Geen aftrek negatief resultaat in verband met bouwactiviteiten
Hof Amsterdam, 28 oktober 2021
Gerelateerde content
- Wet en parlementaire geschiedenis
- Internationale regelgeving
- Lagere regelgeving
- Besluiten
- Jurisprudentie
- Commentaar NLFiscaal
- Literatuur
- Recent
Samenvatting
X (belanghebbende) heeft in 2007 voorbereidende werkzaamheden verricht ten behoeve van de aanschaf van een stuk grond en heeft, nadat de gemeente een bouwvergunning heeft afgegeven voor de bouw van een woon-/werkpand, de grond in september 2008 in eigendom verkregen. In 2009 is X begonnen met bouwactiviteiten. Ter financiering van de aankoop en bouw van het pand heeft X geldleningen afgesloten bij de bank. Als gevolg van de economische crisis, het faillissement van een van de aannemers die betrokken was bij de bouw en persoonlijke omstandigheden is X financieel in zwaar weer terechtgekomen (begin 2010). Dat heeft tot gevolg gehad dat de bank stopte met het financieren van de bouwkosten, dat de gemeente de bouwvergunning heeft ingetrokken en dat de onroerende zaak in 2014 via een openbare veiling is verkocht.
In geschil is of X het negatieve resultaat dat hij heeft behaald met de activiteiten in aftrek kan brengen (aanslag IB/PVV 2014).
Naar het oordeel van Rechtbank Noord-Holland is er vanaf 2010 in feite niet veel meer gebeurd en kon er reeds vanwege het stopzetten van de financiering en het intrekken van de bouwvergunning niet meer worden gebouwd. Voor zover er ooit sprake is geweest van een bron van inkomen, dan is daar in ieder geval voor het jaar 2014 geen sprake meer van. Er kan dan ook geen sprake zijn van (negatieve) winst uit onderneming dan wel (negatief) resultaat uit overige werkzaamheden. Toepassing van de foutenleer is voorts niet aan de orde. Het beroep is daarom ongegrond verklaard.
X heeft hoger beroep ingesteld, maar Hof Amsterdam bevestigt de uitspraak van de Rechtbank. Ten overvloede overweegt het Hof dat indien er al grond zou zijn om in 2014 een verlies in aanmerking te nemen, X niet aannemelijk heeft gemaakt dat dit verlies de door hem gestelde omvang van € 166.000 zou hebben. Conform de berekening van de gemachtigde zou dan in 2014 nog slechts € 6.000 als (extra) verlies in aanmerking kunnen worden genomen.
BRON
Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van belanghebbende, wonende te woonplaats, belanghebbende, tegen de uitspraak van 11 augustus 2020 in de zaak met kenmerk HAA 19/4703 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 23 augustus 2018 aan belanghebbende voor het jaar 2014 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 17.512.
1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak op bezwaar van 7 augustus 2019 het bezwaar ongegrond verklaard. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld.
1.3. De rechtbank heeft het beroep van belanghebbende bij uitspraak van 11 augustus 2020 ongegrond verklaard.
1.4. Het tegen de uitspraak van de rechtbank door belanghebbende ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 21 september 2020. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 4 augustus 2021. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2. Feiten
2.1. De rechtbank heeft in haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld (in de uitspraak van de rechtbank wordt belanghebbende aangeduid als ‘eiser’ en de inspecteur als ‘verweerder’):
Het Hof zal van de door de rechtbank vastgestelde feiten uitgaan, behoudens hetgeen is vermeld in onderdeel 3. Belanghebbende heeft in hoger beroep verduidelijkt dat de klachten die hij op dit moment ondervindt niet voortkomen uit een ongeval in 2010, maar uit een ongeval in 2017. Het Hof voegt aan de door de rechtbank vastgestelde feiten het volgende toe.
2.2. In een ‘Fiscaal rapport’ aangifte IB/PVV 2014 van (destijds) een gemachtigde van belanghebbende is onder meer het volgende vermeld:
2.3. Tot de gedingstukken behoort een brief van de inspecteur van 3 juli 2018 aan (destijds) een gemachtigde van belanghebbende over de aangifte IB/PVV 2014, waarin onder meer het volgende is vermeld:
2.4. In een brief aan de inspecteur van een toenmalige gemachtigde van belanghebbende van 28 december 2018 is onder meer het volgende vermeld:
Architect (…) is aangetrokken, een bouwvergunning is verleend, aannemer (…) is ingeschakeld en makelaar (…) zou de verkopende makelaar na realisatie zijn.
2.5. In een e-mail van de inspecteur van 8 januari 2019 aan belanghebbende is onder meer het volgende vermeld:
2.6. In een e-mail van (destijds) een gemachtigde van belanghebbende van 24 januari 2019 aan belanghebbende is onder meer het volgende vermeld:
(…)
- En vervolgens de waardering op 31 december 2013 van het bouwproject in de aangifte: 1/3 deel van het object (begane grond) was ondernemingsvermogen.
Op basis van het voorzichtigheidsbeginsel is dit vermogensbestanddeel van het ondernemingsvermogen conservatief gewaardeerd. Op 31 december 2013 was de schatting van de waarde van het object 60.000.
Daarom is dit verlies op het ondernemingsresultaat al in 2013 genomen, als volgt berekend: Bestede kosten € 345.000*1/3 – 60.000*1/3= 115.000 – 20.000 = € 95.000
De echte opbrengst van het object was in 2014 bij de veiling € 42000.
In 2014 was het ontwikkelingsproject tot een eindresultaat gekomen en werd 2/3 van het verlies in 2014 genomen.
(zie voor de berekening in de ib 2014 onder 3.1.3 Inkomsten uit overig werk)
In 2013 werd het definitief verlies van het ondernemingsbestanddeel (60.000-42.000)*1/3 = 6000 extra verlies, wat in de ib 2014 staat vermeld onder 4.5.2 buitengewone lasten.”
2.7. Tot de gedingstukken behoort een ongedateerd stuk waarin ter zake van nieuwbouw [adres] kavel [X] te [plaats] een ‘winst’ is begroot van € 100.831.
2.8. In antwoord op per e-mail van 7 maart 2019 door de inspecteur gestelde vragen heeft belanghebbende onder meer het volgende verklaard; de vragen van de inspecteur zijn hierna in het citaat cursief weergegeven:
14. Vanaf welk moment heeft u de intentie gehad (een deel van) het project aan te merken als eigen woning?
a) De opdeling, kantoorruimte aan huis en eigen woning, diende voornamelijk als verbetering van de economische doelstelling. (…) Het opdelen in kantoorruimte en privéwoning, gaf zowel makkelijker toegang tot een financiering en lagere rente, mede omdat het (…) een subsidie regeling had bij het realiseren van kantoorruimte in [naam ontwikkelingsgebied] als regionale kansenzone. (…) Immers in geval van een langdurig uitblijven tegen een gunstige verkoopprijs, is het aan te houden als privewoning en kantoorruimte voor [onderaannemersbedrijf] , (…).
(…)
22. Vanaf 2013 heeft u (een deel van) het project aangemerkt als ondernemingsvermogen. Wat is volgens u de reden dat er vanaf dat moment sprake is van ondernemingsvermogen?
(…).
Ik vermoed, dat gezien mijn onroerend goed ontwikkelingsplannen en de financieringsmotieven (…), de accountant het niet eerder als ondernemingsvermogen heeft aangemerkt, omdat we er bij aanvang van het project in 2008/2009 natuurlijk vanuit gingen dat het volgens plan zou verlopen.
(…)
23. Kunt u aangeven welk deel u heeft aangemerkt als ondernemingsvermogen?
a) 1/3 op basis van kubieke meters (…).
(…)
25. Vanaf 2014 heeft u (een deel van) het project aangemerkt als resultaat uit overige werkzaamheden. (…) welke omstandigheid heeft zich voorgedaan om (een deel van) het project eerst aan te merken als ondernemingsvermogen en vervolgens als resultaat uit overige werkzaamheden?
(…)
26. Kunt u aangeven welk deel u aangemerkt heeft als resultaat uit overige werkzaamheden? (…).
a) Alle verdiepingen boven de begane grond, zijnde de 1e 2e en 3e verdieping (…).”
3. Geschil voor het Hof
Evenals bij de rechtbank is in hoger beroep in geschil:
(i) of de activiteiten van belanghebbende met betrekking tot een stuk grond in [plaats] (hierna: het perceel) een bron van inkomen zijn, hetzij als ondernemingsactiviteit, hetzij als resultaat uit overige werkzaamheden;
(ii) indien de hiervoor bedoelde activiteiten een bron van inkomen zijn, of het perceel tot het vermogen van de door belanghebbende gedreven onderneming dan wel tot dat van de werkzaamheden behoort;
(iii) of, indien het perceel tot het ondernemings- dan wel het werkzaamheidsvermogen moet worden gerekend, terwijl belanghebbende het perceel in de periode 2008 – 2012 tot de grondslag van de vermogensrendementsheffing (box 3) heeft gerekend, deze – in de visie van belanghebbende – fout met toepassing van de foutenleer kan worden
hersteld, en
(iv) of de inspecteur de uitspraak op bezwaar voldoende heeft gemotiveerd.
4. Het oordeel van de rechtbank
De rechtbank heeft in haar uitspraak onder meer als volgt overwogen:
Eisers activiteiten vonden niet plaats in de persoonlijke sfeer.
De foutenleer kan niet worden toegepast indien een vermogensbestanddeel weliswaar onjuist is geëtiketteerd, maar het vermogensbestanddeel niet langer tot het ondernemingsvermogen behoort.
5. Beoordeling van het geschil
5.1.1. Belanghebbende heeft in hoger beroep gesteld dat de ondernemingsactiviteiten dan wel werkzaamheden in 2008 waren aangevangen en dat deze pas in 2014 zijn beëindigd, toen het perceel na een veiling werd vervreemd. De rechtbank heeft de aanwezigheid van een bron van inkomen volgens belanghebbende ten onrechte niet beoordeeld naar het jaar 2008. Volgens belanghebbende zijn er ook in de jaren 2011 – 2013 nog activiteiten verricht, teneinde een waardevermeerdering van het perceel te realiseren. Daarbij speelde volgens belanghebbende in het bijzonder het ‘vernieuwen’ dan wel verkrijgen van een nieuwe bouwvergunning een rol. De inspecteur heeft volgens belanghebbende niet onderbouwd dat de onderneming dan wel de werkzaamheden in 2010 zouden zijn gestaakt.
5.1.2. Volgens belanghebbende was het perceel in 2008 verplicht ondernemings- dan wel werkzaamheidsvermogen. Dat het perceel in de namens hem voor de jaren 2008 – 2012 gedane aangiften IB/PVV als keuzevermogen is aangemerkt en tot de grondslag van de vermogensrendementsheffing is gerekend acht belanghebbende onjuist. Door het nauwe verband tussen het perceel en de ondernemingsactiviteiten dan wel de werkzaamheden zouden de grenzen der redelijkheid worden overschreden, indien het perceel niet als verplicht ondernemings- dan wel werkzaamheidsvermogen zou worden aangemerkt.
5.1.3. Volgens belanghebbende is het niet tot het verplicht ondernemings- dan wel werkzaamheidsvermogen rekenen van het perceel een fout waarop de foutenleer van toepassing is en dient die fout met toepassing van de foutenleer te worden hersteld.
5.1.4. De inspecteur heeft volgens belanghebbende onzorgvuldig gehandeld door de uitspraak op bezwaar niet dan wel onvoldoende te motiveren. Bovendien heeft belanghebbende volgens hem erop mogen vertrouwen dat de aanwezigheid van een objectieve winstverwachting door de inspecteur was aanvaard, althans dat daarvan door belanghebbende naar het inzicht van de inspecteur voldoende bewijs was overgelegd.
5.1.5. Ter zitting van het Hof heeft belanghebbende zijn standpunt als volgt nader toegelicht:
Op de vraag van het Hof wanneer dit aannemersbedrijf is omgezet in een besloten vennootschap, antwoord ik dat dat is gebeurd in augustus 2008. Door dat bedrijf kon ik optimaal gebruikmaken van resources. Op het moment dat ik geen opdracht had voor de timmerlieden die voor mij werkten, kon ik de timmerlieden inzetten voor de bouw van het pand op het perceel in [plaats] .
(…)
De aangifte is toen door mijn accountant ingediend. Hij heeft zich gebaseerd op de kredietovereenkomst die ik had gesloten met de Rabobank. Deze lening had een verhouding 2/3 privé en 1/3 zakelijk. Deze verhouding heeft de accountant gevolgd in de aangifte.
5.2.1. De inspecteur heeft zich aangesloten bij het oordeel van de rechtbank. Bovendien heeft volgens de inspecteur op belanghebbende de bewijslast gerust de feiten en omstandigheden aannemelijk te maken op grond waarvan de voor de jaren 2008 – 2012 ingediende aangiften onjuist zijn (onder verwijzing naar HR 11 november 1964, ECLI:NL:HR:1964:AX7205, BNB 1965/25).
5.2.2. Ter zitting van het Hof heeft de inspecteur onder meer nog het volgende verklaard:
Het Hof vraagt mij of ik iets kan zeggen over het onderzoek in de aanslagfase voor het jaar 2013. Het Hof wijst mij erop dat uit de stukken blijkt dat op 8 april 2018 een onderzoek navorderingsaanslag 2013 is gedaan. Ik antwoord dat ik niet weet waar dat vandaan komt.
Er is uiteindelijk besloten om geen navorderingsaanslag voor het jaar 2013 op te leggen.”
5.3.1. Vaststaat dat belanghebbende op 25 september 2008 eigenaar is geworden van een stuk grond aan [adres] te [plaats] en dat hij daarop een pand is gaan bouwen. Daarvoor zijn leningen afgesloten op eigen naam en op naam van [naam onderaannemersbedrijf] , de naam van een destijds – via een besloten vennootschap van belanghebbende – door hem gedreven aannemingsbedrijf. De bouwwerkzaamheden werden (deels) verricht door bouwvakkers die voor belanghebbendes BV werkten (zie onder 5.1.5). Vaststaat voorts dat belanghebbende over kennis en ervaring beschikte als het gaat om het verrichten van bouwactiviteiten en dat hij zich daarin onder meer liet bijstaan door een broer die eveneens over ervaring op dat gebied beschikte.
5.3.2. Het Hof zal er hierna – voor zover nodig veronderstellenderwijs – vanuit gaan dat belanghebbende zich in 2008 is gaan bezig houden met de ontwikkeling van het door hem verworven perceel en dat die activiteiten – kort te omschrijven als het tot stand brengen van een gebouw op het perceel – kwalificeren als onderneming dan wel het verrichten van werkzaamheden in fiscale zin. Beoordeeld naar het tijdstip, althans de periode van het begin van deze activiteiten, is naar het oordeel van het Hof ook, dat wil zeggen naast de daarvoor geldende voorwaarden waarvan de rechtbank terecht heeft geoordeeld dat daaraan is voldaan (uitspraak rechtbank r.o. 18 en 20), voldaan aan de voor aanwezigheid van een bron van inkomen vereiste objectieve voordeelsverwachting.
5.3.3. Zo al ervan uit zou moeten worden gegaan dat er in 2014 geen bron van inkomen meer zou zijn, dan volgt daar niet zonder meer uit dat er dan in dat jaar geen nagekomen voordeel (negatief dan wel positief) uit onderneming of uit werkzaamheden zou kunnen zijn. In dit opzicht wijkt het oordeel van het Hof derhalve af van de uitspraak van de rechtbank (r.o. 21, slot).
5.3.4. In de aangiften IB/PVV voor de jaren 2008 tot en met 2012 is het perceel tot de grondslag voor de vermogensrendementsheffing (box 3) gerekend.
5.3.5.1. Uit de kwalificatie van de activiteiten van belanghebbende als bron van inkomen volgt naar het oordeel van het Hof echter niet zonder meer dat het door hem in privé verworven perceel als verplicht ondernemingsvermogen dient te worden aangemerkt en dat de kwalificatie van het perceel in de aangiften IB/PVV 2008 – 2012 als privévermogen op een etiketteringsfout zou berusten. Nu belanghebbende in afwijking van de door hem voor de jaren 2008 tot en met 2012 ingediende aangiften IB/PVV stelt dat het perceel als verplicht ondernemingsvermogen moet worden aangemerkt, rust de bewijslast van deze stelling op hem.
5.3.5.2. Feiten en omstandigheden op grond waarvan een zodanig nauw verband tussen de werkzaamheden en het perceel aannemelijk is te achten dat op grond daarvan zou moeten worden geconcludeerd dat het perceel als verplicht ondernemings- dan wel werkzaamheidsvermogen zou moeten worden aangemerkt, zijn naar het oordeel van het Hof niet aannemelijk gemaakt.
5.3.5.3. De enkele omstandigheid dat een aannemer bouwactiviteiten verricht met betrekking tot een hem in privé behorend perceel, houdt niet zonder meer in dat dat perceel dan als ondernemingsvermogen moet worden beschouwd. Bovendien is niet aannemelijk geworden dat het pand een functie in de onderneming van belanghebbende zou gaan vervullen, anders dan (deels) als een voor de verkoop bestemd object.
5.3.5.4. Aan de door belanghebbende gestelde kwalificatie van het perceel als verplicht ondernemingsvermogen draagt ook niet bij dat (een deel van) het (te ontwikkelen) gebouw als eigen woning is bestemd (zie onder 2.8), ook al zou dat bestemmingsvoornemen (mede) zijn gebaseerd op het verkrijgen van een financiering van het project. Voorts vindt de stelling van belanghebbende ook geen steun in het antwoord van belanghebbende op vraag 22 in de onder 2.8 aangehaalde e-mail.
5.3.5.5. Ter zake van de etikettering van het perceel concludeert het Hof dat geen feiten en/of omstandigheden aannemelijk zijn geworden op grond waarvan het perceel – in plaats van als keuzevermogen – als verplicht ondernemingsvermogen zou moeten worden aangemerkt.
In het bijzonder zijn geen feiten en omstandigheden aannemelijk geworden op grond waarvan met het als privé-vermogen aanmerken van het perceel de bij de vermogensetikettering in aanmerking te nemen grenzen der redelijkheid zijn overschreden.
5.4.1. Dit oordeel houdt in dat de door belanghebbende in zijn aangiften 2008 tot en met 2012 uitgebrachte keuze het perceel tot de grondslag van box 3 te rekenen niet op een etiketteringsfout berust. Toepassing van de foutenleer is reeds op deze grond niet aan de orde.
5.4.2. Voor zover belanghebbende zich ook in hoger beroep op het standpunt heeft gesteld dat hij met ingang van 2014 alsnog ervoor zou mogen kiezen het perceel als ondernemingsvermogen aan te merken, sluit het Hof zich aan bij hetgeen de rechtbank in de rechtsoverwegingen 25 en 26 van haar uitspraak hierover heeft geoordeeld.
Feiten en omstandigheden die een wijziging van de etikettering als privévermogen in ondernemingsvermogen zouden rechtvaardigen zijn niet aannemelijk geworden.
5.5. Ten overvloede overweegt het Hof dat zo er al gronden zouden zijn om in het onderhavige jaar een verlies uit hoofde van de door belanghebbende gestelde ondernemingsactiviteit in aanmerking te nemen, belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat dit verlies de door hem gestelde omvang van € 166.000 zou hebben (vgl. onderdeel 6 uitspraak rechtbank). Indien wordt uitgegaan van de informatie die de (toenmalige) gemachtigde van belanghebbende in een e-mail van 24 januari 2019 heeft verstrekt (zie onder 2.6), dan zou 1/3e deel van het perceel bij heretikettering als ondernemingsvermogen zijn te kwalificeren. Dit komt overeen met het antwoord van belanghebbende op vraag 23 in zijn e-mail van 7 maart 2019 (zie onder 2.8). Gegeven het verlies op dit 1/3e gedeelte dat reeds in het jaar 2013 (definitief) in aanmerking is genomen (€ 95.000), zou immers volgens de berekening van die gemachtigde in 2014 nog slechts € 6.000 als (extra) verlies in aanmerking kunnen worden genomen.
5.6.1. De klacht van belanghebbende dat de inspecteur niet zorgvuldig zou hebben gehandeld verwerpt het Hof. De zes pagina’s tellende uitspraak op het bezwaarschrift tegen de aanslag IB/PVV 2014 bevat een uitvoerige motivering voor de ongegrondverklaring van het bezwaar. Voorts is aan deze uitspraak een uitvoerig feitenonderzoek vooraf gegaan, zoals onder meer blijkt uit de hiervoor vanaf 2.2 opgenomen feiten. De inspecteur is naar het oordeel van het Hof juist zorgvuldig te werk gegaan.
5.6.2. De stelling van belanghebbende dat de inspecteur het vertrouwensbeginsel zou hebben geschonden mist de daarvoor vereiste feitelijke onderbouwing. Bovendien zou de stelling dat de inspecteur zich zou hebben vastgelegd op de aanwezigheid van een objectieve winstverwachting casu quo een bron van inkomen hem niet kunnen baten, omdat die kwalificatie, zoals ook hiervoor is geoordeeld, niet zou inhouden dat het perceel als verplicht ondernemingsvermogen zou moeten worden beschouwd.
Slotsom
5.7. De slotsom van het hiervoor overwogene is dat het hoger beroep van belanghebbende ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.
6. Kosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met artikel 8:108 van die wet.
7. Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
De uitspraak is gedaan door mrs. E.A.G. van der Ouderaa, voorzitter van de belastingkamer, H.E. Kostense en R.C.H.M. Lips, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. A.F.J.S. Molleman als griffier. De beslissing is op 28 oktober 2021 in het openbaar uitgesproken.
