Fiscale eenheid kwam niet tot stand; geen willekeurige afschrijving

1.1. De inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2010 een navorderingsaanslag vennootschapsbelasting (hierna: Vpb) opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 1.103.391, waarover € 270.364 Vpb is verschuldigd. Bij gelijktijdige beschikking heeft de inspecteur € 81.800 aan heffingsrente in rekening gebracht. Verder heeft de inspecteur bij beschikking het eerder vastgestelde verlies herzien en vastgesteld op nihil.

1.2. De inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar van 9 maart 2017 de navorderingsaanslag, de rentebeschikking en de verliesherzieningsbeschikking gehandhaafd.

1.3. Belanghebbende heeft daartegen per fax op 19 april 2017 beroep ingesteld. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 333.

1.4. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.5. Beide partijen hebben nadere stukken ingediend welke steeds in afschrift aan de wederpartij zijn verstrekt.

1.6. Bij brief van 3 april 2019 heeft de rechtbank aangekondigd bepaalde vragen aan de orde te stellen op de zitting. Belanghebbende heeft op 9 april 2019 een schriftelijke reactie gegeven en bijlagen bij deze reactie gevoegd. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de inspecteur.

1.7. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 11 april 2019 te Breda. Voor de verschenen personen en het verhandelde ter zitting verwijst de rechtbank naar het proces-verbaal van de zitting waarvan een afschrift tegelijk met het afschrift van deze uitspraak wordt verzonden.

1.8. Bij brieven van 20 mei 2019 en 2 juli 2019 heeft de rechtbank de uitspraaktermijn met telkens zes weken verlengd.

2. Feiten

Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:

2.1. Belanghebbende is opgericht op [datum] 2006. De aandelen worden gehouden door [A BV] (50%) en [B BV] (50%). Belanghebbende drijft een groothandel in (wegen)bouwmaterialen.

2.2. Belanghebbende heeft gesprekken gevoerd over een investering in een zeeschip. Op 22 oktober 2010 heeft belanghebbende een term sheet ondertekend, waarmee zij zich tot investering in het schip [het schip] (hierna: het schip) heeft verbonden. In de term sheet zijn de belangrijkste voorwaarden van de voorgenomen transactie overeengekomen, zoals de hierna onder de feiten opgenomen organisatiestructuur, overeenkomsten, wijze van investering, inbreng van kapitaal en mogelijkheden tot desinvestering door belanghebbende en de daarbij geldende voorwaarden.

2.3. Deze term sheet is, naast belanghebbende, ondertekend door [C GmbH] (hierna: [C GmbH] ) en [D LLP] . [C GmbH] behoort tot [C groep] , een grote scheepvaartonderneming uit [plaats Y] (Duitsland). [D LLP] maakt onderdeel uit van de Londense adviesfirma [Adviesfirma] die de toegepaste structuur heeft bedacht, partijen bij elkaar heeft gebracht en de transactie heeft begeleid.

2.4. Op 5 november 2010 hebben belanghebbende, [E BV] (hierna: [E BV] ) – op dat moment als vennootschap in oprichting –, [C GmbH] , [F UA] (hierna: [F UA] ) en [G UA] (hierna: [G UA] ) een participation agreement gesloten. [G UA] is een aan [C groep] gelieerde coöperatie. In de participation agreement zijn de in de term sheet overeengekomen voorwaarden nader vastgelegd. Bij de participation agreement behoren, onder meer, de volgende appendices:

• Een limited partnership agreement van 5 november 2010. Bij deze overeenkomst zijn [E BV] en vijf andere investeerders als commanditair vennoot toegetreden tot [de CV] (hierna: de CV). Dit betreft een besloten CV. [E BV] heeft een participatie van 35% in de CV verkregen. De commanditaire vennoten hebben een bedrag van in totaal € 100 in de CV ingebracht. Daarnaast zijn afspraken gemaakt over aanvullende stortingen. De beherend vennoot van de CV is [G UA] .
• Een tax sharing agreement van 5 november 2010. In deze overeenkomst zijn belanghebbende en [E BV] een recht tot compensatie overeengekomen van het voordeel dat belanghebbende geniet doordat binnen de fiscale eenheid verliezen van [E BV] kunnen worden verrekend met winsten van belanghebbende. De compensatie wordt gesteld op 13,71% (2010) en 13,44% (2011) van het verrekende verlies.
• Een concept akte van verkoop van de aandelen in [E BV] door belanghebbende aan [F UA] .

2.5. Op [datum] 2010 heeft belanghebbende (179 aandelen), samen met [F UA] (1 aandeel), [E BV] opgericht. De oprichters hebben op 5 november 2010 € 18.000 nominaal kapitaal gestort. Op 27 januari 2012 heeft belanghebbende een bedrag van € 824.000 als agio in [E BV] gestort. Zij was daartoe gehouden op basis van de tax sharing agreement. Het bedrag van de agio betreft 53,75% van het genoten Vpb-voordeel als gevolg van de willekeurige afschrijving. [E BV] moest op haar beurt op basis van de limited partnership agreement het bedrag van de agio als kapitaal inbrengen in de CV.

2.6. Op 16 december 2010 heeft de CV het bouwcontract van het schip tegen de aanschaffingsprijs van ongeveer, omgerekend, € 20.396.000 verworven. Het schip is op [datum] 2010 opgeleverd.

2.7. Na een verzoek van belanghebbende en [E BV] van 25 februari 2011 daartoe, heeft de inspecteur bij beschikking van 21 maart 2011 beslist dat [E BV] vanaf de oprichtingsdatum ( [datum] 2010) is gevoegd in de fiscale eenheid voor de Vpb, waarvan belanghebbende de moedermaatschappij is.

2.8. Belanghebbende heeft op 9 februari 2011 respectievelijk 3 maart 2011 verzocht om vermindering van de voorlopige aanslagen Vpb 2010 en 2011 in verband met willekeurige afschrijving op de investering in het schip. Bij het verzoek om vermindering was ook een Exceloverzicht opgenomen met kort gezegd een overzicht van onder meer de investering van belanghebbende in de structuur en de cashflow.

2.9. Op 14 april 2011 heeft de Belastingdienst een bedrijfsbezoek gebracht aan belanghebbende om te beoordelen of een onderzoek naar de aanvaardbaarheid van de aangiften Vpb over de jaren 2005 tot en met 2009 van onder meer belanghebbende diende te worden ingesteld. Tijdens dat bezoek heeft belanghebbende uit eigen beweging de investering in het schip en de willekeurig afschrijving ter sprake gebracht en de daarbij gekozen structuur aan de hand van de transactiedocumentatie toegelicht. De controle-ambtenaren ( [H] en [I] ) hebben hiervan een aantekening gemaakt in het intern verslag van het bedrijfsgesprek. Daarbij is onder meer opgemerkt “Per saldo levert het [belanghebbende] BV 10% fiscaal voordeel op, om aan deze constructie deel te nemen. Het risico voor [J] is slechts beperkt tot de stortingsplicht.”

2.10. Naar aanleiding van (het interne verslag van) het bedrijfsbezoek is een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften Vpb 2005 tot en met 2009 van belanghebbende en [K BV] . In het rapport boekenonderzoek is ook een passage opgenomen over [E BV] en de investering in het schip.

2.11. Met dagtekening 16 april 2011 heeft de inspecteur het verzoek tot vermindering van de voorlopige aanslagen Vpb 2010 en 2011 toegekend.

2.12. Belanghebbende heeft voor de jaren 2010 en 2011 met betrekking tot de investering in het schip gebruik gemaakt van de tijdelijke regeling voor willekeurige afschrijving als bedoeld in artikel 3.34 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) in verbinding met artikel 13 van de Uitvoeringsregeling willekeurige afschrijving 2001. Op 11 oktober 2011 heeft belanghebbende haar aangifte Vpb 2010 ingediend naar een belastbaar bedrag van € 2.049.111 negatief. In deze aangifte is een bedrag van € 3.152.502 negatief opgenomen onder de post resultaat deelnemingen. De inspecteur heeft vragen gesteld. Belanghebbende heeft vervolgens bij brief van 26 maart 2012 de limited partnerschip agreement, de fiscale jaarcijfers van de CV en een berekening van de afschrijving aan de inspecteur gestuurd. De inspecteur heeft beoordeeld dat er sprake is van een besloten CV. Ook heeft de inspecteur aan zijn collega’s gevraagd of er naar aanleiding van het boekenonderzoek zaken zijn die van belang kunnen zijn voor het jaar 2010. Zij hebben aangegeven dat deze er niet waren. Met dagtekening 6 oktober 2012 heeft de inspecteur de definitieve aanslag Vpb 2010 en een verliesbeschikking vastgesteld conform de ingediende aangifte.

2.13. [F UA] was op basis van de term sheet en de participation agreement verplicht om belanghebbende op 1 april 2011 een onherroepelijk en onvoorwaardelijk bod te doen waartegen belanghebbende tot en met 31 december 2012 de aandelen in [E BV] aan [F UA] kon verkopen. De prijs van de aandelen wordt gedefinieerd als de intrinsieke waarde, waarbij de waarde van het schip wordt gesteld op de bouwsom minus commerciële afschrijvingen en de belastinglatentie vanwege de willekeurige afschrijving tegen nominale waarde.

Belanghebbende was op grond van de limited partnership agreement gehouden om middels [E BV] een bedrag van € 786.298,56 als kapitaal in de CV in te brengen, indien zij op 31 januari 2012 nog aandeelhouder zou zijn van [E BV] .

2.14. Belanghebbende heeft op 30 januari 2012 de aandelen [E BV] overgedragen aan [L Ltd] . tegen een verkoopprijs van € 1. [L Ltd] is gelieerd aan [F UA] . Deze vennootschap heeft de aandelen op 10 december 2012 doorverkocht aan [C GmbH] .

2.15. Op 30 juni 2014 heeft belanghebbende verzocht om verbreking van de fiscale eenheid Vpb tussen haar en [E BV] per 14 december 2012. De inspecteur is aan dit verzoek tegemoetgekomen.

2.16. In 2015 wordt binnen de Belastingdienst besloten tot een landelijk gecoördineerde aanpak van scheepvaart-CV’s. In dat kader heeft de inspecteur de beschikking gekregen over de participation agreement en bijbehorende bijlagen van 5 november 2010. Bij brief van 29 oktober 2015 heeft de inspecteur aan belanghebbende medegedeeld dat hij van mening is dat de waardeontwikkelingen in [E BV] belanghebbende niet aangaan en daarom niet wordt voldaan aan de voorwaarden om een fiscale eenheid te vormen met belanghebbende. De fiscale eenheid heeft dan ook nooit bestaan. De inspecteur heeft daarom aangekondigd dat hij voornemens is om de willekeurige afschrijving te corrigeren door middel van een navorderingsaanslag Vpb.

2.17. De inspecteur heeft belanghebbende en de andere investeerders in het schip voorstellen gedaan om in onderling overleg tot overeenstemming te komen. Belanghebbende heeft deze voorstellen niet aanvaard.

2.18. Met dagtekening 19 november 2016 heeft de inspecteur de navorderingsaanslag Vpb 2010 opgelegd. De inspecteur heeft daarbij het belastbaar bedrag vastgesteld op € 1.103.391, derhalve zonder rekening te houden met het resultaat van [E BV] van € 3.152.502 negatief. Ook heeft de inspecteur bij beschikking de eerdere verliesvaststellingsbeschikking herzien en het verlies vastgesteld op nihil.

3. Geschil

3.1. Tussen partijen is in geschil of de navorderingsaanslag Vpb 2010 terecht en naar het juiste bedrag is opgelegd. De volgende punten zijn specifiek in geschil:

• Is er sprake van een grond om de navorderingsaanslag op te leggen en de verliesvaststellingsbeschikking te herzien?
• Is in het onderhavige jaar sprake van een fiscale eenheid Vpb tussen belanghebbende en [E BV] ?

3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken en ter zitting.

3.3. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraken op bezwaar, vernietiging van de navorderingsaanslag en tot vaststelling van het verlies voor het jaar 2010 op een bedrag van € 2.049.111 conform de ingediende aangifte Vpb 2010.

De inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.

4. Beoordeling van het geschil

4.1. De rechtbank ziet aanleiding om eerst in te gaan op de vraag of er een fiscale eenheid Vpb bestaat tussen belanghebbende en [E BV] .

Fiscale eenheid Vpb

4.2. Artikel 15 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb) (tekst 2010) luidt als volgt:

1.Ingeval een belastingplichtige (moedermaatschappij) de juridische en economische eigendom bezit van ten minste 95 percent van de aandelen in het nominaal gestorte kapitaal van een andere belastingplichtige (dochtermaatschappij) wordt op verzoek van beide belastingplichtigen de belasting van hen geheven alsof er één belastingplichtige is, in die zin dat de werkzaamheden en het vermogen van de dochtermaatschappij deel uitmaken van de werkzaamheden en het vermogen van de moedermaatschappij. De belasting wordt geheven bij de moedermaatschappij. De belastingplichtigen tezamen worden in dat geval aangemerkt als fiscale eenheid. Van een fiscale eenheid kan meer dan één dochtermaatschappij deel uitmaken.

2. Onder een bezit als bedoeld in het eerste lid wordt mede verstaan een middellijk bezit van aandelen, mits deze onmiddellijk worden gehouden door één of meer belastingplichtigen die van de fiscale eenheid deel uitmaken.

(…)

5. De fiscale eenheid komt tot stand op een door de belastingplichtigen in het verzoek, bedoeld in het eerste lid, aan te geven tijdstip, doch niet eerder dan drie maanden voor het tijdstip waarop het verzoek is gedaan.

6. De fiscale eenheid eindigt:

o a. indien niet langer aan de bij of krachtens dit artikel gestelde vereisten wordt voldaan;

o b. indien de belastingplichtige, bedoeld in het vierde lid, tweede volzin, de plaats van werkelijke leiding verplaatst naar Nederland;

o c. indien de belastingplichtige de plaats van werkelijke leiding verplaatst naar het buitenland met achterlating van een vaste inrichting in Nederland;

o d. op gezamenlijk verzoek van de moedermaatschappij en de dochtermaatschappij met ingang van het in het verzoek genoemde tijdstip doch niet eerder dan met ingang van de datum van indiening van het verzoek; met dien verstande dat indien de fiscale eenheid ten aanzien van één of meer dochtermaatschappijen wordt beëindigd, de fiscale eenheid daardoor niet eveneens ten aanzien van de andere belastingplichtigen wordt beëindigd.

(…)”

4.3. Op 17 april 2015 heeft de Hoge Raad (ECLI:NL:HR:2015:962) geoordeeld over de gevolgen voor de fiscale eenheid Vpb indien de moedermaatschappij niet de economische eigendom heeft van de aandelen. In dit arrest heeft de Hoge Raad het volgende geoordeeld, hoewel een beschikking fiscale eenheid was afgegeven:

“(…)

3.1.2. De uitspraak van het Hof en de stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan dat (i) het zo goed als zeker was dat [BB] met de hiervoor in 2.1.6 vermelde optieovereenkomsten een aanzienlijk negatief resultaat zou behalen, (ii) belanghebbende door middel van de voor € 1 verkregen putoptie zich tegen de negatieve waardeontwikkelingen van de aandelen in [BB] heeft ingedekt, (iii) [I] door middel van het verstrekken van de lening de kapitaalstorting door [BB] in [G] en daarmee de financiering van de hiervoor in 2.1.6 vermelde optieovereenkomsten (vrijwel) volledig heeft gefinancierd, (iv) belanghebbende, mede onder de voorwaarde dat zij op of na 12 januari 2007 nog aandeelhouder is in [BB], zich in de “loan agreement” hoofdelijk aansprakelijk heeft gesteld voor die lening.

3.1.3. Uit het hiervoor in 3.1.2 overwogene volgt dat het economische belang in [BB] vanaf de oprichting bij [I] berustte. Mitsdien kon, gelet op het bepaalde in artikel 15, lid 1, eerste volzin, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 geen fiscale eenheid tussen belanghebbende en [BB] tot stand komen. Reeds op die grond faalt middel 1.

(…)”

4.4. Voor het vormen van een fiscale eenheid Vpb is een voorwaarde dat de moedermaatschappij de juridische en economische eigendom bezit van ten minste 95% van de aandelen in de dochtermaatschappij. Vast staat dat belanghebbende de juridische eigendom van de aandelen in [E BV] had. Tussen partijen is alleen in geschil of belanghebbende ook de economische eigendom van de aandelen in [E BV] had.

4.5. Volgens de inspecteur stond feitelijk bij het aangaan van de investering al vast dat de aandelen in [E BV] kort na 31 december 2011 voor € 1 verkocht zouden gaan worden. De inspecteur leidt dit af uit het feit dat in de participation agreement is opgenomen dat [F UA] een onherroepelijk en onvoorwaardelijk bod doet op de aandelen [E BV] . Tevens is de overeengekomen en vooraf vastgelegde methode voor het bepalen van de verkoopprijs van de aandelen dusdanig dat de waarde van de aandelen op 31 december 2011 alleen maar positief, en dus hoger dan € 1, kan zijn als de winst in de periode van ingebruikname tot 31 december 2011 meer dan € 4.000.000 bedraagt. Gelet op de beperkte inkomsten uit de exploitatie, de commerciële afschrijvingen (die mede bepalend zijn voor de prijs van de aandelen) en de hoge rentelasten acht de inspecteur die kans verwaarloosbaar. Ook heeft belanghebbende de verplichting om, indien zij op 31 januari 2012 nog steeds houder is van de aandelen [E BV] , een additionele kapitaalstorting te doen van € 786.298,56. Hierdoor wordt het door belanghebbende gerealiseerde (fiscale) resultaat van € 718.500 negatief. De inspecteur ziet de verplichting tot het doen van de additionele kapitaalstorting als een boetebeding als garantie dat belanghebbende de aandelen aan de reder zal verkopen. Volgens de inspecteur is dat ook de bedoeling van partijen en blijkt dat onder andere uit een email die [F UA] heeft gestuurd aan een andere investeerder in een scheeps-CV.

“Op het punt in je mail, zoals ik vanochtend aangaf, is het altijd zo dat de reder als de dood is dat jij zijn glanzende nieuwe schip niet aan hem verkoopt, terwijl de klant altijd bang is dat hij met een schip blijft zitten. Het is dichtgetimmerd door jou tot een hoge additionele kapitaalstorting te verplichten als je de aandelen niet overdraagt (…)”

Verder is in de term sheet tussen [C GmbH] en [Adviesfirma] opgenomen dat [Adviesfirma] [C GmbH] garandeert dat de investeerders hun aandelen zullen verkopen in 2011 of 2012.

Belanghebbende heeft nooit de economische eigendom gekregen van de aandelen omdat zij zich materieel heeft verplicht tot overdracht van de aandelen [E BV] tegen een vooraf vastgestelde prijs van € 1. Nu niet aan alle voorwaarden wordt voldaan is de fiscale eenheid Vpb tussen belanghebbende en [E BV] nimmer tot stand gekomen, ook niet als in eerste instantie een (achteraf) ten onrechte beschikking fiscale eenheid Vpb is afgegeven, aldus de inspecteur.

4.6. Belanghebbende voert aan dat er weliswaar een putoptie was overeengekomen, maar dat daarmee niet vooraf vast stond dat de aandelen zouden worden overgedragen tegen een prijs van € 1. Belanghebbende had de aandelen mogelijk wel gehouden als de waarde voldoende boven die € 1 had gelegen, alhoewel zich dat op voorhand realiter niet liet denken.

De additionele kapitaalstorting, die de inspecteur als boetebeding ziet, is een investering die alleen dan negatief uitwerkt als de waarde van de onderneming van de CV negatief is.

Daarom rust het negatieve economische belang volledig bij belanghebbende. Tot het bedrag van € 1 heeft belanghebbende het volle risico van waardedaling gedragen. Ook het positieve economische belang rustte bij belanghebbende. Zij was vrij om de putoptie niet uit te oefenen. Iedere waarde van de aandelen boven € 1 kwam haar toe.

Verder betoogt belanghebbende dat het er niet om gaat hoe groot de kans op een positief economisch belang is, maar alleen wie het economische belang heeft.

Anders dan de inspecteur stelt, kon niet al in 2010 stellig worden gezegd dat het economische klimaat voor de zeescheepvaart tegen het einde van 2011 uitgesproken slecht zou zijn. Belanghebbende wijst op een prospectus van een Vlootfonds met een schip uit dezelfde categorie en uit dezelfde serie als het schip. Het in die prospectus opgenomen exploitatieresultaat heeft belanghebbende meegewogen in de beoordeling van het investeringsvoorstel. Uit die prospectus blijkt een positieve rendementsverwachting.

4.7. De rechtbank stelt voorop dat op belanghebbende de stelplicht en bewijslast rust van de feiten en omstandigheden waaruit volgt dat belanghebbende de economische eigendom heeft, aangezien belanghebbende zich op het bestaan van een fiscale eenheid Vpb beroept. Weliswaar kan als uitgangspunt ervan worden uitgegaan dat de juridische eigendom ook gepaard gaat met de economische eigendom, maar bij voldoende gemotiveerde betwisting rust op belanghebbende wel de bewijslast.

De rechtbank acht belanghebbende tegenover de voldoende gemotiveerde betwisting door de inspecteur niet in die bewijslast geslaagd en overweegt daartoe als volgt. Al het bewijsmateriaal dat is overgelegd afwegende, is de rechtbank van oordeel dat het zo goed als zeker is dat belanghebbende de aandelen zou verkopen tegen € 1. De rechtbank acht het door belanghebbende geschetste (positieve) scenario niet realistisch, althans het realiteitsgehalte is niet aannemelijk gemaakt, ook niet met de door belanghebbende gemaakte berekeningen. Mede gelet op de overeengekomen methode voor het bepalen van de verkoopprijs van de aandelen is niet aannemelijk geworden dat er een reële kans was dat de aandelen een hogere waarde zouden hebben dan € 1 en dat belanghebbende ervoor zou kiezen zijn putoptie niet uit te oefenen. De rechtbank neemt hierbij in aanmerking dat de waarde in het economische verkeer wordt bepaald waarbij de waarde van het schip wordt gesteld op de bouwsom minus de commerciële afschrijvingen (ongeveer 85% procent van de bouwkosten) en de belastinglatentie vanwege de willekeurige afschrijving tegen nominale waarde. Daarbij komt, zo heeft belanghebbende ter zitting bevestigd, dat belanghebbende niet de intentie had om langdurig in de CV te participeren. De doelstelling van deelname aan de CV was het creëren van de mogelijkheid om gebruik te kunnen maken van het (fiscale) voordeel dat de tijdelijke maatregel van willekeurige afschrijving bood. Dat de structuur erop gericht was om te zorgen dat een participant zoals belanghebbende weer zou uitstappen, vindt ook steun in de in 2.13 vermelde verplichting om extra kapitaal te storten indien belanghebbende de aandelen niet voor een bepaalde datum zou hebben verkocht.

Aan het oordeel dat belanghebbende niet (aannemelijk heeft gemaakt dat zij) de economische eigendom heeft, doet niet af het betoog van belanghebbende dat zij daadwerkelijk risico heeft gelopen aangezien zij in totaal € 841.900 op de aandelen heeft gestort en daar slechts € 1 voor heeft teruggekregen. De storting op de aandelen kan namelijk niet los gezien worden van het fiscale voordeel dat met het aangaan van de constructie is beoogd. Dit blijkt mede uit het feit dat de verplichte agiostorting een percentage is van het door belanghebbende behaalde voordeel door toepassing van de willekeurige afschrijving. Het door belanghebbende gestorte bedrag is weliswaar formeel een kapitaalstorting maar economisch was dat bedrag een investering om het fiscale voordeel te verkrijgen. Met andere woorden, er is geen sprake van een verlies van € 841.899 op de aandelen maar van een investering van € 841.900 om een belastingvoordeel te behalen. Dat neemt overigens niet weg dat belanghebbende wel risico loopt maar dat risico ziet economisch op die ‘fiscale investering’ en niet op de aandelen.

4.8. Verder stelt belanghebbende dat de wet niet voorziet in de mogelijkheid van herziening van een reeds afgegeven beschikking fiscale eenheid Vpb. De inspecteur heeft enkel de mogelijkheid om een dergelijke afgegeven beschikking voor de toekomst in te trekken, aldus belanghebbende. Dit betoog kan belanghebbende niet helpen. De rechtbank wijst in dit kader op het arrest van de Hoge Raad van 17 april 2015 (zie 4.3). Ook in dat arrest had de inspecteur, evenals in de onderhavige casus, een beschikking fiscale eenheid Vpb afgegeven. De rechtbank ziet ook overigens geen relevante verschillen met de zaak in dat arrest om hier tot een ander oordeel te komen.

4.9. Nu belanghebbende nimmer de economische eigendom heeft gehad van de aandelen in [E BV] , is nimmer een fiscale eenheid Vpb tussen belanghebbende en [E BV] tot stand gekomen. Dat de inspecteur een beschikking heeft afgegeven doet daar niet aan af. Dit betekent dat de inspecteur terecht het standpunt inneemt dat het belastbaar bedrag van belanghebbende moet worden vastgesteld zonder uit te gaan van een fiscale eenheid Vpb met [E BV] . Voor dat geval is niet in geschil dat het belastbaar bedrag € 1.103.391 bedraagt. Wel is in geschil of er grond is voor navordering en herziening van de verliesvaststellingsbeschikking.

Navorderingsgrond aanwezig?

4.10. Artikel 16, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) luidt, voorzover hier van belang, als volgt:

“Indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, dan wel dat een in de belastingwet voorziene vermindering, ontheffing, teruggaaf of heffingskorting ten onrechte of tot een te hoog bedrag is verleend, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting dan wel de ten onrechte of tot een te hoog bedrag verleende heffingskorting navorderen. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren (…).”

Voor de herziening van een verliesvaststellingsbeschikking geldt in artikel 20b, derde lid, van de Wet Vpb een vergelijkbaar nieuwfeitvereiste.

4.11. De bewijslast dat er sprake is van een nieuw feit rust op de inspecteur. Deze stelt dat tijdens het bedrijfsgesprek op 14 april 2011 en tijdens het boekenonderzoek de scheepsinvestering niet is beoordeeld, omdat dat niet binnen de reikwijdte van de controle lag. Tijdens het bedrijfsgesprek is wel met [M] , maar het boekenonderzoek had alleen betrekking op de periode 2005 tot en met 2009. De aftrek in verband met willekeurige afschrijving is gedaan in 2010 en 2011. De passage in het boekenonderzoek die gaat over de scheepsinvestering is letterlijk en geheel overgenomen uit het interne verslag van het bedrijfsgesprek. Die passage is enkel opgenomen om te verklaren waarom [E BV] in de entiteit is opgenomen.

Het verzoek vermindering voorlopige aanslag Vpb 2010 is op 9 februari 2011 door de Belastingdienst ontvangen en op 9 maart 2011 in behandeling genomen. Rond diezelfde tijd heeft het eerste contact over het bedrijfsgesprek plaatsgevonden. Op dat moment kon de controleambtenaar dus nog niet op de hoogte zijn van het verzoek om vermindering van de voorlopige aanslag, aldus de inspecteur.

De controleambtenaren hebben tijdens het bedrijfsgesprek enkel het verhaal van [M] aangehoord zonder vragen te stellen en zonder te oordelen. Ook stelt de inspecteur dat zij geen kopieën van notities of overeenkomsten hebben ontvangen.

Bij het verzoek vermindering voorlopige aanslag Vpb 2010 heeft belanghebbende geen uitgebreide toelichting gegeven op de scheepsinvestering. De inspecteur had ten tijde van het opleggen van de definitieve aanslag Vpb niet de beschikking over de participation agreement, de tax sharing agreement en de term sheet. Hij had enkel de beschikking over de limited partnerschip agreement en de jaarrekening van de CV.

Het verzoek om vermindering van de voorlopige aanslag is dan ook op basis van de ingediende beschrijving toegekend.

Na het indienen van de aangifte Vpb 2010 zijn alleen vragen gesteld over de structuur van de CV. Na beantwoording van die vragen heeft de inspecteur geoordeeld dat sprake is van een besloten CV en dat de resultaten voor rekening van [E BV] komen, zijnde de commanditaire vennoot. Ook is intern navraag gedaan of uit het boekenonderzoek correcties of andere opmerkingen voortvloeien die voor de aanslagregeling 2010 van belang kunnen zijn. Met betrekking tot de scheepsinvestering waren dergelijke correcties of opmerkingen er niet omdat dat geen onderwerp van de controle was, aldus de inspecteur. Volgens hem is geen sprake van een ambtelijk verzuim nu belanghebbende de informatie over de voorgenomen verkoop tegen een prijs van, aan zekerheid grenzende waarschijnlijkheid, € 1, met daaraan gekoppeld de extra stortingsplicht van € 784.500 bij het niet verkopen van de aandelen heeft verzwegen.

Als gevolg van (derden)onderzoek is bekend geworden dat reeds bij het aangaan van de investering vaststond dat de deelneming in [E BV] na minder dan twee jaar weer verkocht zou gaan worden tegen een vooraf vastgestelde prijs van € 1 en dat belanghebbende een eveneens vooraf vastgesteld voordeel zou behalen. Hieruit volgt volgens de inspecteur dat belanghebbende feitelijk geen economisch risico loopt over de aandelen in [E BV] . Dan is niet voldaan aan de voorwaarden voor het vormen van een fiscale eenheid Vpb en beschikt de inspecteur over een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt.

4.12. Belanghebbende voert aan dat de inspecteur de navorderingsaanslag niet op had mogen leggen omdat een navorderingsgrond ontbreekt. In de toelichting bij het verzoek om vermindering van de voorlopige aanslag Vpb 2010 heeft belanghebbende het volgende opgenomen:

“1. [belanghebbende] BV gaat via haar gevoegde dochter [E BV] investeren in [de CV]. [de CV] is een besloten CV, dus fiscaal transparant. Het aandeel van [E BV] in [de CV] bedraagt 35%.

2. [de CV] gaat nog in 2010 een nieuw gebouwd schip uit de [serie] verwerven, [het schip] . [het schip] komt in november 2010 in de vaart. [het schip] zal in time charter, voyager charter of pool met andere [tankers] gaan varen.

3. De kostprijs van [het schip] bedraagt ongeveer USD 26.515.000 (ongeveer € 20.396.000). De restwaarde van het schip wordt geschat op 15%, dus USD 3.977.250 (ongeveer € 3.059.000).

4. De investering in [het schip] is een investering in een bedrijfsmiddel als bedoeld in artikel 3.34 Wet IB 2001 juncto artikel 13 Uitvoeringsregeling willekeurige afschrijving 2001.

5. Uit het bovenstaande volgt dat [belanghebbende] BV, als moeder van de fiscale eenheid, in 2010 recht heeft om op de indirecte investering in [het schip] een bedrag van USD 3.945.000 (ongeveer € 3.035.000) af te schrijven.

6. in combinatie met de verwachte winst van [belanghebbende] BV zelf en de overige gevoegde maatschappijen, leidt dat tot de volgende verwachting inzake het belastbare bedrag voor 2010:

[belanghebbende] BV € 4.000.000

[E BV] (€ 3.035.000)

Saldo € 965.000”

Tijdens een bedrijfsgesprek op 14 april 2011 heeft belanghebbende, aan de hand van de transactiedocumentatie, een uitgebreid verslag over de investering gegeven. Volgens belanghebbende is in het interne verslag van het bedrijfsgesprek dat is opgemaakt door de Belastingdienst een passage opgenomen over de scheepsinvestering. Ook in het controlerapport met dagtekening 12 mei 2012, dat is opgesteld naar aanleiding van het boekenonderzoek, is over de scheepsinvestering geschreven. Zij heeft dus ruim voor het opleggen van de aanslag al volledig inzicht gegeven in de transactie. Uit de samenvatting die in het controlerapport is opgenomen blijkt dat de transactie duidelijk was voor de controle-ambtenaren en dat duidelijk was dat de operatie een van te voren vaststaand fiscaal voordeel zou opleveren en voor belanghebbende zonder financieel risico was.

Volgens belanghebbende kan er geen sprake zijn van een nieuw feit omdat de inspecteur op de hoogte had kunnen zijn van de scheepsinvestering.

4.13. De rechtbank overweegt als volgt. Uit de term sheet en de participation agreement blijkt dat belanghebbende een onherroepelijk en onvoorwaardelijk bod op de aandelen in [E BV] zou krijgen om die aandelen te verkopen. Tevens blijkt uit die stukken hoe de prijs van de aandelen zou worden vastgesteld en wat de minimale prijs van de aandelen zou zijn. Het zijn deze feiten en omstandigheden die mede maken dat, kort gezegd, niet aan de economische-eigendomseis wordt voldaan om een fiscale eenheid Vpb te kunnen vormen. Tussen partijen is niet in geschil dat de inspecteur ten tijde van de aanslagregeling niet de beschikking had over de term sheet en de participation agreement. De voornoemde feiten en omstandigheden betreffende de exitmogelijkheid zijn als zodanig niet, althans niet voldoende duidelijk, te vinden in de stukken die de inspecteur wel tot zijn beschikking had. Dit betekent dat de term sheet en de participation agreement in zoverre feiten opleveren die als uitgangspunt kwalificeren als nieuw feit in de zin van artikel 16, eerste lid, van de AWR en artikel 20b, derde lid, van de Wet Vpb. Dit is anders indien sprake zou zijn van een ambtelijk verzuim in verband met een onderzoeksplicht.

4.14. Belanghebbende voert in dat kader aan dat de inspecteur had kunnen weten dat er meer overeenkomsten waren afgesloten ten aanzien van de investering in het schip. In de limited partnership agreement worden de overige overeenkomsten en de term sheet genoemd. Bij het verzoek tot vermindering van de voorlopige aanslag is ook verwezen naar de term sheet. De inspecteur had deze stukken moeten opvragen als hij had geconstateerd dat deze niet waren overgelegd. Bovendien blijkt uit de limited partnership agreement de bijstortingsverplichting. De inspecteur had volgens belanghebbende dan meer onderzoek moeten doen.

4.15. De rechtbank volgt het standpunt van belanghebbende niet.

De inspecteur heeft bij de aanslagregeling enkel onderzoek gedaan naar de CV zelf, niet naar de andere afspraken die belanghebbende had gemaakt in verband met de investering in het schip. Uit dit onderzoek bleek dat er sprake was van een besloten CV waarvan de resultaten mochten worden toegerekend aan [E BV] /belanghebbende. Het onderzoek zag niet op de kwestie of aan de economische-eigendomsvoorwaarde voor het totstandkomen van een fiscale eenheid Vpb is voldaan. Er bestond ook geen plicht om daar onderzoek naar te doen in dit geval. Uitgangspunt blijft immers dat een inspecteur mag uitgaan van de juistheid van de gegevens die een belastingplichtige bij zijn aangifte heeft verstrekt en dat hij tot een nader onderzoek in beginsel niet gehouden is. Dat is anders indien hij, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoort te twijfelen. Voor twijfel was hier geen aanleiding aangezien ten tijde van het opleggen van de aanslag de geenszins onwaarschijnlijke mogelijkheid bestond dat juist was dat sprake was van een fiscale eenheid Vpb.

Nu dus geen verdere onderzoeksplicht bestond, is niet relevant dat de inspecteur had kunnen weten dat er meer overeenkomsten waren afgesloten ten aanzien van de investering in het schip.

De stelling van belanghebbende dat de scheepsinvestering tijdens het bedrijfsgesprek uitgebreid aan de orde is geweest maakt niet dat niet aan het nieuwfeitvereiste is voldaan. Het onderwerp van het bedrijfsgesprek was immers de vraag of een boekenonderzoek zou worden ingesteld over de periode van 2005 tot en met 2009. De scheepsinvestering in 2010 was geen onderwerp van het boekenonderzoek. De omstandigheid dat de diverse stukken aanwezig waren, dat deze zijn aangeboden aan de controleambtenaren en dat deze de stukken niet hebben ingezien of meegenomen maakt niet dat er een onderzoeksplicht ontstaat voor de inspecteur in het kader van het opleggen van de aanslag voor een later jaar.

De passages die in het interne verslag van het bedrijfsgesprek en in het rapport boekenonderzoek zijn opgenomen betreffende de scheepsinvestering, waaronder dat beperkt risico werd gelopen, leiden evenmin tot het oordeel dat een ambtelijke verzuim is begaan. Uit die passages blijkt niet dat gemeld is dat de economische eigendom niet bij belanghebbende lag. Wel zou kunnen worden gezegd dat achteraf bezien die passages een aanleiding hadden kunnen geven voor nader onderzoek, maar dat is niet de maatstaf om te bepalen of er een nadere onderzoeksplicht bestaat ten tijde van het regelen van de aanslag.

4.16. Dit betekent dat aan het nieuwfeitvereiste is voldaan en dat daarmee navordering en herziening van de verliesbeschikking mogelijk zijn.

4.17. Opmerking verdient nog het volgende omdat de rechtbank heeft gemerkt dat een pijnpunt voor belanghebbende is dat naar haar indruk er op een gegeven moment een omslag is geweest binnen de Belastingdienst ter zake van scheepvaart-CV-belastingconstructies zoals hier en dat men toen is gaan zoeken naar aanknopingspunten om deze constructies aan te pakken. Aan deze klacht heeft de rechtbank hiervóór geen aandacht besteed. Reden is dat het voor de vraag of aan de eisen voor navordering wordt voldaan, niet direct relevant is waarom onderzoeken zijn gestart naar de belastingconstructies. Het gaat er om of – voor zover hier van belang – een onderzoek een nieuw feit oplevert dat navordering rechtvaardigt.

Getuigenaanbod

4.18. Belanghebbende heeft in diverse stukken en ook ter zitting het aanbod gedaan om getuigen te horen. Belanghebbende kon, met inachtneming van het bepaalde in artikel 8:60, vierde lid, van de Awb, zelf getuigen meebrengen naar de zitting. Belanghebbende is van die mogelijkheid op de hoogte gesteld bij de uitnodiging voor de zitting, maar heeft van die mogelijkheid geen gebruik gemaakt. Belanghebbende heeft aldus geen gebruik gemaakt van de gegeven gelegenheid tot uitvoering van het bewijsaanbod (vgl. Hoge Raad 17 december 2004, ECLI:NL:HR:2004:AR7741). Feiten of omstandigheden waaraan de conclusie is te verbinden dat belanghebbende niet in redelijkheid kan worden tegengeworpen dat zij van de geboden mogelijkheid geen gebruik heeft gemaakt, zijn gesteld noch gebleken. De rechtbank heeft geen aanleiding gezien om gebruik te maken van de in artikel 8:63, derde lid, van de Awb vermelde bevoegdheid om (zelf) getuigen op te roepen nu het horen van de desbetreffende personen de rechtbank niet zinvol voorkomt in het kader van de taak die op de rechtbank rust.

Conclusie

4.19. Uit het vorenstaand blijkt dat de navorderingsaanslag terecht aan belanghebbende is opgelegd en dat terecht de verliesbeschikking is herzien. Het beroep dient dan ook ongegrond te worden verklaard.

5. Vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn

5.1. Ter zitting heeft belanghebbende een verzoek gedaan om toekenning van een vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn. Behoudens hier niet aan de orde zijnde bijzondere omstandigheden bedraagt de redelijke termijn twee jaar voor het tijdsverloop tussen de ontvangst van het bezwaarschrift en het doen van uitspraak door de rechtbank, waarbij heeft te gelden dat een redelijke termijn voor de bezwaarfase zes maanden is en voor de beroepsfase achttien maanden.

Tussen de indiening van het bezwaarschrift (30 november 2016) en de uitspraak van de rechtbank is een termijn van (afgerond) twee jaar en negen maanden verlopen. De redelijke termijn is dan met negen maanden overschreden.

5.2. Voor de berekening van de schadevergoeding wordt een tarief van € 500 per half jaar gehanteerd. Belanghebbende heeft daarom recht op een vergoeding van tweemaal € 500 is € 1.000. Aangezien in de bezwaarfase de redelijke termijn van zes maanden niet is overschreden, dient de Minister voor Rechtsbescherming € 1.000 te betalen. De rechtbank merkt de Minister voor Rechtsbescherming in zoverre mede aan als partij in dit geding.

6. Proceskosten en griffierecht

6.1. De rechtbank ziet aanleiding voor een vergoeding van de proceskosten voor de beroepsfase. Er is geen aanleiding voor de door belanghebbende bepleite integrale proceskostenvergoeding. De proceskostenvergoeding wordt dan op grond van het Besluit voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op (afgerond) € 512 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting, met een waarde per punt van € 512 en een wegingsfactor 0,5). Omdat de vergoeding uitsluitend plaatsvindt in verband met de toekenning van een vergoeding van immateriële schade, is de wegingsfactor voor het gewicht van de zaken gesteld op 0,5 (licht) (vgl. Hoge Raad 20 maart 2015, ECLI:NL:HR:2015:660).

6.2. Nu de overschrijding van de redelijke termijn enkel aan de rechtbank is te wijten, zal de Minister voor Rechtsbescherming worden veroordeeld in de proceskosten (vgl. Hoge Raad 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252). Ook dient de Minister om die reden het griffierecht aan belanghebbende te vergoeden.

7. Beslissing

De rechtbank:

• verklaart het beroep ongegrond;
• veroordeelt de Minister voor Rechtsbescherming tot vergoeding van immateriële schade tot een bedrag van € 1.000;
• veroordeelt de Minister voor Rechtsbescherming in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 512;
• gelast dat de Minister voor Rechtsbescherming aan belanghebbende het door haar betaalde griffierecht € 333 vergoedt.

Deze uitspraak is gedaan op 15 augustus 2019 door mr. M.R.T. Pauwels, voorzitter, mr. C.A.F.M. Stassen en mr. drs. J.H. Bogert, rechters, in tegenwoordigheid van mr. W.C.C. Koreman-de Bok, griffier, en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken.