Uitspraak van 22 september 2021 in het geding tussen:
X te Z, belanghebbende, (gemachtigde: N.D. Dane)
en
de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur, (vertegenwoordiger: …)
op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 10 december 2020, nummers SGR19/2833 en SGR19/7773.
Procesverloop
BK-21/00046 (2012)
1.1.1. Aan belanghebbende is over het jaar 2012 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 380.091 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 2.868 (de navorderingsaanslag 2012). Bij gelijktijdig gegeven beschikking is € 15.664 aan belastingrente in rekening gebracht (de rentebeschikking 2012).
1.1.2. Bij uitspraak op bezwaar van 25 maart 2019 heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaren tegen de navorderingsaanslag 2012 en de rentebeschikking 2012 ongegrond verklaard.
BK-21/00047 (2013)
1.2.1. Aan belanghebbende is over het jaar 2013 een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 293.075 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 7.560 (de navorderingsaanslag 2013). Bij gelijktijdig gegeven beschikking is € 15.988 aan belastingrente in rekening gebracht (de rentebeschikking 2013).
1.2.2. Bij uitspraak op bezwaar van 31 oktober 2019 heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaren tegen de navorderingsaanslag 2013 en de rentebeschikking 2013 ongegrond verklaard.
Beide zaken
1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. Ter zake van elk beroep is een griffierecht geheven van € 47. De Rechtbank heeft in beide zaken gelijktijdig uitspraak gedaan. De beslissing van de Rechtbank – waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de Inspecteur als verweerder – luidt:
"De rechtbank:- verklaart het beroep met zaaknummer SGR 19/2833 (2012) ongegrond;- verklaart het beroep met zaaknummer SGR 19/7773 (2013) gegrond;- vernietigt de uitspraak op bezwaar met dagtekening 31 oktober 2019 (2013);- vernietigt de navorderingsaanslag IB/PVV 2013 en de rentebeschikking 2013;- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser tot een bedrag van € 1.311;- draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 47 voor het beroep met zaaknummer SGR 19/7773 (2013) aan eiser te vergoeden."
1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Ter zake van het hoger beroep is een griffierecht geheven van eenmaal € 134. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft op 6 mei 2021 een nader stuk ingediend. Voorafgaand aan de zitting hebben beide partijen een pleitnota ingediend.
1.5. De mondelinge behandeling van de zaken heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 9 juni 2021. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een procesverbaal opgemaakt.
Feiten
2.1. Belanghebbende was van 1 augustus 2000 tot 1 februari 2002 vanuit de Nederlandse politie (KLPD) gedetacheerd als functionaris bij de Europese Politiedienst (Europol). Op basis van zijn aanstelling bij Europol, zijn op belanghebbende – voor zover van belang – het Protocol betreffende de voorrechten en immuniteiten van Europol, de leden van zijn organen, zijn adjunct-directeuren en zijn personeelsleden, Trb. 1997, 250 (het Protocol) en het Besluit van de Raad van 3 december 1998 houdende vaststelling van het statuut voor de personeelsleden van Europol, Publicatieblad van de EG van 30 januari 1999, nr. C 26/07 (het Statuut) van toepassing.
2.2. Tijdens zijn detachering bij Europol zijn belanghebbende twee dienstongevallen overkomen, respectievelijk op 31 januari 2001 en 21 februari 2001, waaraan belanghebbende blijvend letsel heeft overgehouden.
2.3. Op grond van artikel 57, lid 1, van het Statuut is een functionaris met ingang van de dag van zijn indiensttreding verzekerd tegen uit beroepsziekten en ongevallen voortvloeiende risico’s. Op grond van artikel 57, lid 2, letter c, van het Statuut ontvangt de functionaris een uitkering bij blijvende gedeeltelijke invaliditeit. De hoogte van de uitkering is gerelateerd aan het salaris over de twaalf maanden voorafgaand aan het ongeval en aan de mate van blijvende invaliditeit. Voor de uitkering op grond van het Statuut heeft Europol een verzekering afgesloten via [de tussenpersoon] bij [de verzekeraar] .
2.4. Na voormelde dienstongevallen is de detachering van belanghebbende bij Europol per 1 februari 2002 beëindigd en ontvangt belanghebbende van Europol een invaliditeitspensioen.
2.5. Begin 2002 heeft belanghebbende Europol verzocht om de procedure op grond van artikel 57 van het Statuut te starten. Europol heeft bij brief van 13 maart 2012 het percentage van blijvende invaliditeit van belanghebbende bepaald op 30 en de uitkering op grond van artikel 57, lid 2, letter c, van het Statuut vastgesteld op € 170.074,39 (de lumpsum), vermeerderd met rente met ingang van 3 november 2011.
2.6. Op 13 juni 2012 heeft belanghebbende voor de lumpsum, met rente vermeerderd tot een bedrag van € 172.195,66, een "discharge form" van de tussenpersoon ten behoeve van de verzekeraar ondertekend.
2.7. Op 14 mei 2013 heeft de verzekeraar € 172.195,66 betaald op het rekeningnummer van Stichting Beheer Derdengelden van [A] . [A] heeft het bedrag vervolgens overgemaakt op rekening van de door belanghebbende opgerichte [B B.V.] Belanghebbende heeft het bedrag nadien na overleg met de Belastingdienst overgemaakt naar een persoonlijke bankrekening.
2.8. Belanghebbende heeft de lumpsum niet aangegeven in zijn (aanvullende) aangiftes IB/PVV voor de jaren 2012 en 2013. De Inspecteur heeft de definitieve aanslag IB/PVV 2012 en de definitieve aanslag IB/PVV 2013 opgelegd op respectievelijk 12 december 2014 en 10 april 2015, conform de laatst ingediende aanvullende aangiftes.
2.9. Naar aanleiding van inlichtingen die belanghebbende bij brief van 10 mei 2015 aan de Inspecteur over de lumpsum heeft verstrekt, heeft de Inspecteur met dagtekening 22 december 2017 de navorderingsaanslag IB/PVV 2012 opgelegd. Ter behoud van rechten heeft de Inspecteur met dagtekening 17 november 2018 de navorderingsaanslag IB/PVV 2013 opgelegd. Bij beide navorderingsaanslagen heeft de Inspecteur het door belanghebbende opgegeven verzamelinkomen verhoogd met de lumpsum, inclusief rente, van € 172.195.
Oordeel van de Rechtbank
3. De Rechtbank heeft geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de Inspecteur als verweerder:
"Genietingsmoment14. Aangezien tweemaal is nagevorderd over dezelfde lumpsum en maximaal een van de navorderingsaanslagen in stand kan blijven, zal de rechtbank – veronderstellend dat sprake is van een nieuw feit en dat de lumpsum als (belastbaar) loon onder de Nederlandse belastingheffing valt – eerst ingaan op de vraag in welk jaar de lumpsum is genoten.15. Artikel 3.146, eerste lid, van de Wet IB 2001 bepaalt dat loon wordt geacht te zijn genoten op het tijdstip waarop het is ontvangen, verrekend, ter beschikking is gesteld, rentedragend is geworden of vorderbaar en inbaar is geworden. Loon is vorderbaar indien de werknemer recht heeft op onmiddellijke uitbetaling en inbaar indien bij een verzoek van de werknemer onmiddellijk tot betaling wordt overgegaan (Hoge Raad (A-G) 13 juni 2017, ECLI:NL:PHR:2017:558). Van rentedragend worden is sprake als het recht op het loon is omgezet in een rentedragende lening of andersoortige vordering en daarbij reëel onder de beschikkingsmacht van de rechthebbende op het loon is gekomen (Hoge Raad (A-G) 10 juli 2013, ECLI:NL:PHR:2013:767).16. Vast staat dat Europol bij brief van 13 maart 2012 het bedrag van de lumpsum heeft vastgesteld door akkoord te gaan met een percentage van blijvende invaliditeit van 30%. Als enige betalingsvoorwaarde is hierbij aangegeven dat de lumpsum dient te worden overgemaakt naar een bankrekening op naam van eiser of zijn gemachtigde. Eiser heeft voor het definitieve bedrag van de lumpsum inclusief rente op 13 juni 2012 een ‘discharge form’ ondertekend van de verzekeraar. De lumpsum is dan ook in 2012 vorderbaar en inbaar geworden. De stelling van eiser dat het genietingsmoment eerder ligt, namelijk in 2011, volgt de rechtbank niet. Europol heeft bij brief van 13 maart 2012 weliswaar aan eiser een rente toegekend vanaf 3 november 2011, maar op dat moment stond het percentage van blijvende invaliditeit nog niet definitief vast en daarmee ook de (hoogte van de) vordering niet.17. Doordat het genietingsmoment van de lumpsum in 2012 ligt, zijn de navorderingsaanslag over 2013 en de bijbehorende rentebeschikking ten onrechte aan eiser opgelegd. In zoverre is het beroep met zaaknummer SGR 19/7773 gegrond, dienen deze navorderingsaanslag en rentebeschikking te worden vernietigd en behoeven de geschilpunten en stellingen met betrekking tot 2013 geen behandeling meer.Nieuw feit18. Op grond van artikel 16, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr) kan, indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, de inspecteur de te weinig geheven belasting navorderen. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is.19. Voor het antwoord op de vraag of sprake is van een nieuw feit dient beoordeeld te worden of de navorderingsaanslag voortvloeit uit feiten die bij het opleggen van de primitieve aanslagen reeds bij de inspecteur bekend waren of redelijkerwijs bekend hadden kunnen zijn. Volgens vaste jurisprudentie mag verweerder bij het vaststellen van de belastingaanslag uitgaan van de juistheid van de gegevens die eiser in zijn aangifte heeft vermeld. Tot een nader onderzoek is verweerder alleen gehouden indien hij, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven of het ontbreken daarvan, in redelijkheid behoort te twijfelen (vgl. Hoge Raad 6 juni 2001, ECLI:NL:HR:2001:AB2890). Op verweerder rust de bewijslast aannemelijk te maken dat er sprake is van een nieuw feit.20. Vast staat dat eiser de lumpsum niet heeft aangegeven in zijn (aanvullende) aangifte IB/PVV 2012 en dat verweerder – dus na het opleggen van de definitieve aanslag IB/PVV 2012 – van eiser per brief (dagtekening 10 mei 2015) inlichtingen heeft ontvangen over de lumpsum. Anders dan eiser stelt, kon verweerder redelijkerwijs niet afleiden dat eiser de lumpsum had ontvangen uit het enkele feit dat eiser, zoals volgt uit eisers aangifte IB/PVV 2013 en aangifte VPB 2013, in 2013 een lening bij de ING had afgelost en nieuw vermogen had ingebracht in [B B.V.] . De stelling van eiser dat verweerder op basis van artikel 10, tweede lid, van het Protocol betreffende de voorrechten en immuniteiten van Europol (het Protocol) bekend had moeten zijn met de lumpsumuitkering, slaagt evenmin. Voor zover eiser als voormalig werknemer van Europol al onder de in dit artikellid omschreven meldplicht zou vallen gelet op het derde lid, heeft verweerder aangevoerd dat eiser gedurende 2012 niet geregistreerd was in de Protocollaire basisadministratie van het Ministerie van Buitenlandse Zaken. Verweerder was dus niet via Europol op de hoogte van de betaling van de lumpsum.21. Nu verweerder bij het opleggen van de aanslag IB/PVV 2012 geen informatie tot zijn beschikking had waaruit het bestaan van lumpsum bleek of redelijkerwijs kon blijken, levert dit naar oordeel van de rechtbank een nieuw feit op in de zin van artikel 16, eerste lid, van de Awr.Interne belastingheffing van Europol22. Of eiser valt onder de interne belastingheffing van Europol, dient te worden beoordeeld aan de hand van het Protocol en het Statuut. Op grond van artikel 10, eerste lid, van het Protocol worden de personeelsleden van Europol die voor ten minste een jaar in dienst zijn genomen, op de door Europol betaalde salarissen en emolumenten aan een belasting ten bate van Europol onderworpen. Artikel 1, aanhangsel 8, van het Statuut bepaalt dat de belasting ingesteld bij artikel 10 van het Protocol wordt vastgesteld volgens de bepalingen van dit aanhangsel en geïnd volgens de daarin omschreven wijze.23. Artikel 2, aanhangsel 8, van het Statuut luidt als volgt:“Aan de belasting zijn onderworpen:a. a) personen die vallen onder artikel 10, lid 2, van het protocol betreffende de voorrechtenen immuniteiten, met uitzondering van plaatselijke functionarissen;b) personen die de vergoeding genieten welke in artikel 77 van het statuut is bedoeld voorhet geval van beëindiging van de dienst;c) de personen die de werkloosheidsuitkering genieten bedoeld in artikel 59 van het statuut.”24. Artikel 3, aanhangsel 8, van het Statuut luidt als volgt:“1. De belasting is maandelijks verschuldigd over de salarissen, lonen en emolumenten van welke aard ook, die door Europol aan de belastingplichtige worden betaald.2. Van de belastbare grondslag zijn echter uitgesloten uitkeringen en vergoedingen, al dan niet in de vorm van forfaitaire bedragen, toegekend als compensatie van bij de uitoefening van officiële taken gemaakte kosten.3. De hierna genoemde gezinsuitkeringen en -toelagen en uitkeringen en toelagen van sociale aard worden van de belastbare grondslag afgetrokken:(…)g) de vergoedingen in geval van beroepsziekte of ongeval;(…)”25. Met inachtneming van artikel 2, aanhangsel 8, van het Statuut, is de rechtbank van oordeel dat eiser niet onder de interne belastingheffing van Europol valt. Eiser is immers sinds 1 februari 2002 geen personeelslid van Europol meer, ontvangt geen vergoeding in de zin van artikel 77 van het Statuut en geniet geen werkloosheidsuitkering zoals bedoeld in artikel 59 van het Statuut. Dat de aanspraak op de lumpsum voortvloeit uit artikel 57 van het Statuut en de lumpsum is gerelateerd aan eiser zijn (voormalige) hoedanigheid als Europol-official, maken dit niet anders. Overigens heeft Europol naar aanleiding van vragen van verweerder op 1 augustus 2016 schriftelijk bevestigd dat de lumpsum niet onder de interne belastingheffing van Europol valt.26. Nu eiser op grond van artikel 2, aanhangsel 8, van het Statuut niet onderworpen is aan de interne belastingheffing van Europol, komt eiser niet toe aan artikel 3, derde lid, sub g, aanhangsel 8, van het Statuut. Anders gezegd kan de lumpsum niet in mindering worden gebracht op de door Europol te belasten grondslag, omdat de hiervoor vereiste belastbare grondslag ontbreekt. Naar oordeel van de rechtbank valt de lumpsum onder de Nederlandse belastingheffing.Regime27. Ter zitting heeft eiser een beroep gedaan op artikel 10a.8 van de Wet IB 2001 (wettekst 2014). In dit artikel was tot 2015 een keuzeregime opgenomen voor werknemers zonder inhoudingsplichtige werkgever. Deze werknemers konden er in 2011 tot en met 2014 jaarlijks voor kiezen het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen toe te passen in plaats van de werkkostenregeling, welke regeling vanaf 2015 verplicht is geworden. Indien een werknemer een dergelijke keuze maakt, dan zijn artikel 11, eerste lid, onderdelen a en b, van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964) en de daarmee verband houdende bepalingen, zoals deze op 31 december 2010 luidden, in het onderhavige jaar van toepassing. Dit betekent dat in het onderhavige jaar nog de vrijstelling gold voor vergoedingen en verstrekkingen voor zover zij naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren (de vrije vergoedingen en verstrekkingen).28. De rechtbank gaat ervan uit dat eiser voor 2012 heeft gekozen voor het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen, aangezien eiser de lumpsum niet heeft aangegeven in de (aanvullende) aangifte IB/PVV 2012, eiser naar eigen zeggen in 2011 meerdere malen telefonisch contact heeft gehad met de Belastingdienst over de vraag of de lumpsum als loon kwalificeert en eiser in de brief van 10 mei 2015 heeft opgenomen dat de smartengeldvergoeding niet moet worden gezien als een ontslagvergoeding/gederfd loon en hij daarover geen belasting hoeft te betalen. Voorts neemt de rechtbank aan dat de verzekeraar, welke in België is gevestigd, voor wat betreft de lumpsum geen inhoudingsplichtige was op grond van artikel 6, tweede lid, van de Wet LB 1964. Dit betekent dat de rechtbank de geschilpunten of sprake is van (belastbaar) loon zal beoordelen aan de wettekst zoals deze op 31 december 2010 luidde voor zover dit is aangegeven in artikel 10a.8 van de Wet IB 2001 (wettekst 2014).Loon verkregen uit dienstbetrekking29. Op grond van artikel 3.81 van de Wet IB 2001 in samenhang met artikel 10 van de Wet LB 1964 is loon al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten (wettekst 2010). Uit dit artikel volgt dat sprake is van loon als dat wat wordt genoten zozeer verband houdt met een (vroegere) dienstbetrekking dat het moet worden aangemerkt als daaruit te zijn genoten. Het verband met de (vroegere) dienstbetrekking is dus beslissend (vgl. Hoge Raad 20 november 2015, ECLI:NL:HR:2015:3310).30. Uit het Smeerputarrest (Hoge Raad 29 juni 1983, ECLI:NL:HR:1983:AW9439) volgt dat een vergoeding voor immateriële schade en verlies aan arbeidskracht die door een werkgever wordt betaald op grond van zijn aansprakelijkheid voor een door een werknemer overkomen ongeval, niet zozeer zijn grond vindt in de dienstbetrekking dat deze als daaruit genoten moet worden aangemerkt, met uitzondering van bijzondere omstandigheden zoals afspraken in de arbeidsovereenkomst en rechtspositionele regelingen (vgl. Hoge Raad 21 februari 2001, ECLI:NL:HR:2001:BI7666). Vast staat dat de aanspraak van eiser op de lumpsum voortvloeit uit artikel 57 van het Statuut. Het Statuut is een rechtspositionele regeling, die op grond van artikel 1, eerste lid, van het Statuut van toepassing is op alle personeelsleden die op grond van een arbeidsovereenkomst door Europol zijn aangesteld. De lumpsum vindt dus in principe zozeer haar grond in de door eiser in het verleden vervulde dienstbetrekking dat de lumpsum als daaruit genoten moet worden aangemerkt. Hierbij weegt de rechtbank mee dat er een direct verband is tussen de hoogte van de lumpsum en het voorheen uit de dienstbetrekking genoten salaris.31. Ter zitting heeft eiser aangevoerd dat in uitzonderlijke omstandigheden ook een uit een rechtspositionele regeling voortvloeiende verstrekking wel degelijk buiten het loonbegrip kan vallen, bijvoorbeeld als een overheidswerkgever met de desbetreffende voorwaarde niet zozeer werknemers beoogt te belonen, maar vooral beoogde de aan hem opgedragen publieke dienstverlening te dienen (vgl. Hoge Raad 30 januari 2015, ECLI:NL:HR:2015:141). Eiser heeft echter niet aannemelijk gemaakt dat in onderhavig geval sprake is van voornoemde uitzonderlijke omstandigheden. Het beroep op de uitspraak van Rechtbank Noord-Nederland van 3 september 2019 (ECLI:NL:RBNNE:2019:3745) kan eiser niet baten, vanwege de verschillen met de onderhavige zaak. In de uitspraak van 3 september 2019 betrof het een vrijwilliger bij de gemeentelijke brandweer en een ongevallenverzekering die uitsluitend activiteiten dekte die betrekking hadden op de brandweertaken. Uit artikel 57, eerste lid, van het Statuut volgt dat de onderhavige ongevallenverzekering ook het risico van ongevallen buiten de dienst dekt.Vrije vergoeding32. Nu de uitkering moet worden aangemerkt als te zijn verkregen uit de vroegere dienstbetrekking van eiser, komt de rechtbank toe aan de vraag of de lumpsum een vergoeding is die naar algemene maatschappelijke opvattingen niet wordt ervaren als een beloningsvoordeel (een vrije vergoeding), zoals bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel a, in samenhang met artikel 15, aanhef en onderdeel b, van de Wet LB 1964 (wettekst 2010). Bij de vraag of de lumpsum geldt als beloningsvoordeel, is niet van belang met welke intentie de werkgever de vergoeding verstrekt of met welke perceptie de werknemer de vergoeding verkrijgt. Beslissend is of het loonbestanddeel objectief is bedoeld als beloning. Een aanzienlijk privé-voordeel voor de werknemer, al dan niet in de vorm van een besparing op privé-uitgaven, indiceert een beloningsvoordeel (Kamerstukken II 1998/1999, 26 728, nr. 3, p. 28). De vrijstelling voor vrije vergoedingen veronderstelt dat sprake is van een vergoeding, oftewel een compensatie door de werkgever van kosten die de werknemer voldoet en die voor rekening van de werkgever horen te blijven (vgl. Conclusie A-G Niessen 31 augustus 2020, ECLI:NL:PHR:2020:758).33. Naar oordeel van de rechtbank kan de lumpsum niet als een vergoeding als hiervoor bedoeld worden aangemerkt. Ten eerste is de lumpsum afkomstig van de verzekeraar en niet van de werkgever (vgl. Conclusie A-G Niessen 31 augustus 2020, ECLI:NL:PHR:2020:758). Ten tweede heeft eiser niet aannemelijk gemaakt dat de lumpsum concrete financiële schade compenseert. Alhoewel eiser heeft aangevoerd de lumpsum te benutten voor (toekomstige) medische kosten, heeft eiser deze stelling niet onderbouwd met objectieve gegevens. Voorts maakt de rechtbank uit artikel 56, vierde lid in samenhang met het eerste lid, van het Statuut op dat Europol de ziektekosten van de functionaris die een invaliditeitspensioen geniet tot minstens 80% dekt. Uit artikel 57, derde lid, van het Statuut volgt dat Europol bovendien de kosten dekt, die noodzakelijkerwijs zijn gemaakt als gevolg van het ongeval of van de beroepsziekte, voor zover de vergoedingen die de functionaris ontvangt krachtens artikel 56 van het Statuut deze kosten niet dekken. De rechtbank acht het tot slot aannemelijk dat de lumpsum een aanzienlijk privévoordeel voor eiser is, aangezien eiser deze naast de voornoemde kostenvergoedingen ontvangt en de lumpsum vrij besteedbaar is, wat indiceert dat eiser een beloningsvoordeel geniet. De vrijstelling voor vrije vergoedingen is dan ook niet op de lumpsum van toepassing.34. Het beroep van eiser op de arresten van de Hoge Raad van 31 maart 2017 (ECLI:NL:HR:2017:529) en 30 januari 2015 (ECLI:NL:HR:2015:141) slaagt niet. Bij het arrest van 31 maart 2017 was een vergoeding toegekend aan een voormalig politieagent in verband met immateriële schade en verlies aan arbeidskracht. Anders dan bij onderhavige zaak, vloeide deze vergoeding niet voort uit een rechtspositionele regeling, maar werd deze verstrekt op initiatief van de werkgever. De Hoge Raad oordeelde dat een dergelijke vergoeding niet zozeer haar grond in de dienstbetrekking vindt dat zij als daaruit genoten loon dient te worden aangemerkt. Aan de vraag of de vergoeding naar algemene maatschappelijke opvattingen als een beloningsvoordeel wordt ervaren, kwam de Hoge Raad vervolgens niet toe. Bij het arrest van 30 januari 2015 was wel sprake een rechtspositionele regeling, op basis waarvan politieagenten hun vorderingen ter zake van door daders toegebrachte immateriële schade aan hun werkgever konden cederen tegen de nominale waarde. In tegenstelling tot onderhavige zaak, was deze vergoeding bedoeld ter compensatie van concrete financiële schade, omdat de politieagenten hun vorderingen niet altijd succesvol op de daders konden verhalen.Beginselen van behoorlijk bestuur35. De stelling van eiser dat verweerder bij de procedure voor 2012 de motiveringsplicht, de heroverwegingsplicht en het zorgvuldigheidsbeginsel heeft geschonden, volgt de rechtbank niet. Uit de uitspraak op bezwaar wordt voldoende duidelijk op welke gronden het bezwaar van eiser is afgewezen. Dat eiser het niet eens is met die afwijzingsgronden, maakt niet dat van een deugdelijke motivering als bedoeld in artikel 7:12 van de Algemene wet bestuursrecht geen sprake is. Voorts kan uit de uitspraak op bezwaar niet worden afgeleid dat verweerder op het bezwaarschrift van eiser heeft beslist zonder alle ten tijde van die beslissing van belang zijnde feiten en omstandigheden in acht te nemen. Voor zover in de uitspraak op bezwaar niet expliciet of impliciet is ingegaan op alle door eiser aangevoerde argumenten, is die tekortkoming van te geringe betekenis om tot een ander oordeel te kunnen leiden. Tot slot heeft eiser – met de enkele stelling dat verweerder tijdens de hoorzitting niet heeft beoogd tot een gedachtenuitwisseling te komen – niet aannemelijk gemaakt dat de beslissing op bezwaar onzorgvuldig is genomen.Belastingrente36. Tussen partijen is niet in geschil dat de belastingrente is berekend overeenkomstig de wettelijke bepalingen. De bewijslast dat de belastingrente moet worden berekend op een lager bedrag dan volgt uit de wettelijke bepalingen, rust op eiser. Eiser heeft hiertoe aangevoerd dat de belastingrente dient te worden gematigd op basis van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, omdat verweerder deels verantwoordelijk is voor de geruime tijdsverloop. Zo moest eiser meermaals maanden wachten op een reactie van verweerder en heeft eiser met dagtekening 21 april 2015 reeds verzocht om een standpuntbepaling met betrekking tot de lumpsum. Ter onderbouwing van zijn standpunt verwijst eiser naar de arresten van de Hoge Raad van 28 maart 2001 (ECLI:NL:HR:2001:AB0764) en 25 september 2009 (ECLI:NL:HR:2009:BJ8524).37. Alhoewel verweerder ter zitting heeft verklaard dat de behandeling van de zaak geen schoonheidsprijs verdient en sneller had gekund, kunnen voornoemde klachten niet leiden tot een matiging van de belastingrente. Verweerder heeft de navorderingsaanslag IB/PVV 2012 en de bijbehorende rentebeschikking opgelegd binnen de daarvoor geldende termijn van vijf jaar van artikel 16, derde lid, van de Awr. Dat verweerder meermaals niet voortvarend op de correspondentie van eiser heeft gereageerd, maakt niet dat verweerder in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur heeft gehandeld. De wet- en regelgeving biedt de rechtbank ook geen ruimte om uit coulance de belastingrente te matigen.38. Gelet op wat onder 17 is overwogen dient het beroep voor zover betrekking hebbend op het jaar 2013 gegrond te worden verklaard. Ten aanzien van het jaar 2012 dient het beroep ongegrond te worden verklaard."
Omschrijving geschil in hoger beroep en conclusies van partijen
4.1.1. Tussen partijen is in geschil of ter zake van de ontvangen lumpsum terecht is nagevorderd. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend en de Inspecteur bevestigend. Meer specifiek is met betrekking tot de navorderingsaanslag 2012 in geschil:
- of de Inspecteur over een nieuw feit beschikt dat navordering rechtvaardigt;
- zo ja, of de lumpsum terecht is onderworpen aan de Nederlandse belastingheffing;
- zo ja, of de lumpsum terecht als loon is aangemerkt;
- zo ja, of de lumpsum naar algemene maatschappelijke opvattingen als beloningsvoordeel wordt ervaren;
- in welk jaar de lumpsum is genoten;
- of sprake is van strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur; en
- of de in rekening gebrachte belastingrente dient te worden verminderd tot nihil of dient te worden gematigd.
4.1.2. Met betrekking tot de navorderingsaanslag 2013 is in het bijzonder in geschil of recht bestaat op een integrale dan wel een boven forfaitaire proceskostenvergoeding.
4.2.1. Het hoger beroep van belanghebbende strekt tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank voor zover deze ziet op zaaknummer SGR 19/2833 (betreffende het jaar 2012), tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar met dagtekening 25 maart 2019 (2012) en tot vernietiging van de navorderingsaanslag 2012 en de rentebeschikking 2012.
4.2.2. Voorts strekt het hoger beroep van belanghebbende tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank voor zover deze ziet op zaaknummer SGR 19/7773 (betreffende het jaar 2013) en voor zover het de veroordeling van de Inspecteur in de proceskosten betreft.
4.3. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
Beoordeling van het hoger beroep
5.1. Het Hof zal eerst beoordelen of de lumpsum is onderworpen aan de Nederlandse heffing van inkomstenbelasting dan wel aan de interne belastingheffing van Europol.
Jaar 2012. Belastingheffing over de lumpsum van Europol
5.2. Op basis van zijn aanstelling bij Europol, zijn op belanghebbende – voor zover van belang – het Protocol en het Statuut van toepassing. De vraag of de lumpsum is onderworpen aan de interne belastingheffing van Europol moet op basis van deze rechtspositionele regelingen worden beoordeeld.
5.3. Artikel 1 van het Protocol luidt, voor zover hier van belang:
"Artikel 1 DefinitiesIn dit protocol wordt verstaan ondera. “overeenkomst": de Overeenkomst op grond van artikel K.3 van het Verdrag betreffende de Europese Unie tot oprichting van een Europese Politiedienst (Europol-Overeenkomst);b. “Europol": de Europese politiedienst;(...)f. ”personeel": de directeur, de adjunct-directeuren en de personeelsleden van Europol als bedoeld in artikel 30 van de overeenkomst, met uitzondering van plaatselijke functionarissen als bedoeld in artikel 3 van het Statuut voor het personeel;(…)"
5.4. Artikel 30 van de Overeenkomst op grond van artikel K.3 van het Verdrag betreffende de Europese Unie tot oprichting van een Europese Politiedienst, Trb. 1995, 282 (de Europol-Overeenkomst), waarnaar in artikel 1, aanhef, letter f, van het Protocol wordt verwezen, luidt:
"Artikel 30 Personeel1. De directeur, de adjunct-directeuren en de personeelsleden van Europol dienen bij het uitoefenen van hun werkzaamheden de doelstelling en taken van Europol voor ogen te houden en mogen geen aanwijzingen vragen of aanvaarden van enige regering of van enig gezag, enige organisatie of persoon buiten Europol, behoudens andersluidende bepalingen in deze Overeenkomst; Titel VI van het Verdrag betreffende de Europese Unie blijft onverlet.2. De directeur is de meerdere van de adjunct-directeuren en van de personeelsleden van Europol. Hij benoemt en ontslaat de personeelsleden. Bij de selectie van personeelsleden dient hij, behalve met de persoonlijke geschiktheid en de beroepsbekwaamheid van de gegadigden, rekening te houden met een deelname in gepaste mate van onderdanen van alle Lid-Staten en van alle officiële talen van de Europese Unie.3. De bijzonderheden worden geregeld in een statuut voor het personeel, dat volgens de procedure van Titel VI van het Verdrag betreffende de Europese Unie, na advies van de Raad van Bestuur, met eenparigheid van stemmen door de Raad wordt aangenomen."
5.5. Artikel 8, lid 2, van het Protocol luidt, voor zover hier van belang:
"Artikel 8 Voorrechten en immuniteiten van de leden van de organen van Europol en de personeelsleden van Europol(…)2. De personeelsleden van Europol waarvan de salarissen en emolumenten onderworpen zijn aan een belasting ten bate van Europol als bepaald in artikel 10, zijn vrijgesteld van inkomstenbelasting op de door Europol betaalde salarissen en emolumenten. Deze salarissen en emolumenten mogen evenwel in aanmerking worden genomen bij de vaststelling van de belasting op inkomsten uit andere bronnen. (…)"
5.6. Artikel 10 van het Protocol luidt:
"Artikel 10 Belastingen1. Onder de voorwaarden en volgens de procedure welke door Europol zijn vastgesteld en door de Raad van Bestuur zijn bekrachtigd, worden de personeelsleden van Europol die voor ten minste een jaar in dienst zijn genomen, op de door Europol betaalde salarissen en emolumenten aan een belasting ten bate van Europol onderworpen.2. De namen en adressen van de in dit artikel bedoelde personeelsleden van Europol en die van andere op contractbasis werkzame personeelsleden worden elk jaar aan de lidstaten meegedeeld. Europol verstrekt aan elk van hen jaarlijks een bewijs met vermelding van het bruto- en nettobedrag van elke door Europol in het desbetreffende jaar betaalde bezoldiging, met inbegrip van de sommen en de aard van de betalingen en de bedragen van de inhoudingen bij de bron.3. Dit artikel is niet van toepassing op pensioenen en annuïteiten die worden uitgekeerd aan voormalige personeelsleden van Europol en te hunnen laste komende personen."
5.7. Aanhangsel 8 van het Statuut bevat nadere bepalingen over de interne belastingheffing van Europol. De bepalingen van Aanhangsel 8 van het Statuut zijn ook opgenomen in het Aanhangsel bij het Besluit van de Raad van Bestuur van Europol van 16 november 1999, Publicatieblad van de EG 28 februari 2001, nr. C65/02. Artikel 1, 2 en 3 van Aanhangsel 8 van het Statuut luiden, voor zover hier van belang:
"BelastingenArtikel 1De belasting op de door Europol aan zijn personeelsleden betaalde salarissen, lonen en emolumenten, welke is ingesteld bij artikel 10 van het protocol betreffende de voorrechten en immuniteiten van Europol, wordt vastgesteld volgens de bepalingen van dit aanhangsel en geïnd volgens de daarin omschreven wijze.Artikel 2Aan de belasting zijn onderworpen:a) personen die vallen onder artikel 10, lid 2, van het protocol betreffende de voorrechten en immuniteiten, met uitzondering van plaatselijke functionarissen;b) personen die de vergoeding genieten welke in artikel 77 van het statuut is bedoeld voor het geval van beëindiging van de dienst;c) de personen die de werkloosheidsuitkering genieten bedoeld in artikel 59 van het statuut.Artikel 31. De belasting is maandelijks verschuldigd over de salarissen, lonen en emolumenten van welke aard ook, die door Europol aan de belastingplichtige worden betaald.2. Van de belastbare grondslag zijn echter uitgesloten uitkeringen en vergoedingen, al dan niet in de vorm van forfaitaire bedragen, toegekend als compensatie van bij de uitoefening van officiële taken gemaakte kosten.3. De hierna genoemde gezinsuitkeringen en -toelagen en uitkeringen en toelagen van sociale aard worden van de belastbare grondslag afgetrokken:(…)g) de vergoedingen in geval van beroepsziekte of ongeval;(…)"
5.8. De lumpsum is aan belanghebbende toegekend op basis van artikel 57, lid 2, letter c, van het Statuut. Artikel 57 van het Statuut luidt, voor zover hier van belang:
"Artikel 571. Volgens een door de raad van bestuur na advies van het personeelscomité vastgestelde regeling is de functionaris met ingang van de dag van zijn indiensttreding verzekerd tegen uit beroepsziekten en ongevallen voortvloeiende risico's. (…)2. De gewaarborgde uitkeringen zijn de navolgende:(…)c) bij blijvende gedeeltelijke invaliditeit:uitkering aan de betrokkene van een deel van het onder b) bepaalde bedrag, berekend op de grondslag van de schaal, vastgesteld bij de in lid 1 bedoelde regeling.(…)"
5.9. In de brief van 18 december 2012 heeft Europol het volgende geschreven aan de advocaat van belanghebbende:
"I can also confirm that this interest and the lump sum granted pursuant to Article 57 ESR [Hof: het Statuut] are not subject to the Europol tax. Indeed, these sums are neither salaries nor emoluments within the meaning of Article 10 of the Protocol on the privileges and immunities of Europol, the member of its organs, the deputy directors and employees of Europol. Pursuant to Article 3(g) of the Annex to the Decision of the Management Board of Europol of 16 November 1999 agreeing to the conditions and procedures laid down by Europol regarding taxes applicable to salaries and emoluments paid to Europol staff members for the benefit of Europol, allowances paid on account of occupational disease or accident are deducted from the taxable amount."
5.10. Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat de lumpsum die hij heeft ontvangen op grond van artikel 57, lid 2, letter c, van het Statuut in beginsel is onderworpen aan de interne belastingheffing van Europol. Europol beschouwt de lumpsum niet als “salarissen en emolumenten” in de zin van artikel 10, lid 1, van het Protocol, omdat de lumpsum op basis van artikel 3, lid 3, letter g, van Aanhangsel 8 van het Statuut van de belastbare grondslag is afgetrokken. Alleen omdat de lumpsum van de belastbare grondslag is afgetrokken, is deze buiten de interne belastingheffing van Europol gebleven. Aan Nederland komt daarom over de lumpsum in de inkomstenbelasting geen heffingsrecht toe, aldus belanghebbende.
5.11. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat de lumpsum niet is onderworpen aan de interne belastingheffing van Europol, omdat belanghebbende sinds de beëindiging van zijn detachering geen fiscale privileges van Europol meer geniet. Alleen actieve personeelsleden van Europol kunnen inkomen van Europol genieten dat is onderworpen aan de interne belastingheffing, aldus de Inspecteur.
5.12. Tussen partijen is niet in geschil dat de twee dienstongevallen belanghebbende zijn overkomen tijdens de periode van detachering bij Europol en dat hij daaraan blijvend letsel heeft overgehouden. Evenmin is in geschil dat de lumpsum aan belanghebbende is toegekend voor de vergoeding van immateriële schade en verlies aan arbeidskracht en dat deze niet ziet op zijn verzorging na beëindiging van de detachering. Partijen gaan er voorts eensluidend van uit dat de lumpsum belanghebbende is toegekend op grond van artikel 57 van het Statuut en de daarop gebaseerde regelgeving. Gelet op dit een en ander moet worden geoordeeld dat ingevolge artikel 10, lid 1, van het Protocol in samenhang met artikel 1 en artikel 2, aanhef en letter a, van Aanhangsel 8 van het Statuut belanghebbende in beginsel (ook) voor de lumpsum is onderworpen aan de interne belastingheffing van Europol. Dat de lumpsum na beëindiging van de detachering is uitbetaald doet daaraan niet af. Op basis van artikel 3, lid 3, letter g, van Aanhangsel 8 van het Statuut wordt de lumpsum echter in mindering gebracht op de door Europol te belasten grondslag, zoals Europol bij brief van 18 december 2012 ook heeft bevestigd. Omdat de lumpsum aldus in beginsel is onderworpen aan de interne belastingheffing van Europol, is de lumpsum niet onderworpen aan de Nederlandse heffing van inkomstenbelasting.
5.13. Dat belanghebbende, zoals de Inspecteur stelt, in 2012 niet was geregistreerd in de Protocollaire basisadministratie van het Ministerie van Buitenlandse Zaken, doet daar niet aan af. Het enkele feit dat ter zake van de lumpsum mogelijk niet is voldaan aan de meldplicht op grond van artikel 10, lid 2, van het Protocol, kan niet leiden tot de conclusie dat de lumpsum niet is onderworpen aan de interne belastingheffing van Europol, aangezien het voldoen aan de meldplicht geen voorwaarde is voor het van toepassing zijn van artikel 10, lid 1, van het Protocol.
5.14. Aangezien het hoger beroep met betrekking tot de navorderingsaanslag 2012 reeds op grond van bovenstaande overwegingen gegrond is, behoeven de overige geschilpunten ten aanzien van het jaar 2012 geen behandeling meer.
Jaar 2013. Proceskostenvergoeding
5.15. De Rechtbank heeft belanghebbende een forfaitaire proceskostenvergoeding van € 3.111 voor bezwaar en beroep toegekend. Belanghebbende verzoekt om een integrale dan wel een boven forfaitaire vergoeding van de proceskosten wegens schending van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur door de Inspecteur.
5.16. Op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit) worden de kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand in beginsel forfaitair berekend. In bijzondere omstandigheden zoals bedoeld in artikel 2, lid 3, van het Besluit bestaat de mogelijkheid om een hogere vergoeding toe te kennen. Hiervoor bestaat aanleiding indien het bestuursorgaan het verwijt treft dat het een uitspraak op bezwaar doet terwijl op dat moment duidelijk is dat die uitspraak in een daartegen ingestelde procedure geen stand kan houden (Hoge Raad 13 april 2007, ECL1:NL:HR:2007:BA2802, BNB 2007/260). Dit doet zich hier niet voor. Het Hof is met de Rechtbank van oordeel dat niet kan worden gezegd dat de Inspecteur met betrekking tot het jaar 2013 een uitspraak op bezwaar heeft gedaan waarvan redelijkerwijs kon worden aangenomen dat die uitspraak rechtens geen stand kon houden. De navorderingsaanslag 2013 is immers gehandhaafd voor het geval de lumpsum in 2013 zou blijken te zijn genoten in plaats van in 2012. Het is de Inspecteur toegestaan om ter behoud van rechten een navorderingsaanslag op te leggen.
5.17. Daarnaast kan sprake zijn van een bijzondere omstandigheid als bedoeld in artikel 2, lid 3, van het Besluit indien de Inspecteur bij het opleggen van een belastingaanslag in vergaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld (vgl. HR 4 februari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP2975, BNB 2011/103). Daarvan is (met betrekking tot de navorderingsaanslag 2013) geen sprake. Het Hof sluit zich aan bij hetgeen de Rechtbank met betrekking tot de algemene beginselen van behoorlijk bestuur heeft geoordeeld, waaraan wordt toegevoegd dat de Inspecteur de algemene beginselen van behoorlijk bestuur niet heeft geschonden, door met belanghebbende geen afspraak te maken over het jaar waarin de lumpsum in de heffing diende te worden betrokken, maar ter behoud van rechten een navorderingsaanslag over het jaar 2013 heeft opgelegd. Die keus is, zoals hiervoor is overwogen, aan de Inspecteur. Evenmin is sprake van schending van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur die aanleiding geeft voor het toekennen van een hogere proceskostenvergoeding, door voor het jaar 2013 af te zien van een hoorgesprek. De navorderingsaanslag ter behoud van rechten voor 2013 is immers op dezelfde gronden opgelegd als de navorderingsaanslag 2012, waarvoor een hoorgesprek heeft plaatsgevonden. In die zin waren de standpunten van partijen helder.
Proceskosten en griffierecht
6.1. Er is aanleiding voor een proceskostenveroordeling in zaaknummer BK-21/00046. De proceskosten in hoger beroep worden vastgesteld op € 2.244 (1 punt voor het indienen van een hogerberoepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting, met een waarde per punt van € 748 en wegingsfactor 1,5 wegens de zwaarte van de zaak). Voor de bezwaar- en beroepsfase heeft de Rechtbank reeds een vergoeding – zij het in zaaknummer SGR 19/7773 (betreffende het jaar 2013) – toegekend. De factor wegens samenhang van minder dan 4 zaken leidt in hoger beroep dan niet tot een extra vergoeding.
6.2. Voorts dient de Inspecteur de voor de behandeling in beroep en hoger beroep betaalde griffierechten van € 47 en € 134 aan belanghebbende te vergoeden.
Beslissing
Het Gerechtshof:
- bevestigt de uitspraak van de Rechtbank voor zover deze zaaknummer SGR 19/7773 (2013) betreft;
- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank voor zover deze zaaknummer SGR 19/2833 (2012) betreft;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar met dagtekening 25 maart 2019 (2012);
- vernietigt de navorderingsaanslag 2012 en de rentebeschikking 2012;
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende tot een bedrag van € 2.244; en
- gelast de Inspecteur de betaalde griffierechten van in totaal € 181 aan belanghebbende te vergoeden.
Deze uitspraak is vastgesteld door T.A. de Hek, P.J.J. Vonk en Chr.Th.P.M. Zandhuis, in tegenwoordigheid van de griffier W. de Gelder. De beslissing is op 22 september 2021 in het openbaar uitgesproken.
