Gewekt vertrouwen door beleid; hogere aftrek voorkoming dubbele belasting

Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2018 een aanslag inkomstenbelasting opgelegd. Bij de aanslag is belastingrente in rekening gebracht (de rentebeschikking).

Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 1 augustus 2023 de aanslag en de rentebeschikking verminderd.

Eiser heeft daartegen beroep ingesteld.

Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.

Verweerder heeft bij beschikking van 29 augustus 2023 de aanslag en de rentebeschikking ambtshalve verder verminderd.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 25 juni 2024.

Namens eiser is verschenen zijn gemachtigde. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door [naam 1] en mr. [naam 2] .

Overwegingen

Feiten

1. Eiser stond het hele jaar 2018 in de Basisregistratie personen ingeschreven op het [adres].

2. Eiser is sinds 20 april 2008 piloot bij de vliegmaatschappij [bedrijfsnaam] . ( [bedrijfsnaam] ). De werkelijke leiding van [bedrijfsnaam] wordt in het Verenigd Koninkrijk (VK) uitgeoefend. Eiser is vanaf 2 mei 2016 gestationeerd op de luchthaven van Malpensa in Milaan (Italië). De verloning in 2018 wordt verwerkt via de Italiaanse tak van [bedrijfsnaam] in Italië. Eiser heeft in 2018 een loon van [bedrijfsnaam] van € 155.995 genoten.

3. Eiser verbleef in 2018 voor meer dan 183 dagen in Italië.

4. Eiser heeft in eerste instantie op 14 november 2019 voor het jaar 2018 aangifte gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 7.612 negatief (€ 7.612 inkomsten uit eigen woning). Verweerder heeft daarover vragen gesteld. Vervolgens heeft eiser op 25 mei 2021 een aanvullende aangifte gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 149.709 (€ 156.003 loon [bedrijfsnaam] -/- € 6.294 inkomsten uit eigen woning). Eiser heeft in zijn aanvullende aangifte verzocht om een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting ter zake van het aan Italië (€ 145.909) en Duitsland (€ 2.753) toe te rekenen loon van [bedrijfsnaam] . Eiser heeft tevens om een vrijstelling voor de premies volksverzekeringen verzocht.

5. Aan eiser is voor het jaar 2018 een aanslag inkomstenbelasting opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 152.047 (€ 159.659 loon [bedrijfsnaam] -/- € 7.612 inkomsten eigen woning). Verweerder heeft verder alleen ter zake van het aan Italië toe te rekenen loon een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting verleend voor een inkomen van € 23.949 (15% schatting x € 159.659)).

6. Bij uitspraak op bezwaar heeft verweerder het belastbare inkomen uit werk en woning verminderd tot € 148.383 (€ 155.995 loon [bedrijfsnaam] -/- € 7.612 inkomsten uit eigen woning). Verweerder heeft daarbij ter zake van het aan Italië en Duitsland toe te rekenen loon een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting verleend voor een inkomen van

€ 96.686 ((60,4% werkzaamheden Italië + 1,58% werkzaamheden Duitsland) x € 155.995). De vrijstelling voor de werkzaamheden in Italië is bepaald door de tijd gewerkt boven het Italiaanse grondgebied (zoals die blijkt uit de vluchtschema’s met vluchtroutes en -tijden) te delen door de totale vluchttijd.

7. Verweerder heeft met dagtekening 11 augustus 2023 op grond van artikel 11, eerste lid, van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 een zogenoemde doorschuifbeschikking voor het jaar 2018 afgegeven in verband met nog niet benutte aftrek ter voorkoming van dubbele belasting uit een voorgaand jaar. Daarbij heeft verweerder de stand van het doorschuifbedrag per 31 december 2018 vastgesteld op nihil (€ 8.670 doorschuifbedrag per 31 december 2017 -/- € 8.670 afname). Naar aanleiding van de doorschuifbeschikking heeft verweerder op 29 augustus 2023 de onderhavige aanslag en rentebeschikking ambtshalve verminderd en daarbij een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting verleend voor een inkomen van € 105.356 (€ 96.686 + € 8.670 verrekening doorschuifbedrag).

Geschil

8. In geschil is of eiser recht heeft op een hogere aftrek ter voorkoming van dubbele belasting.

Beoordeling van het geschil

Voorkoming van dubbele belasting

9. Niet in geschil is dat het heffingsrecht ter zake van de beloning die is toe te rekenen aan de in Italië verrichte werkzaamheden op grond van artikel 15, eerste lid, van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Italiaanse Republiek tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, Trb. 1990, 86 ( het Verdrag), aan Italië toekomt en dat Nederland op grond van artikel 24, tweede lid, van het Verdrag hiervoor een vrijstelling ter voorkoming van dubbele belasting dient te verlenen.

10. Eiser stelt zich op het standpunt dat voor het aan Italië toe te rekenen loon een vrijstelling ter voorkoming van dubbele belasting dient te worden verleend voor een inkomen van € 145.901 (159/170 x € 155.995). Eiser is er daarbij vanuit gegaan dat van de in totaal 170 werkdagen in 2018 159 werkdagen de werkdag begon en eindigde in Italië en dat deze dagen aan Italië dienen te worden toegerekend.

11. De rechtbank oordeelt als volgt. Voorkoming van dubbele belasting dient te worden verleend voor het loon dat toerekenbaar is voor de in de werkstaat verrichte arbeid. Daarbij dient eerst te worden beoordeeld of de beloning voor de in de werkstaat verrichte arbeid rechtstreeks kan worden vastgesteld aan de hand van bijvoorbeeld salarisspecificaties of het arbeidscontract. In dit geval is dat niet mogelijk, nu een deel van de arbeid in verschillende landen is verricht en één bedrag aan salaris is uitgekeerd dat niet is uitgesplitst. Voor die situatie heeft de Hoge Raad in het arrest van 23 september 20051 geoordeeld dat het bedrag waarvoor voorkoming van dubbele belasting moet worden verleend naar tijdsevenredigheid dient te worden afgeleid uit het verkregen jaarloon en dat dit moet worden berekend aan de hand van de zogenoemde dagenbreuk. In de teller van de dagenbreuk wordt het aantal dagen opgenomen waarop daadwerkelijk in de werkstaat is gewerkt. In de noemer wordt het aantal kalenderdagen opgenomen van het desbetreffende jaar verminderd met de weekeindedagen, de ter zake van arbeid in dat jaar overeengekomen vakantiedagen, en de feestdagen en dergelijke waarop niet behoeft te worden gewerkt. De vraag is of dit betekent dat de teller en noemer van de breuk in gehele dagen moeten worden uitgedrukt. De formulering van het arrest van 23 september 2005 pleit daarvoor. De Hoge Raad spreekt immers van dagen waarop is gewerkt of niet is gewerkt. Dat veronderstelt dat een dag waarop gedeeltelijk is gewerkt, een dag is waarop is gewerkt. Dit spoort ook met het gebruik door de Hoge Raad van de zinsnede ‘het aantal kalenderdagen van het desbetreffende jaar’ voor de noemer, terwijl het hanteren in de teller van halve dagen, dagdelen of uren daar minder goed mee te verenigen is.2 Daar staat echter tegenover dat de Hoge Raad in een arrest van 22 november 2013 bij de toerekening van arbeidstijd wel degelijk is uitgegaan van gedeeltelijke werkdagen.3 Daaruit moet worden opgemaakt dat het arrest van 23 september 2005 anders of beperkter dient te worden uitgelegd dan hiervoor gesuggereerd of dat de Hoge Raad nadien zijn koers heeft bijgesteld. Voor een benadering waarin gedeeltelijke werkdagen worden toegerekend, pleit bovendien dat zij nauwkeuriger is dan een benadering waarin slechts met gehele werkdagen wordt gerekend. Dit laatste geeft voor de rechtbank de doorslag om zich aan te sluiten bij de door verweerder bepleite rekenwijze. Ze verwijst in dit verband ook naar de conclusie van advocaat-generaal Pauwels van 16 augustus 2024, ECLI:NL:PHR:2024:851. Het gelijk is dus op dit punt aan verweerder.

Vertrouwensbeginsel

12. Het beroep van eiser op het vertrouwensbeginsel slaagt naar het oordeel van de rechtbank wel. Tussen partijen is niet in geschil dat verweerder vóór de uitspraak van het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch van 18 januari 20194 een niet gepubliceerd beleid heeft gevoerd voor in Nederland woonachtige piloten van luchtvaartmaatschappijen met een vaste standplaats in het buitenland. Het dossier bevat een citaat uit een besprekingsverslag van verweerder van 9 juli 2019, waarin hierover het volgende is opgenomen:

Verweerder verwijst in iets algemenere termen naar hetzelfde standpunt in de motivering van de uitspraak op bezwaar:

Eiser heeft gesteld dat dit beleid meebrengt dat indien een belanghebbende in een belastingjaar meer dan 183 dagen in de werkstaat verbleef, bij het berekenen van de hoogte van de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting de werkdagen, die aanvingen en eindigden in de werkstaat, volledig aan de werkstaat werden toegerekend. Verweerder heeft deze uitwerking van het beleid niet weersproken. Het ligt ook in lijn met het feit dat in het algemeen bij de telling van verblijfsdagen in de werkstaat een gedeeltelijke dag, een dag van aankomst of een dag van vertrek wordt meegenomen als een gehele dag. De rechtbank zal daarom ervan uitgaan dat de wijze waarop eiser de vrijstelling ter voorkoming van dubbele belasting wenst te voorkomen voor het inkomen dat hij heeft genoten ter zake van zijn werkzaamheden voor de Italiaanse tak van [bedrijfsnaam] , in overeenstemming is met de door verweerder gevolgde gedragslijn.

13. Verweerder heeft evenwel betoogd dat het beleid in het geval van eiser niet kan worden toegepast omdat met eiser geen individuele afspraken zijn gemaakt. De rechtbank volgt verweerder daarin niet. Aan de omstandigheid dat verweerder ten aanzien van andere belastingplichtigen een bepaalde gedragslijn heeft gevolgd, kan in beginsel inderdaad geen in rechte te beschermen vertrouwen worden ontleend.5 Dit is echter anders indien dat optreden heeft plaatsgevonden op een zodanige wijze en onder zodanige omstandigheden dat de belastingplichtige redelijkerwijze mocht menen dat dit ook bedoeld was om te gelden in zijn situatie.6 Eiser heeft zich bij het doen van de aanvullende aangifte en in bezwaar en beroep laten vertegenwoordigen door gemachtigden die zich hebben gespecialiseerd in de luchtvaartbranche. Zij waren op de hoogte van het hiervoor bedoelde ongepubliceerde beleid en waren betrokken bij afspraken die op grond daarvan werden gemaakt met individuele belastingplichtigen. Zij hebben hun standpunten in de aanvullende aangifte en in de procedure tegen de aanslag gebaseerd op dat beleid. Onder die omstandigheden mocht eiser naar het oordeel van de rechtbank redelijkerwijs menen dat dat beleid ook voor zijn geval bedoeld was, ook al waren met hem geen individuele afspraken gemaakt. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat is gesteld noch gebleken dat het maken van individuele afspraken (bijvoorbeeld in de vorm van een vaststellingsovereenkomst) een uitdrukkelijke voorwaarde vormde voor toepassing van het beleid.

14. Tussen partijen is evenmin in geschil dat verweerder de toepassing van het ongepubliceerde beleid heeft gestaakt met ingang van 18 januari 2019. Dat kan eiser in dit geval, waarin het gaat om de heffing van inkomstenbelasting voor het jaar 2018, echter niet worden tegengeworpen, aangezien in rechte te beschermen vertrouwen – buiten gevallen van onverwijlde herroeping – niet kan worden beëindigd met betrekking tot tijdvakken gelegen vóór het moment van intrekking.7

15. Tussen partijen is ten slotte niet in geschil dat voor het aan Duitsland toe te rekenen loon een vrijstelling ter voorkoming van dubbele belasting dient te worden verleend voor een inkomen van € 2.465 (1,58% x € 155.995). Eiser heeft dan ook voor het onderhavige jaar in totaal recht op een vrijstelling ter voorkoming van dubbele belasting voor een inkomen van € 148.366 (€ 145.901 (Italië) + € 2.465 (Duitsland)). Daarnaast bestaat nog ruimte om op grond van de doorschuifregeling € 17 (€ 148.383 -/- € 148.366) aan in een eerder jaar vrij te stellen buitenlands inkomen uit werk en woning over te brengen naar het onderhavige jaar. In totaal heeft eiser dus recht op een vrijstelling ter voorkoming van dubbele belasting voor het gehele inkomen uit werk en woning ter hoogte van € 148.366.

Doorschuifbeschikking

16. Het vorenstaande brengt dan mee dat verweerder ten onrechte in de doorschuifbeschikking het doorgeschoven bedrag per 31 december 2018 op nihil heeft vastgesteld. De rechtbank gaat dan ook ervan uit dat verweerder, met inachtneming van hetgeen in deze uitspraak is overwogen, de doorschuifbeschikking zal herzien.

Belastingrente

17. Eiser heeft tegen de in rekening gebrachte belastingrente geen afzonderlijke gronden ingebracht. Nu de onderhavige aanslag wordt verminderd, dient de in rekening gebrachte belastingrente dienovereenkomstig te worden verminderd.

Conclusie

18. Gelet op wat hiervoor is overwogen, dient het beroep gegrond te worden verklaard.

Proceskosten

19. De rechtbank ziet aanleiding om verweerder te veroordelen in de door eiser voor de beroepsfase gemaakte proceskosten. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.750 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 875 en een wegingsfactor 1). Een kostenvergoeding voor de bezwaarfase is reeds door verweerder aan eiser toegekend.

Beslissing

De rechtbank:

• verklaart het beroep gegrond;
• vernietigt de uitspraak op bezwaar behoudens de daarin toegekende proceskostenvergoeding;
• vermindert de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 148.383, waarbij een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting dient te worden verleend voor een inkomen uit werk en woning van € 148.383;
• vermindert de rentebeschikking dienovereenkomstig;
• bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van het vernietigde gedeelte van de uitspraak op bezwaar;
• veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser tot een bedrag van € 1.750; en
• draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 50 aan eiser te vergoeden.

Deze uitspraak is gedaan door mr. C. Maas, rechter, in aanwezigheid van mr. U.A. Salomons, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 13 september 2024.