Kosten van vervreemding deelneming i.v.m. juridische moeder-dochterfusie

KG:023:2025:1 Kosten ter zake van vervreemding deelneming in verband met juridische moeder-dochterfusie

Publicatiedatum 13-01-2025, 11:36 | Laatste update 13-01-2025, 11:36 | Standpunt

Aanleiding

Een belastingplichtige houdt alle aandelen in Y. Op dit aandelenbelang is de deelnemingsvrijstelling van toepassing. Op enig moment vindt er een juridische fusie plaats tussen de belastingplichtige als verkrijgende rechtspersoon en Y als verdwijnende rechtspersoon. Ter zake van deze juridische moeder-dochterfusie worden kosten gemaakt door de belastingplichtige. Verondersteld wordt dat deze kosten terecht aan de belastingplichtige zijn gealloceerd.

Vraag

Is het aftrekverbod van artikel 13, eerste lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb 1969) van toepassing op de kosten ter zake van de juridische moeder-dochterfusie?

Antwoord

De belastingplichtige wordt fiscaal geacht Y ten tijde van de fusie te hebben vervreemd. Tegelijkertijd heeft de belastingplichtige ten tijde van de fusie op grond van het civiele recht de vermogensbestanddelen van Y verkregen.

Het aftrekverbod van artikel 13, eerste lid, Wet Vpb 1969 is van toepassing op het deel van de kosten dat kan worden toegerekend aan de vervreemding van Y en daarmee tevens rechtstreeks oorzakelijk verband houdt in de zin van HR 7 december 2018, ECLI:NL:HR:2018:2264 en HR 22 december 2023, ECLI:NL:HR:2023:1793.

Het is aan de behandelend inspecteur om te bepalen welk deel van de kosten is toe te rekenen aan de vervreemding van Y en welk deel van de kosten is toe te rekenen aan de verkrijging van de vermogensbestanddelen (en al dan niet geactiveerd moet worden). Hierbij zal in een casus als de onderhavige, waarin sprake is van een juridische moeder-dochterfusie, doorgaans geen of een (zeer) beperkt deel van de kosten kunnen worden toegerekend aan de vervreemding van de aandelen Y.

Beschouwing

Wettelijk kader

Op grond van artikel 13, eerste lid, Wet Vpb 1969 blijven bij het bepalen van de winst voordelen uit hoofde van een deelneming, alsmede de kosten ter zake van de verwerving of vervreemding van die deelneming, buiten aanmerking.

Op grond van artikel 3.57, eerste lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) juncto artikel 8, eerste lid, Wet Vpb 1969, wordt een belastingplichtige die is betrokken bij een overgang onder algemene titel in het kader van een fusie van een rechtspersoon, geacht zijn aandelen in of zijn schuldvorderingen op de verdwijnende rechtspersoon ten tijde van de fusie te hebben vervreemd.

Parlementaire behandeling

Bij de parlementaire behandeling van de invoering van het aftrekverbod voor kosten ter zake van de vervreemding van een deelneming heeft de wetgever het volgende opgemerkt (Kamerstukken II 2005/2006, 30572, nr. 3, p. 54):

Rechtspraak

De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 7 december 2018, ECLI:NL:HR:2018:2264, geoordeeld dat een bepaalde kostenpost alleen onder de deelnemingsvrijstelling valt indien een rechtstreeks oorzakelijk verband bestaat tussen die kostenpost en de verwerving of de vervreemding van een deelneming. Kosten moeten worden aangemerkt als kosten ter zake van de verwerving of de vervreemding van een deelneming, indien zij worden opgeroepen door de verwerving of de vervreemding van de desbetreffende deelneming, in die zin dat de kosten zonder die verwerving of die vervreemding niet zouden zijn gemaakt.

In zijn arrest van 22 december 2023, ECLI:NL:HR:2023:1793, maakt de Hoge Raad duidelijk dat in het vereiste rechtstreekse oorzakelijke verband, dat de kosten moeten worden opgeroepen door de vervreemding, de voorwaarde ligt besloten dat de kosten een zodanig oorzakelijk verband met de vervreemding houden dat zij zijn gemaakt omdat zij – objectief bezien – nuttig of nodig zijn om tot die vervreemding te komen. De Hoge Raad geeft aan dat ter verduidelijking daarvan in HR 7 december 2018, ECLI:NL:HR:2018:2264, is toegevoegd dat de kosten anders, dus zonder die (beoogde) vervreemding, niet zouden zijn gemaakt. Het bedoelde rechtstreekse oorzakelijke verband ontbreekt bij kosten die – weliswaar – niet zouden zijn gemaakt als de vervreemding niet zou hebben plaatsgevonden maar die overigens in generlei opzicht kunnen bijdragen aan de totstandkoming van die vervreemding.

Aftrekbaarheid kosten moeder-dochterfusie

In de onderhavige situatie is sprake van een juridische moeder-dochterfusie waarbij de belastingplichtige de verkrijgende rechtspersoon is. Y, de deelneming van de belastingplichtige, is de verdwijnende rechtspersoon. Op grond van artikel 3.57, eerste lid, Wet IB 2001 juncto artikel 8, eerste lid, Wet Vpb 1969, wordt de belastingplichtige geacht de aandelen in Y ten tijde van de fusie te hebben vervreemd. Tegelijkertijd heeft de belastingplichtige ten tijde van de fusie op grond van het civiele recht de vermogensbestanddelen van Y verkregen.

Kosten ter zake van de vervreemding van een deelneming

De belastingplichtige wordt fiscaal geacht de aandelen in Y ten tijde van de fusie te hebben vervreemd. Deze fictieve vervreemding is een vervreemding als bedoeld in artikel 13, eerste lid, Wet Vpb 1969. Op grond van de duidelijke wettekst is het aftrekverbod van toepassing op kosten ter zake van de vervreemding van een deelneming. Uit HR 7 december 2018, ECLI:NL:HR:2018:2264, blijkt dat de begrippen verkoop en vervreemding in het kader van artikel 13, eerste lid, Wet Vpb 1969 door de Hoge Raad worden afgewisseld en derhalve uitwisselbaar zijn (zie HR 7 december 2018, ECLI:NL:HR:2018:2264, r.o. 2.5.1 enerzijds en r.o. 2.5.2 en 2.5.4 anderzijds). Dat in de wetsgeschiedenis het begrip verkoopkosten wordt gehanteerd brengt dan ook niet mee dat het aftrekverbod louter van toepassing is op (daadwerkelijke) verkooptransacties.

Gelet op het voorgaande is in casu het aftrekverbod van artikel 13, eerste lid, Wet Vpb 1969 van toepassing op de kosten die rechtstreeks oorzakelijk verband houden met de vervreemding van Y in de zin van HR 7 december 2018, ECLI:NL:HR:2018:2264 en HR 22 december 2023, ECLI:NL:HR:2023:1793.

Kosten ter zake van de verkrijging van vermogensbestanddelen

De gemaakte kosten kunnen echter ook verband houden met de verkrijging van de vermogensbestanddelen van Y. Het is aan de behandelend inspecteur om te bepalen welk deel van de kosten is toe te rekenen aan de vervreemding van Y en welk deel van de kosten is toe te rekenen aan de verkrijging van de vermogensbestanddelen van Y (en al dan niet geactiveerd moeten worden). Hierbij zal in een casus als de onderhavige, waarin sprake is van een juridische moeder-dochterfusie, doorgaans geen of een (zeer) beperkt deel van de kosten kunnen worden toegerekend aan de vervreemding van de aandelen Y.