Energiebedrijf voldoet aan voorwaarden doorbetaaldloonregeling

1.1.1. Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 april 2017 tot en met 31 december 2017 een naheffingsaanslag in de loonheffingen ten bedrage van € 188.549 opgelegd. Bij gelijktijdig gegeven beschikking is een bedrag van € 5.237 aan belastingrente in rekening gebracht.

1.1.2. Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 mei 2018 tot en met 31 mei 2018 een naheffingsaanslag in de loonheffingen ten bedrage van € 88.534 opgelegd. Bij gelijktijdig gegeven beschikking is een verzuimboete van € 1.711 opgelegd.

1.2. Bij uitspraken op bezwaar heeft de inspecteur belanghebbendes bezwaar afgewezen.

1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende éénmaal een griffierecht geheven van € 345.

1.4. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 2 februari 2022 te Breda. Aldaar zijn verschenen en gehoord, namens belanghebbende: [persoon 1] , [persoon 2] en [persoon 3] , vergezeld van haar gemachtigde [gemachtigde 1] en [gemachtigde 2] , en, namens de inspecteur, [inspecteur 1] en [inspecteur 2] . Partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan elkaar. Van het ter zitting verhandelde is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift aan deze uitspraak is gehecht.

2. Feiten

Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:

2.1.1. Belanghebbende is opgericht op 26 april 2017 en exploiteert een energiebedrijf. [persoon 1] , ( [persoon 1] ) [persoon 2] ( [persoon 2] ) en [persoon 3] ( [persoon 3] ) zijn bij de oprichting middellijk aandeelhouders geworden en hebben ieder een indirect belang van 5%. Deze aandelen zijn verkregen door respectievelijk [Houdster A] (Houdster A), waarvan [persoon 1] enig aandeelhouder is, [Houdster B] (Houdster B), waarvan [persoon 2] enig aandeelhouder is en [Houdster C] (Houdster C), waarvan [persoon 3] enig aandeelhouder is. De overige aandelen – zijnde 85% – worden gehouden door drie buitenlandse aandeelhouders, [M] (M), [N] (N) en [O Ltd] (O Ltd.).

2.1.2. Bij de oprichting van belanghebbende zijn [persoon 1] , [persoon 2] en [persoon 3] in privé als bestuurders van belanghebbende benoemd.

2.1.3. De aandeelhoudersstructuur van belanghebbende kan als volgt schematisch worden weergegeven:

2.2. De aandeelhouders van belanghebbende hebben een shareholders agreement gesloten. Hierin is, voor zover van belang, het volgende opgenomen:

2.3. [persoon 1] , [persoon 2] en [persoon 3] hebben ieder afzonderlijk een schriftelijke arbeidsovereenkomst gesloten met respectievelijk Houdster A, Houdster B en Houdster C (hierna tezamen: de houdstervennootschappen). In die arbeidsovereenkomsten is, voor zover van belang, het volgende opgenomen:

2.4. Belanghebbende heeft een management agreement gesloten met elk van de houdstervennootschappen. In de management agreement tussen belanghebbende en Houdster A is, voor zover van belang, het volgende opgenomen:

De management agreement tussen belanghebbende en respectievelijk Houdster B en Houdster C bevat gelijkluidende bepalingen, met dien verstande dat tussen hen een managementvergoeding van € 135.000 is overeengekomen.

2.5. De inspecteur heeft op verzoek van belanghebbende bij beschikking met dagtekening 8 augustus 2017 bepaald dat [persoon 1] , [persoon 2] en [persoon 3] verplicht verzekerd zijn voor de werknemersverzekeringen.

2.6. De voormalige gemachtigde van belanghebbende heeft in november 2017 de inspecteur verzocht om zekerheid vooraf. In de e-mail is – voor zover van belang – het volgende vermeld:

2.7. Naar aanleiding van dit verzoek heeft op 18 januari 2018 een overleg tussen de voormalige gemachtigde van belanghebbende en de inspecteur plaatsgevonden. De inspecteur heeft zich naar aanleiding van dit overleg op het standpunt gesteld dat belanghebbende de zogenoemde “doorbetaaldloonregeling” ingevolge artikel 32d van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964) niet kan toepassen.

2.8. Bij brief van 16 april 2018 heeft de inspecteur belanghebbende een verplichting opgelegd tot het indienen van correctieberichten voor de in geding zijnde tijdvakken.

2.9. Vervolgens heeft de inspecteur met dagtekening 27 augustus 2018 (2017) en 10 september 2018 (mei 2018) de onderhavige naheffingsaanslagen loonheffingen opgelegd en de beschikking belastingrente vastgesteld. Ter zake van het tijdvak mei 2018 is een betaalverzuimboete opgelegd.

3. Geschil

3.1. In geschil is of de naheffingsaanslagen en de gelijktijdig daarmee gegeven beschikkingen terecht zijn vastgesteld. Meer in het bijzonder is in geschil of de inspecteur terecht de toepassing van de doorbetaaldloonregeling ingevolge artikel 32d Wet LB 1964 heeft geweigerd. Belanghebbende beantwoordt deze vragen ontkennend en de inspecteur bevestigend.

3.2. Belanghebbende concludeert primair tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraken op bezwaar en vernietiging van de naheffingsaanslagen en de beschikkingen. Subsidiair concludeert belanghebbende ten aanzien van het jaar 2017 tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar en tot vernietiging van de beschikking belastingrente.

3.3. De inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.

4. Beoordeling van het geschil

4.1. Artikel 32d Wet LB 1964 luidt, voor zover van belang, als volgt (wettekst 2017 en 2018):

4.2.1. De inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende de doorbetaaldloonregeling van artikel 32d, lid 1, Wet LB 1964 niet kan toepassen en heeft daartoe het volgende aangevoerd. [persoon 1] , [persoon 2] en [persoon 3] verrichten niet uit hoofde van hun dienstbetrekking bij de houdstervennootschappen werkzaamheden bij belanghebbende. Belanghebbende is de hoofdwerkgever van [persoon 1] , [persoon 2] en [persoon 3] . Belanghebbende heeft hen immers rechtstreeks aangetrokken als statutair bestuurder. De houdstervennootschappen hebben dan ook geen reële betekenis. Ter onderbouwing verwijst de inspecteur naar de artikelen 5 en 8 van de managementovereenkomsten (zie 2.4). Verder is volgens de inspecteur geen sprake van een structuur die materieel grotendeels overeenkomt met het aandeel en de werkzaamheden in een vennootschap onder firma als bedoeld in artikel 32d, lid 1, sub b, tweede volzin, Wet LB 1964 (de zakelijkheidstoets). De structuur van belanghebbende voldoet niet aan de zakelijkheidstoets omdat er aanzienlijke verschillen zijn in de financiële verhoudingen tussen de aandeelhouders van belanghebbende.

4.2.2. Belanghebbende stelt daarentegen dat zij wel de doorbetaaldloonregeling kan toepassen en voert daartoe het volgende aan. [persoon 1] , [persoon 2] en [persoon 3] verrichten de werkzaamheden op basis van de gesloten managementovereenkomsten tussen belanghebbende en de houdstervennootschappen en zij zijn derhalve uit hoofde van hun dienstbetrekking bij de houdstervennootschappen werkzaam voor belanghebbende. Er wordt voldaan aan de zakelijkheidstoets, aangezien [persoon 1] , [persoon 2] en [persoon 3] behalve hun arbeid ook kapitaal hebben ingebracht. Dat sprake is van een aanmerkelijk belang van beperkte omvang, 5% en een optie voor 5%, is niet van invloed op de zakelijkheid van de structuur.

4.3. Vast staat dat [persoon 1] , [persoon 2] en [persoon 3] in de in geschil zijnde jaren ieder 5% van de aandelen in belanghebbende houden en in persoon als statutair bestuurder van belanghebbende zijn benoemd. Met ingang van 1 april 2019 zijn de houdstervennootschappen als statutair bestuurder benoemd. Tevens staat vast dat [persoon 1] , [persoon 2] en [persoon 3] in dienstbetrekking staan tot respectievelijk Houdster A, Houdster B en Houdster C. Aan het vereiste dat [persoon 1] , [persoon 2] en [persoon 3] zowel in (fictieve) dienstbetrekking staan tot belanghebbende als in dienstbetrekking staan tot hun houdstervennootschappen is dus voldaan (artikel 2, lid 1, Wet LB 1964, artikel 4, aanhef en letter d, Wet LB 1964 en artikel 32d, lid 1, aanhef, Wet LB 1964).

4.4.1. De doorbetaaldloonregeling was tot 1 januari 2009 opgenomen in artikel 33 Wet LB 1964 in combinatie met artikel 87 Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001. In de toelichting op de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001 is het volgende opgemerkt (Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 20 december 2000, nr. WDB 2000/955M, Stcrt . 2000/251):

4.4.2. In de wetsgeschiedenis van artikel 32d Wet LB 1964 is het volgende opgenomen (Kamerstukken II, 2007/08, 31 206, nr. 3, p. 26):

4.4.3. De nota naar aanleiding van het verslag vermeldt (Kamerstukken II, 2007/08, 31 206, nr. 6, p. 23):

“De NOB verzoekt om een verduidelijking met betrekking tot de doorbetaaldloonregeling in geval van een zuivere holdingstructuur waarbij de aandelen uiteindelijk door één aandeelhouder worden gehouden. Naar de mening van de NOB dient de mogelijkheid gebruik te maken van de doorbetaaldloonregeling in die situatie in stand te blijven. Ik onderschrijf deze zienswijze. De geschetste situatie valt al onder het voorgestelde artikel 32d, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964. Ten aanzien van iemand die directeur en enig aandeelhouder is van een houdstermaatschappij die enig aandeelhouder is van een of meer werkmaatschappijen, kan worden gezegd dat hij uit hoofde van zijn dienstbetrekking bij de houdstermaatschappij tevens werknemer is bij de werkmaatschappij(en) waarvoor hij arbeid verricht. Het verschil met de situatie van een structuur met meerdere aandeelhouders, waarop de slotzin van het genoemde artikel 32d, eerste lid, betrekking heeft, is dat bij die structuren andere personen vanwege hun arbeidsinbreng worden betrokken en er in zoverre een extra toetsing nodig is op het zakelijke karakter van de structuur. Bij een holdingstructuur met maar een aandeelhouder kan van een mogelijk oneigenlijk gebruik van een management-BV – het transformeren van (mede) voor rekening van derden komend loon in winst van een eigen BV – geen sprake zijn.”

4.5. De rechtbank leidt hieruit af dat het de bedoeling is van de wetgever dat in het geval een werknemer werkzaamheden verricht bij de werkmaatschappij en in dienstbetrekking staat tot de houdstermaatschappij – waarvan hij enig aandeelhouder is – ook sprake kan zijn van het noodzakelijke verband tussen de werkzaamheden. Gelet op de tekst van de wet, hetgeen in de parlementaire behandeling over de toepassing van de doorbetaaldloonregeling is opgemerkt, het samenstel van civielrechtelijke overeenkomsten, de bedoeling van partijen en de wijze waarop uitvoering is gegeven aan die overeenkomsten, is de rechtbank van oordeel dat [persoon 1] , [persoon 2] en [persoon 3] uit hoofde van hun dienstbetrekking bij de houdstervennootschappen werkzaamheden verrichten voor belanghebbende als bedoeld in artikel 32d, lid 1, letter a, Wet LB 1964. In de arbeidsovereenkomsten die [persoon 1] , [persoon 2] en [persoon 3] met hun houdstervennootschappen hebben gesloten, is immers opgenomen dat zij namens de houdstervennootschappen werkzaamheden zullen gaan verrichten voor belanghebbende. De houdstervennootschappen hebben daarnaast managementovereenkomsten met belanghebbende gesloten op grond waarvan ieder van de houdstervennootschappen (mede) het bestuur van belanghebbende voert.

Dat [persoon 1] , [persoon 2] en [persoon 3] in de onderhavige jaren (ook) in privé zijn benoemd als statutair bestuurder maakt dit naar het oordeel van de rechtbank niet anders. De tekst van artikel 32d, lid 1, Wet LB 1964 vormt daarvoor immers geen beletsel. Bovendien regelt de ‘management agreement’ tussen belanghebbende en de houdstervennootschappen de rechtsverhouding die aan de werkzaamheden en de vergoeding voor die werkzaamheden ten grondslag ligt en hebben [persoon 1] , [persoon 2] en [persoon 3] daarnaast van belanghebbende ook niet afzonderlijk loon ontvangen. De stelling van de inspecteur dat de houdstervennootschappen geen reële betekenis hebben en dat aan de (fictieve) dienstbetrekking bij belanghebbende meer gewicht moet worden toegekend en die dienstbetrekking als ‘hoofddienstbetrekking’ moet worden aangemerkt, slaagt dus niet.

4.6.1. Omdat sprake is van een structuur met meerdere aandeelhouders is de tweede volzin van artikel 32d, lid 1, sub b, Wet LB 1964 van toepassing en dient de structuur nog op zakelijkheid te worden getoetst. Over deze zakelijkheidstoets is in de wetsgeschiedenis het volgende opgenomen (Kamerstukken II, 2007/08, 31 206, nr. 3, p. 26):

4.6.2. Bij de wijziging van artikel 12a Wet LB 1964 is dit door de wetgever herhaald (Kamerstukken II, 2009/10, 32 129, nr. 3, p. 54):

4.7.1. Naar het oordeel van de rechtbank heeft belanghebbende mede in het licht van de hiervoor in 4.6.1 en 4.6.2 vermelde parlementaire behandeling over de ‘praktijk-BV’ voldoende feiten en omstandigheden aangevoerd om de conclusie te rechtvaardigen dat aan de zakelijkheidstoets wordt voldaan. [persoon 1] , [persoon 2] en [persoon 3] hebben bij de oprichting van belanghebbende ieder een indirect aandelenbelang van 5% verkregen en zijn daardoor aanmerkelijkbelanghouders. Als aanmerkelijkbelanghouder lopen zij mede het ondernemersrisico. [persoon 1] , [persoon 2] en [persoon 3] voeren bovendien op basis van de managementovereenkomsten tezamen op basis van gelijkwaardigheid het management over belanghebbende en de andere aandeelhouders zijn met name betrokken bij de financiering van belanghebbende (zie ook 2.1 van de Shareholders agreement). Belanghebbende treedt op naar buiten met haar bedrijfsactiviteiten. De rechtbank is daarom van oordeel dat sprake is van gedeeld ondernemerschap. De stelling van de inspecteur dat niet aan de zakelijkheidstoets wordt voldaan, aangezien niet alle aandeelhouders ongeveer evenveel aandelen in belanghebbende houden, volgt de rechtbank niet. Het is – in het kader van de hier aan te leggen zakelijkheidstoets– niet noodzakelijk dat de financiële verhoudingen – min of meer – gelijk zijn. Dat de buitenlandse aandeelhouders vanwege de omvang van de investering die zij hebben gedaan tezamen 85% van de aandelen bezitten, leidt dus niet tot een ander oordeel.

4.7.2. Tot slot kwalificeren de houdstervennootschappen niet als zuivere management-BV’s. De houdstervennootschappen houden immers aandelen in belanghebbende. Er is dus geen sprake van oneigenlijk gebruik van de doorbetaaldloonregeling dat de wetgever heeft willen voorkomen.

4.8. De conclusie luidt dat belanghebbende voldoet aan de voorwaarden van artikel 32d Wet LB 1964 en de doorbetaaldloonregeling kan worden toegepast. De overige beroepsgronden van belanghebbende behoeven om die reden geen behandeling meer.

4.9. Het beroep is gegrond.

5. Proceskosten en griffierecht

5.1. De rechtbank vindt aanleiding de inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. De rechtbank merkt in dit verband de zaken aan als samenhangend nu de zaken in beroep gelijktijdig zijn behandeld, in de zaken door dezelfde gemachtigde rechtsbijstand is verleend en het geschil in beide zaken identiek is geweest. De rechtbank stelt deze kosten, op de voet van artikel 8:75 Awb in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, voor de vorenbedoelde zaken tezamen vast op € 2.277 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 759 en een wegingsfactor voor het gewicht van de zaak van 1,5 en factor 1 omdat sprake is van minder dan 4 samenhangende zaken).

5.2. Belanghebbende heeft geen recht op vergoeding van de kosten van bezwaar, omdat uit de gedingstukken niet blijkt dat zij – zoals artikel 7:15, lid 2, Awb vereist – daartoe een verzoek aan de inspecteur heeft gedaan vóórdat op het bezwaar is beslist.

5.3. Voorts dient aan belanghebbende het voor de behandeling voor de rechtbank gestorte griffierecht van € 345 te worden vergoed.

6. Beslissing

De rechtbank:

• verklaart het beroep gegrond;
• vernietigt de uitspraken op bezwaar;
• vernietigt de naheffingsaanslag loonheffingen over het tijdvak 1 april 2017 tot en met 31 december 2017;
• vernietigt de naheffingsaanslag loonheffingen over het tijdvak 1 mei 2018 tot en met 31 mei 2018;
• vernietigt de belastingrentebeschikking;
• vernietigt de verzuimboete;
• veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 2.277; en
• gelast dat de inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 345 aan deze vergoedt.

Deze uitspraak is gedaan door T.A. de Hek, voorzitter, Chr.Th.P.M. Zandhuis en I. Reijngoud, rechters, in aanwezigheid van N. Veenstra, griffier, op 6 april 2022 en openbaar gemaakt door middel van geanonimiseerde publicatie op www.rechtspraak.nl.