Aanvulling op Conclusie A-G Niessen inzake gevolgen Box 3-arrest

1.1. In mijn conclusie van 24 februari 20221 over de onderhavige zaak ben ik ingegaan op de gevolgen van het arrest van de Hoge Raad van 24 december 20212 (hierna: het Kerstarrest) voor lopende bezwaren met betrekking tot de vermogensrendementsheffing voor zowel de jaren 2017 en verder, als de jaren daarvoor.

1.2. Deze zaak betreft een belanghebbende aan wie voor de jaren 2015 tot en met 2018 aanslagen IB/PVV3 zijn opgelegd naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van respectievelijk € 6.546 (2015), € 6.272 (2016), € 7.679 (2017) en € 6.938 (2018). Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen deze aanslagen bij de Inspecteur4. De bezwaren van belanghebbende betreffen onder meer de vraag of – kort gezegd – de forfaitaire vermogensrendementsheffing in de jaren 2015 tot en met 2018 op stelselniveau in strijd is met art. 1 EP5 of art. 14 EVRM6.7

1.3. De Inspecteur heeft de bezwaren van belanghebbende tegen de aanslagen IB/PVV niet-ontvankelijk verklaard en als verzoek om ambtshalve vermindering in behandeling genomen. Het verzoek om ambtshalve vermindering heeft de Inspecteur voor alle jaren afgewezen. Belanghebbende heeft tegen deze beslissingen rechtstreeks beroep ingesteld bij de Rechtbank.8 Partijen hebben ter zitting ingestemd met een inhoudelijke behandeling door de Rechtbank van die beroepen met toepassing van art. 7:1a Awb. De beroepen betreffende de verzoeken zijn naar het oordeel van de Rechtbank ontvankelijk, zodat de Rechtbank de klachten van belanghebbende met betrekking tot de vermogensrendementsheffing inhoudelijk heeft behandeld.

1.4. In zijn Borgersbrief van 10 maart 2022 heeft de Staatssecretaris erop gewezen dat in de conclusie van 24 februari 2022 niet is ingegaan op de omstandigheid dat de onderhavige zaak een verzoek om ambtshalve vermindering betreft (zie onderdeel 1.3), terwijl dit een relevante omstandigheid is voor de vraag of rechtsherstel mogelijk is op basis van het Kerstarrest. De vraag wat de gevolgen zijn van het verzoek om ambtshalve vermindering voor het bieden van rechtsherstel op grond van het Kerstarrest, kwam in het oorspronkelijke geschil tussen partijen niet aan de orde. Dat is ook niet opmerkelijk, gelet op het feit dat de uitspraken van het Hof dateren van vóór het Kerstarrest. Zowel het Hof als partijen hebben aldus geen rekening kunnen houden met de oordelen van de Hoge Raad uit dit arrest.

1.5. Wel heeft de Staatssecretaris in zijn conclusie van dupliek – naar aanleiding van de repliek van belanghebbende waarin hij verzocht om rechtsherstel op grond van het Kerstarrest – gewezen op de omstandigheid dat belanghebbende geen beroep zou toekomen op het Kerstarrest, nu het een verzoek om ambtshalve vermindering betreft. Het belang van dit punt schuilt erin dat een aanslag in principe niet ambtshalve kan worden verminderd op grond van art. 9.6 Wet IB 2001 jo. art. 45aa Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 (hierna: URIB 2001) indien de onjuistheid van die aanslag voortvloeit uit jurisprudentie die eerst tot stand is gekomen nadat de belastingaanslag onherroepelijk vast is komen te staan. Naar de mening van de Staatssecretaris is hiervan sprake in de onderhavige zaak.

1.6. In deze aanvullende conclusie ga ik in op de vraag of op grond van het Kerstarrest ook rechtsherstel moet worden geboden aan belastingplichtigen die niet dan wel niet tijdig bezwaar hebben gemaakt tegen hun aanslag (onderdeel 2). Vervolgens bespreek ik de middelen (onderdeel 3).

2. Rechtsherstel ook voor belastingplichtigen die niet – tijdig – bezwaar hebben gemaakt?

2.1. Naar aanleiding van het Kerstarrest, is – onder meer in de media9 – de vraag gerezen of het wenselijk dan wel rechtens noodzakelijk is om niet alleen de belastingplichtigen die (tijdig) bezwaar hebben gemaakt tegen hun aanslag IB/PVV voor de jaren 2017 en verder rechtsherstel te bieden op grond van het Kerstarrest, maar ook aan belastingplichtigen die niet dan wel niet tijdig bezwaar hebben gemaakt. Hierna ga ik hierop in, doch niet voor zover het gaat om de vraag wat uit bestuurlijk oogpunt wenselijk zou kunnen zijn.

2.2. In de literatuur is uitvoerig aandacht besteed aan de vraag welke rechtsmiddelen belastingplichtigen die geen bezwaar hebben gemaakt, ter beschikking staan. Een veel genoemde mogelijkheid is die van ambtshalve vermindering op grond van art. 9.6 Wet IB 2001 jo. art. 45aa URIB 2001. De betreffende belastingplichtige dient dan binnen een periode van vijf jaar na het einde van het kalenderjaar waarop de aanslag betrekking heeft, een dergelijk verzoek in te dienen bij de inspecteur.

2.3. De ambtshalve vermindering vindt niet plaats indien de onjuistheid van de belastingaanslag voortvloeit uit rechtspraak die eerst is gewezen nadat de aanslag onherroepelijk is komen vast te staan, tenzij de Minister van Financiën anders heeft bepaald (zie art. 45aa, onderdeel b, URIB 2001). De Staatssecretaris beschikt aldus over de bevoegdheid om te bepalen dat toch ambtshalve vermindering wordt verleend aan belastingplichtigen die geen bezwaar hebben gemaakt tegen hun aanslag.

2.4. Perdaems en anderen betogen ook dat de belastingrechter in deze situatie mogelijk voorbij zou kunnen gaan aan de hierboven genoemde beperking van de ambtshalve vermindering op grond van art. 45aa URIB 2001, vanwege een schending van Europees recht.10

2.5. Het EU-recht komt hierbij evenwel niet aan de orde, aangezien het een zuiver nationale kwestie betreft en de toepassing van grondrechten op de voet van het Handvest voor de Grondrechten ingevolge art. 51 is beperkt tot gevallen waarin het EU-recht wordt toegepast.

2.6. Wel rijst de vraag of een schending van art. 14 EVRM en art. 1 EP ertoe noopt restitutie te verlenen op onherroepelijke aanslagen wegens het in art. 13 EVRM vastgelegde recht op een daadwerkelijk rechtsmiddel. De staatssecretaris heeft de landsadvocaat dienaangaande om advies gevraagd. Dit advies van 27 januari 2022 is gepubliceerd als bijlage bij brief van de staatssecretaris aan de Tweede Kamer.11

2.7. De landsadvocaat betoogt dat art. 13 EVRM niet dwingt tot het buiten toepassing laten van art. 45aa URIB 2001 in gevallen waarin geen bezwaar is gemaakt tegen de heffing van box 3 voor de jaren 2017 en 2018 en de aanslagen onherroepelijk vaststaan. De belastingplichtigen aan wie een aanslag is opgelegd, hebben de mogelijkheid gehad om bezwaar te maken tegen deze aanslag; daarmee is volgens de landsadvocaat – in overeenstemming met het nationale recht – een daadwerkelijk rechtsmiddel in de zin van art. 13 EVRM geboden en is ook sprake van “sufficient remedy ”12. Hiervoor is volgens de landsadvocaat blijkens vaste rechtspraak van het EHRM13 ook niet vereist dat degenen die niet binnen de bezwaartermijn van het geboden rechtsmiddel gebruik hebben gemaakt, daar alsnog toe in staat zouden moeten worden gesteld.

2.8. Bovenstaande neemt volgens de landsadvocaat echter niet weg dat er wel argumenten zijn die ervoor pleiten dat het afzien van ambtshalve vermindering “evident onredelijk” zou kunnen zijn, zodat art. 45aa URIB 2001 in deze gevallen niet kan worden toegepast. Hierbij wijst de landsadvocaat onder meer op de omstandigheden dat: (i) er sprake is van strijdigheid met fundamentele Europese rechten, (ii) de Hoge Raad al eerder in het licht van art. 1 EP op mogelijke tekortkomingen ten aanzien van de heffing van box 3 heeft gewezen en deze tekortkomingen nog niet zijn hersteld onder de huidige regeling en (iii) een belastingplichtige erop mag vertrouwen dat de wetgever door de rechter geconstateerde gebreken deugdelijk herstelt. In dat verband zou volgens de landsadvocaat de vraag kunnen worden opgeworpen of de wetgever wel heeft gedaan wat van hem mocht worden verwacht, door “op deze wijze om te gaan met de eerder door de Hoge Raad geconstateerde gebreken”. Dat zou volgens de landsadvocaat mogelijk aanleiding kunnen zijn voor een opvatting dat het hier evident onredelijk is om niet tot ambtshalve vermindering over te gaan.

2.9. Ik merk hierbij op dat ook al geruime tijd wordt geprocedeerd over de geldigheid van de box 3 heffing voor eerdere jaren dan 2017 in het licht van de mensenrechtenverdragen. In eerdere arresten heeft de Hoge Raad al ruimte geboden voor rechtsherstel van de schending van art. 1 EP in gevallen waarin sprake is van een individuele en buitensporige last.14 Gelet op de vele aandacht die is besteed aan deze jurisprudentie, kon het belastingplichtigen die een substantieel belang bij deze heffing hadden, en hun adviseurs nauwelijks zijn ontgaan dat in de rechtspraak op dit terrein beweging zat. Dit aspect kan een rol spelen bij de beantwoording van de vraag of het evident onredelijk is dat belastingplichtigen die ervoor kozen niet in bezwaar en beroep te gaan tegen de gerenoveerde heffing, niet alsnog voor rechtsherstel in aanmerking komen. Verder kan bij die afweging een rol spelen hoe is gehandeld bij eerdere massaal-bezwaren en andere kwesties.

2.10. Tegelijkertijd merkt de landsadvocaat op dat de Hoge Raad in het Kerstarrest bij de overwegingen over het rechtsherstel uitsluitend wijst op de geschillen die naar aanleiding van gemaakte bezwaren tegen de aanslagen nog moeten worden beslecht (en dus niet op onherroepelijke aanslagen). Een schending van fundamentele rechten leidt volgens de landsadvocaat ook niet zonder meer tot de conclusie dat afzien van herziening van onherroepelijke besluiten evident onredelijk is. Daarnaast ligt het volgens de landsadvocaat in de lijn der verwachting dat belastingplichtigen voor wie de box 3 heffing ongunstig uitpakt, bezwaar hebben gemaakt dan wel daar weloverwogen vanaf hebben gezien.

2.11. Al bovengenoemde argumenten zouden volgens de landsadvocaat een plaats moeten krijgen in de politiek-bestuurlijke afweging die moet worden gemaakt of tot ambtshalve vermindering zal worden overgegaan, en daarmee de afweging of in een breed rechtsherstel zal worden voorzien of dat het rechtsherstel wordt beperkt tot degenen die bezwaar hebben gemaakt tegen hun aanslag.

2.12. Ik volsta met de conclusie dat art. 13 EVRM niet ertoe dwingt terug te komen op onherroepelijk vaststaande aanslagen waarvoor een verzoek tot ambtshalve vermindering is ingediend na het wijzen van het Kerstarrest.

2.13. Deze situatie dient naar mijn mening echter te worden onderscheiden van die waarin een belastingplichtige niet tijdig bezwaar heeft gemaakt tegen de belastingaanslag en dit bezwaar vervolgens is aangemerkt als een verzoek tot ambtshalve vermindering in de periode voordat het Kerstarrest werd gewezen (zoals ook het geval is in de onderhavige zaak).

2.14. Reeds uit rechtspraak die is gewezen vóór indiening van het verzoek om ambtshalve vermindering in de onderhavige zaak, volgt dat de aanslag IB/PVV onjuist was. Er was immers al eerder door de Hoge Raad geoordeeld dat de box 3 heffing in strijd met het EVRM was en onder zekere voorwaarden werd rechtsherstel verleend.15 De kern van deze eerdere rechtspraak is niet gewijzigd; het Kerstarrest verbindt aan de strijdigheid met de fundamentele rechten wel een ruimer rechtsherstel. Het geval waarop art. 45aa, lid 3, URIB 2001 ziet, is hier dus niet aan de orde.

2.15. Dat is eens temeer zo omdat bij de invoering van art. 9.6 Wet IB 2001 het rechtsmiddel waar het hier om gaat, van aard is veranderd. Voordien gold ook voor de toepassing van de inkomstenbelasting dat art. 65 AWR de mogelijkheid bood van een ‘ambtshalve vermindering’. Dit hield in dat de wet de mogelijkheid bood om na onherroepelijk worden van de aanslag vermindering daarvan te verzoeken waarbij aan de fiscale autoriteiten een zekere ruimte werd geboden om het verzoek al dan niet in te willigen. Tegen die beslissing stond niet een administratieve rechtsgang open. Na invoering van art. 9.6 Wet IB 2001 is art. 65 AWR niet meer van toepassing in de inkomstenbelasting en is een vergelijkbare regeling ingevoerd in genoemd art. 9.6. Alhoewel in dat artikel nog steeds wordt gesproken van een ‘ambtshalve vermindering’, is de regeling niet meer ambtshalve in de zin dat zij een discretionaire bevoegdheid aan de inspecteur zou verlenen. Par consequence neemt de inspecteur de beslissing op de betreffende ‘verzoeken’ sedertdien - ingevolge art. 9.6 en anders dan bij toepassing van art. 65 AWR - bij voor bezwaar vatbare beschikking.16 Dit brengt mee dat hier sprake is van een afdwingbaar recht met volledige administratieve rechtsgang en niet een louter ter discretie van de fiscus staande beslissing.

2.16. Het gevolg daarvan is dat zolang de weg van art. 9.6 Wet IB 2001 openstaat, niet sprake is van een onherroepelijk geworden aanslag.17 Nieuwe rechtspraak die tot stand komt terwijl de procedure van art. 9.6 Wet IB 2001 loopt, zal derhalve bij de toepassing van dat artikel mede in aanmerking moeten worden genomen. Zo niet, dan zou een belastingplichtige die zich met een rechtsgeldige klacht tot de rechter wendt, worden afgehouden van de lopende het geschil voortgegane rechtsontwikkeling.

2.17. In die situatie kan naar mijn mening het Kerstarrest wel worden toegepast, nu het gaat om een geschil over de strijdigheid van de vermogensrendementsheffing op stelselniveau met art. 14 EVRM en art. 1 EP. Ervan uitgaande dat de ontvankelijkheid van het verzoek om ambtshalve vermindering niet (meer) in geschil is, is dan geen sprake van onjuistheid van de belastingaanslag die voortvloeit uit rechtspraak die eerst is gewezen nadat de aanslag onherroepelijk is komen vast te staan.

2.18. Een dergelijk geval was aan de orde in een recente uitspraak van de Rechtbank Noord-Holland.18 Het niet tijdig ingediende bezwaar van de betreffende belanghebbende tegen de aanslag IB/PVV voor het jaar 2017 was aangemerkt als een verzoek om ambtshalve vermindering. De belanghebbende in die zaak stelde zich op het standpunt dat de forfaitaire vermogensrendementsheffing op stelselniveau in strijd is met art. 1 EP en art. 14 EVRM en dat sprake was van een individuele en buitensporige last. De Rechtbank paste het Kerstarrest toe en oordeelde dat het beroep van de belanghebbende gegrond was. Voor zover de vermogensrendementsheffing voor het jaar 2017 resulteert in een belastingheffing naar een voordeel uit sparen en beleggen dat hoger is dan het werkelijk behaalde rendement, zoals hier het geval is, leidt dit tot een schending van de door art. 1 EP in samenhang met art. 14 EVRM gewaarborgde rechten, aldus de Rechtbank. Voor deze schending moet naar het oordeel van de Rechtbank rechtsherstel worden geboden door alleen het werkelijke rendement in de heffing te betrekken.

3. Behandeling van de middelen

3.1. Het verzoek van belanghebbende om ambtshalve vermindering in de onderhavige zaak is niet gebaseerd op de oordelen van de Hoge Raad uit het recente Kerstarrest, maar op al eerder gewezen rechtspraak. Het verzoek van belanghebbende dateert immers van voor die tijd en ziet op een reeds aanhangig geschil over de vraag of de forfaitaire vermogensrendementsheffing in de jaren 2015 tot en met 2018 op stelselniveau in strijd is met art. 1 EP of art. 14 EVRM. Belanghebbende heeft met zijn klachten dus toegang tot de procedure van art. 9.6 Wet IB 2001. Daaraan doet niet af dat toepassing van het hangende de procedure gewezen Kerstarrest ertoe leidt dat de gevolgen van de eerdere rechtspraak zijn verruimd.

3.2. Er is geen reden waarom de Hoge Raad bij de beoordeling van de klachten van belanghebbende zijn geldende rechtspraak niet zou toepassen, waaronder mede begrepen het Kerstarrest. Daarbij is de Hoge Raad niet gehouden om in te gaan op hetgeen de Staatssecretaris heeft aangevoerd in dupliek met betrekking tot het verzoek om ambtshalve vermindering, nu de ontvankelijkheid van dit verzoek niet in geschil was tussen partijen, of het moest al zijn dat de Hoge Raad hierin een ambtshalve grond tot cassatie ziet. Het staat de Hoge Raad wel vrij om hier ten overvloede op in te gaan. In de literatuur is te kennen gegeven dat hier in de praktijk ook behoefte aan bestaat.19

3.3. Gelet op het voorgaande, zijn de klachten van belanghebbende gegrond voor zover deze betrekking hebben op de aanslagen voor de jaren 2017 en 2018.20

4. Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard voor zover het ziet op de aanslagen IB/PVV voor de jaren 2015 en 2016 en gegrond voor zover het ziet op de jaren 2017 en 2018, met verwijzing van het geschil naar een hof.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal