Tegemoetkoming voor wijziging pensioenstelsel; aanwijzing als eindheffingsloon (1)

1.1. Belanghebbende heeft over het tijdvak juli 2017 loonheffingen afgedragen.

1.2. Belanghebbende heeft tegen deze afdracht bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 30 augustus 2018 het bezwaar afgewezen.

1.3. De Rechtbank heeft bij uitspraak van 30 september 2020 het beroep van belanghebbende gegrond verklaard, de afdracht van loonheffingen gehandhaafd, en een vergoeding voor de proceskosten en het griffierecht toegekend van respectievelijk € 1.769,66 en € 338. Deze uitspraak is op 13 oktober 2020 aan partijen verzonden.

1.4. De Inspecteur heeft op 23 november 2020 tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.

1.5. Belanghebbende heeft op 27 mei 2021 incidenteel hoger beroep ingesteld.

1.6. De Inspecteur heeft op 16 juli 2021 gereageerd op het incidentele hoger beroep.

1.7. Belanghebbende heeft op 21 juli 2021 een verweerschrift ingediend.

1.8. Belanghebbende heeft op 30 november 2021 een nader stuk ingediend.

1.9. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 16 februari 2022. Namens belanghebbende is verschenen [naam1] , bijgestaan door mr. H.M.M. Prinsen, mr. P. van Horsen en mr. E.P. Hageman van Deloitte Belastingadviseurs BV. Namens de Inspecteur zijn verschenen mr. [naam2] , [naam3] en [naam4] . De zaken met de nummers 20/01049 tot en met 20/01052 zijn ter zitting gezamenlijk behandeld. Beide partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en ingebracht. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.

2. Vaststaande feiten

2.1. Belanghebbende is onderdeel van de [naam5] Groep (hierna: de Groep).

2.2. In 2006 is de destijds geldende pensioenregeling op basis van het middelloonstelsel gewijzigd naar een beschikbarepremieregeling. De ondernemingsraad (hierna: OR) en de werknemers zijn over deze wijziging voorgelicht door middel van onder meer een PowerPointpresentatie en een informatiefolder. Zij hebben vervolgens ingestemd met de nieuwe pensioenregeling. De in de middelloonregeling opgebouwde aanspraken zijn (op die van één werknemer na) via een collectieve waardeoverdracht ingebracht in de beschikbarepremieregeling.

2.3. Een groot aantal (voormalige) werknemers is geconfronteerd met een lager dan verwacht pensioen. De OR heeft vervolgens het standpunt ingenomen dat de communicatie richting werknemers bij de overgang van het stelsel te rooskleurig is geweest, dat de informatie niet inging op specifieke risico’s, dat werknemers niet een fatsoenlijke beslistermijn hebben gekregen, dat verdedigbaar is dat sprake is van dwaling bij de werknemers en dat de Groep de (voormalige) werknemers voor de geleden schade dient te compenseren. De OR heeft voornoemd standpunt ontleend aan een rapport dat op zijn verzoek op 11 mei 2016 door een advocaat is opgesteld. In dit rapport is onder meer het volgende opgemerkt (voetnoten zijn weggelaten):

2.4. Ook de Groep heeft zich laten adviseren door een advocaat. Dit advies behoort niet tot de gedingstukken. In een e-mailbericht van 26 februari 2018 van gemachtigde aan de Inspecteur is wel het volgende citaat van de advocaat van de Groep vermeld:

2.5. In een brief van 21 april 2017 heeft belanghebbende aan de (voormalige) werknemers inzake de tegemoetkoming het volgende ter ondertekening voorgelegd:

2.6. De Groep heeft op 24 april 2017 een voorlichtingspresentatie gegeven aan de (voormalige) werknemers. Daarbij is onder meer het volgende opgemerkt:

2.7. Alle (voormalige) werknemers die een tegemoetkoming hebben ontvangen, hebben de brief van 21 april 2017 (zie 2.5) voor akkoord ondertekend.

2.8. Belanghebbende heeft bij brief van 12 mei 2017 het volgende aan de Inspecteur geschreven:

2.9. De Inspecteur heeft bij brief van 30 mei 2017 als volgt gereageerd:

2.10. Belanghebbende heeft besloten, zonder erkenning van aansprakelijkheid, een tegemoetkoming te betalen aan de door de wijziging van de pensioenregeling getroffen (voormalige) werknemers (hierna: de tegemoetkoming). De tegemoetkomingen variëren van € 500 tot € 189.322, met een gemiddelde van € 26.268 per (voormalige) werknemer. De Groep heeft in totaal 167 actieve werknemers en 98 postactieve werknemers een tegemoetkoming betaald. De tegemoetkomingen zijn uitbetaald in het tijdvak van de onderhavige afdracht loonheffingen. De tegemoetkomingen zijn in het tijdvak van de onderhavige afdracht door de werknemers genoten en door hen vrij te besteden.

2.11. De tegemoetkoming per (voormalige) werknemer is berekend door een vermenigvuldiging van het pensioengevend salaris (factor A), de deelnemingstijd/100 (factor B), het zogenoemde groepspercentage (factor C) en de multiplier (factor D). Voor factor A geldt dat voor actieve werknemers het pensioengevend salaris op 31 december 2016 is toegepast en voor oud-werknemers het pensioengevend salaris bij pensionering of ontslag. Voor factor C wordt een percentage tussen de 90% en 0% gehanteerd, waarbij voor degenen die kort na 2012 met pensioen zijn gegaan 90% wordt toegepast en voor de anderen een lager percentage. Als het groepspercentage nihil is, krijgt de (voormalige) werknemer een vergoeding van 20% van de overdrachtswaarde van het pensioenkapitaal op 1 juli 2006. Voor factor D wordt voor iedereen 6,5 gehanteerd. Bij zogenoemde “slapers” – oudwerknemers die nog niet zijn gepensioneerd – is een correctiefactor van 50% toegepast op de uitkomst van de formule.

2.12. In het genoemde aangiftetijdvak heeft belanghebbende de tegemoetkomingen die zijn betaald aan actieve werknemers tot een bedrag van € 2.400 per werknemer aangewezen als eindheffingsloon en in de vrije ruimte ondergebracht. De daarboven aan de werknemers uitbetaalde tegemoetkomingen zijn aangemerkt als individueel werknemersloon en als loon uit tegenwoordige dienstbetrekking in de loonaangifte verwerkt met toepassing van de witte tabel voor bijzondere beloningen.

2.13. In een e-mailbericht van 2 november 2020 heeft belanghebbendes gemachtigde het volgende aan de Inspecteur geschreven:

2.14. De Rechtbank heeft geoordeeld dat de tegemoetkomingen aan de actieve werknemers het karakter hebben van een schikkingsbedrag ter voorkoming van procedures en schadeclaims, dat deze volledig als eindheffingsloon kunnen worden aangemerkt en dat het gebruikelijkheidscriterium daaraan niet in de weg staat. Niettemin heeft belanghebbende geen recht op teruggaaf omdat de tegemoetkomingen individueel zijn verloond en de loonheffingen dus ten laste van de werknemers zijn gekomen, die dan ook recht hebben op eventuele teruggaaf, aldus de Rechtbank.

3. Geschil

3.1. In geschil is i) of met betrekking tot de actieve werknemers de tegemoetkomingen alsnog (in een bezwaar- of beroepsprocedure) kunnen worden aangewezen als eindheffingsloon, en zo ja, ii) of aan het gebruikelijkheidscriterium is voldaan.

3.2. Indien één van beide vragen ontkennend wordt beantwoord – en derhalve sprake is van werknemersloon – is in geschil of dit ook voor actieve werknemers als loon uit vroegere arbeid kan worden aangemerkt, zodat verloning met toepassing van de groene tabel bijzondere beloningen kan plaatsvinden.

3.3. Verder is tussen partijen in geschil of een eventuele teruggaaf van afgedragen loonheffingen op de voet van artikel 27f Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) aan belanghebbende kan toekomen.

3.4. De Inspecteur beantwoordt al deze vragen ontkennend, belanghebbende bevestigend.

3.5. Tussen partijen is de afdracht met betrekking tot de postactieve werknemers niet langer in geschil.

3.6. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraken van de Rechtbank en de Inspecteur, en tot een teruggaaf van afgedragen loonheffingen tot een bedrag van respectievelijk € 78.974 (bij toepassing eindheffing) dan wel € 8.295 (bij loon uit vroegere arbeid). Dit zijn de bedragen die belanghebbende naar aanleiding van de tussenuitspraak van de Rechtbank heeft berekend en die door de Inspecteur, althans wat betreft het tweede bedrag, niet dan wel onvoldoende gemotiveerd zijn weersproken. De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep in eerste aanleg en bevestiging van de materiële beslissing van de Rechtbank, te weten handhaving van het bedrag aan afgedragen loonheffingen.

4. Beoordeling van het geschil

Aanwijzing als eindheffingsloon

4.1. In artikel 31, lid 1, Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB; tekst 2017) is onder meer het volgende bepaald:

Eindheffingsbestanddelen zijn:

a. (…)

voor zover sprake is van tegenwoordige arbeid: door de inhoudingsplichtige aangewezen vergoedingen en verstrekkingen, daaronder begrepen gedeelten van vergoedingen en verstrekkingen, voor zover de omvang van de aangewezen vergoedingen en verstrekkingen niet in belangrijke mate groter is dan de omvang van de vergoedingen en verstrekkingen die in voor het overige overeenkomstige omstandigheden in de regel worden aangewezen;

4.2. Artikel 31a, lid 2, Wet LB (tekst 2017) luidt als volgt:

De verschuldigde belasting met betrekking tot vergoedingen en verstrekkingen als bedoeld in artikel 31, eerste lid, onderdeel f en onderdeel g, wordt bepaald naar een tarief van 80%, met dien verstande dat deze vergoedingen en verstrekkingen worden verminderd, maar niet verder dan tot nihil, met 1,2% van het loon waarover met toepassing van de artikelen 20a, 20b, 26 en 26b belasting wordt geheven (…).

4.3. Bij de invoering van de werkkostenregeling is over de aanwijzing door de inhoudingsplichtige in de zin van artikel 31, lid 1, aanhef en letter f, Wet LB het volgende opgemerkt:

4.4. Van eindheffing is sprake als de werkgever de loonheffingen voor zijn rekening neemt. Een vergoeding kan op grond van artikel 31, lid 1, aanhef en letter f, Wet LB als eindheffingsbestanddeel worden aangemerkt, mits deze vergoeding door de inhoudingsplichtige als zodanig is aangewezen. Een vergoeding is aangewezen als eindheffingsbestanddeel als daarmee rekening is gehouden bij de uitbetaling van het loon en deze als zodanig op individueel niveau is verwerkt in de loonadministratie. Daarmee komen immers pas de aard en omvang van de aangewezen vergoeding, de omvang van het loon en de daarover verschuldigde belasting vast te staan.

4.5. In het onderhavige geval staat vast dat belanghebbende met betrekking tot de maand juli 2017 ten aanzien van de tegemoetkoming per werknemer maximaal € 2.400 als eindheffingsbestanddeel heeft aangewezen, en het meerdere als werknemersloon heeft aangemerkt waarop loonheffingen zijn ingehouden en afgedragen. Belanghebbende heeft ter zitting verklaard dat zij wel een hoger bedrag als eindheffingsbestanddeel had willen aanwijzen, maar dat deze aanwijzing niet heeft plaatsgevonden. Bij de uitbetaling van het loon is dan ook uitsluitend rekening gehouden met een vergoeding van maximaal € 2.400 als aangewezen eindheffingsbestanddeel. Aangezien belanghebbende geen hogere vergoeding heeft aangewezen als eindheffingsbestanddeel – nog afgezien van de vraag of een dergelijke vergoeding aan het gebruikelijkheidscriterium voldoet – heeft loonheffing in zoverre op een juiste wijze plaatsgevonden.

4.6. In de tekst van de wet is geen termijn gesteld aan het doen van een aanwijzing van een vergoeding als eindheffingsbestanddeel. Gelet op het stelsel van de Wet LB en de aard van de werkkostenregeling moet echter worden aangenomen dat de aanwijzing als eindheffingsbestanddeel op een zodanig moment moet worden gedaan dat daarmee rekening kan worden gehouden bij de uitbetaling van het loon en als zodanig op individueel niveau kan worden verwerkt in de loonadministratie. Dit oordeel vindt zijn bevestiging in de parlementaire toelichting (zie 4.3), waarin is opgemerkt dat de werkgever uiterlijk op het moment van uitbetalen bepaalt of ter zake van een vergoeding sprake is van een eindheffingsbestanddeel en dat deze keuze definitief is. Een aanwijzing kan daarom niet in een later stadium, zoals in de bezwaar- of beroepsfase, worden gedaan. Van foutherstel (als bedoeld in 4.3) is in het onderhavige geval geen sprake omdat uit de tot de gedingstukken behorende overeenkomsten en overige correspondentie tussen belanghebbende en haar werknemers niet kan worden afgeleid dat voorafgaand aan de uitbetaling is afgesproken dat ook het meerdere boven de vergoeding van € 2.400 door belanghebbende zou worden aangewezen als eindheffingsbestanddeel, zodat niet kan worden gesproken van een foutieve verwerking in de administratie. Het gelijk is in zoverre aan de Inspecteur.

Gebruikelijkheidstoets

4.7. Gelet op het vorenstaande behoeft de vraag of aan de gebruikelijkheidstoets is voldaan, geen beoordeling meer.

Loon uit vroegere arbeid

4.8. In 4.6 is overwogen dat een aanwijzing niet in een later stadium – zoals in de bezwaar of beroepsfase – kan worden gedaan. Dit brengt in dit geval mee dat van de tegemoetkoming per werknemer maximaal € 2.400 als eindheffingsbestanddeel is aangewezen en het meerdere als werknemersloon is aangemerkt waarop loonheffingen dienen te worden ingehouden en afgedragen. In geschil is of dit werknemersloon ook voor de actieve werknemers als loon uit vroegere arbeid kan worden aangemerkt. Het onderscheid tussen loon uit tegenwoordige en vroegere arbeid is volgens belanghebbende onder meer van belang voor de (op- en afbouw van de) arbeidskorting en de verschuldigdheid van premies werknemersverzekeringen.

4.9. Voor het onderscheid tussen inkomsten uit tegenwoordige arbeid en inkomsten uit vroegere arbeid komt het erop aan of de genoten inkomsten ten nauwste verband houden met bepaalde of in een bepaald tijdvak verrichte arbeid waarvoor die inkomsten een rechtstreekse beloning vormen, dan wel of die inkomsten niet een onmiddellijke tegenprestatie voor die arbeid vormen doch slechts meer algemeen hun oorzaak vinden in het voorheen verricht zijn van arbeid. De omstandigheid dat de dienstbetrekking waaruit de inkomsten worden genoten ten tijde van het genieten ervan nog bestond, is daarbij niet doorslaggevend (vgl. HR 31 januari 2014, ECLI:NL:HR:2014:165, r.o. 3.5.2).

4.10. Naar het oordeel van het Hof heeft de onderhavige tegemoetkoming het karakter van een schikking ter voorkoming van verdere procedures en schadeclaims. Redengevend daarvoor zijn het rapport dat op verzoek van de OR is opgesteld (zie 2.3) en het citaat uit het e-mailbericht van het advocatenkantoor van de Groep (zie 2.4), waarin eensluidend wordt gesproken van een (mogelijke) schadeplicht van de werkgever wegens onjuiste en onvolledige informatie die aan de werknemers is verstrekt bij wijziging van het pensioenstelsel. Bovendien is in laatstgenoemd e-mailbericht opgemerkt dat een schikking is bereikt met de OR om verdere schade en procedures te voorkomen. De gestelde schade bestaat uit lagere pensioenuitkeringen dan de werknemers meenden te mogen verwachten op grond van door belanghebbende gedane mededelingen. De betaling komt dan in de plaats van toekomstige hogere pensioenuitkeringen. Een dergelijke schikkingsbetaling houdt niet ten nauwste verband met bepaalde of in een bepaald tijdvak verrichte arbeid waarvoor die betaling een rechtstreekse beloning vormt, zodat geen sprake is van een inkomst uit tegenwoordige arbeid.

4.11. Daarbij verdient opmerking dat het oordeel van het Hof overigens niet anders zou luiden als de Inspecteur zou moeten worden gevolgd in zijn stelling dat de tegemoetkoming het karakter heeft van een pensioencompensatie vanwege tegenvallende resultaten, omdat ook een dergelijke compensatie niet kan worden geacht nauw verband te houden met bepaalde of in een bepaald tijdvak verrichte arbeid, maar veeleer met het door het voorheen verricht hebben van arbeid opgebouwde pensioen.

4.12. Verder is de omvang van de tegemoetkoming (zie 2.11) onder meer afhankelijk gesteld van het aantal gewerkte jaren (factor B), het pensioenkapitaal op 1 juli 2006 en de pensioendatum (factor C). Ook deze factoren brengen mee dat niet kan worden gesproken van ‘uit tegenwoordige arbeid’ genoten loon. De tegemoetkoming vindt meer algemeen zijn oorzaak in het voorheen verricht zijn van arbeid, zodat ook voor de actieve werknemers sprake is van loon uit vroegere arbeid. Dit betekent dat voor zover de tegemoetkoming als werknemersloon is aangemerkt waarop loonheffingen zijn ingehouden en afgedragen, verloning met toepassing van de groene tabel voor bijzondere beloningen kan plaatsvinden. Het gelijk is in zoverre aan belanghebbende, wat betekent dat € 8.295 aan loonheffingen teveel is afgedragen (zie 3.6).

Teruggaaf van loonheffingen

4.13. Vervolgens rijst de vraag of de te veel afgedragen loonheffingen kunnen worden teruggegeven aan belanghebbende.

4.14. Ingevolge artikel 27f AWR wordt een uit een uitspraak van de rechtbank voortvloeiende teruggaaf van ingehouden of op aangifte afgedragen belasting verleend aan degene die het beroep heeft ingesteld. Dit is slechts anders indien zowel de inhoudingsplichtige als degene van wie is ingehouden ter zake van dezelfde feiten beroep heeft ingesteld. In dat geval wordt die teruggaaf uitsluitend verleend aan degene van wie is ingehouden. Deze bepaling is op grond van artikel 27h, lid 2, AWR ook van overeenkomstige toepassing in hoger beroep.

4.15. Volgens de hoofdregel van artikel 27f AWR dient de teruggaaf van afgedragen loonheffingen te geschieden aan degene die (hoger) beroep heeft ingesteld. In het onderhavige geval is dat belanghebbende. Nu niet is gesteld of gebleken dat ook werknemers ter zake van deze kwestie beroep hebben ingesteld, vindt de uitzondering dat teruggaaf aan de werknemers moet plaatsvinden, geen toepassing. De teruggaaf van € 8.295 dient dus – anders dan de Inspecteur betoogt – te geschieden aan belanghebbende.

Overschrijding redelijke termijn

4.16. Ter zitting heeft belanghebbende geklaagd over de lange duur van de procedure. Het Hof heeft dit opgevat als een verzoek om vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn.

4.17. Wordt een dergelijk verzoek voor het eerst in hoger beroep gedaan, zoals in het onderhavige geval, dan moet de totale procedure tot de onderhavige uitspraak in hoger beroep in ogenschouw worden genomen (vgl. HR 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252, r.o. 3.13.3).

4.18. De Hoge Raad hanteert als uitgangspunt dat de redelijke termijn is overschreden als het gerechtshof niet binnen vier jaar uitspraak doet na het moment dat de Inspecteur het bezwaarschrift heeft ontvangen. Voor het bedrag aan schadevergoeding wordt uitgegaan van een tarief van € 500 per half jaar dat de redelijke termijn is overschreden, waarbij het totaal van de overschrijding naar boven wordt afgerond.

4.19. Vaststaat dat het bezwaarschrift op 5 oktober 2017 door de Inspecteur is ontvangen en dat op 15 maart 2022 uitspraak in hoger beroep is gedaan. Dit brengt een overschrijding van de redelijke termijn mee van meer dan vijf maanden. Nu bijzondere omstandigheden die een langere termijn zouden rechtvaardigen zijn gesteld noch gebleken, dient het bedrag van de immateriële schadevergoeding in beginsel te worden berekend op € 500.

4.20. In onderhavige procedure zijn de zaken (met de nummers 20/01049 t/m 20/01051) van verschillende belanghebbenden die behoren tot hetzelfde concern gezamenlijk behandeld. Deze drie zaken hebben betrekking op hetzelfde onderwerp. Deze omstandigheden hebben een zodanige matigende invloed op de spanning, het ongemak en de onzekerheid die worden ondervonden door een te lang durende procedure, dat dit een reden vormt om de wegens schending van de redelijke termijn toe te kennen schadevergoeding te matigen (vgl. HR 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252, r.o. 3.10.3), in dit geval tot € 240.

4.21. De veroordeling tot vergoeding van die schade moet naar evenredigheid worden uitgesproken ten laste van de Inspecteur respectievelijk de Staat (de Minister van Justitie en Veiligheid) (vgl. HR 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252, r.o. 3.11.1). Voor de overschrijding van de redelijke termijn in de bezwaarfase met afgerond vijf maanden zal de Inspecteur worden veroordeeld tot een vergoeding van 5/12 van € 240, ofwel € 100. Voor de overschrijding van de redelijke termijn in de beroepsfase – te rekenen vanaf de datum van de uitspraak op bezwaar – met de resterende zeven maanden zal de Staat worden veroordeeld tot een vergoeding van 7/12 van € 240, ofwel € 140.

Slotsom

Gelet op het vorenstaande (zie 4.6) is het hoger beroep van de Inspecteur gegrond. Ook het incidentele hoger beroep van belanghebbende is gegrond.

5. Proceskosten en griffierecht

5.1. Het Hof vindt aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het incidentele hoger beroep redelijkerwijs heeft moeten maken.

5.2. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 2.277 voor de hogerberoepsfase (1 punt voor hogerberoepschrift in incidenteel appèl, 1 punt voor zitting, wegingsfactor 1,5, waarde per punt € 759). In aanmerking genomen dat de zaken met de nummers 20/01049 en 20/01051 met de onderhavige zaak samenhangen in de zin van het Besluit proceskosten bestuursrecht wordt aan belanghebbende een derde van deze vergoeding toegekend.

5.3. Het Hof zal de beslissingen van de Rechtbank omtrent het griffierecht en de proceskosten in stand laten, aangezien voor een vergoeding daarvan aanleiding bestaat (zie 4.12 en 4.15) en hiertegen overigens geen grieven zijn aangevoerd.

6. Beslissing

Het Hof:

• vernietigt de uitspraak van de Rechtbank behoudens de beslissingen omtrent de vergoeding van de proceskosten en het griffierecht;
• vernietigt de uitspraak van de Inspecteur;
• verleent een teruggaaf van afgedragen loonheffingen over het tijdvak juli 2017 van € 8.295;
• veroordeelt de Inspecteur in de door belanghebbende geleden schade tot een bedrag van € 100;
• veroordeelt de Staat (de Minister van Justitie en Veiligheid) in de door belanghebbende geleden schade tot een bedrag van € 140, en
• veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 759.

Deze uitspraak is gedaan door mr. A.J.H. van Suilen, voorzitter, mr. J. van de Merwe en mr. V.F.R. Woeltjes, in tegenwoordigheid van drs. M.T.M. Hennevelt als griffier. De beslissing is op 15 maart 2022 in het openbaar uitgesproken.