Daggeldvergoedingen chauffeurs vallen onder aftrekbeperking vpb
undefined, 16 februari 2021
Gerelateerde content
- Wet en parlementaire geschiedenis(4)
- Internationale regelgeving
- Lagere regelgeving
- Besluiten(3)
- Jurisprudentie(11)
- Commentaar NLFiscaal(9)
- Literatuur(2)
- Recent(1)
- Annotatie wetsgeschiedenis NLFiscaal(2)
Samenvatting
X (bv; belanghebbende) drijft een transportonderneming. Over het jaar 2015 bedraagt de loonsom van X € 24.440.483.
Op grond van artikel 8, lid 5, Wet VpB 1969 heeft X in haar aangifte 0,4% van haar loonsom, zijnde € 97.762, aangemerkt als niet-aftrekbare kosten.
X heeft in bezwaar en beroep betoogd dat de niet-aftrekbare kosten, met toepassing van artikel 3.15, lid 5, Wet IB 2001, op 26,5% van € 75.425 = € 19.987 gesteld moeten worden, waarbij de op grond van de cao voor de transportbranche aan chauffeurs toegekende daggeldvergoedingen ten bedrage van € 1.135.430 buiten de berekening worden gelaten. De daggeldvergoedingen behoren sinds 2010 in beginsel tot het belastbaar loon, en belastbaar loon valt blijkens de wetsgeschiedenis niet onder de aftrekbeperking, aldus X.
Rechtbank Noord-Holland heeft dit betoog niet gevolgd. Voor zover een gerichte vrijstelling van toepassing is, zoals in casu, dienen de kosten naar de bedoeling van de wetgever, zoals de Rechtbank deze verstaat, onder de aftrekbeperking te vallen. X heeft hoger beroep ingesteld, maar Hof Amsterdam bevestigt het oordeel van de Rechtbank.
Dat de in geschil zijnde daggeldvergoedingen tot het belastbaar loon behoren, maakt niet dat deze vergoedingen, voor zover zij vallen onder de termen van artikel 3.15, lid 1, Wet IB 2001 (in casu gaat het dan om ‘voedsel’ en ‘drank’), buiten het bereik van de aftrekbeperking van artikel 3.15 Wet IB zouden vallen. Het Hof acht X voorts niet geslaagd in het bewijs dat wellicht een gedeelte van de daggeldvergoedingen buiten het bereik van artikel 3.15 Wet IB zou vallen, omdat dat gedeelte geen betrekking zou hebben op ‘voedsel’ of ‘drank’.
BRON
Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van belanghebbende gevestigd te [vestigingsplaats], belanghebbende, gemachtigde: gemachtigde tegen de uitspraak van 28 februari 2020 in de zaak met kenmerk HAA18/4966 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 5 november 2016 aan belanghebbende voor het jaar 2015 een aanslag vennootschapsbelasting opgelegd (hierna: de aanslag), berekend naar een belastbaar bedrag van nihil, na verrekening van de belastbare winst van 2015 groot € 1.738.446 met eenzelfde bedrag aan verliezen van voorgaande jaren (hierna: de verliesverrekeningsbeschikking).
1.2. Van belanghebbende is tegen de aanslag op 15 december 2016 een bezwaar ontvangen. Dit bezwaar wordt geacht mede betrekking te hebben op de verliesverrekeningsbeschikking. De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar, gedagtekend 18 september 2018, de aanslag en de verliesverrekeningsbeschikking gehandhaafd. Belanghebbende heeft daartegen op 26 oktober 2018 beroep ingesteld bij de rechtbank.
1.3. De rechtbank heeft bij uitspraak van 28 februari 2020 het beroep ongegrond verklaard.
1.4. Het tegen de uitspraak van de rechtbank ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 8 april 2020 en aangevuld bij brief van 4 mei 2020. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 25 november 2020. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
1.6. Na de zitting heeft het Hof, conform een ter zitting met partijen gemaakte afspraak, van partijen de door hen voor de zitting van de rechtbank overgelegde pleitnotities ontvangen en heeft het deze aan het dossier toegevoegd.
2. Feiten
2.1. De rechtbank heeft de navolgende feiten vastgesteld. Belanghebbende wordt daarin aangeduid als ‘eiseres’, de inspecteur als ‘verweerder’.
Partijen hebben tegen deze feiten geen bezwaren ingebracht, zodat ook het Hof van die feiten zal uitgaan. Het Hof voegt hier nog het volgende aan toe.
2.2. In de bij brief van 21 februari 2017 gegeven motivering van het tegen de aanslag gerichte bezwaarschrift is onder meer het volgende vermeld:
Volgens belanghebbende – dus zonder de daggeldvergoedingen tot de in 3.15, vijfde lid, Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB) genoemde posten te rekenen – bedraagt het teveel aan aftrekbeperking bij toepassing van artikel 8, vijfde lid, Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet), bij een opteren voor toepassing van artikel 3.15, vijfde lid, Wet IB, derhalve € 77.775 (= € 97.762 -/- € 19.987).
2.3. In de pleitnota van belanghebbende voor de zitting van de rechtbank is onder meer het volgende vermeld:
2.4. De gemachtigde heeft ter zitting van het Hof namens belanghebbende onder meer het volgende verklaard:
3. Geschil in hoger beroep
3.1. Evenals bij de rechtbank is bij het Hof in geschil of de berekening van belanghebbende van het niet-aftrekbare bedrag aanvaard kan worden. Meer in het bijzonder gaat het om de vraag of de door belanghebbende aan haar werknemers betaalde daggeldvergoedingen deel uitmaken van de in aftrek beperkte kosten als bedoeld in artikel 3.15, eerste lid, van de Wet IB.
3.2. Ter zitting van het Hof is niet meer in geschil de vraag of belanghebbende bij bezwaar een beroep op toepassing van artikel 3.15, vijfde lid, Wet IB heeft kunnen doen. Ter zitting van de rechtbank heeft de inspecteur zijn standpunt dat een opteren voor toepassing van artikel 3.15, vijfde lid, Wet IB na het doen van aangifte niet meer zou zijn toegestaan, onder verwijzing naar par. 23, achtste lid, van het Besluit fiscaal bestuursrecht, ingetrokken.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. De rechtbank heeft aangaande het geschil het volgende overwogen en beslist:
4.2.1. Belanghebbende neemt het standpunt in dat de in de CAO vastgelegde daggeldvergoedingen niet deel uitmaken van de in artikel 3.15, eerste lid, Wet IB vermelde beperkt aftrekbare kosten, omdat deze vergoedingen tot het belastbare loon behoren. Belanghebbende beroept zich hiervoor op de onder 11 in de uitspraak van de rechtbank aangehaalde passages uit de wetsgeschiedenis van de wet die heeft geleid tot een beperking van de aftrekbaarheid van gemengde kosten in de winstsfeer (Wet van 27 april 1989, Stb . 1989, 124). Voorts wijst belanghebbende op de volgende passage uit de wetsgeschiedenis:
4.2.2. Uit de wetsgeschiedenis van de verruiming van het loonbegrip bij invoering van de werkkostenregeling (Fiscale vereenvoudigingswet 2010), Wet van 23 december 2009, Stb. 2009, 611, blijkt volgens belanghebbende niet dat de wetgever (bij de invoering van de werkkostenregeling) met de wijziging van het loonbegrip met ingang van 2011 geen wijziging heeft beoogd ter zake van de beperking van de aftrekbaarheid in de winstsfeer van de zogeheten gemengde kosten. Of (en in hoeverre) daadwerkelijk loonbelasting is betaald acht belanghebbende in dit kader niet relevant. Voorts vindt volgens belanghebbende haar opvatting steun in een uitspraak van het Hof Arnhem-Leeuwarden van 19 september 2017, ECLI:NL:GHARL: 2017:8189.
4.2.3. Als gevolg van de verruiming van het loonbegrip van artikel 10 van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) met ingang van 1 januari 2011 (als hiervoor vermeld), behoren de daggeldvergoedingen tot het loon. Voor de toepassing van de aftrekbeperking van artikel 8, vijfde lid, van de Wet en artikel 3.15 van de Wet IB is dan volgens belanghebbende geen plaats, omdat deze bepalingen volgens haar uitsluitend betrekking hebben op niet tot het (belastbare) loon behorende vergoedingen. Ter zitting van het Hof heeft belanghebbende desgevraagd hieraan toegevoegd dat haar standpunt anders zou zijn, indien het loonbegrip in 2011 niet zou zijn gewijzigd (verruimd).
4.2.4. Belanghebbende heeft voorts gesteld dat – indien de visie van de Belastingdienst zou worden gevolgd – het feitelijk niet mogelijk is te identificeren welke loonbestanddelen binnen de vrije ruimte vallen en welke niet. Volgens belanghebbende leidt dat tot aanzienlijke uitvoeringstechnische en theoretische complicaties.
4.3.1. De inspecteur is het met belanghebbende eens dat de daggeldvergoedingen waarop de werknemers van belanghebbende volgens de CAO voor het beroepsgoederenvervoer recht hebben, tot het loon behoren als bedoeld in artikel 10, eerste lid, Wet LB; anders dan vóór de met ingang van 1 januari 2011 in werking getreden wijziging (verruiming) van het begrip loon. Over de daggeldvergoedingen is belanghebbende volgens de inspecteur geen loonbelasting verschuldigd, omdat deze vergoedingen op grond van artikel 31a, tweede lid, onderdeel b, Wet LB (gericht) zijn vrijgesteld.
4.3.2. Volgens de inspecteur vielen de daggeldvergoedingen ook vóór de wijziging (verruiming) van het begrip loon in artikel 10 Wet LB (met ingang van 1 januari 2011) onder het bereik van de aftrekbeperking van artikel 3.15 Wet IB. Volgens de inspecteur heeft de wijziging (verruiming) van het begrip loon daarin geen verandering gebracht. De inspecteur acht dit standpunt in overeenstemming met doel en strekking van artikel 3.15 Wet IB, omdat deze bepaling mede is ingevoerd om het omzetten van belast loon in onbelaste vergoedingen tegen te gaan. Nu de daggeldvergoedingen gericht zijn vrijgesteld, zijn ook deze vergoedingen in feite een onbelaste vergoeding. Het ligt dan niet voor de hand dat deze vergoedingen – voor belanghebbende kosten bij de bepaling van de winst – niet meer onder de aftrekbeperking van artikel 3.15 Wet IB zouden vallen. De inspecteur wijst in dit verband op het in r.o. 11 van de uitspraak van de rechtbank aangehaalde citaat uit de Memorie van Toelichting bij het voorstel van wet dat heeft geleid tot de Wet van 27 april 1989, Stb. 1989, 124.
Oordeel Hof 4.4.1. Met partijen gaat het Hof ervan uit dat de daggeldvergoedingen die belanghebbende buiten de grondslag van de aftrekbeperking van artikel 3.15, vijfde lid, Wet IB wenst te houden, tot het loon behoren in de zin van artikel 10, eerste lid, Wet LB. Daarmee behoren deze daggeldvergoedingen tevens tot het belastbare loon als bedoeld in artikel 9 Wet LB en dus ook tot de grondslag waarop het percentage van 0,4 wordt toegepast als bedoeld in de tweede volzin van artikel 8, vijfde lid, van de Wet Vpb.
4.4.2. In haar pleitnota heeft belanghebbende verklaard (zie onder 2.3) dat zij de daggeldvergoedingen als eindheffingsbestanddeel als bedoeld in artikel 31 van de Wet LB heeft aangewezen. Het Hof gaat ervan uit dat deze vergoedingen, althans voor zover het betreft ‘maaltijden met een meer dan bijkomstig zakelijk karakter’, op grond van artikel 31a, tweede lid, onderdeel b, Wet LB, zijn vrijgesteld. Zoals volgt uit artikel 31a, tweede lid, aanhef, Wet LB wordt de grondslag waarover de eindheffing wordt berekend, met het bedrag van deze vergoedingen verminderd.
4.4.3. Vaststaat dat belanghebbende de daggeldvergoedingen als eindheffingsbestanddeel heeft aangewezen. Voorts is tussen partijen niet in geschil (zie ook de door de gemachtigde ter zitting afgelegde verklaring, zoals vermeld onder 2.5) dat feitelijk geen loonbelasting is afgedragen over de daggeldvergoedingen. Voor zover de gemachtigde met zijn onder 2.5 weergegeven betoog ter zitting heeft willen stellen dat het in casu niet duidelijk is in hoeverre het feitelijk niet afdragen van loonbelasting het gevolg is geweest van toepassing van de gerichte vrijstelling (omdat de daggeldvergoedingen wellicht deels onder de vrije ruimte van artikel 31a, tweede lid, Wet LB vielen), merkt het Hof op dat voor het hierna opgenomen oordeel beslissend is dat feitelijk geen loonbelasting is afgedragen en dat het daarbij geen verschil maakt of dit (uitsluitend) is veroorzaakt door toepassing van een gerichte vrijstelling dan wel (gedeeltelijk ook) door toepassing van de vrije ruimte. Dit overigens, daargelaten de omstandigheid dat belanghebbende tijdens de zitting bij de rechtbank (alsmede in haar bezwaarschrift) nog had verklaard dat de daggeldvergoedingen gericht zijn vrijgesteld (zie onderdeel 2.4 van het onder 2.2. opgenomen citaat).
4.4.4. In de kern komt het geschil neer op de vraag of de door belanghebbende aan haar werknemers toegekende daggeldvergoedingen kosten zijn als bedoeld in artikel 3.15, eerste lid, Wet IB. Voor zover de daggeldvergoedingen betrekking hebben op kosten en lasten die verband houden met voedsel en drank, beantwoordt het Hof deze vraag op basis van de tekst van artikel 3.15, eerste lid, Wet IB, zoals ook de rechtbank dat heeft gedaan (uitspraak rechtbank onder 14), bevestigend, zij het dat de kosten van sanitaire voorzieningen onderweg daar buiten lijken te vallen, omdat deze post in artikel 3.15, eerste en tweede lid, Wet IB niet als zodanig is benoemd en daar ook niet, althans niet zonder meer, is onder te brengen.
4.4.5. Het Hof volgt belanghebbende dan ook niet in haar betoog dat de daggeldvergoedingen, strekkende tot vergoeding van kosten van haar werknemers onderweg gemaakt voor maaltijden en overige consumpties, sedert de wijziging (uitbreiding) van het begrip loon van artikel 10 Wet LB met ingang van 1 januari 2011 niet tot de in artikel 3.15, eerste lid, Wet IB bedoelde kosten behoren. Naar het oordeel van het Hof is er geen reden om te veronderstellen dat de wetgever met de wijziging van het begrip loon van artikel 10 Wet LB heeft beoogd kostenvergoedingen die vóór die wijziging onder het bereik van artikel 3.15, eerste lid, Wet IB vielen, daar met ingang van die wijziging niet meer onder te doen vallen, ook al behoren die vergoedingen met ingang van 2011 tot het belastbare loon.
4.4.6. De door belanghebbende bepleite wetsuitleg stemt niet overeen met het evenwicht dat de wetgever met de Wet van 27 april 1989, Stb. 1989, 124, tussen de aftrek van gemengde kosten in de winstsfeer en de toekenning van voor de heffing van loonbelasting onbelaste vergoedingen voor dergelijke kosten heeft beoogd. Het Hof wijst in dit verband op de in onderdeel 11 van de uitspraak rechtbank aangehaalde passage uit de Memorie van Toelichting op de hiervoor vermelde wet (Kamerstukken 1988/89, nr. 20.874, nr. 3, p. 3), zij het dat in het desbetreffende citaat abusievelijk het woord ‘belastbaar’ is opgenomen, terwijl in de – door het Hof geraadpleegde – (kopie van de) authentieke (papieren) versie van het desbetreffende kamerstuk in plaats van ‘belastbaar’ is vermeld: belast. Anders dan belanghebbende ter zitting van het Hof heeft verondersteld, is er derhalve geen sprake van een recente wijziging van de Memorie van Toelichting.
4.4.7. De term ‘belast’ in de hiervoor bedoelde passage vormt te meer een aanwijzing ervoor dat de wetgever een evenwicht heeft beoogd tussen de aftrekbaarheid van de winst ter zake van voor gemengde kosten toegekende vergoedingen en de feitelijke heffing van loonbelasting over de desbetreffende vergoedingen. Deze lezing komt overeen met de artikelsgewijze toelichting op artikel 8a, Wet op de inkomstenbelasting 1964, de voorloper van artikel 3.15 Wet IB:
In het volgend op deze toelichting in de Memorie van Toelichting opgenomen schema is het begrippenpaar ‘onbelast’ versus ‘belast’ opgenomen.
4.4.8. Naar het oordeel van het Hof is er geen reden te veronderstellen dat de wetgever met de wijziging (uitbreiding) van het begrip loon in artikel 10 Wet LB een wijziging heeft beoogd ten opzichte van het onder 4.4.6 bedoelde evenwicht. Het Hof neemt daarbij in aanmerking dat in de Memorie van Toelichting bij het voorstel van wet dat heeft geleid tot de Wet van 23 december 2009, Stb. 2009, 611, over de invoering van de gerichte vrijstellingen als onderdeel van de werkkostenregeling, is opmerkt:
Waarbij het Hof onder ‘huidige regelingen’ verstaat, het systeem van de vrijgestelde vergoedingen onder toepassing van artikel 11 Wet LB zoals dat gold voor invoering van de werkkostenregeling. De vergoedingen die op grond van artikel 11 Wet LB niet als loon werden aangemerkt, zijn met de inwerkingtreding van de werkkostenregeling onder het loonbegrip gebracht onder de gelijktijdige mogelijkheid van een gerichte vrijstelling.
In dat opzicht is er materieel in wezen een voortzetting van de voordien geldende regeling. Daarbij sluit aan dat de wetgever met het invoeren van de werkkostenregeling niet bedoeld heeft een wijziging in te voeren voor wat betreft de beperking van de kostenaftrek. Dat de in geschil zijnde daggeldvergoedingen tot het belastbaar loon behoren, maakt derhalve niet dat deze vergoedingen, voor zover zij vallen onder de termen van artikel 3.15, eerste lid, Wet IB (in casu gaat het dan om ‘voedsel’ en ‘drank’), buiten het bereik van de aftrekbeperking van artikel 3.15 Wet IB zouden vallen.
4.4.9. Het Hof ziet niet op welke gronden de door belanghebbende mede aan haar standpunt ten grondslag gelegde uitspraak Hof Arnhem/Leeuwarden 19 september 2017, ECLI:NL:GHARL:2017:8189, tot een ander oordeel zou kunnen leiden.
4.4.10. Voor zover wellicht een gedeelte van de daggeldvergoedingen buiten het bereik van artikel 3.15 Wet IB zou vallen, omdat dat gedeelte niet betrekking zou hebben op ‘voedsel’ of ‘drank’, heeft het op de weg van belanghebbende gelegen aannemelijk te maken dat de op de voet van artikel 3.15, vijfde lid, van de Wet in aanmerking te nemen aftrekbeperking tot een geringer beperking van de aftrek van gemengde kosten leidt dan die van artikel 8, vijfde lid, van de Wet. Met het categorisch buiten de berekening van artikel 3.15, vijfde lid, Wet IB plaatsen van de volledige daggeldvergoedingen (inclusief betrekking hebbend op voedsel en drank / maaltijden), acht het Hof belanghebbende niet in dat van haar verlangde bewijs geslaagd. Het heeft op haar weg gelegen om – desgewenst – een meer gedetailleerde berekening van de op de voet van artikel 3.15, vijfde lid, Wet IB in aanmerking te nemen aftrekbeperking te produceren. Belanghebbende heeft dat niet gedaan.
Slotsom
4.5. Het hiervoor overwogene brengt het Hof tot de conclusie dat de rechtbank een juiste beslissing heeft genomen en dat haar uitspraak moet worden bevestigd.
5. Kosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
6. Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
De uitspraak is gedaan door mrs. E.A.G. van der Ouderaa, voorzitter, H.E. Kostense en R.C.H.M. Lips, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. C. Lambeck, als griffier. De beslissing is op 16 februari 2021 in het openbaar uitgesproken en wordt gepubliceerd op www.rechtspraak.nl.