X (belanghebbende) drijft een onderneming in de vorm van een eenmanszaak. Zijn echtgenote verricht enkele uren per week of per maand werkzaamheden voor de onderneming waarvoor X haar jaarlijks een vergoeding van € 1.500 toekent. X wenst dat bedrag als vergoeding voor vrijwilligerswerk ten laste van het resultaat van zijn onderneming te brengen. Bij het vaststellen van de aanslagen heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat de vergoedingen op grond van artikel 3.16, lid 4, Wet IB 2001 niet voor aftrek in aanmerking komen.
X heeft cassatieberoep ingesteld, maar de Hoge Raad verklaart dat ongegrond.
Anders dan de klachten veronderstellen, bestaat er geen verband tussen de in artikel 3.16, lid 4, Wet IB 2001 opgenomen aftrekbeperking en de in artikel 2, lid 6, Wet LB 1964 opgenomen uitsluiting van vrijwilligers van het begrip werknemer voor de heffing van loonbelasting. Het Hof mocht daarom voorbijgaan aan het betoog van X dat zijn onderneming – mede gelet op de toelichting op de website van de Belastingdienst – moet worden aangemerkt als een lichaam in de zin van artikel 2, lid 6, Wet LB 1964.
X betoogt ook tevergeefs dat de aftrekuitsluiting discriminerend is en het recht op gelijkwaardigheid ontkent.
Volgens de Hoge Raad kan niet worden gezegd dat de regeling van artikel 3.16, lid 4, Wet IB 2001, doordat zij enkel geldt voor beloningen, in het desbetreffende jaar, van minder dan € 5.000 die worden betaald aan de partner van de belastingplichtige, evident van redelijke grond is ontbloot. Er doet zich geen door artikel 26 IVBPR, artikel 14 EVRM en artikel 1 Twaalfde Protocol bij het EVRM verboden ongelijke behandeling voor.
Anders Conclusie A-G Niessen (NLF 2020/1692, met noot van Dusarduijn).
BRON
Arrest in de zaak van X te Z (hierna: belanghebbende) tegen de Staatssecretaris van Financiën op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag van 18 december 2019, nrs. BK-19/00348 tot en met BK-19/00350, op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Den Haag (nrs. SGR18/7889 tot en met SGR 18/7891) betreffende aan belanghebbende over de jaren 2014 en 2015 opgelegde navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen, de aan belanghebbende voor het jaar 2016 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en de daarbij gegeven beschikkingen inzake belastingrente.
1. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P], heeft een verweerschrift ingediend.
Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
De Advocaat-Generaal R.E.C.M. Niessen heeft op 19 juni 2020 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie.
Zowel belanghebbende als de Staatssecretaris heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
2. Beoordeling van de klachten
2.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
2.1.1. Belanghebbende dreef in de onderhavige jaren (2014 tot en met 2016) een eenmanszaak en was als zodanig ondernemer in de zin van de Wet IB 2001.
2.1.2. De echtgenote van belanghebbende (hierna: de echtgenote) verrichtte af en toe werkzaamheden ten behoeve van de onderneming van belanghebbende. Voor die werkzaamheden betaalde belanghebbende de echtgenote jaarlijks een vergoeding van € 1.500. Belanghebbende heeft bij het doen van aangifte deze vergoeding in aftrek gebracht bij het bepalen van de winst uit onderneming.
Bij het vaststellen van de onderhavige belastingaanslagen heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat deze vergoedingen op grond van artikel 3.16, lid 4, Wet IB 2001 niet voor aftrek in aanmerking komen.
2.2. Belanghebbende heeft voor het Hof onder meer betoogd dat de betalingen aan de echtgenote zijn aan te merken als vrijwilligersvergoeding en dat de aftrekbeperking van artikel 3.16, lid 4, Wet IB 2001 niet ziet op vrijwilligersvergoedingen. Volgens hem ziet die bepaling namelijk niet op betalingen voor werkzaamheden van de partner van de belastingplichtige die niet zijn gericht op eigen geldelijk voordeel van de partner, en evenmin op vergoedingen die zo laag zijn dat zij niet in verhouding staan tot de omvang en het tijdsbeslag van de werkzaamheden van de partner.
Het Hof heeft dit betoog verworpen en geoordeeld dat de aftrekbeperking van artikel 3.16, lid 4, Wet IB 2001 betrekking heeft op vergoedingen van door de partner ten behoeve van de onderneming van de belastingplichtige verrichte werkzaamheden in het algemeen. In de tekst, het doel of de strekking van die bepaling is volgens het Hof geen steun te vinden voor de andersluidende opvatting van belanghebbende. Bij de toepassing van artikel 3.16, lid 4, Wet IB 2001 is naar het oordeel van het Hof dus niet van belang of de in die bepaling bedoelde vergoeding al dan niet kan worden aangemerkt als een vrijwilligersvergoeding als bedoeld in artikel 2, lid 6, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet LB 1964). Aangezien de aan de echtgenote betaalde vergoeding lager is dan € 5.000 per jaar, is deze op grond van artikel 3.16, lid 4, Wet IB 2001 van aftrek uitgesloten, aldus het Hof.
2.3. Voor zover de klachten zich richten tegen de hiervoor in 2.2 weergegeven oordelen van het Hof falen zij, aangezien die oordelen juist zijn. Anders dan de klachten veronderstellen, bestaat er geen verband tussen de in artikel 3.16, lid 4, Wet IB 2001 opgenomen aftrekbeperking en de in artikel 2, lid 6, Wet LB 1964 opgenomen uitsluiting van vrijwilligers van het begrip werknemer voor de heffing van loonbelasting. De aftrekbeperking heeft in algemene zin betrekking op vergoedingen voor alle werkzaamheden die door de partner zijn verricht ten behoeve van de onderneming van de belastingplichtige, ongeacht de aard van die werkzaamheden en ongeacht de wijze waarop de vergoeding voor deze werkzaamheden bij de partner al dan niet in de heffing van inkomstenbelasting wordt betrokken. Het Hof mocht daarom voorbijgaan aan het betoog van belanghebbende dat zijn onderneming – mede gelet op de toelichting op de website van de Belastingdienst – moet worden aangemerkt als een lichaam in de zin van artikel 2, lid 6, Wet LB 1964.
2.4. De klachten voor het overige houden in dat toepassing van artikel 3.16, lid 4, Wet IB 2001 leidt tot een met artikel 26 IVBPR, artikel 14 EVRM en artikel 1 van het Twaalfde Protocol bij het EVRM strijdige ongelijke behandeling, aangezien die toepassing ertoe leidt dat vergoedingen van minder dan € 5.000 die worden betaald aan de partner van de belastingplichtige niet aftrekbaar zijn en vergoedingen van minder dan € 5.000 die worden betaald aan andere personen wel.
2.5.1. De hiervoor in 2.4 vermelde verdragsbepalingen verbieden een ongelijke behandeling van gelijke gevallen die als discriminatie moet worden beschouwd omdat een redelijke en objectieve rechtvaardiging ervoor ontbreekt. Daarbij is uitgangspunt dat op fiscaal gebied aan de wetgever in het algemeen een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van deze verdragsbepalingen als gelijk moeten worden beschouwd en of, indien die vraag bevestigend moet worden beantwoord, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen. Indien het niet gaat om onderscheid op basis van aangeboren kenmerken van een persoon, zoals geslacht, ras en etnische afkomst, dient het oordeel van de wetgever daarbij te worden geëerbiedigd, tenzij het van redelijke grond is ontbloot. Dit laatste kan niet snel worden aangenomen. Het onderscheid moet van dien aard zijn dat de keuze van de wetgever evident van redelijke grond is ontbloot.
2.5.2. Bij de totstandkoming van de Wet IB 2001 is artikel 3:16, lid 4, als volgt toegelicht:
“Het vierde lid is mede gebaseerd op artikel 5, zesde tot en met achtste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, dat een vergoeding van geringe omvang voor de meewerkende partner tot de winst uit onderneming van de andere partner rekent en daarmee in feite de aftrek uitsluit. Daarmee worden discussies tussen de belastingplichtige en de inspecteur bij beloningen van geringe omvang voorkomen. Het voorgestelde vierde lid zet deze bepaling om in een vergelijkbare uitsluiting.”
2.5.3. De met ingang van 1 januari 1985 ingevoerde regeling in artikel 5, leden 6 en 7, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) hield kort gezegd het volgende in. De inkomsten die een belastingplichtige genoot ter zake van het verrichten van arbeid in de onderneming van zijn echtgenoot, werden bij die echtgenoot belast als winst uit onderneming (artikel 5, lid 6, Wet IB 1964). Bij een schriftelijk overeengekomen beloning van ten minste 150 procent van het bedrag van de basisaftrek kon van deze hoofdregel op gezamenlijk verzoek van de echtgenoten worden afgeweken (artikel 5, lid 7, Wet IB 1964). In dat geval werden de inkomsten belast bij de belastingplichtige die de arbeid verrichtte en kon de echtgenoot het daarmee gemoeide bedrag ten laste van de winst uit onderneming brengen.
2.5.4. Bij de totstandkoming van deze regeling heeft de wetgever onder ogen gezien dat een ondernemer een aan zijn echtgenoot betaalde beloning zonder nadere wettelijke voorziening in mindering zou kunnen brengen op de door hem genoten winst uit onderneming, maar slechts indien en voor zover (i) de beloning ziet op daadwerkelijk verrichte werkzaamheden, (ii) de omvang van die werkzaamheden de hulp en bijstand die onder echtgenoten gebruikelijk is te buiten gaat, en (iii) het bedrag van de beloning niet hoger is dan een in het economische verkeer gebruikelijke vergoeding voor die werkzaamheden. De regering achtte het, om redenen van uitvoerbaarheid en controle, onwenselijk de toets of een aan de meewerkende echtgenoot betaalde beloning aan deze voorwaarden voldoet, over te laten aan de uitvoering en de rechtspraak. Om die reden was in het oorspronkelijke wetsontwerp iedere mogelijkheid van aftrek in de winstsfeer uitgesloten, en was dus nog niet voorzien in de uiteindelijk in artikel 5, lid 7, Wet IB 1964 opgenomen keuzemogelijkheid. Naar aanleiding van een daartoe strekkend amendement is die mogelijkheid alsnog in het desbetreffende wetsontwerp opgenomen. Daarbij is, om de hiervoor bedoelde uitvoerings- en controleproblemen te ondervangen, de hiervoor in 2.5.3 genoemde ondergrens van 150 procent van het bedrag van de basisaftrek gesteld.
Met ingang van 1 januari 1990 is de laatstgenoemde grens verhoogd tot tweemaal de basisaftrek. In de toelichting op het desbetreffende wetsontwerp is de hiervoor uiteengezette ratio van een te hanteren ondergrens herhaald.
2.5.5. De opmerking over het vermijden van discussies bij beloningen van geringe omvang in de hiervoor in 2.5.2 weergegeven toelichting op artikel 3:16, lid 4, Wet IB 2001, in samenhang met de verwijzing naar de voorafgaande vergelijkbare regeling in de Wet IB 1964, moet klaarblijkelijk aldus worden opgevat dat de hiervoor in 2.5.4 omschreven redenen – uitvoerbaarheid en controleerbaarheid – naar het oordeel van de wetgever nog steeds opgaan. De wetgever kon in redelijkheid ervan uitgaan dat ook onder de Wet IB 2001 bij (betrekkelijk) geringe beloningen in het geval van echtgenoten meer uitvoerings- en controleproblemen kunnen optreden dan in andere gevallen. Het realiteitsgehalte van zulke beloningen kan namelijk eerder aanleiding tot discussie geven in het geval van echtgenoten dan bij beloningen die worden betaald aan andere personen. Bij beloningen tussen echtgenoten moet bovendien worden vastgesteld of de werkzaamheden waarvoor de beloningen zijn betaald het kader van de onder echtgenoten gebruikelijke wederzijdse hulp en bijstand te buiten gaan.Daarom kan niet worden gezegd dat de regeling van artikel 3.16, lid 4, Wet IB, doordat zij enkel geldt voor beloningen, in het desbetreffende jaar, van minder dan € 5.000 die worden betaald aan de partner van de belastingplichtige, evident van redelijke grond is ontbloot. Gelet op het hiervoor in 2.5.1 gegeven toetsingskader, doet een door artikel 26 IVBPR, artikel 14 EVRM en artikel 1 van het Twaalfde Protocol bij het EVRM verboden ongelijke behandeling zich dus niet voor. De klachten falen daarom ook voor het overige.
3. Proceskosten
De Hoge Raad ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.
4. Beslissing
De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond.
Dit arrest is gewezen door de vice-president M.E. van Hilten als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt, M.W.C. Feteris, P.A.G.M. Cools en J.A.R. van Eijsden, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 18 februari 2022.
