Samenvatting
In 2012 en 2013 bestond ten aanzien van een aantal woningen van X (woningcorporatie; belanghebbende) een sloopvoornemen. Dit heeft onder andere geleid tot een fiscale afwaardering van deze woningen tot een bedrag van € 5.342.000. Nadat X heeft besloten de bewuste woningen toch niet te slopen, is in de loop van 2013 begonnen met de renovatie van de desbetreffende woningen om deze (later) te verkopen. Ter zake van de in 2014 en 2015 op de verkochte woningen behaalde winst heeft X een herinvesteringsreserve (HIR) gevormd. De Inspecteur heeft het bedrag van de HIR gecorrigeerd.
Bij Rechtbank Den Haag is onder meer in geschil of op basis van goed koopmansgebruik bij de verkopen in 2014 en 2015 van in 2012 en 2013 afgewaardeerde woningen, de afwaardering, voor zover die ziet op de verkochte woningen, voorafgaand aan de vervreemding teruggenomen dient te worden, en als dat zo is, of als gevolg daarvan de fiscale boekwaarde voor de berekening van de dotatie aan de HIR wordt verhoogd.
De Rechtbank beantwoordt deze vraag bevestigend.
Goed koopmansgebruik, en meer in het bijzonder het realiteitsbeginsel, brengt in een geval als dit, waarbij sprake is van een verkoop van bedrijfsmiddelen die eerder zijn afgewaardeerd naar de lagere bedrijfswaarde, met zich dat bij de verkoop van de bedrijfsmiddelen de eerdere afwaardering moet worden teruggenomen voordat dotatie aan de HIR aan de orde kan komen. Dit betekent dat de Inspecteur in zoverre terecht de winsten voor de jaren 2014 en 2015 heeft gecorrigeerd.
BRON
Uitspraak van de meervoudige kamer van 4 november 2021 in de zaken tussen
Stichting eiseres, gevestigd te vestigingsplaats, eiseres (gemachtigde: drs. G.J.W. de Ruiter),
en
de inspecteur van de Belastingdienst, verweerder.
Procesverloop
Verweerder heeft aan eiseres voor de jaren 2014 en 2015 aanslagen vennootschapsbelasting (Vpb) opgelegd (de aanslagen). Daarbij heeft verweerder bij separate beschikkingen de compensabele verliezen per ultimo 2014 en 2015 vastgesteld (de verliesbeschikkingen).
Verweerder heeft bij uitspraken op bezwaar van 26 juni 2020 de aanslagen en verliesbeschikkingen gehandhaafd.
Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld.
Verweerder heeft verweerschriften ingediend.
Eiseres heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 23 september 2021.
Eiseres is vertegenwoordigd door haar gemachtigde en [vertegenwoordiger eiseres] . Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door mr. [A] en drs. [B] .
Overwegingen
Feiten
Woningcorporatie(s) en Vaststellingsovereenkomst 2
Indien sprake is van een huurwoning waarvan binnen 5 jaar nadat deze op de openingsbalans is opgenomen, tenminste (een gedeelte van) de economische eigendom wordt overgedragen, is verliesneming niet mogelijk indien dit vastgoed verkocht wordt tegen een lagere waarde dan de boekwaarde, zijnde de waarde op de openingsbalans vermeerderd met de geactiveerde investeringen. De openingsbalanswaarde wordt gecorrigeerd met het in het voorgaande lid bedoelde verschil, verminderd met de geactiveerde investeringen. Afwaardering van huurwoningen is alleen mogelijk indien de WOZ-waarde van het betreffende jaar lager is dan de WOZ-waarde als genoemd in de artikelen 2.2.1 respectievelijk 2.2.2. De omvang van deze afwaardering is gelijk aan de relatieve dating van deze WOZ-waarde. De in het derde lid genoemde afwaardering dient bij stijging van de WOZ-waarde op eenzelfde wijze teruggenomen te worden. De adviescommissie als bedoeld in artikel 6.6 van VSO2 kan bij geconstateerde onbillijkheden van overwegende aard, welke zich bij de toepassing van het eerste en het tweede lid voordoen, een advies uitbrengen.”
7. Eiseres en verweerder hebben in 2009 een vaststellingsovereenkomst conform het model VSO 2 ondertekend.
8. Eiseres hanteert voor haar woningen in exploitatie bij de bepaling van de jaarwinst in haar aangiften met inachtneming van het bepaalde in artikel 2.2.8 VSO 2, het waarderingsstelsel: Historische kostprijs minus jaarlijkse afschrijving, of lagere bedrijfswaarde.
Afwaardering naar lagere bedrijfswaarde
9. Medio 2012 bestond ten aanzien van een aantal woningen van eiseres een sloopvoornemen.
10. In 2012 heeft eiseres ten aanzien van woningen waarvan de WOZ-waarde op waardepeildatum 1 januari 2013 met 20% of meer in waarde is gedaald ten opzichte van de WOZ-waardepeildatum 1 januari 2008, een fiscale afwaardering in aanmerking genomen, leidend tot een fiscale afwaardering in 2012 van € 5.342.000.
11. Nadat eiseres heeft besloten de bewuste woningen toch niet te slopen, is in de loop van 2013 begonnen met de renovatie van de desbetreffende woningen om deze (later) te verkopen.
12. Bij brief van 3 november 2015 heeft verweerder zich met deze fiscale afwaardering akkoord verklaard.
Verkoop vastgoed en dotatie aan herinvesteringsreserve 2014 en 2015
Jaar 2014
13.1. In 2014 heeft er een totale dotatie aan de herinvesteringsreserve (HIR) plaatsgevonden van € 4.813.776, welke als volgt is opgebouwd:
Boekwinst verkoop zogenoemde MGE-Woningen € 390.277
Boekwinst verkoop afgewaardeerde woningen 2012 en 2013 € 2.072.000
Overige boekwinst verkochte woningen € 2.351.499
Totaal € 4.813.776
13.2. Voor een bedrag van € 4.423.499 ziet de dotatie aan de HIR in 2014 op de fiscale boekwinst gerealiseerd met de verkoop van 85 ‘reguliere’ verhuureenheden/woningen. Ten aanzien van 51 van de 85 verkochte woningen is in het jaar 2012 (50 woningen) of 2013 (1 woning) een fiscale afwaardering van € 2.072.000 (€ 2.047.500 in 2012 en € 24.500 in 2013) naar lagere bedrijfswaarde genomen.
13.3. Voor een bedrag van € 390.277 ziet de dotatie aan de HIR op de fiscale boekwinst gerealiseerd met de verkoop van zogenoemde Maatschappelijk Gebonden Eigendom-woningen (MGE-woningen). MGE-woningen zijn woningen die eerder door eiseres zijn verkocht en waarop voor de koper/bewoner een aanbiedingsverplichting en voor eiseres een daarmee corresponderende afnameverplichting rust. Deze MGE-woningen blijven, gegeven de terugkoopverplichting, op grond van de parlementaire behandeling van het Belastingplan 2008 kwalificeren als bedrijfsmiddel in fiscale zin.
Jaar 2015
14.1. In 2015 heeft er een totale dotatie aan de HIR plaatsgevonden van € 1.056.404.
14.2. In 2015 zijn 8 woningen verkocht die in 2012 en/of 2013 zijn afgewaardeerd naar een lagere bedrijfswaarde; in 2012 zijn deze woningen voor € 65.800 afgewaardeerd en in 2013 voor € 193.200, in totaal voor € 259.000.
Afboeking HIR op investering [gebouw] [complex]
15. In de aangifte Vpb 2014 heeft eiseres de HIR volledig afgeboekt op de investering in het complex [complex] (ook aangeduid als ‘ [naam] ’) (het [gebouw] ). Het [gebouw] is een complex dat geheel wordt verhuurd en bestaat uit een gezondheidscentrum met een apotheek, een welzijnsruimte voor ouderen en een kinderdagopvang met buitenschoolse opvang op de begane grond en zorgappartementen en vrijesector-appartementen op de overige verdiepingen. Het [gebouw] is in 2013 opgeleverd.
16. De verplichtingen en investeringen ter zake het [gebouw] zijn aangegaan in de jaren 2008-2013. Blijkens de jaarverslagen van eiseres over de jaren 2010-2013 heeft zij in deze jaren de volgende investeringen gedaan ter zake het [gebouw] :
2010 € 13.702.798
2011 het grootste deel van ruim € 7.000.000
2012 het grootste deel van ruim € 5.200.000
2013 € 2.900.000
17. Behoudens het [gebouw] heeft eiseres in de jaren 2014 tot en met 2017 geen andere investeringen gedaan waarop de HIR kan worden afgeboekt.
Aangiften en aanslagen
Jaar 2014
18.1. Op 30 juni 2016 heeft eiseres een aangifte Vpb 2014 ingediend. De dotatie aan de HIR bedraagt € 4.813.776. De aangegeven belastbare winst en belastbaar bedrag bedraagt € 978.850 negatief.
18.2. Op 15 mei 2017 heeft eiseres een herziene aangifte Vpb 2014 ingediend. In de herziene aangifte 2014 vindt een dotatie en onttrekking aan de HIR plaats, beide ter grootte van € 4.813.776. De aangegeven belastbare winst en belastbaar bedrag bedraagt € 978.850 negatief.
18.3. Bij de aanslagregeling heeft verweerder zich op het standpunt gesteld dat de dotatie (en onttrekking) aan de HIR ten onrechte zijn toegepast en dientengevolge de belastbare winst gecorrigeerd met € 4.813.776. De aanslag Vpb 2014 is daarbij opgelegd naar een belastbare winst van € 3.834.926 en een belastbaar bedrag van € 0 (nihil). Het compensabele verlies is bij beschikking vastgesteld op € 34.634.480.
Jaar 2015
19.1. Op 13 september 2017 heeft eiseres een aangifte Vpb 2015 ingediend. De dotatie aan de HIR bedraagt € 1.056.404. De aangegeven belastbare winst bedraagt € 1.381.157, het aangegeven belastbaar bedrag bedraagt € 0 (nihil).
19.2. Op 29 december 2017 heeft eiseres een herziene aangifte Vpb 2015 ingediend. In de herziene aangifte 2015 vindt een dotatie aan de HIR plaats ter grootte van € 1.056.404. De aangegeven belastbare winst bedraagt € 1.140.809, het aangegeven belastbaar bedrag bedraagt € 0 (nihil).
19.3. Bij de aanslagregeling heeft verweerder, met dezelfde reden als voor 2014 geldt, de belastbare winst gecorrigeerd met € 259.000. De aanslag Vpb 2015 is daarbij opgelegd naar een belastbare winst van € 1.399.809 en een belastbaar bedrag van € 0 (nihil). Het compensabele verlies is bij beschikking vastgesteld op € 33.234.671.
Geschil
20. In geschil is of verweerder bij de bestreden uitspraken op bezwaar de aanslagen Vpb 2014 en 2015 en de daarbij gegeven verliesbeschikkingen terecht heeft gehandhaafd. Meer specifiek is daarbij in geschil:
- of op basis van goedkoopmansgebruik bij de verkopen in 2014 en 2015 van in 2012 en/of 2013 afgewaardeerde woningen, de afwaardering, voor die ziet op de verkochte woningen, voorafgaande aan de vervreemding teruggenomen dient te worden, en als dat zo is, of als gevolg daarvan de fiscale boekwaarde voor de berekening van de dotatie aan de HIR wordt verhoogd;
- of, indien de uitkomst van geschilpunt i) inhoudt dat sprake is van het terugnemen van een fiscale last voorafgaande aan de vervreemding van een afgewaardeerde woning, dan de bepalingen van artikel 2.2.8 van VSO 2 van toepassing zijn in die zin dat ‘de eerdere afwaardering bij stijging van de WOZ-waarde op eenzelfde wijze teruggenomen dient te worden’, dat wil zeggen een herwaardering naar evenredigheid van de stijging van de WOZ-waarden;
- of voor beide jaren sprake is van een ‘voornemen tot herinvestering’ in de zin van artikel 3.54 van de Wet IB 2001 dat de vorming van de HIR rechtvaardigt, en meer specifiek of de investering in het [gebouw] kwalificeert als een dergelijk ‘voornemen tot herinvestering’ dat de vorming van de HIR alsmede de afboeking daarvan op de investering in het [gebouw] in 2014 rechtvaardigt.
21. Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van de beroepen en tot:
- terugname van de winstcorrectie over 2014 en daarmee een vermindering van de belastbare winst over 2014 met € 2.922.376 (primair) dan wel € 2.865.197 (subsidiair) en een daarmee corresponderende vaststelling van de compensabele verliezen per ultimo 2014 op € 37.556.856 (primair) dan wel € 37.534.677 (subsidiair);
- terugname van de winstcorrectie en daarmee een vermindering van de belastbare winst over 2015 met € 259.000 (primair) dan wel € 212.033 (subsidiair) en een overeenkomstige aanpassing van de in aanmerking te nemen te verrekenen verliezen.
22. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van de beroepen.
23. Voor de standpunten van partijen verwijst de rechtbank naar de gedingstukken.
Beoordeling van het geschil
Terugnemen eerdere afwaardering 2014 en 2015
24. Naar het oordeel van de rechtbank brengt goedkoopmansgebruik, en meer in het bijzonder het realiteitsbeginsel, in een geval als dit, waarbij sprake is van een verkoop van bedrijfsmiddelen die eerder zijn afgewaardeerd naar de lagere bedrijfswaarde, met zich mee dat bij de verkoop van de bedrijfsmiddelen de eerdere afwaardering naar lagere bedrijfswaarde moet worden teruggenomen voordat dotatie aan de HIR aan de orde kan komen. Dit is, in tegenstelling tot wat eiseres meent, een bestendige gedragslijn en in lijn met het door eiseres gehanteerde waarderingsstelsel, te weten: Historische kostprijs minus jaarlijkse afschrijving, of lagere bedrijfswaarde. Anders dan eiseres meent wordt zij met het terugnemen van de eerdere afwaardering dus niet in wezen gedwongen tot een stelselwijziging en daarmee tot een schending van de bestendige gedragslijn. Evenmin vindt de rechtbank enig aanknopingspunt voor de conclusie dat het terugnemen van de afwaardering, zoals eiseres aanvoert, in strijd is met de strekking van de HIR. De rechtbank volgt eiseres verder ook niet in haar stelling dat voor het bepalen van de dotatie aan HIR in verband met een vervreemding gedurende het jaar enkel kan worden uitgegaan van de balanswaardering zoals die was bij aanvang van dat jaar. Die opvatting van eiseres vindt geen steun in de wettelijke bepalingen en de jurisprudentie en is naar het oordeel van de rechtbank ook juist niét in overeenstemming met de strekking van goedkoopmansgebruik en de HIR. Dat ten tijde van de verkoop sprake is van een bestemmingswijziging van de bedrijfsmiddelen ten opzichte van het moment van de eerdere afwaardering, namelijk van ‘verhuurde staat’ naar ‘onverhuurde staat’, is naar het oordeel van de rechtbank niet relevant voor de vraag of en in welke mate de eerdere afwaardering teruggenomen dient te worden. Ook alles wat eiseres overigens in dit verband heeft aangevoerd, doet aan het vorenstaande niet af en brengt de rechtbank dan ook niet tot een ander oordeel.
Toepasselijkheid VSO 2
25. Voor het geval de eerdere afwaardering moet worden teruggenomen, stelt eiseres zich op het standpunt dat de wijze waarop en de mate waarin dit moet gebeuren, is bepaald in VSO 2, meer specifiek in artikel 2.2.8 VSO 2. De rechtbank volgt eiseres ook daarin niet. Met verweerder is de rechtbank van oordeel dat de bepalingen van VSO 2 op dit geval niet van toepassing zijn, omdat de verkoop van vastgoed en de bepaling van de boekwinst bij de toepassing van artikel 3.54 Wet IB 2001, niet geregeld zijn in VSO 2, ook niet in art. 2.2.8 VSO 2. De onderwerpelijke kwestie valt niet onder (de bepalingen van) VSO 2. Dit strookt ook met de aan VSO 2 ten grondslag liggende gedachte dat daarin alleen fiscale onderwerpen die specifiek zijn voor woningcorporaties, en dan nog meer specifiek de fiscale gevolgen die samenhangen met de invoering van de integrale belastingplicht voor woningcorporaties, worden geregeld (zie ook de toelichting op VSO 2, hiervoor deels weergegeven onder 2 en 3). De verkoop van vastgoed en de bepaling van de boekwinst bij de toepassing van artikel 3.54 Wet IB 2001 zijn fiscale onderwerpen die niet specifiek zijn voor woningcorporaties, zodat het in zoverre ook logisch is dat deze kwesties niet vallen onder VSO 2. Verweerder heeft dus terecht de (omvang van de) terugname van de eerder toegepaste afwaardering niet bepaald aan de hand van het bepaalde in artikel 2.2.8 VSO 2.
Conclusie geschilpunten i en ii
26. Het vorenstaande betekent dat voor de geschilpunten i en ii het gelijk volledig aan verweerder is en dat de winstcorrecties in zoverre (2014: € 2.072.000, 2015: € 259.000) terecht en tot de juiste (althans niet te hoge) bedragen zijn toegepast. Dit betekent dat voor het jaar 2015 het gelijk reeds volledig aan verweerder is, zodat alles wat partijen voor dat jaar overigens hebben aangevoerd, daaronder begrepen hun over en weer ter zitting ingenomen stellingnames over ter zitting tardief aangevoerde standpunten en stellingen met betrekking tot het herinvesteringsvoornemen voor het jaar 2015, geen verdere behandeling behoeft.
Herinvesteringsvoornemen 2014
27. Ten aanzien van de in 2014 gedane dotatie aan de HIR ten bedrage van € 2.741.776 (€ 390.277 boekwinst verkoop MGE-woningen + € 2.351.499 overige boekwinst verkochte woningen) dient te worden beoordeeld of sprake is van een herinvesteringsvoornemen in de zin van artikel 3.54 van de Wet IB 2001 dat de vorming van een HIR tot dit bedrag rechtvaardigt.
28. Eiseres voert in dit verband - kort gezegd - aan dat op grond van artikel 3.54, elfde lid, Wet IB 2001, de investering in het [gebouw] kwalificeert als ‘vervangende investering’ die de vorming van de HIR in 2014 rechtvaardigt. De rechtbank volgt eiseres hierin niet. Naar het oordeel van de rechtbank bestaat tussen de investering(en) in het [gebouw] , waarvoor reeds vanaf 2010 verplichtingen zijn aangegaan, en de bewuste woningverkopen in 2014 onvoldoende causaal verband om het [gebouw] aan te kunnen merken als een vervangend bedrijfsmiddel voor de in 2014 verkochte bedrijfsmiddelen. Met verweerder is de rechtbank van oordeel dat in een geval als dit het bedrijfsmiddel waarin reeds eerder is geïnvesteerd, economisch dezelfde functie in het bedrijf dient te vervullen als het later vervreemde bedrijfsmiddel. Daarvan is in beginsel geen sprake als ten tijde van (het voornemen tot) de investering nog niet het voornemen bestond het andere bedrijfsmiddel te vervreemden, zoals in dit geval aan de orde is, en veeleer sprake is van een uitbreidingsinvestering in plaats van een vervangingsinvestering.
29. Het andersluidende standpunt van eiseres, kort gezegd erop neerkomend dat in onderhavig geval per definitie sprake is van een eenzelfde economische functie, omdat zowel het [gebouw] als de in 2014 verkochte bedrijfsmiddelen verhuurd vastgoed betreffen en de Hoge Raad dan geen nadere eisen stelt, volgt de rechtbank niet. Daarmee geeft eiseres een te beperkte uitleg aan het door haar in dit verband aangehaalde arrest van de Hoge Raad, welk arrest immers ziet op een geval waarbij wel degelijk sprake was van een vervangingsvoornemen. Dat is juist in het onderhavige geval geen vaststaand gegeven. Verweerder wijst bij dit alles ook terecht op de volgende feiten en omstandigheden 1) het bestuursbesluit met betrekking tot de investering in het [gebouw] in 2008, 2) de uiting in het ondernemingsplan 2009-2011, waarbij wordt gesteld dat sprake is van een uitbreidings investering van de portfolio met specifiek maatschappelijk vastgoed, zijnde een woonzorgzone, 3) de financiering van het [gebouw] vanaf 2010 en de investeringen vanaf 2011 tot en met 2013, 4) gecombineerd met het feit dat medio 2012 nog het voornemen bestond tot sloop van een aantal van de in 2014 verkochte woningen, en 5) het feit dat de verkoop van woningen in 2014 heeft plaatsgevonden in het kader van verbetering van de financiële positie van eiseres vanwege de verhuurdersheffing, heffingen van het Centraal Fonds Volkshuisvesting en de strengere regelgeving met betrekking tot borging (zie het jaarverslag 2014). Dit alles impliceert dat in feite geen sprake is geweest van een herinvestering maar veeleer van een uitbreidingsinvestering. Dat, naar eiseres stelt, zij zonder de verkoop van de bewuste woningen in 2014 als gevolg van de investering in het [gebouw] niet meer aan de financiële ratio’s zou voldoen en zij daardoor mogelijk zou worden gedwongen het maatschappelijk vastgoed af te stoten, maakt, wat daar ook van zij, het vorenstaande niet anders. In ieder geval leidt dit, anders dan eiseres kennelijk meent, niet tot de conclusie dat reeds daarom sprake is van voldoende causaal verband tussen de eerdere investering in het [gebouw] en de verkopen in 2014 en daarmee van een (voor de toepassing van de HIR vereiste) herinvestering.
30. De rechtbank volgt eiseres verder ook niet in haar stelling dat indien sprake is van verhuurd vastgoed, dan slechts op basis van de (omvang van de) vervreemdingsopbrengst moet worden beoordeeld of sprake is van een uitbreidingsinvestering, en dat, zo dat laatste niet het geval is, per definitie sprake is van vervangende bedrijfsmiddelen en met betrekking tot deze vervanging de regeling van de vervangingsreserve kan worden toegepast. Hierbij gaat eiseres er ten onrechte aan voorbij dat ook in die gevallen wel degelijk sprake dient te zijn van een concreet voornemen tot her investeren. Anders dan eiseres kennelijk meent, maakt het enkele feit dat na een eerdere investering en latere verkoop de totale omvang van de verhuurd onroerend goed-portefeuille niet is toegenomen, niet automatisch dat alle eerdere investeringen her investeringen zijn in de zin artikel 3.54 Wet IB 2001. Zoals gezegd kwalificeert niet elke investering als herinvestering; zo kwalificeert een uitbreidingsinvestering daarvoor niet.
31. Het vorenstaande betekent dat de rechtbank eiseres er niet in geslaagd acht, tegenover de gemotiveerde stellingname van verweerder, haar stelling dat (de investering in) het [gebouw] ten opzichte van de in 2014 verkochte panden moet worden aangemerkt als een vervangend bedrijfsmiddel (en dus als de vereiste herinvestering voor de vorming van de HIR), aannemelijk te maken. Nu eiseres behoudens de investeringen in het [gebouw] in de jaren 2014 tot en met 2017 geen andere investeringen heeft gedaan en ook niet is gesteld of gebleken dat er desondanks in die jaren wel sprake is geweest van een ander (voldoende) concreet investeringsvoornemen dat zou kunnen worden aangemerkt als een herinvesteringsvoornemen in de zin van artikel 3.54 Wet IB 2001, geldt dat voor de in 2014 gevormde HIR geen sprake is van het vereiste herinvesteringsvoornemen.
Conclusie geschilpunt iii
32. Het vorenstaande betekent dat ook de onder 27 opgeworpen vraag ontkennend dient te worden beantwoord, zodat ook met betrekking tot de overige in 2014 verkochte panden (althans de daarmee gerealiseerde boekwinst) de regeling van de vervangingsreserve niet kan worden toegepast. Dit betekent dat ook de in verband daarmee toegepaste winstcorrectie van € 2.741.776 terecht is.
Tot slot
33. Gelet op alles wat hiervoor is overwogen, bestaat er geen aanleiding de aanslagen en/of de verliesbeschikkingen aan te passen en dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard.
Proceskosten
34. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.
Beslissing
De rechtbank verklaart de beroepen ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan door mr. S.E. Postema, voorzitter, en mr. E.E. Schotte en mr. B. Boom, leden, in aanwezigheid van mr. A.J. Kwestro, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 4 november 2021.
