Geen aftrek voorbelasting i.v.m. belaste verhuur; vergrijpboete

1.1. Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2013 tot en met 31 december 2017 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd van € 73.301. Bij beschikkingen is belastingrente berekend en is een vergrijpboete opgelegd van € 36.650.

1.2. De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken de bezwaren gegrond verklaard, de naheffingsaanslag verminderd tot een bedrag van € 55.161, de belastingrente dienovereenkomstig verminderd en de vergrijpboete verminderd tot een bedrag van € 13.790. De Inspecteur heeft aan belanghebbende voor de behandeling van het bezwaar een kostenvergoeding van € 508 toegekend.

1.3. Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur inzake de boetebeschikking vernietigd, de vergrijpboete verminderd tot een bedrag van € 11.721, de Inspecteur gelast aan belanghebbende het betaalde griffierecht te vergoeden en de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten in beroep tot een bedrag van € 1.496.

1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingezonden.

1.5. Voor de zitting heeft de Inspecteur een nader stuk ingestuurd.

1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 16 april 2024. Daarbij zijn verschenen en gehoord namens de Inspecteur [naam1] , [naam2] en [naam3] . Belanghebbende is, zonder bericht van verhindering, niet ter zitting verschenen. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.

1.7. Bij een bericht van 6 maart 2024 van de griffier van het Hof is belanghebbende uitgenodigd voor de zitting van 16 april 2024 om 13.30 uur te Leeuwarden. De uitnodiging is op 6 maart 2024 om 12:45 uur aan het digitale dossier toegevoegd en tevens is op die dag hiervan een notificatie aan belanghebbende gezonden. Belanghebbende is daarnaast bij aangetekende brief van 6 maart 2024 uitgenodigd voor de zitting. Deze brief is door PostNL retour gezonden aan het Hof. Op 25 maart 2024 is de uitnodiging nogmaals per gewone post verzonden naar het adres waarop belanghebbende in de basisregistratie personen staat ingeschreven ( [adres1] te [woonplaats] ). Omdat de uitnodiging voor de zitting tijdig en op de juiste wijze aan belanghebbende is verzonden, heeft het Hof het onderzoek ter zitting doorgang laten vinden.

2. Vaststaande feiten

2.1. Belanghebbende is ondernemer voor de omzetbelasting en exploiteert een slijterij in een winkelpand aan de [adres2] te [plaats1] (het winkelpand).

2.2. Belanghebbende verzorgt zelf de administratie en de aangiften omzetbelasting van zijn onderneming. Belanghebbende heeft in de periode 2013 – 2017, met uitzondering van het derde en vierde kwartaal van 2015, elk kwartaal een aangifte omzetbelasting ingediend en de aangegeven omzetbelasting op aangifte voldaan.

2.3. Tot 1 juni 2016 huurde belanghebbende als onderhuurder het winkelpand van slijterijketen [naam4] (hierna: [naam4] ), die het op zijn beurt weer huurde van [naam5] . Belanghebbende heeft met ingangsdatum 1 augustus 2016 als hoofdhuurder een huurovereenkomst gesloten met mevrouw [naam5] voor het winkelpand.

2.4. Belanghebbende heeft van [naam4] maandelijks facturen ontvangen voor de huur van het winkelpand. De facturen vermelden geen omzetbelasting.

2.5. De Inspecteur heeft op 3 juli 2017 een boekenonderzoek ingesteld bij belanghebbende, waarvan de uitkomsten in een rapport van 27 juni 2018 (hierna: het rapport) zijn vastgelegd.

2.6. De Inspecteur heeft in het rapport geconcludeerd dat belanghebbende in zijn (kwartaal)aangiften omzetbelasting voor de jaren 2013 tot en met 2017 een bedrag van € 340.523 aan voorbelasting in aftrek heeft gebracht, terwijl volgens de door hem overgelegde administratie belanghebbende recht heeft op een aftrek van in totaal € 280.896 aan voorbelasting. Dit leidt tot een aansluitverschil van in totaal € 59.627.

2.7. De Inspecteur heeft in het rapport tevens geconcludeerd dat belanghebbende vanwege de huur van het winkelpand in de jaren 2013 tot en met 2016 ten onrechte een bedrag van in totaal € 22.785 aan voorbelasting in aftrek heeft gebracht.

2.8. Volgens het rapport moeten de correcties vanwege het aansluitverschil van € 59.627 en de ten onrechte afgetrokken omzetbelasting vanwege de huur van het winkelpand van € 22.785 worden verminderd met een teruggaaf van omzetbelasting voor 2016 van € 9.111. De Inspecteur heeft in het rapport aangekondigd voornemens te zijn daarom een naheffingsaanslag omzetbelasting op te leggen van € 73.301. De Inspecteur heeft in het rapport tevens aangekondigd voornemens te zijn een vergrijpboete op te leggen tot een bedrag van 50% van de na te heffen omzetbelasting.

2.9. Belanghebbende heeft op 26 oktober 2018 met betrekking tot de aangiften over het tijdvak 1 januari 2016 tot en met 31 december 2016 een suppletie gedaan tot een te betalen bedrag van € 6.584.

2.10. Overeenkomstig de conclusies van het rapport heeft de Inspecteur met dagtekening 27 oktober 2018 de onder het procesverloop genoemde naheffingsaanslag en vergrijpboete opgelegd.

2.11. Bij uitspraak op bezwaar van 10 april 2020 heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag verminderd tot een bedrag van € 55.161 (bedragen in €):

2.12. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur eveneens de vergrijpboete verminderd, in verband met de vermindering van de naheffingsaanslag (boetegrondslag) en omdat de Inspecteur het boetepercentage heeft verlaagd van 50 naar 25, tot een bedrag van € 13.790 (0,25 x € 55.161). Volgens de Inspecteur is sprake van grove schuld.

2.13. Tot de gedingstukken behoort een brief van de Inspecteur van 4 september 2018, geadresseerd aan belanghebbende, waarin – voor zover hier van belang – het volgende is geschreven:

Deze brief is voorzien van de handtekening van de Inspecteur en er is een handtekening geplaatst bij de naam van belanghebbende.

2.14. De Rechtbank heeft in haar uitspraak van 5 november 2021 het beroep voor zover dit ziet op de vergrijpboete gegrond verklaard en de vergrijpboete wegens overschrijding van de redelijke termijn (undue delay) verminderd met 15% tot € 11.721 (0,85 x € 13.790). De Rechtbank is daarbij ervan uitgegaan dat met de ontvangst van het rapport van het boekenonderzoek op 4 september 2018 de vergrijpboete is aangekondigd en dat de redelijke termijn van twee jaar (voor de periode tot aan de rechtbankuitspraak) op 5 november 2021 met één jaar en twee maanden is overschreden. Voor het overige heeft de Rechtbank het beroep ongegrond bevonden.

3. Geschil 

3.1.In geschil is of de naheffingsaanslag omzetbelasting en de vergrijpboete, zoals deze luiden na de uitspraken op bezwaar, terecht en tot de juiste hoogte zijn opgelegd.

3.2. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend en stelt zich, naar het Hof begrijpt, op het standpunt dat de naheffingsaanslag omzetbelasting en de vergrijpboete dienen te worden vernietigd.

3.3. De Inspecteur heeft zich ter zitting van het Hof op het nadere standpunt gesteld dat de vergrijpboete dient te worden verminderd, in die zin dat de boetegrondslag dient te worden verlaagd met het – onder 2.9 – genoemde bedrag van de suppletie van € 6.584. In zoverre dienen de uitspraken van de Rechtbank en de Inspecteur te worden vernietigd. Voor het overige concludeert de Inspecteur tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

4. Beoordeling van het geschil

Formele grieven

4.1. Belanghebbende heeft allereerst een groot aantal formele grieven (zoals strijd met het motiverings-, zorgvuldigheids- en rechtszekerheidsbeginsel) geuit tegen de uitspraak van de Rechtbank. Daargelaten dat van de door belanghebbende genoemde gebreken niet is gebleken, wijst het Hof erop dat voorwerp van geschil in hoger beroep niet de uitspraak van de Rechtbank is, maar hetgeen partijen in hoger beroep omtrent het geschil over de naheffingsaanslag omzetbelasting en de vergrijpboete aanvoeren. Daarbij geldt dat het hoger beroep in belastingzaken partijen in beginsel een volledige herkansing biedt. Zo al sprake zou zijn van gebreken in de uitspraak, kunnen deze in hoger beroep worden hersteld. Van een omstandigheid die ertoe moet leiden dat aan belanghebbende proceskosten dienen te worden vergoed, is in het onderhavige geval – ook overigens – niet gebleken.

Naheffingsaanslag

4.2. Ingevolge artikel 15, eerste lid, onderdeel a, van de Wet op de omzetbelasting 1968 is als voorbelasting aftrekbaar de omzetbelasting welke in het tijdvak van aangifte door andere ondernemers ter zake van door hen aan de ondernemer verrichte leveringen en verleende diensten in rekening is gebracht op een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur. Het is aan belanghebbende, als degene die aanspraak maakt op de aftrek, om aannemelijk te maken dat en in hoeverre hij recht heeft op aftrek van de voorbelasting.

4.3. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat hij in 2014 en 2015 recht heeft op aftrek van voorbelasting inzake de door hem aan [naam4] betaalde huur.

4.4. Naar het oordeel van het Hof is belanghebbende niet in het leveren van het van hem verlangde bewijs geslaagd. Vaststaat dat op de door belanghebbende van [naam4] maandelijks ontvangen facturen voor de huur van het winkelpand geen omzetbelasting staat vermeld. Ook overigens heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat recht bestaat op aftrek van voorbelasting in verband met belaste verhuur. Belanghebbende heeft geen huurovereenkomst overgelegd, of andere stukken, waaruit volgt dat is geopteerd voor belaste verhuur. Belanghebbende heeft in dit verband nog gesteld dat hij aan een gesprek met een medewerker van de Belastingtelefoon het vertrouwen heeft ontleend dat hij in zijn specifieke situatie recht heeft op aftrek van voorbelasting inzake de huur. Nu iedere vastlegging van het gevoerde telefoongesprek ontbreekt, heeft belanghebbende, in het licht van de betwisting door de Inspecteur, niet aannemelijk gemaakt dat er van de zijde van de Inspecteur toezeggingen, uitlatingen of gedragingen zijn geweest waaruit belanghebbende mocht afleiden dat de aftrek van voorbelasting in zijn situatie akkoord zou worden bevonden (vgl. HR 19 juni 2020, ECLI:NL:HR:2020:1069). Niet alleen is niet duidelijk geworden dat gesproken is met een medewerker van de Belastingtelefoon, belanghebbende heeft namelijk niet kunnen zeggen met wie hij heeft gesproken en wanneer dit heeft plaatsgevonden, maar ook is onduidelijk gebleven welke vragen hij heeft gesteld, wat hij heeft gezegd over zijn specifieke situatie en wat daarop is geantwoord.

4.5. Belanghebbende stelt zich voorts op het standpunt dat de Inspecteur te onrechte heeft nageheven over aansluitverschillen tussen de in de aangiften in aftrek gebrachte en de uit de administratie blijkende voorbelasting (hierna: de aansluitverschillen). Volgens belanghebbende zijn door de ingediende suppleties alsnog correcte aansluitingen tot stand gekomen. De Inspecteur heeft daartegenover gesteld dat de nageheven omzetbelasting ten onrechte in aftrek gebrachte voorbelasting betreft waarvan geen oorsprong of aanknopingspunten in de administratie, zoals facturen, kunnen worden gevonden en waarvoor ook anderszins geen onderbouwing is gegeven. Voor de vermindering bij de uitspraak op bezwaar is aangeknoopt bij de in bezwaar door belanghebbende overgelegde nieuwe grootboekkaarten en bij de ingediende suppletieaangiften. Voor het jaar 2016 is geheel aangesloten bij het bedrag van de – onder 2.9 genoemde – suppletie, aldus de Inspecteur.

4.6. Daargelaten dat belanghebbende zijn grieven tegen dit onderdeel van de naheffingsaanslag ter zitting van de Rechtbank onvoorwaardelijk en ondubbelzinnig heeft laten varen, heeft belanghebbende ook in hoger beroep geen feiten aangevoerd die leiden tot de conclusie dat belanghebbende recht heeft op meer aftrek van voorbelasting dan bij uitspraak op bezwaar is toegekend. Daarbij neemt het Hof in aanmerking dat belanghebbende niet (gemotiveerd) heeft betwist dat de Inspecteur de naheffingsaanslag omzetbelasting bij de uitspraak op bezwaar heeft verminderd conform de door belanghebbende zelf verstrekte nieuwe grootboekgegevens en het bedrag van de suppletie voor het jaar 2016 geheel heeft gevolgd. Ook in hoger beroep heeft belanghebbende geen enkele nadere onderbouwing voor de in de aangifte opgevoerde – niet geaccepteerde – voorbelasting aangedragen. De niet onderbouwde stelling van belanghebbende ter zitting van de Rechtbank dat de aangiften conform de door hem toentertijd gevoerde administratie zijn gedaan, daarmee kennelijk suggererend dat de administratie ten tijde van het doen van de aangiften wel de vereiste onderbouwende stukken bevatte, acht het Hof volstrekt ongeloofwaardig. Belanghebbende heeft immers zelf verklaard dat de administratie, daarmee doelend op de grootboekrekeningen voorbelasting, (ook) ten tijde van het boekenonderzoek (in 2017/2018) nog niet geheel was bijgewerkt en dat met de ingediende suppleties alsnog correcte aansluitingen tot stand zijn gekomen. In bezwaar heeft belanghebbende de bijgewerkte grootboekgegevens naar de Inspecteur gestuurd, die daar vervolgens bij heeft aangesloten.

4.7. Voor zover belanghebbende nog heeft gesteld dat door de Inspecteur algemene beginselen van bestuur zijn geschonden, overweegt het Hof dat belanghebbende geen feiten of omstandigheden heeft gesteld die tot een dergelijke conclusie leiden.

4.8. Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. Belanghebbende heeft hiertegen geen zelfstandige grieven aangevoerd. Nu het hoger beroep inzake de naheffingsaanslag ongegrond is, geldt dit eveneens voor zover het de belastingrente betreft.

Vergrijpboete

4.9. De Inspecteur heeft op grond van artikel 67f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en de paragrafen 25 en 28 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst een vergrijpboete aan belanghebbende opgelegd wegens grove schuld in verband met de aanzienlijke bedragen aan voorbelasting die belanghebbende ten onrechte in zijn aangiften omzetbelasting in aftrek heeft gebracht (de hiervoor genoemde aansluitverschillen) en het ten onrechte in aftrek brengen van voorbelasting inzake de door belanghebbende aan [naam4] betaalde huur. De Inspecteur is bij het opleggen van de vergrijpboete uitgegaan van een boetepercentage van 50 van de nageheven omzetbelasting, maar heeft dit bij de uitspraak op bezwaar verlaagd naar 25.

4.10. Bij de beantwoording van de vraag of het bewijs met betrekking tot een bestanddeel van een beboetbaar feit, zoals in dit geval grove schuld, is geleverd, dienen de waarborgen in acht te worden genomen die de belanghebbende kan ontlenen aan artikel 6, tweede lid, van het EVRM. Die waarborgen brengen onder meer mee dat de bewijslast op de inspecteur rust en dat de belanghebbende in geval van twijfel het voordeel van die twijfel moet worden gegund. Dit betekent dat de aanwezigheid van een bestanddeel van een beboetbaar feit alleen kan worden aangenomen als de daarvoor vereiste feiten en omstandigheden buiten redelijke twijfel zijn komen vast te staan. Deze maatstaf stemt overeen met de in fiscale wetgeving voorkomende formulering “doen blijken”, die inhoudt dat de desbetreffende feiten en omstandigheden overtuigend moeten worden aangetoond, waarbij de bewijslast rust op de inspecteur (vgl. HR 8 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:526, r.o. 3.2).

4.11. Onder grove schuld wordt verstaan een in laakbaarheid aan opzet grenzende onachtzaamheid en omvat mede grove onachtzaamheid. Bij grove schuld had belanghebbende, op het moment waarop de gedraging waarvoor de vergrijpboete is opgelegd, redelijkerwijze moeten of kunnen begrijpen dat zijn gedrag tot gevolg kon hebben dat te weinig belasting zou worden geheven of betaald.

4.12. Belanghebbende heeft ter zake van de onderneming zelf de administratie gevoerd en in de periode 2013-2017 kwartaalaangiften omzetbelasting gedaan. Gelet op hetgeen in 4.6 is overwogen en ook overigens uit de stukken volgt, heeft belanghebbende aangiften omzetbelasting gedaan op basis van een administratie die ten tijde van het doen van die aangiften niet compleet was. Dat de administratie op die momenten volledig was en ten tijde van het boekenonderzoek niet meer, acht het Hof ongeloofwaardig. Ook nadat belanghebbende zijn administratie had bijgewerkt zijn voor de – overgebleven – aansluitverschillen in de administratie geen onderliggende facturen gevonden waaruit blijkt van in rekening gebrachte omzetbelasting. Evenmin is op een andere wijze een onderbouwing gegeven. Niettemin heeft belanghebbende ervoor gekozen om in het onderhavige tijdvak bij het doen van de kwartaalaangiften voorbelasting in aftrek te brengen die niet gestaafd kan worden met op de voorgeschreven wijze opgemaakte facturen. Gelet op de hoogte van de aansluitverschillen had belanghebbende redelijkerwijs moeten of kunnen begrijpen dat de door hem gedane aangiften omzetbelasting onjuist konden zijn en als gevolg daarvan te weinig omzetbelasting zou worden betaald. Ook met betrekking tot de aftrek van voorbelasting inzake de betaalde huur geldt dat hieraan geen factuur ten grondslag ligt waarop omzetbelasting in rekening is gebracht. Ook van een optie belaste verhuur heeft belanghebbende in het geheel niets kunnen overleggen. Desondanks heeft belanghebbende in zijn aangiften omzetbelasting bewust aftrek van voorbelasting geclaimd, door telkens zelf een fictief bedrag aan omzetbelasting uit de huursom te halen (21/121). Nu uit alles volgt dat het winkelpand vrijgesteld van omzetbelasting werd gehuurd, had belanghebbende redelijkerwijs moeten en kunnen begrijpen dat door zijn handelwijze te weinig belasting zou worden betaald. Dat hij is afgegaan op een uitlating van een medewerker van de Belastingtelefoon is op geen enkele wijze aannemelijk geworden.

4.13. Het Hof is, gelet op het voorgaande, van oordeel dat ten aanzien van de aansluitverschillen en de voorbelasting inzake de betaalde huur buiten redelijke twijfel is aangetoond dat belanghebbende dermate lichtvaardig heeft gehandeld dat het aan zijn grove schuld is te wijten dat te weinig belasting is betaald. Bij grove schuld kan volgens het toepasselijke beleid van de Belastingdienst een vergrijpboete van maximaal 25% van de na te heffen belasting worden opgelegd.

4.14. De grondslag voor de vergrijpboete wordt gevormd door het bedrag van de omzetbelasting dat als gevolg van de grove schuld van belanghebbende niet is betaald. De vergrijpboete dient derhalve te worden berekend over de naheffingsaanslag, zoals deze luidt na uitspraak op bezwaar, verminderd met het – onder 3.3 genoemde – bedrag van de suppletie van € 6.584, derhalve over een bedrag van € 48.577 (€ 55.161 -/- € 6.584). Aldus berekend, dient de vergrijpboete € 12.144 (0,25 x € 48.577) te bedragen. Het Hof acht deze boete passend en geboden.

4.15. Het Hof dient voorts op grond van het arrest van de Hoge Raad van 22 april 2005, ECLI:NL:HR:2005:AO9006, nog ambtshalve te onderzoeken of sprake is van een overschrijding van de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6, eerste lid, EVRM. De Rechtbank heeft de vergrijpboete verminderd met 15% wegens overschrijding van de redelijke termijn. Het Hof stelt ambtshalve vast dat ook in hoger beroep sprake is van overschrijding van de redelijke termijn. Het Hof acht, gelet op de – onder 2.13 genoemde – brief van de Inspecteur van 4 september 2018 en de geloofwaardige verklaring van de controlerend ambtenaar ter zitting van het Hof dat hij het rapport op die datum zelf aan belanghebbende heeft afgegeven en dat belanghebbende de hiervoor genoemde brief in zijn bijzijn voor ontvangst heeft ondertekend, aannemelijk dat belanghebbende het rapport op 4 september 2018 heeft ontvangen. In het rapport is de vergrijpboete voor het eerst aangekondigd. Vanaf deze datum is de redelijke termijn van vier jaar (twee jaar voor de periode tot aan de rechtbankuitspraak en twee jaar voor de hoger beroepsfase) met de uitspraak van het Hof van heden overschreden met één jaar en ruim tien maanden. Het Hof hanteert overeenkomstig de uitgangspunten als vermeld in de uitspraak van het Hof Amsterdam van 2 juli 2009, ECLI:NL:GHAMS:2009:BJ1298, het uitgangspunt dat bij een overschrijding tussen één en twee jaar de boete dient te worden gematigd met 15%. Het Hof ziet geen aanleiding van voormeld uitgangspunt af te wijken. Dit betekent dat het Hof, net als de Rechtbank, de vergrijpboete wegens overschrijding van de redelijke termijn zal matigen met 15%. Gelet op het voorgaande zal het Hof de vergrijpboete verminderen tot € 10.322 (0,85 x € 12.144).

Slotsom

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond.

5. Griffierecht en proceskosten

Nu het Hof het hoger beroep gegrond verklaart, dient de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht te vergoeden.

De Inspecteur en de Rechtbank hebben de kosten voor de behandeling van het bezwaar en het beroep vastgesteld op respectievelijk € 508 en € 1.496. Daartegen zijn in hoger beroep geen grieven aangevoerd, zodat het Hof daarvan zal uitgaan.

Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 875 (1 punt (hogerberoepschrift)  wegingsfactor 1  € 875).

6. Beslissing

Het Hof:

• vernietigt de uitspraak van de Rechtbank voor zover deze ziet op de vergrijpboete, behoudens de beslissingen omtrent de vergoeding van proceskosten en het griffierecht,
• verklaart het bij de Rechtbank ingestelde beroep voor zover dit ziet op de vergrijpboete gegrond,
• vernietigt de uitspraak van de Inspecteur inzake de boetebeschikking,
•  vermindert de vergrijpboete tot een bedrag van € 10.322,
• veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende in hoger beroep tot een bedrag van € 875,
• gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt, te weten € 270 in verband met het hoger beroep bij het Hof.

Deze uitspraak is gedaan door mr. G.B.A. Brummer, voorzitter, mr. P. van der Wal en mr. A.E. Keulemans, in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel als griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 23 juli 2024.