De BOR ziet op krachtens erfrecht verkregen objectieve onderneming

1.1. De Inspecteur heeft op 29 juli 2014 aan belanghebbende een aanslag erfbelasting opgelegd naar een belaste verkrijging in het jaar 2011 van € 873.035 (hierna: de aanslag) en tegelijkertijd bij beschikking heffingsrente in rekening gebracht van € 3.420.

1.2. De Inspecteur heeft bij in één geschrift verenigde uitspraken op bezwaar de bezwaren ongegrond verklaard.

1.3. Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.

1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 12 september 2019 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord: belanghebbende, [A] en [B] , ter bijstand vergezeld van mr. drs. [C] RB, en, namens de Inspecteur, mr. [D] en mr. [E] . De zaak is ter zitting gelijktijdig behandeld met de zaak met nummer 18/00936.

1.6. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.

2.1. [F] BV had een vergunning voor de exploitatie van een benzinestation (hierna: de concessie). Het benzinestation was gevestigd aan de A2, ter hoogte van waar de [a-straat] aansluit op de A2 (hierna: benzinestation [a-straat] ). De concessie is bij beschikking van 17 september 1987 ingetrokken en op naam van [G] BV gezet.

2.2. Het benzinestation [a-straat] is begin jaren ’90 verplaatst naar de huidige locatie aan de A2 nabij [H] (hierna: benzinestation [I] ). Op 13 juni 1990 is benzinestation [a-straat] gesloten en is benzinestation [I] geopend. Benzinestation [I] is vanaf de opening tot september 1992 geëxploiteerd door [J] BV (hierna: [J] BV). Alle aandelen in [J] BV werden destijds gehouden door [G] BV.

2.3. Met ingang van september 1992 is het benzinestation [I] samen met de concessie verhuurd aan [K] BV (hierna: [K] ).

2.4. [G] BV heeft in 1997 de concessie en het benzinestation [I] overgedragen aan [J] BV. Tussen deze vennootschappen bestond toen een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting. De verhuur aan [K] van de concessie en het benzinestation [I] is toen voortgezet door [J] BV.

2.5. In de meest recente huurovereenkomst tussen [J] BV en [K] , van 28 januari 2009, is onder andere bepaald:

‘HUUROVEREENKOMST

Verkooppunt voor motorbrandstoffen c.a.

DE ONDERGETEKENDEN:

(…)

IN AANMERKING NEMENDE:

dat verhuurder een concessie heeft van het Rijk, bestaande uit een Domeinenovereenkomst en een Wbr-vergunning, voor het realiseren en exploiteren van een verkooppunt voor motorbrandstoffen c.a. staande en gelegen te [H] aan de [b-straat] ;

dat verhuurder dit verkooppunt inclusief concessie aan huurder wenst te verhuren, gelijk huurder dit van verhuurder wenst te huren;

KOMEN OVEREEN ALS VOLGT:

Verhuurder verhuurt aan huurder, gelijk deze van verhuurder huurt, het in de aanhef van deze overeenkomst omschreven verkooppunt voor motorbrandstoffen en de daarmee verbonden (rijksweg) vergunningen) met inbegrip van de daarbij behorende shop, kadastraal bekend Gemeente [H] sectie [Y] nr(s) [000] (…), hierna te noemen “het gehuurde” en wel onder de navolgende voorwaarden en bepalingen:

(…) 

Artikel 2 Huurtermijn

2.1

Deze huurovereenkomst gaat in op 12 april 2010 en eindigt op de einddatum van de onderhavige concessie, zijnde de dag waarop de winnaar van de geveilde concessie na de MDW veiling van 2022, krachtens de dan geldende veilingregeling, de exploitatie van het verkooppunt ter hand neemt. Indien de MDW veiling na 1 januari 2025 zal plaatsvinden zal de huurovereenkomst uiterlijk op 1 januari 2025 eindigen.

Artikel 3 Huurprijs en betaling

3.1

De door huurder verschuldigde huurprijs bedraagt EUR 1.050.000,- (zegge éénmiljoenvijftigduizend euro) per jaar, bij vooruitbetaling te voldoen, voor het eerst op 12 april 2010 (…).

(…)

3.3

Daarnaast is huurder aan verhuurder over het volume van de vanuit het gehuurde verkochte motorbrandstoffen per jaar een aanvullende huur verschuldigd, berekend op de hiernavolgende wijze:EUR 0,015 per liter voor de omzet motorbrandstoffen per kalenderjaar;

De door huurder verschuldigde variabele huurprijs bedraagt voor het kalenderjaar 2010 naar schatting, zonder dat verhuurder hieraan enig recht kan ontlenen, EUR 220.000,= (zegge: tweehonderdtwintigduizend euro) (excl. B.T.W.) bij vooruitbetaling te voldoen in 1 termijn (…).

(…)

Artikel 6 Aanvang & Vervangingsinvesteringen

6.1

De aanvangs- en vervangingsinvesteringen komen voor rekening van Verhuurder. Huurder zal de werkzaamheden doen uitvoeren en coördineren. De ‘aanvangsinvesteringen’, te doen in 2009, kunnen vanaf april 2009 in opdracht van Verhuurder starten en betreffen de volgende onderdelen:GebouwaanpassingShopinrichtingNieuwe afleverpompen

NieuwehuisstijlKlimaatinstallatie

De ‘aanvangsinvesteringen’ komen tot een maximum van € 600.000,- voor rekening van Verhuurder (middels begrotingen/offerten zullen de uitgaven verantwoord worden’).

6.2

Bij de ‘MDW’-veiling van het verkooppunt in 2022 of zoveel later als deze huurovereenkomst door de MDW-veiling eindigt (einde van de huurovereenkomst), komt de taxatiewaarde van de opstallen ten goede aan de Verhuurder.

(…)

Artikel 10 Onderhoud

10.1

Gedurende de huurtijd zal huurder voor zijn rekening nemen en op deugdelijke wijze verrichten alle controle, jaarlijkse (wettelijke) keuringen en onderhoud welke noodzakelijk is voor een goed onderhoud c.q. het behoud van het gehuurde. Alle vervangingen welke niet worden beschouwd als geringe en dagelijkse reparaties/herstellingen als bedoeld in de wet (artikel 7:217 BW), zijn voor rekening van verhuurder, evenals de meerjaarlijkse keuringen van de tankinstallaties (intervallen 6, 12, 15 resp. 20 jaar) en eventuele vervangingen van deze tankinstallaties (zowel LPG als ‘natte’ brandstoffen). In alle redelijkheid mag Verhuurder er vanuit gaan dat de gedane investeringen in onderdelen zoals genoemd in artikel 6.1 gedurende de huurperiode niet voor vervanging in aanmerking komen. Indien dit toch het geval zal zijn, zullen partijen in overleg treden hoe hiermee om te gaan. Onderhoud en vervanging van de [K] identificatie materialen is voor rekening van huurder. Investeringen gedurende de huurperiode in uitbreidingen c.q. groei zullen in overleg tussen huurder en verhuurder worden uitgevoerd.’

2.6. [L] BV en [M] BV hielden in 1997 ieder indirect 50% van de aandelen in [G] BV (en in [J] BV).

2.7. In 1999 heeft [G] BV de aandelen in [J] BV overgedragen aan [L] BV en [M] BV. Beide vennootschappen hielden daarna ieder direct 50% van de aandelen in [J] BV.

2.8. In 2006 heeft een verlettering van de aandelen in [L] BV plaatsgevonden waarbij de door [N] gehouden aandelen zijn omgezet in 35 aandelen A (hierna: de A-aandelen). Naast de A-aandelen zijn er aandelen B, C en D in [L] BV uitgegeven aan de persoonlijke houdstermaatschappijen van zijn kinderen, belanghebbende, [A] en [O] .

2.9. Aan de A-aandelen is de toenmalige waarde van het 50%-belang in [J] BV voorbehouden. In overleg met de Belastingdienst is die waarde vastgesteld op € 2.680.000.

2.10. [in] 2006 is de echtgenote van [N] , [P] , overleden. Bij de afwikkeling van haar nalatenschap is een beroep gedaan op de in artikel 35b van de Successiewet 1956 (hierna: de SW) bedoelde bedrijfopvolgingsfaciliteit (hierna: de BOF). Dat verzoek is niet gehonoreerd omdat de Inspecteur van mening was dat [L] BV met haar 50%-belang in [J] BV geen materiële onderneming dreef.

2.11. [N] (hierna: erflater) is [in] 2011 overleden. Krachtens testament zijn de drie kinderen van erflater tot erfgenaam benoemd, ieder voor een/derde gedeelte. Belanghebbende is één van de erfgenamen.

2.12. In de aangifte erfbelasting zijn de A-aandelen gewaardeerd op € 4.485.000, en wel als volgt:

In de aangifte erfbelasting is de genoemde waarde van € 4.485.000 verminderd met een belastinglatentie van € 36.950, resulterende in een waarde van € 4.448.050 en is verder een beroep gedaan op de BOF.

2.13. De Inspecteur heeft het beroep op de BOF afgewezen omdat er naar zijn mening geen sprake is van een materiële onderneming. De Inspecteur heeft bij de aanslagregeling de waarde van de A-aandelen berekend op € 4.433.316, en wel als volgt:

2.14. De Inspecteur heeft bij in één geschrift verenigde uitspraken op bezwaar de bezwaren ongegrond verklaard. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

3.1. In geschil is of op de door belanghebbende verkregen A-aandelen in [L] BV de BOF als bedoeld in artikel 35b, lid 1 en lid 5, in verbinding met artikel 35c, lid 1, van de SW (tekst 2011) van toepassing is. Meer in het bijzonder is in geschil of [L] BV ten tijde van het overlijden van erflater een onderneming dreef.

3.2. Tussen partijen is voor het Hof niet in geschil:

• dat de verhuur in 1992 niet meebrengt dat er sprake is van staking;
• dat de A-aandelen in [L] BV bij erflater tot een aanmerkelijk belang als bedoeld in afdeling 4.3 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) behoorden;
• dat erflater in [J] BV indirect een aanmerkelijk belang als bedoeld in afdeling 4.3 van de Wet IB 2001 heeft gehouden;
• de waarde van de A-aandelen en de daarop in mindering te brengen belastinglatentie.

3.3. Voor hetgeen partijen ter ondersteuning van hun standpunt hebben aangevoerd, verwijst het Hof naar de gedingstukken en het proces-verbaal van de zitting.

3.4. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en van de uitspraken op bezwaar en tot vermindering van de aanslag tot nihil.

3.5. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

4.1. In artikel 35b van de SW (tekst 2011) is, voor zover hier van belang, bepaald:

‘1. Indien tot de verkrijging ondernemingsvermogen behoort als bedoeld in artikel 35c, dat wordt verkregen in het kader van een bedrijfsopvolging als bedoeld in het vijfde lid, wordt op verzoek van de verkrijger een voorwaardelijke vrijstelling verleend van:

a. indien de totale waarde van het ondernemingsvermogen van de objectieve onderneming waarop de verkrijging betrekking heeft € 1 006 000 niet te boven gaat: 100%;

(…)

5. Voor de toepassing van dit hoofdstuk en de daarop berustende bepalingen wordt onder een bedrijfsopvolging verstaan: een verkrijging van ondernemingsvermogen als bedoeld in artikel 35c, van een erflater (…)’

4.2. In artikel 35c van de SW (tekst 2011) is, voor zover hier van belang, bepaald:

‘1. Voor de toepassing van dit hoofdstuk en de daarop berustende bepalingen wordt onder de verkrijging van ondernemingsvermogen verstaan de verkrijging van:

a. een onderneming als bedoeld in artikel 3.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001, of een gedeelte daarvan;

(…)c. vermogensbestanddelen die bij de erflater of schenker behoorden tot een aanmerkelijk belang als bedoeld in afdeling 4.3, met uitzondering van artikel 4.10, van de Wet inkomstenbelasting 2001, mits het lichaam waarop het belang betrekking heeft een onderneming drijft als bedoeld in onderdeel a, of een medegerechtigdheid houdt als bedoeld in onderdeel b, en waarbij slechts als ondernemingsvermogen wordt aangemerkt de waarde van deze vermogensbestanddelen voor zover die waarde toerekenbaar is aan:

1°. bedoelde onderneming of medegerechtigdheid, en

2°. het beleggingsvermogen van dat lichaam tot maximaal 5 percent van de ingevolge onder 1° toegerekende waarde;

(…)

5. Ingeval het lichaam waarin de erflater of schenker een aanmerkelijk belang als bedoeld in het eerste lid, onderdeel c, hield, een belang heeft in een ander lichaam, worden voor de toepassing van dit hoofdstuk en de daarop berustende bepalingen de bezittingen en schulden van dat andere lichaam, met inachtneming van de omvang van dat belang, toegerekend aan eerstbedoeld lichaam, mits:

a. de erflater of schenker in dat andere lichaam indirect een aanmerkelijk belang hield als bedoeld in afdeling 4.3 van de Wet inkomstenbelasting 2001, of (…)’

4.3. Het Hof stelt voorop dat erflater 100% van de A-aandelen in [L] BV hield, welke vennootschap 50% van de aandelen in [J] BV hield. De A-aandelen in [L] BV behoorden bij erflater tot een aanmerkelijk belang als bedoeld in afdeling 4.3 van de Wet IB 2001 en erflater hield aldus een indirect aanmerkelijk belang in [J] BV. Dit brengt mee dat voor de toepassing van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit de bezittingen en schulden van [J] BV worden toegerekend aan [L] BV.

4.4. Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat [L] BV met [J] BV op de overlijdensdatum een onderneming als bedoeld in artikel 3.2 van de Wet IB 2001 dreef. Belanghebbende heeft in dit kader niet gesteld dat er sprake is van meer dan normaal vermogensbeheer, maar van voortgezet ondernemerschap als bedoeld in het arrest van de Hoge Raad van 26 januari 1955, nr. 12 088, ECLI:NL:HR:1955:AY4122, BNB 1955/216. In dat arrest oordeelde de Hoge Raad, kort gezegd, dat een ondernemer die zijn onderneming gaat verhuren aan een derde, de onderneming niet staakt, doch in een andere vorm voortzet, waardoor er sprake is van voortgezet ondernemerschap. Belanghebbende betoogt dat onder de onderneming als bedoeld in artikel 35c, lid 1, letter a, van de SW, ook het voortgezet ondernemerschap valt.

4.5. Veronderstellenderwijs dat over de periode 1992 tot aan het overlijden van erflater sprake was van voortgezet ondernemerschap, overweegt het Hof het volgende.

4.6. Voor de beantwoording van de vraag of een onderneming als bedoeld in artikel 35c, lid 1, letter a, van de SW, wordt gedreven, moeten de activiteiten van de vennootschap kunnen worden aangemerkt als een onderneming in materiële zin, waarvan sprake is bij aanwezigheid van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid die is gericht op het deelnemen aan het maatschappelijke productieproces met het oogmerk om winst te behalen (HR 10 maart 2017, nr. 16/04190, ECLI:NL:HR:2017:396 en HR 15 april 2016, nr. 15/02829, ECLI:NL:HR:2016:633). De verwijzing in artikel 35c, lid 1, letter a, van de SW, naar artikel 3.2 van de Wet IB 2001, betekent dat de BOF slechts kan zien op een krachtens erfrecht verkregen objectieve onderneming. Het Hof verwijst in dit kader naar de tekst van artikel 35b, lid 1, letter a, van de SW (zie 4.1) en ook naar hetgeen is vermeld in de wetsgeschiedenis (Kamerstukken II 2008-2009, 31 930, nr. 3, blz. 41 en 43). Bij het voortgezet ondernemerschap gaat het om de subjectieve onderneming, hetgeen echter voor de voorliggende vraag niet relevant is. Naar het oordeel van het Hof heeft de Rechtbank in rechtsoverweging 20 op goede gronden terecht overwogen dat er geen sprake is van een objectieve onderneming. Het Hof komt tot de conclusie dat belanghebbende niet voor de BOF in aanmerking komt.

Heffingsrente

4.7. Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente. Belanghebbende heeft hiertegen geen zelfstandige grieven aangevoerd. Niet is gebleken dat de heffingsrente niet in overeenstemming met de wettelijke bepalingen is berekend. Het hoger beroep is ook in zoverre ongegrond.

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.

Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.

Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

Deze uitspraak is gedaan door mr. B.F.A. van Huijgevoort, voorzitter, mr. A.J. Kromhout en mr. I. Obbink-Reijngoud, in tegenwoordigheid van mr. E.D. Postema als griffier. De beslissing is op 26 november 2019 in het openbaar uitgesproken.