Bepaling normale waarde diensten moedermaatschappij aan dochtermaatschappij
A-G HvJ, 6 maart 2025
Gerelateerde content
- Wet en parlementaire geschiedenis(4)
- Internationale regelgeving(1)
- Lagere regelgeving
- Besluiten(3)
- Jurisprudentie(4)
- Commentaar NLFiscaal
- Literatuur(1)
- Recent(1)
Samenvatting
Högkullen AB is een moedermaatschappij van een groep die vastgoed beheert. De activiteiten van de dochterondernemingen zijn gedeeltelijk fiscaal vrijgesteld. Högkullen vervult economische activiteiten die volledig zijn onderworpen aan btw. In 2016 verrichtte Högkullen voor haar dochterondernemingen diensten op verschillende gebieden, zoals bedrijfsbeheer en financiën. Hiervoor ontving zij vergoedingen, waarover zij btw afdroeg.
De Zweedse belastingdienst meent dat de diensten voor de dochterondernemingen zijn verricht tegen een lagere prijs dan de normale waarde en heeft besloten tot een herwaardering en een verhoging van de maatstaf van heffing. In een procedure hierover is het de verwijzende rechter niet duidelijk of artikel 72 en 80 Btw-richtlijn ook kunnen worden toegepast om de normale waarde te bepalen van diensten die een moedermaatschappij verricht voor haar dochterondernemingen.
Zij heeft over deze kwestie twee prejudiciële vragen gesteld aan het HvJ.
A-G Kokott geeft het HvJ in overweging om de vragen als volgt te beantwoorden.
Artikel 72 en 80 Btw-richtlijn moeten aldus worden uitgelegd dat de verschillende beheerdiensten (in casu: diensten op het gebied van bedrijfsbeheer, financiering, vastgoedbeheer, informatietechnologie en personeelsbeheer) die een beherende holding ten behoeve van haar dochterondernemingen verricht, geenszins altijd unieke prestaties vormen, waarvoor het a priori uitgesloten is om een vergelijkbare waarde in de zin van artikel 72, eerste alinea, van deze richtlijn vast te stellen.
BRON
CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL
J. KOKOTT
van 6 maart 2025 (1)
Zaak C‑808/23
Högkullen AB
en
Skatteverket
[verzoek van de Högsta förvaltningsdomstol (hoogste bestuursrechter, Zweden) om een prejudiciële beslissing]
I. Inleiding
1. In de onderhavige prejudiciële procedure moet het Hof een vraag beantwoorden die zonder zijn eigen rechtspraak waarschijnlijk nooit aan de orde zou zijn geweest. Volgens de zogenoemde holdingrechtspraak(2) heeft een moedermaatschappij in de vorm van een holding namelijk alleen de hoedanigheid van belastingplichtige in de zin van artikel 9 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde(3) (hierna: „btw-richtlijn”), indien zij haar dochterondernemingen „onder bezwarende titel beheert”. Een „inmenging [van een holding] in het beheer van de vennootschappen” vormt volgens die rechtspraak – voor zover de handeling onder bezwarende titel wordt verricht – een economische activiteit. Daartoe behoort met name het verrichten van administratieve, financiële, commerciële en technische diensten.(4) De praktijk heeft hierop met verschillende constructies gereageerd die nu verdere vragen oproepen.
2. In casu heeft de controlerende holdingmaatschappij van een vastgoedgroep haar dochterondernemingen tegen betaling van een vergoeding „actief beheerd”. In dit verband heeft zij diverse diensten verricht op het gebied van onder andere bedrijfsbeheer of de terbeschikkingstelling van infrastructuur. De holding heeft geen andere activiteiten uitgeoefend. Om deze diensten te kunnen verlenen, heeft zij aanzienlijke uitgaven gedaan, waaronder ook langlopende investeringen. In het litigieuze jaar 2016 waren de uitgaven van de holding vele malen hoger dan de inkomsten uit haar activiteiten voor de dochterondernemingen.
3. Volgens de rechtspraak van het Hof vormt deze activiteit onder bezwarende titel van de holdingmaatschappij een economische activiteit die bij gebreke van een belastingvrijstelling volledig aan btw onderworpen is. Daarentegen zijn de activiteiten van de dochterondernemingen in casu gedeeltelijk van btw vrijgesteld. Derhalve hebben de dochterondernemingen geen recht op volledige btw-aftrek voor de in een eerder stadium (van de holding) afgenomen prestaties. De holding heeft de voorbelasting echter volledig afgetrokken en de btw over haar onder bezwarende titel verrichte diensten betaald. Voor zover de aankoopprijs en de wederverkoopprijs van deze diensten gelijk zijn, is de transactie daarom binnen de groep wat de btw betreft neutraal. Indien de prijs die aan de dochterondernemingen wordt doorberekend, echter lager is dan de door de holding betaalde aankoopprijs, verkrijgt de groep een btw-voordeel.
4. De hierboven beschreven constructie was voor de belastingdienst aanleiding om de maatstaf van heffing voor de over de diensten van de holding verschuldigde btw te herzien. De grondslag hiervoor vormt artikel 80, lid 1, onder a), van de btw-richtlijn. In bepaalde gevallen kunnen lidstaten prestaties tussen verbonden ondernemingen niet op basis van de daadwerkelijk betaalde tegenprestatie belasten, maar uitgaan van een fictieve waarde (de zogenoemde minimummaatstaf van heffing).
5. De belastingdienst is van mening dat deze fictieve waarde (de normale waarde in de zin van artikel 72 van de btw-richtlijn) in casu op basis van de kostprijs van de holding moet worden vastgesteld. Aangezien de holding het hele bedrag aan voorbelasting van de door haar verschuldigde btw had afgetrokken, beschouwde de belastingdienst alle uitgaven van de holding als de maatstaf van heffing voor haar in een later stadium verrichte handelingen.
6. In de onderhavige procedure dient het Hof thans – als indirect gevolg van zijn „holdingrechtspraak” – de werkingssfeer van de minimummaatstaf van heffing toe te lichten en te verduidelijken of daadwerkelijk alle uitgaven van een belastingplichtige in aanmerking kunnen worden genomen bij de berekening van de normale waarde.
II. Toepasselijke bepalingen
A. Unierecht
7. Het Unierechtelijke kader wordt gevormd door de hieronder vermelde artikelen van de btw-richtlijn.
8. Artikel 73 van die richtlijn bepaalt in beginsel:
9. In artikel 80, lid 1, onder a), van deze richtlijn is als uitzondering opgenomen:
10. Artikel 72 van deze richtlijn betreft de berekening van de normale waarde:
B. Zweedse bepalingen
11. In Zweden zijn de artikelen 72, 73 en 80 van de btw-richtlijn bij § 9, lid 1, van hoofdstuk 1 en de §§ 2, 3 en 3a van de Mervärdesskattelag (1994:200) (hierna: „btw-wet”) in nationaal recht omgezet. De inmiddels in werking getreden herziene tekst van de Mervärdesskattelag (2023:200) is op het onderhavige geding nog niet van toepassing.
12. In § 9, eerste alinea, van hoofdstuk 1 van de btw-wet is bepaald dat, met betrekking tot diensten, onder de normale waarde dient te worden verstaan het volledige bedrag dat een afnemer van een dienst, in dezelfde handelsfase als waarin de dienst wordt verricht, op het tijdstip van die verrichting, bij eerlijke mededinging, voor een dergelijke dienst zou moeten betalen aan een zelfstandige dienstverlener in het binnenland. In de tweede alinea is bepaald dat indien geen vergelijkbare dienst voorhanden is, onder de normale waarde wordt verstaan een waarde die niet lager is dan de door de belastingplichtige voor het verrichten van de dienst gedane uitgaven.
13. Krachtens de §§ 2 en 3 van hoofdstuk 7 van de btw-wet is de maatstaf van heffing in de regel de tegenprestatie voor goederen of diensten.
14. Volgens § 3a van hoofdstuk 7 van de btw-wet is de maatstaf van heffing de normale waarde wanneer de vergoeding lager is dan de normale waarde, de afnemer geen volledig recht op aftrek heeft, de verkoper en de afnemer met elkaar verbonden zijn en de belastingplichtige niet aannemelijk kan maken dat de vergoeding door de markt is bepaald.
III. Feiten
15. Högkullen AB (hierna: „holding”), een kapitaalvennootschap naar Zweeds recht, is de controlerende moedermaatschappij van een groep. De economische activiteit van de groep bestaat in het beheer van vastgoed door in totaal 19 directe en indirecte dochterondernemingen. De activiteiten van de dochterondernemingen zijn gedeeltelijk fiscaal vrijgesteld, zodat er niet altijd recht op volledige btw-aftrek voor de in een eerder stadium afgenomen diensten van de dochteronderneming bestaat (artikel 168 van de btw-richtlijn).
16. De activiteiten van de holding zijn beperkt tot het onder bezwarende titel verrichten van prestaties binnen de groep ten behoeve van de door haar gecontroleerde dochterondernemingen. Hierbij gaat het om diensten op het gebied van bedrijfsbeheer, financiering, vastgoedbeheer, informatietechnologie en personeelsbeheer. Deze diensten zijn volledig onderworpen aan btw.
17. Voor haar diensten heeft de holding in het litigieuze jaar 2016 in totaal ongeveer 2,3 miljoen Zweedse kronen (SEK) aan haar dochterondernemingen in rekening gebracht. Zij heeft verklaard dat dit bedrag is bepaald door toepassing van de zogenoemde „cost plus”-methode die is ontwikkeld voor de winstbelasting en met name voor verrekenprijzen. Hiervoor heeft zij een verdeelsleutel toegepast waarbij een bepaald percentage van haar managementkosten en kosten zoals die voor kantoren, telefonie, IT, representatie en reizen zijn toegerekend aan de in een later stadium verrichte handelingen. De aandeelhouderskosten, zoals kosten voor de boekhouding, auditkosten, aan de algemene vergaderingen verbonden kosten, kosten voor het aantrekken van kapitaal, de geplande nieuwe uitgifte van aandelen en de beursnotering hielden volgens haar geen verband met de in een later stadium verrichte prestaties. Derhalve heeft de holding die kosten buiten beschouwing gelaten bij de berekening van de vergoeding voor de verrichte diensten.
18. In het litigieuze jaar bedroegen de uitgaven van de holding in totaal ongeveer 28 miljoen SEK. Ongeveer de helft van dat bedrag had betrekking op btw-plichtige in een eerder stadium afgenomen prestaties, terwijl de overige kosten in een eerder stadium afgenomen, van btw vrijgestelde prestaties en andere btw-vrijgestelde kosten, zoals loonkosten, betroffen. De holding heeft alle voorbelasting in aftrek gebracht op haar btw-schuld. Dit gold ook voor de in een eerder stadium afgenomen prestaties die bij de berekening van de vergoeding voor de in een later stadium verrichte prestaties buiten beschouwing zijn gelaten.
19. Het is niet in geschil dat de holding en haar dochterondernemingen gelieerde ondernemingen zijn in de zin van § 3a van hoofdstuk 7 van de Zweedse btw-wet. Voorts bestaat er geen twijfel over dat de artikelen 72, 73 en 80 van de btw-richtlijn correct in het Zweedse recht zijn omgezet. De omvang van het recht van de holding op aftrek van voorbelasting wordt evenmin betwist. De belastingdienst gaat er kennelijk van uit dat alle in een eerder stadium afgenomen prestaties waarop de voorbelasting betrekking had, rechtstreeks moeten worden toegerekend aan de aan de dochteronderneming in een later stadium verrichte prestaties waarover btw moet worden betaald.
20. Partijen zijn het er dus alleen over oneens of de maatstaf van heffing voor de btw-schuld van de holding de door de dochterondernemingen betaalde vergoeding dan wel een hoger bedrag is.
21. De Skatteverk (belastingdienst; hierna: „verweerder”) is van mening dat de vergoeding die de holding voor haar in een later stadium verrichte prestaties in rekening heeft gebracht, onder de normale waarde ligt. Daarom heeft verweerder besloten tot herziening en verhoging van de maatstaf van heffing voor de in een later stadium verrichte prestaties overeenkomstig § 3a, hoofdstuk 7, van de btw-wet. Verweerder beschouwt de in een later stadium verrichte handelingen van de holding als één enkele prestatie. Voor deze prestatie bestaat er volgens verweerder geen vergelijkbare prijs op de vrije markt, zodat de normale waarde ten minste gelijk is aan de voor het verrichten van de dienst gedane uitgaven. Aangezien de holding geen andere prestaties heeft verricht, heeft verweerder het totale bedrag van haar uitgaven in het litigieuze jaar, te weten 28 miljoen SEK, als maatstaf van heffing gehanteerd, op basis waarvan verweerder de door de holding verschuldigde btw heeft berekend.
22. Tegen dit besluit heeft de holding beroep ingesteld bij de rechter in eerste aanleg. Deze rechter heeft het besluit nietig verklaard op grond van het feit dat niet alle uitgaven van de holding verband hielden met de ten behoeve van de dochterondernemingen verrichte prestaties. In het bijzonder bestond een groot deel van de kosten uit de uitgaven in verband met een mogelijke beursnotering. Deze kosten staan los van de in een later stadium verrichte handelingen.
23. In het hoger beroep van verweerder is de beslissing vernietigd. Het besluit is bevestigd op grond dat de holding alle voorbelasting volledig in aftrek heeft gebracht. Zij heeft dus alle uitgaven aan haar economische activiteit toegerekend. Aangezien de economische activiteit van de holding tot het beheer van de dochterondernemingen is beperkt, dienen al haar uitgaven in aanmerking te worden genomen bij de vaststelling van de normale waarde. De holding heeft de zaak thans aanhangig gemaakt bij de hoogste bestuursrechter.
IV. Prejudiciële procedure
24. De Högsta förvaltningsdomstol (hoogste bestuursrechter, Zweden) heeft twijfels over de rechtmatigheid van de benadering van verweerder. Derhalve heeft hij de behandeling van de zaak geschorst en het Hof de volgende twee prejudiciële vragen gesteld:
1) Is het met de artikelen 72 en 80 van de btw-richtlijn verenigbaar dat wanneer een moedermaatschappij voor haar dochterondernemingen diensten verricht als die welke in het onderhavige geding aan de orde zijn, deze diensten bij de toepassing van de nationale bepalingen over de herwaardering van de maatstaf van heffing altijd worden aangemerkt als unieke diensten waarvan de normale waarde niet kan worden vastgesteld door middel van een vergelijking als bedoeld in artikel 72, eerste alinea, van die richtlijn?
2) Is het met de artikelen 72 en 80 van de btw-richtlijn verenigbaar dat bij de toepassing van de nationale bepalingen over de herwaardering van de maatstaf van heffing wordt aangenomen dat de totale kosten van een moedermaatschappij, daaronder begrepen de kosten voor het aantrekken van kapitaal en de aandeelhouderskosten, kosten vormen die de moedermaatschappij heeft gemaakt voor het verrichten van diensten ten behoeve van haar dochterondernemingen, wanneer de enige activiteit van de moedermaatschappij bestaat in het actieve beheer van haar dochterondernemingen en zij alle voorbelasting over haar verwervingen in aftrek heeft gebracht?
25. In de procedure bij het Hof heeft naast de holding en verweerder ook de Europese Commissie schriftelijke opmerkingen ingediend. Overeenkomstig artikel 76, lid 2, van het Reglement voor de procesvoering heeft het Hof afgezien van een mondelinge behandeling.
V. Juridische beoordeling
A. Achtergrond van de prejudiciële vragen: rechtspraak over holdings
26. De belastingdienst maakt bezwaar tegen het feit dat de holding voor de in een eerder stadium door haar afgenomen diensten (voor zover deze btw-plichtig waren) gebruikmaakt van de volledige btw-aftrek, hoewel de groep (meer bepaald: de door de holding gecontroleerde dochterondernemingen) naar buiten gedeeltelijk vrijgestelde diensten verricht.
27. Een individueel bedrijf met een vergelijkbare economische activiteit zou namelijk ook slechts recht hebben op een gedeeltelijke btw-aftrek. Als de groep niet via een holdingstructuur zou handelen, maar als een zelfstandige onderneming, zou de btw-aftrek voor haar eigen beheerkosten zijn gebaseerd op de handelingen van de zelfstandige onderneming in een later stadium. Vrijgestelde handelingen op grond van individuele activiteiten zouden dan de btw-aftrek pro rata beperken. In alle andere opzichten blijft de btw-aftrek echter ook met betrekking tot de kosten van het bedrijfsbeheer bestaan.
28. Volgens de rechtspraak van het Hof geldt dit evenwel niet in het geval van een holding(5) omdat een holding die alleen dividenden ontvangt, in beginsel geen economische activiteit uitoefent en bijgevolg niet de hoedanigheid van belastingplichtige heeft. Dit ligt volgens het Hof (alleen) anders, wanneer de deelneming gepaard gaat met een directe of indirecte inmenging in het beheer van de vennootschappen waarin wordt deelgenomen, onverminderd de rechten die de houder van de deelnemingen als aandeelhouder of vennoot heeft.(6)
29. Indien geen beheeractiviteiten onder bezwarende titel voor de dochterondernemingen worden verricht, heeft een holding volgens de holdingrechtspraak van het Hof helemaal geen recht op btw-aftrek overeenkomstig artikel 168 van deze richtlijn voor de kosten voor het beheer van de onderneming.
30. Het gevolg van deze rechtspraak is dat elke holding in een groep die geheel of gedeeltelijk belastbare handelingen verricht, diensten onder bezwarende titel aan haar dochterondernemingen moet verrichten, indien zij de btw-last voor de kosten voor het beheer van de groep door middel van een btw-aftrek wil verminderen. Derhalve worden diensten onder bezwarende titel tussen de holding en de dochterondernemingen „geconstrueerd”. Een btw-aftrek op basis van de externe handelingen van de groep is zo nauwelijks nog mogelijk.
31. De rechtspraak over holdings is ontwikkeld aan de hand van het voorbeeld van een zuivere financiële holding wier enig doel de deelneming in andere ondernemingen is en die geen eigen handelsactiviteiten verricht. Hun enige inkomsten bestaan uit dividenden die geen vergoeding vormen voor de economische exploitatie van een zaak maar alleen voortvloeien uit het enkele bezit van een aandeel.
32. Een zuivere financiële holding die alleen dividenden voor verschillende deelnemingen ontvangt, is niet economisch actief. Dit ligt echter anders bij een controlerende holding die haar deelnemingen bestuurt. Haar doel is juist niet alleen het verwerven, maar ook het beheren van de deelnemingen. Dergelijke activiteiten zijn niet vergelijkbaar met die van een gewone aandeelhouder. Dat zij alleen als belastingplichtige zou moeten worden aangemerkt indien zij ook onder bezwarende titel diensten ten behoeve van de dochterondernemingen verricht, moet worden gemotiveerd. In de bestaande rechtspraak ontbreken argumenten hiervoor en deze nodigt ondernemingen haast uit om constructies te bedenken. Dit wordt ook geïllustreerd door de onderhavige zaak.
33. Zonder deze rechtspraak zouden er helemaal geen afzonderlijke vergoedingen in rekening worden gebracht voor het „beheer van deelnemingen” (wat betreft de winstbelasting zou waarschijnlijk een louter interne verrekening van de kosten volstaan) en zou de btw-aftrek van de holding slechts pro rata – op basis van de belastbare in een later stadium verrichte handelingen voor haar deelnemingen – worden toegekend. De in casu gestelde vragen betreffende de toepassing van een fictieve maatstaf van heffing zouden zich dus niet voordoen. Dit zou een simpele oplossing zijn die vermoedelijk de voorkeur verdient.
34. Het beginsel van de neutraliteit van de rechtsvorm – dat door het Hof is bevestigd en benadrukt(7) – pleit er eigenlijk ook voor dat in beide gevallen (individuele ondernemer met verschillende bedrijfsactiviteiten versus controlerende vennoot van een groep met verschillende bedrijfsactiviteiten die door de dochterondernemingen worden uitgevoerd) de kosten voor de directievoering over de onderneming in dezelfde mate van btw moeten worden vrijgesteld. De individuele ondernemer is rechtstreeks economisch actief, de controlerende vennoot van een groep indirect, namelijk via de door hem gecontroleerde vennootschap. Indien beide vennootschappen dezelfde economische activiteit verrichten, mag noch de individuele ondernemer noch de controlerende vennoot van een groep worden gedwongen dienstverleningsovereenkomsten onder bezwarende titel met „zijn” onderneming te sluiten om de voorbelasting als belastingplichtige te kunnen aftrekken(8), zodat de btw voor hem neutraal is.
35. Als het Hof in de toekomst dus zou bevestigen dat een controlerende holding ook zonder diensten onder bezwarende titel ten behoeve van haar dochterondernemingen een indirecte economische activiteit uitoefent en in dit opzicht de hoedanigheid van belastingplichtige heeft, zouden veel geschillen in de toekomst overbodig worden. Anders blijft het verleidelijk om in holdingconstructies artificieel lijkende diensten onder bezwarende titel te verrichten. In dat geval zal de discussie over de hoogte van de btw-aftrek van de holding(9) of – zoals in casu – over het bedrag van de maatstaf van heffing voor de ten behoeve van de dochterondernemingen verrichte diensten blijven doorgaan. Dit laatste is bijzonder moeilijk omdat het eigenlijk – zoals hierboven in de punten 26 en volgende is uiteengezet – alleen gaat om de juiste btw-aftrek van de holding.
B. Beantwoording van de eerste prejudiciële vraag
36. De eerste prejudiciële vraag betreft de vaststelling van de maatstaf van heffing. Volgens artikel 73 van de btw-richtlijn is de tegenprestatie die de dienstverrichter verkrijgt in beginsel doorslaggevend. In artikel 80 is bepaald dat de lidstaten, om belastingfraude en belastingontwijking te voorkomen, in specifieke gevallen waarbij nauwe banden tussen de dienstverrichter en de afnemer bestaan, kunnen bepalen dat de maatstaf van heffing de normale waarde is. De normale waarde wordt in artikel 72 omschreven als het volledige bedrag dat een afnemer in dezelfde handelsfase voor een vergelijkbare (in casu) dienstverrichting zou moeten betalen. Alleen indien geen vergelijkbare dienstverrichting voorhanden is, kunnen de door de belastingplichtige voor het verrichten van de dienst gedane uitgaven als grondslag worden gebruikt.
37. Teneinde de normale waarde als bedoeld in artikel 72 van de btw-richtlijn te kunnen vaststellen, wenst de verwijzende rechter te vernemen of de beheerdiensten die een holding ten behoeve van haar dochterondernemingen verricht, als één enkele dienst dienen te worden beschouwd waarvoor één enkele normale waarde moet worden vastgesteld.
38. Om deze vraag te kunnen beantwoorden, moet daarom eerst worden verduidelijkt of de holding in casu één enkele (unieke) dienst verricht dan wel verschillende diensten die afzonderlijk moeten worden beoordeeld (zie onder 1). Pas daarna kan worden vastgesteld hoe de normale waarde moet worden berekend (zie onder 2).
1. Is er sprake van één enkele dienstverrichting?
a) Maatstaf om te bepalen of er sprake is van één enkele dienstverrichting bij prestaties bestaande uit een reeks serie elementen en handelingen
39. Het Hof gaat er in vaste rechtspraak van uit dat elke prestatie voor btw-doeleinden normaal gesproken als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd.(10) Dat volgt uit artikel 1, lid 2, tweede alinea, evenals uit artikel 2 van de btw-richtlijn.(11) Dit geldt zelfs wanneer er tussen meerdere prestaties een bepaald verband bestaat omdat zij een en hetzelfde economische doel dienen.(12)
40. Dit beginsel aangaande de zelfstandigheid van elke prestatie is evenwel niet absoluut. Handelingen mogen immers niet kunstmatig uit elkaar worden gehaald, omdat anders de functionaliteit van het btw-stelsel zou worden aangetast.(13) De btw-behandeling van prestaties bestaande uit een reeks elementen en handelingen bevindt zich derhalve in het spanningsveld tussen het beginsel van zelfstandigheid van prestaties enerzijds en het verbod om één enkele handeling kunstmatig op te splitsen anderzijds. In dat verband heeft het Hof twee uitzonderingen ontwikkeld op het beginsel van zelfstandigheid van de prestatie, te weten in de eerste plaats wanneer er sprake is van één enkele samengestelde prestatie en in de tweede plaats bij onzelfstandige nevenprestaties.(14)
b) Geen sprake van een nevenprestatie of van één enkele samengestelde prestatie
41. Een prestatie moet als onzelfstandige nevenprestatie bij een hoofdprestatie worden beschouwd wanneer zij voor de klanten geen doel op zich is, maar een middel om optimaal gebruik te kunnen maken van de hoofdprestatie van de dienstverrichter.(15) De verwijzende rechter heeft vastgesteld dat de holding ten behoeve van haar dochterondernemingen diensten op het gebied van bedrijfsbeheer, financiën, vastgoedbeheer, investeringen, informatietechnologie en personeelsbeheer heeft verricht. Geen van deze diensten is, in verhouding tot de andere, een onzelfstandige nevendienst. De bedoelde diensten hebben immers elk hun eigen, oorspronkelijke karakter en geen van deze diensten is, wat het doel ervan betreft, ondergeschikt aan een andere.
42. Er is ook geen sprake van één enkele samengestelde prestatie. Bij één enkele samengestelde prestatie vormen verscheidene componenten een prestatie sui generis. Daarvan is sprake wanneer de prestatie van de belastingplichtige uit twee of meer elementen of handelingen bestaat, die zo nauw met elkaar verbonden zijn dat zij objectief gezien één niet op te splitsen economische prestatie vormen, zodat het kunstmatig zou zijn deze opgesplitst te beschouwen.(16) Het Hof gaat na of dat het geval is door de kenmerkende elementen(17) en daarmee de aard van een handeling(18) vast te stellen vanuit het oogpunt van de „modale consument”(19).(20)
43. In casu kan niet worden vastgesteld dat de elementen van de prestatie niet op te splitsen zijn. In feite gaat het bij de diensten van de holding (bedrijfsbeheer, financiering, vastgoedbeheer, informatietechnologie en personeelsbeheer) om vijf verschillende diensten, elk met een eigen karakter. Een combinatie van dergelijke diensten verandert hier ook niets aan, omdat hun individuele karakter herkenbaar blijft. Volgens de verkeersopvatting is er dus geen sprake van één enkele prestatie sui generis. De diensten van de holding kunnen ook afzonderlijk worden afgenomen. Op de markt worden deze diensten door gespecialiseerde dienstverleners verricht. Er bestaat geen noodzaak om dergelijke diensten gebundeld te verwerven.
44. De dochterondernemingen hebben weliswaar één enkele prijs voor de diensten betaald, maar hoewel deze aanwijzing in beginsel pleit voor het bestaan van één enkele samengestelde prestatie(21), is dit in het geval van verbonden ondernemingen van ondergeschikt belang. Anders zou de groep immers zelf de btw-rechtelijke beoordeling van de prestaties kunnen beïnvloeden door één enkele vergoeding of meerdere afzonderlijke vergoedingen overeen te komen. De gezamenlijke vergoeding staat dus niet in de weg aan de aanname van afzonderlijke diensten.
45. In deze omstandigheden moeten de door de holding verrichte diensten, zoals ook de Commissie terecht benadrukt, afzonderlijk worden beoordeeld. Volgens de door de verwijzende rechter meegedeelde vaststellingen is er sprake van vijf verschillende diensten die ten behoeve van de dochterondernemingen van de holding zijn verricht.
2. Vaststelling van de normale waarde
46. De verwijzende rechter wenst voorts te vernemen of de normale waarde voor de prestaties van de holding moet worden vastgesteld op basis van vergelijkbare prijzen als bedoeld in artikel 72, eerste alinea, van de btw-richtlijn dan wel op basis van de door de holding gedane uitgaven in de zin van artikel 72, tweede alinea, punt 2, van deze richtlijn.
47. Volgens de bewoordingen van de bepaling hangt dit af van de vraag of een „vergelijkbare verrichting voorhanden is”. Alleen wanneer dit niet het geval is, kunnen de door de holding gedane uitgaven worden gebruikt om de normale waarde vast te stellen.
48. Het is aan de verwijzende rechter om te onderzoeken of er op de vrije markt vergelijkbare prijzen kunnen worden vastgesteld voor de prestaties van de holding en zo ja, hoe hoog deze zijn. Aangezien de vijf diensten van de holding afzonderlijk moeten worden beoordeeld, is het waarschijnlijk mogelijk om vergelijkbare prijzen vast te stellen.
49. Voor zover de holding de ten behoeve van haar dochterondernemingen verrichte diensten bij derden heeft ingekocht, zijn er geen aanknopingspunten om de door de holding betaalde tegenprestatie niet als een vergelijkbare prijs te beschouwen. Er kan immers worden verondersteld dat een prijs die tussen derden wordt betaald, overeenkomt met de marktwaarde van een prestatie.
3. Conclusie over de eerste prejudiciële vraag
50. De normale waarde dient voor de individuele prestaties van de holding op basis van de in artikel 72, eerste alinea, van de btw-richtlijn bedoelde vergelijkbare prijzen afzonderlijk te worden vastgesteld. In casu kan niet worden aangenomen dat er sprake is van niet op te splitsen prestaties bestaande uit een reeks elementen en handelingen waarvoor geen vergelijkbare prijzen bestaan.
C. Subsidiair: beantwoording van de tweede prejudiciële vraag
51. Met zijn tweede prejudiciële vraag wenst de verwijzende rechter te vernemen hoe de „door de belastingplichtige voor het verrichten van de dienst gedane uitgaven” in de zin van artikel 72, tweede alinea, punt 2, van de btw-richtlijn moeten worden vastgesteld. De verwijzende rechter wenst in het bijzonder te vernemen of alle uitgaven van een belastingplichtige bij elkaar mogen worden opgeteld, wanneer zijn in een later stadium verrichte prestaties tot het beheer van dochterondernemingen beperkt zijn en hij het volledige bedrag aan voorbelasting dat over zijn in een eerder stadium afgenomen diensten verschuldigd is, van zijn btw-schuld heeft afgetrokken. Deze vraag doet zich in het onderhavige geding echter alleen voor, indien er sprake is van niet op te splitsen prestaties bestaande uit een reeks elementen en handelingen waarvoor er geen vergelijkbare prijs bestaat. Zij zal bijgevolg slechts subsidiair worden beantwoord.
1. Dwingend vereiste van artikel 80 van de btw-richtlijn: risico van belastingfraude en belastingontwijking
52. De toepassing van de normale waarde veronderstelt om te beginnen dat artikel 80, lid 1, eerste volzin, van de btw-richtlijn van toepassing is, dat wil zeggen dat er sprake is van een risico van belastingfraude en belastingontwijking. Anders omvat de maatstaf van heffing volgens artikel 73 van die richtlijn alles wat de afnemer van de dienst heeft uitgegeven.
53. Aangezien de holding voor haar diensten een tegenprestatie van haar dochterondernemingen heeft ontvangen, vormt deze werkelijk ontvangen waarde(22) overeenkomstig artikel 73 van de btw-richtlijn in beginsel de maatstaf van heffing voor de btw. Het bedrag van de maatstaf van heffing wordt dus niet bepaald door de wetgever, maar wordt zelfstandig bepaald door de belastingplichtige en de afnemer. Doorslaggevend is het bedrag dat de afnemer moet besteden om de prestatie te verkrijgen. Of dit hoger of lager is dan de marktwaarde, is in beginsel voor de btw niet relevant.
54. Het enkele feit dat de btw-aftrek over de in een eerder stadium afgenomen diensten meer bedraagt dan de over de in een later stadium verrichte prestaties verschuldigde belasting is – zoals de holding in haar schriftelijke opmerkingen terecht benadrukt – geen aanwijzing van belastingfraude of -ontwijking.(23) Zelfs een verkoop van goederen onder de gebruikelijke marktprijs vormt geen bedreiging voor de belastinginkomsten, aangezien – zoals de Commissie ook terecht benadrukt – het zakelijkheidsbeginsel bij de btw (vanwege haar aard als indirecte verbruiksbelasting) in principe irrelevant is. Dit levert a fortiori geen risico van belastingfraude of -ontwijking op. Uiteindelijk moet en zal de afnemer van de dienst (en niet de dienstverrichter) worden belast op basis van zijn uitgaven (en niet van de gebruikelijke uitgaven) voor een consumptiegoed (levering of dienst).
55. Het feit dat de dienstverrichter geen winst heeft gemaakt, is voor het btw-recht eveneens irrelevant (zie alleen al artikel 9 van de btw-richtlijn: „economische activiteit [...] ongeacht [...] het resultaat van die activiteit”). Het risico dat artikel 80 van de btw-richtlijn beoogt te bestrijden, kan dus niet voortvloeien uit de hoogte van de prijs en de desbetreffende belastinginkomsten. In het btw-recht is het dus niet van belang of de tussen de belastingplichtige en de afnemer overeengekomen prijs lager is dan de kosten.
56. Indien de belastingplichtige (holding) en de afnemer van de dienst (dochteronderneming) echter verbonden ondernemingen zijn, is de vaststelling van de prijzen tussen hen wat betreft de btw om een andere reden kwetsbaar. Dit blijkt uit de hiernavolgende voorbeelden waarbij van een btw-tarief van 20 % wordt uitgegaan.
57. De holding koopt een dienst van een derde voor 120 (inclusief btw van 20) en verkoopt deze onder bezwarende titel door aan de dochteronderneming. De dochteronderneming heeft geen recht op btw-aftrek omdat zij vrijgestelde handelingen verricht. Bij een verkoopprijs van 120 zijn de btw-aftrek en de door de holding verschuldigde belasting aan elkaar gelijk, zodat de dochteronderneming btw van 20 moet betalen. Indien er geen recht op btw-aftrek bestaat, zou geen neutralisatie kunnen plaatsvinden. Als gevolg hiervan wordt de groep belast met een niet-aftrekbare btw van 20. Hetzelfde resultaat zou zich ook voordoen in het geval van een individuele ondernemer die op grond van vrijgestelde handelingen geen recht op btw-aftrek heeft.
58. Bij een verkoopprijs van 60 zou de holding echter nog steeds een recht op btw-aftrek van 20 hebben, maar slechts een belastingschuld van 10 (20/120 van 60), zodat de dochtermaatschappij slechts btw ter hoogte van 10 zou moeten betalen. De groep zou de last door de uitsluiting van de dochteronderneming van de btw-aftrek hebben gehalveerd. Bijgevolg bestaat er een belang en de mogelijkheid voor nauw met elkaar verbonden ondernemingen om in dergelijke constellaties niet de aankoopprijs, maar een lagere prijs overeen te komen. Dit is voor een individuele ondernemer niet mogelijk. De bijzondere nabijheid van de dienstverrichter en de afnemer van de dienst leidt tot een risico wat betreft de btw (het creëren van een onrechtmatige btw-aftrek, in casu binnen de groep), dat artikel 80 beoogt tegen te gaan.
59. Derhalve mogen de lidstaten in de gevallen van artikel 80 van de btw-richtlijn de btw bij wijze van uitzondering(24) niet op basis van de werkelijke tegenprestatie berekenen, maar uitgaan van de hogere normale waarde overeenkomstig artikel 72. Artikel 80, lid 1, onder a), van de btw-richtlijn veronderstelt dat er een dienst tussen verbonden ondernemingen wordt verricht, dat de afnemer geen recht op volledig btw-aftrek heeft en dat er een risico van belastingfraude en belastingontwijking bestaat. Indien aan deze voorwaarden is voldaan, wordt de normale waarde in de zin van artikel 72 vergeleken met de werkelijke tegenprestatie. Wanneer de tegenprestatie lager is dan de normale waarde, is de normale waarde de maatstaf van heffing.
60. Tussen partijen staat vast dat de holding en haar dochterondernemingen verbonden ondernemingen zijn en de afnemers (de dochterondernemingen) geen recht op volledig btw-aftrek hebben. Bijgevolg moet alleen worden nagegaan of en in welke mate er sprake is van een risico van belastingfraude of ‑ontwijking.
61. Belastingfraude of -ontwijking is echter onder bepaalde omstandigheden per se uitgesloten. Dit is het geval voor zover de door de belastingplichtige tot stand gebrachte situatie de belastinginkomsten niet in gevaar brengt.
62. Wanneer goederen of diensten tegen een kunstmatig lage of hoge prijs worden geleverd of worden verricht tussen partijen die allebei een recht op volledige btw-aftrek genieten, kan er echter in deze fase geen sprake zijn van belastingfraude of -ontwijking.(25) In een dergelijk geval is het voor de hoogte van de totale btw-last van de groep (in beginsel(26)) niet van belang of de dochterondernemingen rechtstreeks gebruikmaken van externe diensten dan wel of de holding deze diensten eerst inkoopt en vervolgens tegen een lagere of hogere prijs doorverkoopt aan de dochterondernemingen.
63. De belastinginkomsten worden evenmin in gevaar gebracht door binnen de groep verrichte diensten, indien over de uitgaven van de vennootschap die de diensten verricht (holding), geen btw (bijvoorbeeld bij de betaling van salarissen) verschuldigd is. Doorslaggevend is dat de holding in dat geval geen recht op btw-aftrek heeft kunnen uitoefenen. In zoverre heeft – anders dan de Zweedse belastingdienst lijkt aan te nemen – de gedeeltelijke uitsluiting van de afnemer van de dienst (namelijk de dochterondernemingen) van het recht op btw-aftrek geen gevolgen. Binnen de groep wordt geen onrechtmatige btw-aftrek gecreëerd. Een individuele ondernemer met vergelijkbare uitgaven en een vergelijkbare economische activiteit zou hetzelfde bedrag aan btw als de groep moeten betalen.
64. De belastinginkomsten komen bijgevolg in gevaar, wanneer ten eerste de holding btw-plichtige diensten inkoopt, ten tweede de dochterondernemingen geen recht op volledige btw-aftrek hebben en ten derde de holding de ingekochte diensten aan de dochterondernemingen tegen een lagere prijs dan de inkoopprijs doorverkoopt. Indien de holding in een dergelijk geval (in het kader van de door het Hof vereiste „beheeractiviteiten onder bezwarende titel”) de door haar in een eerder stadium afgenomen prestaties tegen een kunstmatig lage prijs aan haar dochterondernemingen doorberekent, kan de groep de btw-last die voortvloeit uit het feit dat de dochterondernemingen geen recht op aftrek hebben, voor een deel verminderen.
65. Indien de uitgaven van de holding daarentegen niet btw-plichtig zijn, is dit niet mogelijk. In dat verband bestaat er geen gevaar voor een verlies van belastinginkomsten. Dit geldt zelfs wanneer de afnemers (de dochterondernemingen) geen recht op volledige btw-aftrek hebben. Dat de btw-aftrek van de afnemer voor de vaststelling van een belastingrisico niet relevant kan zijn, blijkt reeds uit het feit dat dit bestanddeel in artikel 80, lid 1, onder a), van de btw-richtlijn afzonderlijk wordt genoemd. Het noemen van dit bestanddeel zou immers overbodig zijn, indien het ook bij de vaststelling of er sprake is van een risico op belastingfraude of -ontwijking zou moeten worden onderzocht.
66. De juridische relevantie van de omstandigheid dat de voorbelasting over de in een eerder stadium afgenomen diensten verschuldigd was, blijkt ook duidelijk uit artikel 16, eerste alinea, en artikel 26, lid 1, onder a), van de btw-richtlijn. Deze bepalingen veronderstellen namelijk voor de fictie als prestaties onder bezwarende titel (en dus een verhoging van de maatstaf van heffing) ook dat de in een eerder stadium om niet afgenomen diensten recht op btw-aftrek geven. Uiteindelijk streven zowel artikel 80 juncto artikel 72 van de btw-richtlijn als artikel 16, eerste alinea, en artikel 26, lid 1, onder a), ervan hetzelfde doel na. Het doel is om de btw-aftrek te herzien van degene die goederen of diensten om niet of gedeeltelijk om niet aan derden ter beschikking stelt.
67. Gelet op de door de verwijzende rechter meegedeelde constateringen betekent dit dat artikel 80, lid 1, onder a), van de btw-richtlijn slechts van toepassing kan zijn op ongeveer de helft van de in een later stadium verrichte diensten van de holding (ongeveer 14 miljoen SEK). Hoewel de holding al haar uitgaven economisch aan de in een later stadium door haar verrichte diensten heeft toegerekend, was slechts over ongeveer de helft van haar uitgaven btw verschuldigd. Voor de belastinginkomsten kan hooguit voor dit bedrag een risico in de zin van artikel 80 van de btw-richtlijn bestaan.
2. Relevantie van de uitgaven van de holding
68. Voor zover artikel 80 van de btw-richtlijn van toepassing is, moet de normale waarde van de prestaties overeenkomstig artikel 72 van die richtlijn worden vastgesteld. Volgens artikel 72, eerste alinea, wordt deze voornamelijk gevormd door het bedrag dat een afnemer normaliter voor een vergelijkbare levering of dienst zou moeten betalen. Enkel voor zover de verwijzende rechter oordeelt dat er geen vergelijkbare prijzen kunnen worden vastgesteld, vormen volgens artikel 72, tweede alinea, punt 2, van de btw-richtlijn de door de holding voor het verrichten van de dienst gedane uitgaven de normale waarde (zie reeds de uiteenzettingen bij de eerste prejudiciële vraag, punten 44 e.v.).
69. Het zou echter tot onjuiste resultaten leiden om globaal en automatisch alle uitgaven van de holding uit het betrokken kalenderjaar in de berekening op te nemen, zoals verweerder dit heeft gedaan. De normale waarde dient veeleer – zoals ook de Commissie terecht benadrukt – voor elke dienst afzonderlijk te worden berekend en kan bijgevolg niet op basis van de totale uitgaven van een jaar worden bepaald. Bijvoorbeeld bestaat er geen verband tussen de kosten voor de verwerving van een deelneming in de toekomst (of een beursnotering van de holding) en de diensten die ten behoeve van de huidige dochtervennootschap worden verricht. Deze kunnen dus ook geen invloed hebben op de maatstaf van heffing voor die diensten.
70. Daarnaast kunnen bepaalde uitgaven waarover de voorbelasting verschuldigd is, pas over een langere periode worden terugverdiend.(27) Juist bij grotere investeringen is een overschot aan voorbelasting dus inherent aan het systeem. Zo zou de bouw van een datacenter door de holding om onder bezwarende titel IT-diensten aan de dochterondernemingen te verrichten, in het jaar van de bouw tot hoge kosten (met een hoge btw-last) leiden, die door middel van de btw-aftrek van de holding kan worden geneutraliseerd.
71. Het zou niet in overeenstemming zijn met de economische realiteit om dergelijke investeringskosten in het jaar waarin zij worden betaald, volledig bij het vaststellen van de normale waarde van een daarmee in hetzelfde jaar verrichte dienst op te nemen. Deze uitgaven moeten veeleer ook aan de diensten van de komende jaren worden toegerekend. Ook al is dit aspect niet rechtstreeks in de bewoordingen van artikel 72 van de btw-richtlijn opgenomen, het moet niettemin in het btw-recht in aanmerking worden genomen.
72. Ten eerste heeft het Hof reeds uitdrukkelijk geoordeeld dat artikel 80 van de btw-richtlijn zelfs bij een op de markt gebruikelijke prijs die minder bedraagt dan de kostprijs, niet kan worden toegepast.(28) Bij een op de markt gebruikelijke prijs worden echter langetermijnkosten voor investeringen ook over meerdere jaren gespreid. Ten tweede blijkt dit bijvoorbeeld uit artikel 187 van de btw-richtlijn dat bepaalt dat de herziening van de btw-aftrek met betrekking tot investeringskosten in geval van een wijziging in de omstandigheden niet onmiddellijk plaatsvindt, maar eveneens gespreid over een periode van meerdere jaren.(29) Deze beoordeling en de daarin genoemde perioden – die de lidstaten tot op zekere hoogte kunnen beïnvloeden – kunnen in casu naar analogie worden toegepast. Bijgevolg moet het in artikel 72, eerste alinea, punt 2, van de btw-richtlijn gebruikte begrip „uitgaven” teleologisch worden beperkt.
3. Conclusie over de tweede prejudiciële vraag
73. Op de tweede prejudiciële vraag moet dus (subsidiair) worden geantwoord dat de normale waarde van de binnen een groep verrichte beheerdiensten krachtens artikel 80 juncto artikel 72 van de btw-richtlijn niet kan worden vastgesteld door globaal alle uitgaven van een holding in een bepaald kalenderjaar bij elkaar op te tellen. Integendeel, alleen de met btw belaste uitgaven dienen in aanmerking te worden genomen. Hierbij moet ermee rekening worden gehouden dat de uitgaven aan de betreffende prestaties in een later stadium moeten worden toegerekend. Daarom kunnen uitgaven voor investeringsgoederen slechts pro rata in het jaar waarin deze zijn gedaan, in aanmerking worden genomen.
VI. Conclusie
74. Derhalve geef ik het Hof in overweging om de prejudiciële vragen van de Högsta Förvaltningsdomstol te beantwoorden als volgt:
1 Oorspronkelijke taal: Duits.
2 Fundamenteel hiervoor, arrest van 20 juni 1991, Polysar Investments Netherlands (C‑60/90, EU:C:1991:268, punt 13); zie ook arresten van 8 september 2022, Finanzamt R (Btw-aftrek gekoppeld aan partnerbijdrage) (C‑98/21, EU:C:2022:645, punten 41 e.v.); 8 november 2018, C&D Foods Acquisition (C‑502/17, EU:C:2018:888, punten 30 e.v.), en 17 oktober 2018, Ryanair (C‑249/17, EU:C:2018:834, punten 16 e.v.).
3 PB 2006, L 347, blz. 1, in de versie die van toepassing was in het litigieuze tijdvak.
4 Volgens het arrest van 5 juli 2018, Marle Participations (C‑320/17, EU:C:2018:537, punt 45), moet de verhuur van een gebouw eveneens onder het begrip „beheer van een deelneming” vallen.
5 Principieel in deze is het arrest van 20 juni 1991, Polysar Investments Netherlands (C‑60/90, EU:C:1991:268, punt 13); zie ook arresten van 8 september 2022, Finanzamt R (Btw-aftrek gekoppeld aan partnerbijdrage) (C‑98/21, EU:C:2022:645, punten 41 e.v.); 8 november 2018, C&D Foods Acquisition (C‑502/17, EU:C:2018:888, punten 30 e.v.), en 17 oktober 2018, Ryanair (C‑249/17, EU:C:2018:834, punten 16 e.v.).
6 Arrest van 20 juni 1991, Polysar Investments Netherlands (C‑60/90, EU:C:1991:268, punten 13 en 14).
7 Zie alleen op het gebied van belastingvrijstellingen: arresten van 28 juni 2007, JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust en The Association of Investment Trust Companies (C‑363/05, EU:C:2007:391, punt 26); 4 mei 2006, Abbey National (C‑169/04, EU:C:2006:289, punt 53); 3 april 2003, Hoffmann (C‑144/00, EU:C:2003:192, punt 24); 10 september 2002, Kügler (C‑141/00, EU:C:2002:473, punt 30), en 7 september 1999, Gregg (C‑216/97, EU:C:1999:390, punt 20).
8 Zie mijn conclusie in de zaak Sonaecom (C‑42/19, EU:C:2020:378, punt 47).
9 Aldus recentelijk het arrest van 8 september 2022, Finanzamt R (Btw-aftrek gekoppeld aan partnerbijdrage) (C‑98/21, EU:C:2022:645).
10 Arresten van 2 juli 2020, Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, punt 23); 18 januari 2018, Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, punt 22), en 10 maart 2011, Bog e.a. (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 en C‑502/09, EU:C:2011:135, punt 53).
11 Zie mijn conclusie in de zaak Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2020:855, punt 16 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
12 Zie mijn conclusie in de zaak Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2020:855, punt 18); zie arrest van 4 september 2019, KPC Herning (C‑71/18, EU:C:2019:660, punt 44), in deze zin eveneens arrest van 17 januari 2013, BGŻ Leasing (C‑224/11, EU:C:2013:15, punt 42).
13 Arresten van 2 juli 2020, Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, punt 23); 18 januari 2018, Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, punt 22); 16 april 2015, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie (C‑42/14, EU:C:2015:229, punt 44); 10 maart 2011, Bog e.a. (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 en C‑502/09, EU:C:2011:135, punt 53), en 25 februari 1999, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, punt 29).
14 Zie mijn conclusie in de zaak Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2020:855, punten 20 en 21).
15 Zie mijn conclusie in de zaak Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2020:855, punt 34) en arresten van 18 januari 2018, Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, punt 23); 10 november 2016, Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, punt 71); 21 februari 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, punt 52); 15 mei 2001, Primback (C‑34/99, EU:C:2001:271, punt 45), en 25 februari 1999, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, punt 30).
16 Arresten van 2 juli 2020, Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, punt 23); 19 december 2018, Mailat (C‑17/18, EU:C:2018:1038, punt 33); 18 januari 2018, Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, punt 22); 10 november 2016, Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, punt 70), en 29 maart 2007, Aktiebolaget NN (C‑111/05, EU:C:2007:195, punt 23).
17 Arresten van 29 maart 2007, Aktiebolaget NN (C‑111/05, EU:C:2007:195, punt 22), en 27 oktober 2005, Levob Verzekeringen en OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649, punt 20).
18 Arresten van 18 januari 2018, Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, punt 30); 27 september 2012, Field Fisher Waterhouse (C‑392/11, EU:C:2012:597, punt 18), en 25 februari 1999, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, punt 29). In de Nederlandse en de Franse taalversie van deze arresten is evenwel steeds sprake van hetzelfde begrip „kenmerkende elementen”.
19 Arresten van 19 juli 2012, Deutsche Bank (C‑44/11, EU:C:2012:484, punt 21); 2 december 2010, Everything Everywhere (C‑276/09, EU:C:2010:730, punt 26), en 25 februari 1999, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, punt 29).
20 Zie in dit verband ook mijn conclusie in de zaak Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2020:855, punt 22).
21 Beschikking van 19 januari 2012, Purple Parking en Airparks Services (C‑117/11, niet gepubliceerd, EU:C:2012:29, punt 35), en arrest van 25 februari 1999, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, punt 31).
22 Arrest van 26 april 2012, Balkan and Sea Properties (C‑621/10 en C‑129/11, EU:C:2012:248, punt 43 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
23 Dit volgt ook uit de vaste rechtspraak van Hof – zie bijvoorbeeld arresten van 17 oktober 2018, Ryanair (C‑249/17, EU:C:2018:834, punten 24 e.v.), en 29 mei 1997, Skripalle (C‑63/96, EU:C:1997:263, punt 26).
24 Zie, met betrekking tot de uitzondering in artikel 80, expliciet arrest van 26 april 2012, Balkan and Sea Properties (C‑621/10 en C‑129/11, EU:C:2012:248, punt 45). Met betrekking tot uitzonderingen in het kader van de voorafgaande bepaling, zie arrest van 29 mei 1997, Skripalle (C‑63/96, EU:C:1997:263, punt 24).
25 Arrest van 26 april 2012, Balkan and Sea Properties (C‑621/10 en C‑129/11, EU:C:2012:248, punt 47).
26 Er geldt een uitzondering voor de verwerving van economische goederen waarvan het latere gebruik zou kunnen leiden tot een herziening van de btw-aftrek overeenkomstig de artikelen 184 en volgende van de btw-richtlijn.
27 Zie met betrekking tot dit concept ook arrest van 29 mei 1997, Skripalle (C‑63/96, EU:C:1997:263, punt 29).
28 Arrest van 29 mei 1997, Skripalle (C‑63/96, EU:C:1997:263, punt 26) – nog betreffende de voorloper van deze bepaling.
29 Zie ook arrest van 14 september 2006, Wollny (C‑72/05, EU:C:2006:573, punten 24 e.v.).
