Staat kan misgelopen belasting niet als schadevergoeding van derden vorderen

1.1. Deze zaak gaat in cassatie uitsluitend om het antwoord op wat door partijen en in hun voetspoor door het hof is aangeduid als de ‘principiële rechtsvraag’ of – in de formulering van het hof in rov. 3.6 van zijn arrest – “de Staat dan wel de Ontvanger gerechtigd [is] om op grond van onrechtmatige daad bij wijze van schadevergoeding een derde aansprakelijk te stellen voor van een belastingplichtige niet geheven belasting en betaling van die niet geheven belasting te vorderen ingeval op grond van de desbetreffende belastingwet, meer in het bijzonder vanwege de fiscaalrechtelijke verjaring, aan de belastingplichtige geen aanslag is, en ook niet meer kan worden, opgelegd.”

1.2. Bij de formulering van deze vraag valt er onmiddellijk op te wijzen, zoals de Staat terecht doet in voetnoten 3 en 39 van het middel, dat deze een onnauwkeurigheid bevat. Waar gesproken wordt van ‘fiscaalrechtelijke verjaring’ is bedoeld de overschrijding van de termijnen die de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) bevat voor het opleggen van aanslagen en naheffingen. Die termijnen zijn, zoals hierna nog zal worden toegelicht, aan te merken als vervaltermijnen.

1.3. Het hof heeft genoemde vraag ontkennend beantwoord, op grond van rechtspraak van de Hoge Raad. Tegen die ontkennende beantwoording keert zich het middel van de Staat.

2. Feiten en procesverloop

2.1. In cassatie kan van de volgende feiten worden uitgegaan:1

(i) Tradman NL is opgericht op 7 mei 1991. Sinds juli 2006 heeft zij haar huidige naam. Zij heeft diverse dochtermaatschappijen. Tradman FS is opgericht op 31 mei 2006. Zij is sindsdien enig aandeelhouder van Tradman NL. Tradman IP is opgericht op 9 juli 2007. Ook zij heeft diverse dochtermaatschappijen. Tradman c.s. zijn trustkantoren.

(ii) [verweerder 1] , een van de oprichters van Tradman NL, is jurist. Hij heeft tot september 2009 bij Tradman c.s. gewerkt. Hij was in het bijzonder verantwoordelijk voor de algemene managementtaken. Van 1 maart 1992 tot 14 mei 2004 en van 2 augustus 2004 tot 1 april 2006 was hij statutair bestuurder van Tradman NL. Van 31 mei 2006 tot 13 augustus 2008 was hij statutair bestuurder van Tradman FS.

(iii) [verweerder 2] , eveneens een van de oprichters van Tradman NL, is bedrijfseconoom. Hij heeft tot de zomer van 2010 bij Tradman c.s. en/of TMF gewerkt. Hij was in het bijzonder verantwoordelijk voor het relatie- en klantbeheer. Van 23 augustus 2001 tot 7 januari 2005 en van 6 mei 2005 tot 20 oktober 2006 was hij statutair bestuurder van Tradman NL. Van 31 mei 2006 tot 17 augustus 2009 was hij statutair bestuurder van Tradman FS. Van 9 juli 2007 tot 17 augustus 2009 was hij statutair bestuurder van Tradman IP.

(iv) [betrokkene 1] heeft van december 1989 tot en met augustus 1992 een gevangenisstraf uitgezeten wegens oplichting, afpersing, valsheid in geschrift en deelneming aan een criminele organisatie. Na zijn vrijlating heeft hij de [A] -groep opgericht, een groep van met elkaar verbonden vennootschappen. Zijn broer [betrokkene 2] regelde het financiële en fiscale beheer van die groep. In de periode 2004-2007 zijn vrijwel alle tot de [A] -groep behorende vennootschappen in staat van faillissement verklaard, met achterlating van grote belastingschulden. Op 12 april 2013 zijn de gebroeders [betrokkenen 1+2] wegens fiscale malversaties veroordeeld tot gevangenisstraffen van 30 en 24 maanden.

(v) De gebroeders [betrokkenen 1+2] zijn van eind 1993 of begin 1994 tot eind 2006 klant geweest van Tradman NL. [verweerder 2] was hun relatiebeheerder.

(vi) TMF, die eveneens een trustkantoor is, is sinds 14 februari 2008 enig aandeelhouder van Tradman FS en Tradman IP. Sinds medio 2009 zijn, of waren, medewerkers van TMF bestuurder van Tradman NL.

(vii) In maart 2008 heeft de Staat met het oog op de belastingheffing en -invordering bij de gebroeders [betrokkenen 1+2] en de door hen gecontroleerde vennootschappen een derdenonderzoek ingesteld bij Tradman c.s. en de aan hen gelieerde stichting Stichting Derdengelden E.T.S.A., op grond van art. 53 jo 47 AWR en art. 62 jo 58 Invorderingswet 1990 (hierna: Iw 1990).

(viii) Bij brieven van 27 februari 2012 heeft de Staat Tradman FS, Tradman IP, TMF, [verweerder 1] en [verweerder 2] op grond van onrechtmatige daad aansprakelijk gesteld voor de in dit geding aan de orde zijnde schade, en de lopende verjaringstermijnen gestuit.

2.2. In eerste aanleg heeft de Staat [verweerder 1] , [verweerder 2] , Tradman FS, Tradman IP en TMF bij dagvaarding van 17 december 2015 gedagvaard voor de rechtbank Amsterdam. Bij dagvaarding van 23 augustus 2016 heeft de Staat hierna Tradman NL eveneens gedagvaard voor de rechtbank Amsterdam. In die dagvaarding heeft de Staat ex art. 222 Rv voeging gevorderd van beide procedures. Deze voeging is bij vonnis van 9 november 2016 door de rechtbank uitgesproken.

2.3. De Staat vordert in beide procedures diverse verklaringen voor recht dat [verweerders] onrechtmatig jegens hem hebben gehandeld, onder meer dat zij onrechtmatig jegens hem hebben gehandeld (a) door niet naar behoren mee te werken aan het hiervoor in 2.1 onder (vii) genoemde derdenonderzoek, (b) door – zeer kort gezegd – mee te werken aan de hiervoor in 2.1 onder (iv) genoemde malversaties van de gebroeders [betrokkenen 1+2] en (c) door het onttrekken van buitenlandse vennootschappen aan het zicht van de Staat. Voorts heeft de Staat in beide procedures diverse verklaringen voor recht gevorderd dat [verweerders] op deze gronden gehouden zijn om de schade te vergoeden die de Staat daardoor heeft geleden.2

2.4. Aan deze vorderingen heeft de Staat onder meer het volgende ten grondslag gelegd.

• Tradman c.s. en TMF hebben tijdens het derdenonderzoek, in strijd met hun wettelijke plicht, stelselmatig onjuiste en onvolledige informatie aan de Belastingdienst verschaft. Daarbij zijn zelfs complete dossiers uit het archief van Tradman c.s. verdwenen. Hierdoor is niet alleen het onderzoek van de Belastingdienst vertraagd, maar heeft de Belastingdienst door het gebrek aan informatie geen aanslagen kunnen opleggen of deze aanslagen zodanig laat opgelegd, dat zij niet meer op de gebruikelijke wijze verhaalbaar zijn.
• In de periode vanaf (in ieder geval) eind 1993 tot eind 2006 is misbruikgemaakt van (kasgeld)vennootschappen door Tradman c.s. in samenwerking met [betrokkene 1] (en andersom). Tradman c.s. boden [betrokkene 1] kasgeldvennootschappen met een gepretendeerde vordering op de verkoper of koper aan. Nadat [betrokkene 1] deze kasgeldvennootschappen van of via Tradman c.s. had gekocht, werden deze vennootschappen vervolgens met wetenschap en medewerking van Tradman c.s. veelal leeggehaald, welke onzakelijke onttrekkingen niet bij de uiteindelijke aandeelhouder werden belast. Ook werden – wederom met wetenschap en medewerking van Tradman c.s. – gefingeerde verliezen door deze vennootschappen gepresenteerd, zodat de vennootschappen ten onrechte geen vennootschapsbelasting hoefden af te dragen dan wel ten onrechte teruggaaf kregen van reeds betaalde vennootschapsbelasting. Bovendien maakten Tradman c.s. het mede mogelijk dat dit misbruik een lange tijd kon voortduren, omdat met gepretendeerde vorderingen binnen de [A] -groep via cessie werd geschoven en de [A] -groep op die wijze een kunstmatig groot vermogen kon presenteren.
• [betrokkene 1] had meerdere buitenlandse vennootschappen, waarbij Tradman c.s. was betrokken. Bij (in ieder geval) twee daarvan, Marsannay en Kooilust/Fenchurch, spanden [betrokkene 1] en Tradman c.s. samen om deze vennootschappen en de met deze vennootschappen verband houdende geldstromen buiten het zicht van de Belastingdienst te houden. Bij Marsannay bewerkstelligde Tradman in de eerste plaats dat Marsannay niet voldeed aan de aangifte- en administratieplicht. Hoewel onherroepelijk vaststaat dat Marsannay in ieder geval met ingang van 1996 belastingplichtig was in Nederland, heeft Marsannay geen deugdelijke administratie gevoerd en nooit in Nederland aangifte gedaan. Daarmee is Marsannay aan het zicht van de Belastingdienst onttrokken en is Marsannay niet in Nederland belast. Ook bij Kooilust/Fenchurch werkten Tradman c.s. eraan mee dat niet werd voldaan aan de aangifte- en administratieplicht.3

2.5. De rechtbank heeft bij vonnis van 14 februari 20184 de vorderingen van de Staat voor zover betrekking hebbend op het niet naar behoren verstrekken van informatie en voor zover gericht tegen Tradman FS, Tradman IP en TMF afgewezen en voor zover betrekking hebbend op [verweerder 1] , [verweerder 2] en Tradman NL toegewezen.5 De grondslag van eerstgenoemde vorderingen – dat [verweerders] niet naar behoren informatie hebben verstrekt – achtte de rechtbank onvoldoende aannemelijk gemaakt door de Staat (rov. 4.37). Met betrekking tot de vorderingen tegen Tradman FS en Tradman IP heeft de rechtbank vastgesteld dat deze niet zijn onderbouwd door de Staat (rov. 4.40-4.43). Met betrekking tot de vraag waar het in cassatie om gaat, was de rechtbank van oordeel dat het feit dat geen aanslag of heffing meer kan worden opgelegd, niet in de weg staat aan een op onrechtmatige daad gebaseerde vordering zoals in dit geding aan de orde (rov. 4.14 onder (i) en 4.16 onder ‘Ad (a)’). De rechtbank achtte de vorderingen voor het overige gegrond (rov. 4.38-4.129).

2.6. Tegen het vonnis van de rechtbank zijn drie hoger beroepen ingesteld: door [verweerder 1] en [verweerder 2] tegen de Staat, door Tradman NL tegen de Staat en door de Staat tegen [verweerders] Het hof heeft een rolvoeging toegepast en de beroepen gezamenlijk behandeld. Het hof heeft, na de memoriewisselingen in de beroepen, allereerst een regiezitting gehouden waarin het heeft beslist dat partijen eerst pleiten over onder meer de hiervoor in 1.1 genoemde ‘principiële rechtsvraag’ en dat het hof daarna daarover een tussenarrest zal wijzen.6

2.7. Bij het thans in cassatie bestreden tussenarrest van 15 december 2020 heeft het hof de Staat een bevel ex art. 843a Rv gegeven dat nu in cassatie geen rol speelt, en ambtshalve cassatieberoep van zijn arrest opengesteld.7 Het hof heeft in het arrest de hiervoor in 1.1 genoemde vraag, als al gezegd, ontkennend beantwoord, op grond van rechtspraak van de Hoge Raad. Het hof heeft in rov. 3.8 in dit verband verwezen naar de oordelen in de arresten Staat/Lenger c.s.,8 Ontvanger en Staat/Granaria Holdings9 en HR 15 mei 2020.10 Het heeft vervolgens overwogen:

2.8. De Staat heeft tijdig cassatieberoep ingesteld tegen het arrest van het hof.11 Tradman c.s. en TMF zijn in cassatie niet verschenen. Tegen hen is verstek verleend. [verweerder 1] en [verweerder 2] hebben geconcludeerd tot verwerping van het beroep. Zij hebben hun standpunt schriftelijk laten toelichten. De Staat heeft gerepliceerd.

3. Bespreking van het cassatiemiddel

3.1. Het middel bestrijdt als gezegd de ontkennende beantwoording door het hof van de hiervoor in 1.1 genoemde vraag en de daarvoor door het hof in rov. 3.8-3.14 genoemde argumenten. Alvorens het antwoord van het hof en de klachten daartegen te bespreken, ga ik hierna eerst in op hetgeen van belang is voor de beantwoording van die vraag.

Gebruik van privaatrecht door de overheid

3.2. De overheid is rechtssubject in het privaatrecht en kan dus gebruikmaken van privaatrechtrechtelijke bevoegdheden.12 Dat is anders als de wet gebruik van die bevoegdheden uitsluit of dat gebruik een onaanvaardbare doorkruising vormt van het relevante publiekrecht. Onder het eerste geval – van een wettelijke uitsluiting – valt zowel een uitdrukkelijk wettelijk verbod,13 als een wettelijke regeling die een impliciet verbod bevat, welk verbod eventueel uit de regeling als geheel valt af te leiden, mede gelet op de aard of inhoud ervan. Of van een dergelijk impliciet verbod sprake is, is een kwestie van wetsuitleg.

Dat het gebruik van het privaatrecht ook is uitgesloten als dat gebruik een onaanvaardbare doorkruising vormt van het relevante publiekrecht, is voor het eerst uitgesproken in het bekende Windmill-arrest.14 Over het daarmee in het leven geroepen leerstuk van de onaanvaardbare doorkruising zijn inmiddels vele arresten gewezen. Die wijzen erop dat het bij dit leerstuk in feite gaat om een variant van een van de regels van samenloop, namelijk die van de exclusiviteit. Volgens de regels van samenloop is een regel onder meer exclusief van toepassing te achten als de toepasselijkheid van andere – in beginsel ook van toepassing zijnde – regels tot onaanvaardbare resultaten zou leiden. Die onaanvaardbaarheid zal allereerst moeten worden bepaald aan de hand van onder meer het doel, de strekking en de achtergrond van de aan de orde zijnde regels: vraagt de desbetreffende regel in de betrokken gevallen om exclusiviteit of brengt deze in de betrokken gevallen exclusiviteit mee?15 Ook dat is uiteindelijk een kwestie van wetsuitleg.16 Een en ander laat zien dat de verschillende soorten van gevallen waarin het gebruik van het privaatrecht is uitgesloten – dus van een expliciet en impliciet verbod en van een onaanvaardbare doorkruising –, dicht tegen elkaar aan liggen. Waar exclusiviteit valt aan te nemen, kan overigens soms ook worden gesproken van een ’lex specialis’, dus van een regeling die als geheel exclusief geldt.17

3.3. De in dit cassatieberoep te beantwoorden vraag is dus, kort gezegd, of de geldende belastingwetgeving inhoudt of meebrengt dat de Staat in een geval als het onderhavige – waarin geen belasting(aanslag) is opgelegd en ook niet meer kan worden opgelegd – geen gebruik kan maken van een onrechtmatige daadvordering om de schade vergoed te krijgen die hij lijdt doordat hij geen belastingbetaling ontvangt.

Geldende belastingwetgeving; verschil tussen heffing en invordering

3.4. Art. 104 Grondwet bepaalt dat de belastingen van het rijk worden geheven uit kracht van wet.18 Dit betreft een toepassing van het legaliteitsbeginsel, dat meebrengt dat bijzondere bevoegdheden een voldoende formeel-wettelijke basis moeten hebben. De heffing van belastingen door de rijksoverheid is geregeld in de AWR – dat de algemene regeling bevat van die heffing – en in diverse bijzondere belastingwetten, die de verschillende soorten belasting regelen. De AWR regelt de wijze waarop de heffing plaatsvindt (aangifte, aanslag, voldoening), de termijnen waarbinnen de heffing moet plaatsvinden, de mogelijkheden tot navorderen en -heffen en de termijnen daarvoor, de informatie die aan de belastingdienst moet worden verschaft met het oog op de belastingheffing, de rechtsbescherming, te betalen rentes, op te leggen sancties en dergelijke meer.

3.5. Naast de in de AWR en in de diverse belastingwetten geregelde heffing van belastingen is er de inning van belastingen, die door de ontvanger plaatsvindt en die geregeld is in de Invorderingswet 1990. Deze wet belast de ontvanger met de invordering van rijksbelastingen (art. 3 lid 1 Iw 1990). Zij geeft de ontvanger onder meer allerlei bevoegdheden om tot inning te komen van die rijksbelastingen (inclusief eventuele daarvan deel uitmakende rente en boetes) en regelt onder meer de verjaring van en de vertragingsrente over die vorderingen – die dus te onderscheiden zijn van respectievelijk de vervaltermijnen die gelden voor het opleggen van aanslagen en heffingen, en van de rente die in een aanslag of heffing begrepen kan zijn –, de eventuele aansprakelijkheid van derden voor die vorderingen, de informatie die aan de ontvanger moet worden verschaft met het oog op de invordering en de sancties die kunnen worden opgelegd bij betalingsonwil.

3.6. De wetgever heeft geen grond gezien om de ontvanger te beperken in de mogelijkheden tot invordering. Art. 3 lid 2 Iw 1990 bepaalde daarom tot 2009 uitdrukkelijk dat de ontvanger alle bevoegdheden van een gewone schuldeiser heeft. In 2009 is deze bepaling vervangen door art. 4:124 Awb, dat onderdeel is van de toen ingevoerde titel 4.4 Awb (Bestuursrechtelijke geldschulden) en dat bepaalt dat het bestuursorgaan ten aanzien van de invordering ook beschikt over de bevoegdheden die een schuldeiser op grond van het privaatrecht heeft. In dit verband wordt wel – in het voetspoor van de memorie van toelichting op het ontwerp van art. 3 lid 2 Iw 1990 oud – gesproken van een open systeem (van bevoegdheden).19 Uitgaande van de gedachte dat eenmaal opgelegde belasting ook betaald moet worden, is dit open systeem begrijpelijk: de ontvanger worden alle middelen gegeven om tot invordering te komen. In de rechtspraak is vanwege dit open systeem onder meer aanvaard dat de Ontvanger wegens benadeling van zijn positie als schuldeiser van iemand die belastingaanslagen zijn opgelegd, een vordering uit onrechtmatige daad kan instellen tegen derden die deze benadeling hebben bewerkstelligd. Dat betreft onder meer de arresten Van Maarseveen/Ontvanger, Intertrust/Ontvanger20 en K./Ontvanger,21 die de rechtbank bij haar hiervoor in 2.5 aangehaalde oordeel in rov. 4.14 en 4.16 heeft aangehaald en die het hof in rov. 3.11 bespreekt.22

3.7. Een dergelijk open systeem is niet in de AWR en in de diverse bijzondere belastingwetten opgenomen voor de belastingheffing. Ook dat is begrijpelijk. Het strookt immers met het legaliteitsbeginsel dat in art. 104 Grondwet is neergelegd, dat de personen bij wie, de gevallen waarin, de wijze waarop, de hoogte waar tot, de termijnen waarbinnen en de voorwaarden waaronder belasting kan worden geheven bij wet worden geregeld en dat buiten de weg die in die regeling is vervat, geen belastingvorderingen kunnen ontstaan. Het ligt dan ook nogal voor de hand om de regeling van de AWR en de diverse belastingwetten in beginsel juist op te vatten als uitputtend en dus niet als (onderdeel van) een open systeem, maar juist als een gesloten systeem. Daaruit volgt dat het gebruik van het privaatrecht voor de belastingheffing in beginsel juist is uitgesloten.

3.8. Tussen de belastingheffing en de invordering van belasting bestaat dus een duidelijk en markant verschil, dat berust op een keuze van de wetgever. In het eerste geval is het gebruik van privaatrecht in beginsel uitgesloten, in het tweede geval is dat juist uitdrukkelijk toegestaan. Opmerking verdient dat dit tweede – het open systeem dus – door de wetgever mede gerechtvaardigd is geacht omdat belastingaanslagen – de door de ontvanger in te vorderen vorderingen dus – overeenkomstig de wettelijke regels, dus met de nodige waarborgen en beperkingen, tot stand komen. In de toelichting op de Invorderingswet 1990 is destijds op dit punt opgemerkt (cursivering toegevoegd):

“De aandacht voor de positie van de fiscus noopt er tegelijkertijd toe zeer zorgvuldig na te gaan hoe de rechtsbescherming van de belastingschuldige (en in voorkomende gevallen de aansprakelijk gestelde) kan worden gewaarborgd. Wij zijn namelijk sterk doordrongen van het besef dat er sprake moet zijn van een evenwicht tussen enerzijds de positie van de fiscus en anderzijds die van de belastingschuldige. In dit verband merken wij op dat de rechtsbescherming van de belastingschuldige in de eerste plaats al voor een zeer belangrijk deel is gewaarborgd door de omstandigheid dat de belastingschuld die wordt ingevorderd, uit de wet voortvloeit, en dat de fiscus bij het opleggen van aanslagen aan wettelijke voorschriften is gebonden . Zo gelden bij de vaststelling van de omvang van de belastingschuld en bij geschillen daaromtrent duidelijke regels van rechtsbescherming die ook goed functioneren. De rechtsmiddelen waarin de AWR en de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken voorzien, geven hiervoor voldoende waarborgen. Dit heeft tot gevolg dat de invordering niet hoeft te worden belast met (discussie over) geschillen over de vaststelling van de omvang van de belastingschuld.

Vervolgens is de positie van de belastingschuldige in de verdere procedure minimaal gelijk aan die van een schuldenaar die wordt aangesproken op grond van burgerlijke rechtsvordering. Daarenboven bevat het wetsvoorstel op tal van plaatsen aanvullende bepalingen die de positie van de belastingschuldige moeten versterken.”23

Rechtspraak Hoge Raad over gebruik van privaatrecht voor belastingheffing

3.9. De door het hof genoemde rechtspraak van de Hoge Raad houdt (dan) ook in dat het hiervoor genoemde verschil tussen belastingheffing en invordering inderdaad zo valt te maken en bevat hiervan ook een verdere uitwerking. Ik haal deze rechtspraak hierna aan in de volgorde waarin deze is gewezen. Allereerst zijn een aantal overwegingen in het arrest Van Maarseveen/Ontvanger van belang. Deze luiden:

3.10. Deze overwegingen zijn duidelijk: de ontvanger heeft alléén een vordering op grond van het privaatrecht (onrechtmatige daad) als er een aanslag is. Dit strookt met zijn taak op grond van art. 3 lid 1 Iw 1990, die uitsluitend is om opgelegde belastingaanslagen in te vorderen. Eventueel kan de ontvanger – net als andere schuldeisers – ageren op grond van een vordering die in de toekomst nog zal ontstaan, uit een nog op te leggen belastingaanslag, een toekomstige vordering dus. Vandaar dat volstaat (rov. 3.4.3 tweede alinea) dat er een aanslag is opgelegd ten tijde van een eventuele schadestaatprocedure. Deze beslissing is geheel overeenkomstig het hiervoor in 3.4-3.8 opgemerkte.

Het arrest Staat/Lenger c.s.

3.11. Het volgende arrest is Staat/Lenger c.s.,24 dat het hof kort weergeeft in rov. 3.8. Daarin is overwogen:

3.12. Hoewel in deze overwegingen allereerst wordt verwezen naar het legaliteitsbeginsel en vervolgens mede erop wordt gewezen dat het gebruik van het privaatrecht niet te rijmen is met de bestaande publiekrechtelijke regeling (rov. 3.3, vierde alinea) – met andere woorden: die regeling onaanvaardbaar doorkruist –, berust het daarin gegeven oordeel lijkt me vooral daarop dat de regeling van de AWR als exclusief is aan te merken: dus de wet (zo moet worden uitgelegd dat deze) het gebruik van het privaatrecht uitsluit. De verwijzing naar het legaliteitsbeginsel en de onaanvaardbare doorkruising vormen argumenten voor deze wetsuitleg.25 Relevant is dat de Hoge Raad niet volstaat met deze argumenten, maar ook nagaat of in de AWR is voorzien in het geval dat aan de orde is in het cassatieberoep, dan wel de AWR voor dat geval juist ruimte laat voor het gebruik van het privaatrecht. (Ook) omdat dit geval onder ogen is gezien, dit de wetgever geen aanleiding heeft gegeven tot het scheppen van een heffingsmogelijkheid in de belastingwetgeving en er geen aanknopingspunt bestaat voor de gedachte dat de wetgever ruimte daarvoor heeft willen laten, is er geen plaats voor het gebruik van het privaatrecht, zo houden de overwegingen in van de Hoge Raad in de vijfde en zesde alinea van rov. 3.3. Ook deze overwegingen komen, lijkt me, vooral neer op wetsuitleg.26

3.13. De beslissing van het arrest komt inhoudelijk erop neer dat de Staat geen vordering op grond van het privaatrecht kan instellen wegens een onjuiste aangifte. Daarvoor heeft hij de voorzieningen die de AWR hem biedt. Waar die voorzieningen ontbreken omdat de wetgever die niet heeft willen geven, heeft hij geen vordering, ook niet op grond van het privaatrecht. Deze beslissing is eveneens overeenkomstig het hiervoor in 3.4-3.8 opgemerkte.

In het arrest is ook opnieuw ingegaan op het wezenlijke verschil tussen heffing en invordering. Na de hiervoor geciteerde rov. 3.3 vervolgt de Hoge Raad (het arrest bevat geen rov. 3.4):

3.14. Kortom: voor de invordering geldt in verband met het open stelsel van de Invorderingswet wat anders, maar van invordering is uiteraard slechts sprake nadat de belastingschuld met toepassing van de belastingwetgeving is vastgesteld. Dit vormt dus een bevestiging van hetgeen al in het arrest Van Maarsenveen/Ontvanger viel te lezen.27

Ontvanger en Staat/Granaria Holdings

3.15. Het volgende arrest dat het hof kort weergeeft in rov. 3.8, is Ontvanger en Staat/Granaria Holdings.28 In dat arrest ging het om een vaststaande fout van de inspecteur in de belastingaanslagen over een drietal jaren in het voordeel van de belastingplichtige, welke fout niet meer gecorrigeerd kon worden omdat de termijnen daarvoor waren verstreken. De fout betrof dat verrekening van bepaalde bedragen niet in die aanslagen had plaatsgevonden, maar over een later jaar, als gevolg waarvan die aanslagen tot een fikse uitbetaling aan Granaria hadden geleid. Granaria had echter vervolgens via de belastingrechter bewerkstelligd dat de verrekening over het latere jaar ongedaan werd gemaakt, waardoor zij ook over dat jaar aanspraak had op zeer een omvangrijke terugbetaling. De Ontvanger en Staat meenden, tegenover deze aanspraak, op diverse privaatrechtelijke grondslagen aanspraak te kunnen maken op het door de fout misgelopen bedrag. De Hoge Raad overwoog:

3.16. Dit arrest laat zien dat als geen (nadere) belastingaanslag meer kan worden opgelegd, wegens het verstreken zijn van de daarvoor geldende wettelijke termijnen, evenmin gebruikgemaakt kan worden van het privaatrecht om alsnog tot een, kort gezegd, correct fiscaal resultaat te komen. Ook bevat het arrest in rov. 3.6 een bevestiging van de beslissing dat het open systeem van de Invorderingswet 1990 – en dus de mogelijkheid om gebruik te maken van het privaatrecht – alleen geldt met betrekking tot opgelegde belastingaanslagen en dus niet daar buiten.

Uit de conclusie van A-G Langemeijer voor het arrest citeer ik nog:

Het arrest van 15 mei 2020

3.17. Het derde en laatste arrest dat het hof kort weergeeft in rov. 3.8, is dat van 15 mei 2020.29 Dit arrest gaat over de mogelijkheid van verhaal op privaatrechtelijke grondslag van de kosten die de overheid maakt bij de uitvoering van haar publieke taak, in het geval van het arrest de extra kosten van controle en correctie van aangiften en van invordering van aanslagen, veroorzaakt door het opzettelijk doen van onjuiste aangiften. Dit arrest ziet daarmee op een ander onderwerp dan de mogelijkheid om het privaatrecht te gebruiken ten behoeve van de belastingheffing. Het arrest is daarom niet van rechtstreeks belang voor het antwoord op de vraag waar het in dit beroep om gaat. Het is daarvoor echter wel indirect van belang omdat in het arrest uit het stilzwijgen van de wetgever in de gegeven context wordt afgeleid dat een verhaalsrecht naar publiekrecht niet is gewenst, wat bij kostenverhaal van belang is voor de vraag of het gebruik van het privaatrecht de publiekrechtelijke regeling onaanvaardbaar doorkruist (zie rov. 3.2.1 het arrest). In het arrest wordt overwogen:

3.18. Het arrest is ook van belang voor de onderhavige zaak vanwege de motivering waarmee daarin het beroep van de Staat werd verworpen op het feit dat sprake was van bijzondere omstandigheden die in elk geval het gebruik van het privaatrecht (bij wijze van uitzondering) rechtvaardigde. Daarover werd overwogen:

Uit het voorgaande te trekken conclusies

3.19. De conclusies die uit het voorgaande kunnen worden getrokken, zijn wat mij betreft helder en duidelijk verwoord door Feteris in zijn handboek over het formeel belastingrecht, waarnaar Langemeijer ook verwijst in het citaat hiervoor in 3.16. Feteris merkt op (de voetnoten in het citaat maken van het citaat deel uit, tenzij anders aangegeven):

En:

3.20. In de onderhavige zaak zijn, naar ik begrijp uit de stellingen van de Staat, onjuiste aanslagen opgelegd doordat onjuiste aangiftes zijn gedaan – door de kasgeldvennootschappen en de aandeelhouders daarvan –, dan wel geen aanslagen opgelegd – doordat de belastingplichtige buitenlandse vennootschappen geen belastingaangiftes hebben gedaan en geheel aan het zicht van de fiscus zijn onttrokken –, terwijl de termijnen om dit corrigeren al waren verstreken op het moment dat die onjuistheid en dat verzuim bleek (zie hiervoor in 2.5). Mij lijkt evident dat het feit dat de Staat aldus belasting is misgelopen, jegens de belastingplichtigen niet kan worden gecorrigeerd door gebruik van het privaatrecht. De termijnen om aanslagen op te leggen en te corrigeren gelden immers niet voor niets. De Staat kan de bescherming die deze termijnen beogen te bieden, niet ontgaan door gebruik van het privaatrecht. Dat geldt ook voor het geval kwade opzet in het spel is. De wetgever heeft immers, zoals overwogen in rov. 3.3 vijfde alinea van het arrest Staat/Lenger c.s. (zie hiervoor in 3.11), voor het geval dat sprake is geweest van kwade trouw bij de aangifte of bij het niet-doen daarvan, slechts van een beperkte termijn willen weten, met een vaste duur.

Ter verdere onderbouwing wijs ik op het volgende.

Termijnen om aanslagen en heffingen op te leggen en te corrigeren

3.21. Art. 11 lid 3 AWR stelt de termijn om een aanslag op te leggen in beginsel op drie jaar nadat de (materiële) belastingschuld ontstaat; daarna vervalt de bevoegdheid daartoe.38 Als de belasting wordt geheven over een tijdvak, wordt de belastingschuld geacht te zijn ontstaan op het tijdstip waarop dat tijdvak eindigt (art. 11 lid 4 AWR). Indien voor het doen van aangifte uitstel is verleend, wordt de termijn met de duur van dit uitstel verlengd (art. 11 lid 3 tweede volzin AWR). Onder omstandigheden kan de inspecteur een informatiebeschikking nemen op grond van het in 2011 ingevoerde art. 52a AWR. Ook een dergelijke beschikking verlengt de termijn voor het kunnen opleggen van een aanslag (art. 52a lid 2 AWR). Blijkens de wetsgeschiedenis is de ratio van deze (betrekkelijk korte) vervaltermijn de rechtszekerheid.39

3.22. Art. 16 lid 1 AWR bepaalt dat als enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, dan wel dat een in de belastingwet voorziene vermindering, ontheffing, teruggaaf of heffingskorting ten onrechte of tot een te hoog bedrag is verleend, de inspecteur de te weinig geheven belasting dan wel de ten onrechte of tot een te hoog bedrag verleende heffingskorting kan navorderen. Volgens deze bepaling kan een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is. Volgens art. 16 lid 3 AWR vervalt de bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag door verloop van vijf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. Verlenging van deze termijn vindt op grond van die bepaling en art. 52a lid 2 AWR plaats om dezelfde redenen als verlenging van de termijn voor het kunnen opleggen van een aanslag (dus uitstel voor het doen van aangifte en een informatiebeschikking).

3.23. Deze regeling dateert in haar huidige vorm uit de jaren negentig en is de vrucht van een uitvoerig onderzoek naar en een uitvoerige discussie tussen regering en parlement over misbruik en oneigenlijk gebruik op het gebied van onder meer belastingen en over fraudebestrijding in de directe belasting en de omzetbelasting, die in het hiervoor in 3.11 aangehaalde citaat uit rov. 3.3 van het arrest Staat/Lenger c.s. kort is aangehaald. In dit onderzoek en deze discussie zijn zeer vele vormen van fraude en belastingontduiking de revue gepasseerd.40 Het onderzoek en de discussie hebben echter slechts tot beperkte aanpassingen geleid van art. 16 AWR. De termijn van vijf jaar voor navorderen, die dateert uit de negentiende eeuw, is gehandhaafd, zonder (mogelijkheid van) uitzondering.41

Buiten de hiervoor aan het slot van 3.22 genoemde gevallen van verlenging geldt de navorderingstermijn dus voor alle gevallen, dus ook in die waarin sprake is van opzet, het opzettelijk toedekken of verheimelijken van relevante informatie en het opzettelijk niet verstrekken van informatie aan de belastingdienst, die op de voet van art. 47 AWR wordt verlangd. Alleen voor het geval dat sprake is van buitenlands inkomen of vermogen geeft art. 16 lid 4 AWR een langere termijn, namelijk van twaalf jaar na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. Bij het voorgaande verdient nog opmerking dat de wetgever bij de totstandkoming van de AWR welbewust de navorderingstermijn korter heeft laten zijn dan de verjaringstermijn voor een strafvervolging wegens onjuiste aangifte (toen en nu twaalf jaar, zie thans art. 70 lid 1 onder 3e Sr jo art. 69 AWR) en deze, in het geval een strafvervolging plaatsvindt, ook niet aan die verjaringstermijn heeft gekoppeld.42 De lengte van genoemde termijn van twaalf jaar van art. 16 lid 4 AWR is juist ontleend aan die van de verjaringstermijn van de strafvervolging. In een door de Kamer aangenomen motie was voor dit geval geen termijn voorgesteld, maar dat is in het wetsvoorstel waarbij het huidige art. 16 lid 4 AWR tot stand is gebracht, verandert in een vaste termijn van twaalf jaar, onder verwijzing naar de verjaringstermijn voor de strafvervolging.43

Bij laatstgenoemde wetswijziging is door de Kamer uitdrukkelijk aan de orde gesteld of bij opzettelijke misleiding niet in alle gevallen een onbeperkte navorderingstermijn zou moeten bestaan. Dat is door de regering van de hand gewezen met de volgende uitlating:

3.24. Indien het gaat om heffing van belasting bij wege van voldoening of afdracht op aangifte geldt voor het kunnen naheffen eveneens een vervaltermijn van in beginsel vijf jaar (art. 20 lid 3 AWR; art. 20 lid 4 AWR geeft voor een bijzonder geval een wat langere termijn).

3.25. Een en ander komt erop neer dat de wetgever desbewust heeft afgezien van ruimere mogelijkheden om bij onjuiste aangiftes dan wel het ten onrechte niet doen van aangifte na te vorderen, ook voor gevallen waarin sprake is van opzet en het opzettelijk verborgen houden van relevante informatie. Er gelden steeds vaste vervaltermijnen, waaraan de belastingdienst is gebonden. Daarmee strookt als gezegd niet dat de Staat na het verstrijken van die termijnen nog een vordering op privaatrechtelijke grondslag zou kunnen instellen tegen de belastingplichtige.

Gebruik van privaatrecht jegens derden?

3.26. De Staat betoogt dat in dit geval wel gebruikgemaakt kan worden van het privaatrecht omdat de vordering zich niet richt tegen de belastingplichtigen, maar tegen derden, die opzettelijk bewerkstelligd hebben dat door het verlopen van de termijnen van de AWR geen aanslagen meer kunnen worden opgelegd, met als oogmerk om daar zelf voordeel uit te verkrijgen. Voor dat standpunt lijkt mij wat te zeggen als gezegd zou kunnen worden dat de wetgever dit geval niet onder ogen heeft gezien. Dan kan immers niet worden gezegd dat de regeling van de AWR ook in zoverre uitputtend is. Dan is er sprake van een lacune, die mogelijk zou kunnen worden opgevuld met gebruik van het privaatrecht. De hiervoor aangehaalde overwegingen van het arrest Staat/Lenger c.s. en het gebruik van de woorden ‘in beginsel’ in de aanvang van rov. 3.3 van het arrest Ontvanger en Staat/Granaria lijken op het bestaan van die mogelijkheid in het geval van een lacune te wijzen.

3.27. Naar ik meen kan echter niet worden volgehouden dat sprake is van een lacune. Zoals Feteris in het hiervoor in 3.19 weergegeven citaat opmerkt, zijn er bij belastingaangiftes vaak derden betrokken, zeker als het gaat om hogere bedragen, in de persoon van gemachtigden en adviseurs. Bij rechtspersonen zijn zelfs per definitie derden betrokken (bestuurders en aandeelhouders). Bij belastingfraude zijn dus zeer vaak mede derden in het spel. Belastingfraude met kasgeldvennootschappen zoals in deze zaak aan de orde, is ook al oud (ook in het arrest Van Maarsenveen/Ontvanger, waarin het ging om feiten uit de jaren ’80, ging het al over deze fraudevorm). Dat geldt ook voor misbruik van buitenlandse rechtspersonen. Bij het onderzoek en de discussie die hiervoor in 3.23 zijn genoemd, zijn allerlei vormen van belastingfraude en misbruik aan de orde geweest, waaronder als ik goed zie ook de beide onderhavige vormen en in elk geval zeer vergelijkbare gevallen.45 Daarin is – zoals in het arrest Staat/Lenger c.s. al gereleveerd – geen aanleiding gezien om bijzondere voorzieningen in de AWR op te nemen, anders dan de hiervoor genoemde, vrij marginale wijzigingen in art. 16 AWR, dus ook niet – zoals voor de hand zou hebben gelegen gelet op het voorgaande – jegens derden. Daaruit volgt dat de wetgever de mogelijkheden die de Invorderingswet 1990 jegens derden biedt als er eenmaal een aanslag is opgelegd of zal worden opgelegd, kennelijk voldoende heeft geacht. Daarmee valt niet te verenigen dat als geen aanslag is opgelegd en ook niet meer kan worden opgelegd, jegens derden gebruikgemaakt kan worden van het privaatrecht. Evenals Feteris (hiervoor in 3.19 geciteerd) meen ik dan ook dat de AWR ook jegens derden als een uitputtende regeling is te beschouwen.

3.28. Daarvoor zie ik ook andere argumenten. In de eerste plaats zou het ongerijmd zijn dat indien de Staat als gevolg van belastingfraude geen vordering op de belastingplichtige meer heeft omdat de door de wetgever voor het opleggen van een aanslag geldende fatale termijn inmiddels is verstreken, hij nog wel een vordering op grond van het privaatrecht jegens derden zou kunnen instellen die aan de belastingfraude hebben meegewerkt en daarvan hebben geprofiteerd. Het is immers in de eerste plaats de belastingplichtige die de verantwoordelijkheid draagt voor die fraude. Waar de wet de belastingplichtige uitdrukkelijk vrijuit laat gaan omdat de vervaltermijn is verstreken, ligt het niet voor de hand dat nog wel een vordering jegens derden mogelijk is. De belastingplichtige kan immers net zo verwijtbaar hebben gehandeld als de betrokken derde, zo niet (veel) méér verwijtbaar, zodat niet valt in te zien waarom hij niet en de derde nog wel zou kunnen worden aangesproken voor dezelfde feiten. In dat verband kan erop worden gewezen dat ook de belastingplichtige zelf zich uiteraard schuldig kan hebben gemaakt aan het ‘listige gedrag’ waarvan in deze zaak volgens de Staat sprake is geweest aan de kant van [verweerders] Ook in dat geval zou de belastingplichtige, gelet op het hiervoor in 3.25 opgemerkte, geen aanslag kunnen worden opgelegd en zou op hem dus geen vordering bestaan, ook niet op grond van het privaatrecht. Als gezegd valt niet goed in te zien dat met betrekking tot derden wat anders zou kunnen gelden.

Dat evenmin nog een vordering op privaatrechtelijke gronden tegen derden mogelijk is, strookt bovendien ook met en volgt ook uit het hiervoor geschetste wettelijke stelsel van AWR en Invorderingswet, dat als gezegd inhoudt dat vorderingen op grond van het privaatrecht tegen derden alleen mogelijk zijn voor de ontvanger, en dus voor de Staat (nu de ontvanger een orgaan is van de Staat), als eenmaal een aanslag is of wordt opgelegd. Als gezegd is de ontvanger uitsluitend belast met de invordering van aanslagen en kan hij dus, en dus de Staat, uitsluitend dáárvoor gebruikmaken van het privaatrecht. Dat is het stelsel dat de wetgever heeft geschapen en het ligt voor de hand om daaraan vast te houden. Ook om deze reden valt de regeling van de AWR als uitputtend jegens derden te beschouwen.

3.29. Mij lijkt overigens dat in het arrest Staat/Lenger c.s. al in voorgaande zin is beslist. In die zaak had de Staat mede de belastingadviseur van Lenger (Deloitte & Touche) wegens de onjuiste aangifte aangesproken uit onrechtmatige daad. De Hoge Raad oordeelde, na te hebben overwogen als hiervoor in 3.11 en 3.13 geciteerd, ook die vordering niet toewijsbaar, met de volgende overweging:

Met andere woorden: de uitputtende regeling van de AWR staat ook in de weg aan een vordering op privaatrechtelijke gronden jegens derden.

De arresten Van Maarseveen/Ontvanger, Intertrust/Ontvanger en K./Ontvanger

3.30. Het hof heeft in rov. 3.11 terecht overwogen dat uit de hiervoor in 3.6 genoemde arresten Van Maarseveen/Ontvanger, Intertrust/Ontvanger en K./Ontvanger, niet wat anders volgt dan het voorgaande. Wat betreft het arrest Van Maarseveen/Ontvanger is dat hiervoor in 3.9 en 3.10 al besproken. In beide andere arresten ging het om gevallen waarin er al aanslagen waren opgelegd en de ontvanger op grond van onrechtmatige daad een vordering instelde tegen een derde wegens het illusoir maken van het verhaal daarvan. Ook die arresten gaan dus alleen over de invordering van opgelegde belastingaanslagen door de ontvanger en werpen daarom geen ander licht op het voorgaande.

In het arrest Intertrust/Ontvanger werd onder meer beslist dat de derde bij de vaststelling van de schade van de Staat niet is gebonden aan de formele rechtskracht van de opgelegde belastingaanslagen nu de derde niet de mogelijkheid van bezwaar en beroep heeft tegen die aanslagen. Dat is in overeenstemming met de vaste rechtspraak dat derden niet de formele rechtskracht van besluiten kan worden tegengeworpen als zij zelf niet de mogelijkheid van bezwaar en beroep hebben daartegen.46 De burgerlijke rechter zal, om die reden, dus eventueel zelf de omvang van de materiële belastingschuld moeten vaststellen, als de derde betwist dat de belastingaanslag die juist weergeeft.47 Dat doet aan het voorgaande niet af, omdat de burgerlijke rechter bij die vaststelling niet buiten de uitputtende wettelijke regeling van de AWR om het bestaan van de belastingschuld constateert en honoreert – dus buiten de formele regels van die regeling om, en dus in strijd met die regeling, die schuld in rechte erkent –, maar enkel nagaat welke schuld overeenkomstig de daarvoor geldende formele regels zou zijn vastgesteld als behoorlijk bezwaar en beroep zou zijn ingesteld tegen de aanslagen.

In het arrest K./Ontvanger is beslist dat aan de mogelijkheid voor de ontvanger om uit onrechtmatige daad te ageren jegens een derde in beginsel niet afdoet dat het recht op dwangvordering jegens de belastingplichtige inmiddels is verjaard (destijds nog op grond van art. 27 lid 1 Iw 1990 oud, nu art. 4:104 lid 1 Awb). Die beslissing berust geheel op het open systeem van bevoegdheden van de ontvanger. Naar burgerlijk recht doet aan de toewijsbaarheid van een vordering op een derde wegens onrechtmatige benadeling in de mogelijkheid tot verhaal van een vordering immers niet af dat laatstgenoemde vordering inmiddels is verjaard. Het gaat immers om twee verschillende vorderingen, die afzonderlijk van elkaar verjaren. Ook de beslissing van dit arrest doet dus niet af aan het voorgaande.

Slotsom

3.31. Het hof heeft de vraag waar het in dit cassatieberoep om gaat, dus terecht ontkennend beantwoord.

Bespreking middel

3.32. De klachten van het middel stuiten alle op het voorgaande af. De onderdelen 1-3 van het middel komen naar de kern genomen erop neer dat de AWR geen uitputtende regeling bevat, welk standpunt blijkens het voorgaande niet juist is. In onderdeel 4 wordt aangevoerd, kort gezegd, dat de hiervoor 3.26 vermelde, door de Staat gestelde bijzondere omstandigheden in elk geval een uitzondering rechtvaardigen. Gelet op het hiervoor geschetste, ook jegens derden in beginsel uitputtende karakter van de regeling van de AWR kan echter met betrekking tot die omstandigheden niet van bijzondere omstandigheden worden gesproken, die eventueel een uitzondering op die regeling kunnen rechtvaardigen. Het komt immers erop neer dat de wetgever er desbewust voor heeft gekozen om een vorderingsmogelijkheid ook voor gevallen als het onderhavige achterwege gelaten. De door de Staat gestelde omstandigheden zijn in de onderhavige context daarom niet aan te merken als ‘bijzonder’. Hierop stuit ook het argument af dat de rechtbank in rov. 4.16 onder ‘Ad (a)’ noemt, en dat onderdeel 6 van het middel haar – wat verder uitgewerkt – nazegt, dat onaanvaardbaar is dat er geen sanctie zou staan op handelen als in deze zaak door de Staat gesteld. De wetgever heeft in het geval van de belastingplichtige uitdrukkelijk niet van die sanctie willen weten als de termijn om een aanslag op te leggen is verstreken en hetzelfde moet blijkens het hiervoor in 3.26-3.29 opgemerkte worden aangenomen voor het geval van eventueel betrokken derden. Onderdeel 5 probeert tot slot argumenten ten gunste van het standpunt van de Staat te ontlenen aan de arresten Van Maarseveen/Ontvanger, Intertrust/Ontvanger en K./Ontvanger. Dit onderdeel is ongegrond om de hiervoor in 3.30 genoemde redenen.

Slotopmerkingen

3.33. Het middel is dus ongegrond. Ik geef toe dat deze uitkomst onbevredigend kan worden gevonden. De Staat heeft immers zonder meer gelijk dat er, in elk geval, het nodige voor te zeggen is dat in een geval als het onderhavige een vorderingsmogelijkheid bestaat. Gelet op het voorgaande is het echter aan de wetgever om die mogelijkheid te scheppen. Dat is denk ik overigens óók zo omdat het niet makkelijk is om de uitzondering die voor dat geval valt te maken (en als de uitzondering groter wordt gemaakt: ook voor de daaronder te brengen andere gevallen), goed af te bakenen ten opzichte van gevallen waarin die vorderingsmogelijkheid niet valt te aanvaarden. Die afbakening – die duidelijk, helder en eenduidig zou moeten zijn gelet op de grote aantallen van gevallen waarmee de fiscus heeft te maken (zie het arrest van 15 mei 2020, hiervoor in 3.17 geciteerd) –, gaat, mede gelet op de aard van de keuzes die daarbij zijn te maken, de rechtsvormende taak van de rechter te buiten, lijkt me.

In dit verband wijs ik bovendien nog erop dat de kenmerken van dit geval misschien toch niet zo bijzonder zijn als de Staat veronderstelt. Het is immers eigen aan iedere opzettelijk valse aangifte en iedere opzettelijk ten onrechte niet-gedane aangifte dat de belastingplichtige daarmee, en dus ook daarbij, de werkelijke feiten verheimelijkt en toedekt en dat in het geval dat die werkelijke feiten pas uitkomen na het verstrijken van de termijn waarbinnen een aanslag kon worden opgelegd, gezegd kan worden dat dit verheimelijken en toedekken heeft plaatsgevonden om straffeloos met dit gedrag weg te komen. In dit geval is naar de stellingen van de Staat nog meer gebeurd om een en ander te verheimelijken (zie hiervoor in 2.5), maar dat lijkt me, zeer kort gezegd, slechts een gradueel verschil op te leveren met het ‘doorsnee geval’. De kwalificaties die de Staat in deze zaak gebruikt (zeer kort gezegd: de valsheid verheimelijken en toedekken), kunnen op zichzelf in veel meer zaken worden gebruikt. Ook om die reden lijkt me een afbakening zoals door de Staat in dit beroep bepleit, lastig te maken.

4. Conclusie

De conclusie strekt tot verwerping van het cassatieberoep.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

A-G