in afwijking van zijn eerdere rechtspraak terzake, enige algemene uitgangspunten en regels formuleren waarnaar hij zich in fiscale boetezaken voortaan zal richten.
Daarbij zal de Hoge Raad uitgaan van de terminologie van het huidige Hoofdstuk VIIIA van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR). Het navolgende geldt echter gelijkelijk in zaken waarin nog sprake is van een verhoging als bedoeld in de artikelen 9, 18, 21 en 22 van de AWR zoals deze wet luidde tot 1 januari 1998.
In zaken waarin het gerechtshof als enig gerecht in feitelijke instantie heeft beslist, geldt hetgeen hierna in 4.3 wordt overwogen met betrekking tot de behandeling van de zaak in eerste aanleg.
Aanvang van de redelijke termijn
4.2. Of op het aan de beboete toegekende recht op berechting binnen een redelijke termijn inbreuk wordt gemaakt, hangt af van het tijdsverloop, te rekenen vanaf het moment dat vanwege het betrokken bestuursorgaan jegens de beboete een handeling is verricht waaraan deze in redelijkheid de verwachting kan ontlenen dat aan hem een boete zal worden opgelegd. Als zodanige handelingen dienen in elk geval aangemerkt te worden de kennisgevingen als bedoeld in de artikelen 67g, lid 2, en 67k, lid 1, AWR.
Duur van de redelijke termijn
4.3. Voor de berechting van de zaak in eerste aanleg heeft als uitgangspunt te gelden dat deze niet binnen een redelijke termijn geschiedt indien de rechtbank niet binnen twee jaar nadat die termijn is aangevangen uitspraak doet, tenzij sprake is van bijzondere omstandigheden als hierna in 4.5 vermeld. In deze termijn is derhalve de duur van de bezwaarfase inbegrepen.
Voor de berechting van de zaak in hoger beroep heeft als uitgangspunt te gelden dat het gerechtshof, behoudens bijzondere omstandigheden als hierna in 4.5 vermeld, uitspraak doet binnen twee jaar nadat het rechtsmiddel is ingesteld.
4.4. Ook wanneer het tijdsverloop in de afzonderlijke fasen van de procedure niet van dien aard is dat geoordeeld moet worden dat de redelijke termijn is overschreden, valt niet uit te sluiten dat in bijzondere gevallen de totale duur van het geding zodanig is dat een inbreuk op artikel 6, lid 1, EVRM moet worden aangenomen. Het is evenwel ook denkbaar dat de zaak in een eerdere fase met bijzondere voortvarendheid is behandeld, zodanig dat de overschrijding van de redelijke termijn in een latere fase daardoor wordt gecompenseerd.
4.5. De redelijkheid van de duur van berechting van een boetezaak is voorts afhankelijk van onder meer de volgende omstandigheden:
a. de ingewikkeldheid van de zaak; daartoe kan bijvoorbeeld worden gerekend de aard en omvang van de fiscale problematiek, de omvang van het verrichte onderzoek, alsmede verknochtheid van het beboetbare feit met andere belastbare feiten betreffende dezelfde of andere belastingplichtige(n);
b. de invloed van de beboete en/of diens raadsman/gemachtigde op het procesverloop; daartoe kan bijvoorbeeld worden gerekend het doen van verzoeken om verlenging van gestelde termijnen of uitstel voor (het voldoen aan) uitnodigingen of oproepingen.
c. de wijze waarop de zaak door het bestuursorgaan is behandeld; daartoe kan bijvoorbeeld worden gerekend de mate van voortvarendheid in het nemen van besluiten nadat de redelijke termijn een aanvang heeft genomen;
d. de wijze waarop de zaak door de rechter is behandeld; daartoe kan bijvoorbeeld worden gerekend de mate van voortvarendheid die is betracht bij de controle op de voortgang van het schriftelijk debat tussen partijen, bij de appointering en afhandeling van het onderzoek ter zitting, en in de fase tussen de laatste partijhandeling en de uitspraak.
Gevolgen van overschrijding van de redelijke termijn
4.6. Overschrijding van de redelijke termijn behoort te leiden tot vermindering van de boete, afhankelijk van de mate waarin de redelijke termijn is overschreden.
Ambtshalve te verrichten toetsing; motiveringseisen
4.7. De rechter dient ambtshalve te onderzoeken of inbreuk is gemaakt op de onderhavige garantie van artikel 6, lid 1, EVRM. Hij behoeft in zijn uitspraak echter alleen in de volgende gevallen te doen blijken van dat onderzoek:
a. als door of namens de beboete terzake een klacht is aangevoerd, aangezien op een zodanige klacht een gemotiveerde beslissing dient te worden gegeven;
b. als tussen het tijdstip waarop de beboete laatstelijk in de gelegenheid was een klacht terzake aan te voeren, en het tijdstip waarop uitspraak is gedaan, zoveel tijd is verstreken dat het in de bestreden uitspraak besloten liggende oordeel dat de redelijke termijn niet is overschreden, zonder nadere motivering onbegrijpelijk zou zijn. Dit laatste is het geval indien de wettelijke termijn voor het doen van uitspraak niet in acht is genomen en mede daardoor de hiervoor onder 4.3 vermelde termijn van twee jaar is overschreden.
4.8. In geval van vermindering van de boete wegens overschrijding van de redelijke termijn dient de rechter in zijn uitspraak aan te geven in welke mate de boete is verlaagd. Dit betekent dat in de uitspraak ook vermeld dient te worden welke boete passend zou zijn geoordeeld indien de redelijke termijn niet zou zijn overschreden.
Toetsing door de Hoge Raad als cassatierechter
4.9. Als cassatierechter onderzoekt de Hoge Raad het oordeel van de feitenrechter inzake het tijdsverloop vóór de uitspraak waartegen beroep in cassatie is ingesteld. Dat onderzoek wordt als volgt begrensd:
a. het oordeel van de feitenrechter inzake de redelijkheid van voormeld tijdsverloop en - in voorkomend geval - de mate waarin de redelijke termijn is overschreden, kan in cassatie slechts in beperkte mate worden getoetst, in die zin dat de Hoge Raad alleen kan onderzoeken of het oordeel geen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting en niet onbegrijpelijk is in het licht van alle omstandigheden van het geval;
b. het gevolg dat de feitenrechter heeft verbonden aan een door hem vastgestelde overschrijding van de redelijke termijn, kan slechts worden getoetst op begrijpelijkheid.
4.10. Opmerking verdient dat niet voor het eerst in cassatie met vrucht kan worden geklaagd over de overschrijding van de redelijke termijn als gevolg van het tijdsverloop tot aan het tijdstip waarop de beboete laatstelijk in de gelegenheid was een klacht terzake aan te voeren, wanneer de beboete dat heeft nagelaten.
Toetsing door de Hoge Raad als feitenrechter
4.11. De Hoge Raad oordeelt in volle omvang over de eventuele overschrijding van de redelijke termijn (mede) als gevolg van het tijdsverloop ná de uitspraak waartegen beroep in cassatie is ingesteld.
4.12. Indien de Hoge Raad uit dien hoofde tot de bevinding komt dat de redelijke termijn is overschreden, zal als regel het
bedrag van de boete (verder) worden verminderd met 10 percent.
5. Beoordeling van het in het incidentele beroep voorgestelde middel
5.1. Het Hof heeft - in cassatie onbestreden - vastgesteld dat op 16 september 1997 reeds de eerste besprekingen met belanghebbende hebben plaatsgevonden over de (voorlopige) bevindingen van het boekenonderzoek waaruit de onderhavige navorderingsaanslag met verhoging is voortgevloeid. Het Hof heeft - eveneens in cassatie onbestreden - geoordeeld dat de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 EVRM is overschreden nu zijn uitspraak in de onderhavige zaak pas ongeveer vier jaar na dat tijdstip wordt gedaan en een groot gedeelte van het verstrijken van die termijn is te wijten aan binnen het Hof gelegen omstandigheden. Het Hof heeft in de lengte van de termijn, gelet op de aard en de omstandigheden van het onderhavige geval, aanleiding gezien het bedrag van de verhoging te verlagen tot ƒ 17.850. Hiertegen keert zich het middel.
5.2. Het oordeel van het Hof dat in deze zaak de - na kwijtschelding door de Inspecteur resterende - verhoging tot (ongeveer) de helft daarvan dient te worden verminderd is, gelet op de door het Hof daarbij in aanmerking genomen duur van de berechting en tegen de achtergrond van de overige omstandigheden van het geval, niet onbegrijpelijk. Het middel faalt derhalve.
6. Ambtshalve aanwezig bevonden grond voor cassatie
In deze zaak is beroep in cassatie ingesteld op 2 januari 2002. Op het moment dat de Hoge Raad in deze zaak arrest wijst, zijn sindsdien meer dan twee jaren verstreken. Dit levert een aan de cassatieprocedure toe te schrijven overschrijding van de redelijke termijn op. Gelet op het hiervoor in 4.12 overwogene zal de Hoge Raad de verhoging daarom verder kwijtschelden met een bedrag gelijk aan 10 percent van de na de vermindering door het Hof resterende verhoging.
7. Proceskosten
De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
8. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart zowel het principale als het incidentele beroep ongegrond,
vernietigt de uitspraak van het Hof, doch enkel voor wat betreft de beslissing omtrent de verhoging, en
scheldt de verhoging kwijt tot op een bedrag van ƒ 16.065 (€ 7289,98).
Dit arrest is gewezen door de vice-president A.E.M. van der Putt-Lauwers als voorzitter, de vice-president F.H. Koster, en de raadsheren P.J. van Amersfoort, P. Lourens en J.W. van den Berge, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 22 april 2005.
Metadata
Rubriek(en)
Formeel belastingrechtBelastingtijdvak
1995Instantie
HRDatum instantie
22 april 2005Rolnummer
37.984ECLI
ECLI:NL:HR:2005:AO9006ECLI:NL:PHR:2005:AO9006
bwbr0002320&artikel=67a&lid=1,bwbr0002320&artikel=67b&lid=1,bwbr0002320&artikel=67c&lid=1
