A-G; gerichte vrijstelling voor arbovoorzieningen voor gezonde lunchmaaltijden

1.1. De hoofdvraag in deze zaak is of een inhoudingsplichtige die kosteloos gezonde lunchmaaltijden verstrekt aan zijn werknemers in de jaren 2017 en 2018, deze verstrekking onder de zogenoemde gerichte vrijstelling voor arbovoorzieningen kan brengen. Deze vrijstelling is opgenomen in art. 31a(2)(h) Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB) in verbinding met art. 8.4a(1)(a) Uitvoeringsregeling loonbelasting 2011 (URLB 2011). Op grond van deze vrijstelling wordt geen loonbelasting (in de vorm van een eindheffing) geheven over voorzieningen die rechtstreeks voortvloeien uit het arbeidsomstandighedenbeleid (arbobeleid) dat wordt gevoerd op grond van de Arbeidsomstandighedenwet (Arbowet).

1.2. Het Hof beantwoordt de hoofdvraag ontkennend. Volgens het Hof is de gerichte vrijstelling niet aan de orde bij voorzieningen die in meer algemene zin het welzijn en de gezondheid van werknemers bevorderen. Bij de verstrekking van gezonde lunchmaaltijden is dat laatste het geval. Het Hof verwerpt verder stellingen van belanghebbende over de bevoegdheid van de inspecteur en over het vertrouwensbeginsel.

1.3. Belanghebbende stelt één middel van cassatie voor, waarin ik vier middelonderdelen ontwaar.

1.4. In deze conclusie begin ik met twee algemene onderdelen. Onderdeel 4 gaat over arbobeleid op grond van de Arbowet. In onderdeel 5 geef ik een overzicht van de behandeling van arbovoorzieningen voor de loonbelasting vanaf 2001.

1.5. Complicatie in deze zaak is dat er voor het Hof ook een feitelijk geschilpunt was over sinds wanneer het verstrekken van gezonde lunchmaaltijden deel is gaan uitmaken van het arbobeleid van belanghebbende, en dat het Hof over dat geschilpunt niet geoordeeld heeft. De Inspecteur heeft zijn verweer op dit punt uiteindelijk laten afhangen van de vraag of schriftelijke vastlegging in het arbeidsomstandighedenbeleid en de risico-inventarisatie en -evaluatie een vereiste is op grond van de Arbowet. Uit de wetsgeschiedenis begrijp ik dat voor arbo-beleidsvoering geen vormvereisten gelden. Belanghebbende kon dus al arbobeleid in de zin van de Arbowet voeren op grond waarvan zij kosteloos gezonde lunchmaaltijden verstrekt, alvorens zij dit laatste schriftelijk vastlegde (4.14-4.19).

1.6. Onderdeel 6 bevat mijn beschouwing over de hoofdvraag. Ik kom daarbij tot een andere conclusie dan ik had verwacht na eerste bestudering van de zaak. Ik ben het eens met belanghebbendes standpunt dat de verstrekking van de gezonde lunchmaaltijden onder de gerichte vrijstelling valt, omdat die verstrekking onderdeel is van haar arbobeleid. De tekst van art. 8.4a(1)(a) URLB 2011 biedt naar mijn mening steun voor dat standpunt (6.2-6.3). In vergelijking met de voor-voorganger art. 43 URLB 2001 is bij art. 8.4a(1)(a) URLB 2011 de directe koppeling met verplichtingen op grond van de Arbowet los gelaten en staat in de plaats daarvan het arbobeleid dat de inhoudingsplichtige voert op grond van Arbowet centraal. Wel kan naar mijn mening van dergelijk arbobeleid alleen sprake zijn voor zover het verband houdt met een verplichting op grond van de Arbowet. De verplichting tot het voeren van ziekteverzuimpreventiebeleid is zo’n verplichting, en onderdeel daarvan kan zijn gezondheidsbeleid, waarvan weer onderdeel kan zijn de verstrekking van gezonde lunchmaaltijden. Het standpunt van de Staatssecretaris houdt in dat de gerichte vrijstelling uitsluitend ziet op de voorzieningen die direct samenhangen met verplichtingen van de werkgever op grond van de Arbowet. Ik meen dat er onvoldoende aanknopingspunten zijn voor dit direct-verbandcriterium (6.4-6.10). Het criterium komt niet terug in de tekst van art. 8.4a(1)(a) URLB 2011. Het criterium stond wel in de tekst van een voor-voorganger, maar bij de voorganger is reeds die tekst niet gehandhaafd. De opmerking destijds van de (mede-)wetgever dat de bepaling wordt gecontinueerd, legt onvoldoende gewicht in de schaal. De regelgever heeft nu eenmaal de tekst wel aangepast, en daarvoor is ook een verklaring te geven. Verder zijn er diverse voorbeelden gegeven in de diverse toelichtingen die op gespannen voet zouden staan met een direct-verbandcriterium. Het Hof hanteert een negatief criterium , te weten dat voorzieningen die in meer algemene zin het welzijn en de gezondheid van werknemers bevorderen niet kwalificeren. Ik zie onvoldoende grond voor dat criterium (6.11-6.13). Dit criterium vloeit niet met zoveel woorden voort uit de tekst. Ook de toelichtingen op art. 8.4a(1)(a) URLB 2011 en art. 3.7 URLB 2011 noemen het niet als een algemeen criterium ter afbakening van wat heeft te gelden als kwalificerende arbovoorzieningen. Wel komt het criterium terug bij een voorbeeld van de (niet-kwalificerende) verstrekking van een fiets. Dit is echter een individueel voorbeeld. Onduidelijk is waarom een voorziening die de gezondheid van werknemers in het algemeen bevordert, zonder meer niet zou kwalificeren. Een contra-indicatie is bovendien gelegen in andere gegeven voorbeelden maar dan van wel kwalificerende voorzieningen, zoals de cursus stoppen met roken, de inentingen in het kader van preventie- en verzuimbeleid, en de door de werkgever geïnitieerde preventie- en gezondheidsprogramma’s. De omstandigheid dat het verstrekken van gezonde lunchmaaltijden gepaard gaat met een privébesparing voor de werknemers, is geen grond te oordelen dat de gerichte vrijstelling niet van toepassing is, omdat de regelgeving niet (meer) voorziet in een uitzondering op de gerichte vrijstelling wegens die omstandigheid (6.14-6.15). Ook de omstandigheid dat de werkgever invloed heeft op de reikwijdte van de gerichte vrijstelling, geeft geen aanleiding voor een andere uitleg, nu die invloed inherent is aan de keuze van de regelgever om aan te sluiten bij de Arbowet, terwijl de regelgever ook geen ‘corrigerende’ norm meer heeft opgenomen (6.16).

1.7. Onderdeel 7 gaat in op de middelonderdelen voor het overige, voor het geval de Hoge Raad anders oordeelt over de uitleg van art. 8.4a(1)(a) URLB 2011. Aan de orde komen (i) de klacht over het oordeel van het Hof dat het verstrekken van de gezonde lunchmaaltijden een voorziening is die in meer algemene zin het welzijn en de gezondheid van werknemers bevordert (7.2), (ii) de klacht over het oordeel van het Hof over de bevoegdheid van de inspecteur bij toepassing van art. 8.4a(1)(a) URLB 2011 (7.3-7.4), (iii) het beroep op het vertrouwensbeginsel in verband met een e-mail van een ambtenaar van het ministerie van Sociale Zaken en Werkgelegenheid (7.5-7.13), en (iv) het beroep op het vertrouwensbeginsel in verband met het Handboek Loonheffingen (7.14-7.23).

1.8. Ik geef de Hoge Raad in overweging het cassatieberoep gegrond te verklaren.

2. De feiten en het geding in feitelijke instanties

De feiten

2.1. Belanghebbende is gespecialiseerd in de ontwikkeling en verkoop van cressen.1 Zij heeft ruim 200 werknemers in dienst. In de jaren 2017 en 2018 verstrekt belanghebbende aan haar werknemers kosteloos gezonde lunchmaaltijden. De werknemers kunnen daarbij kiezen tussen twee maaltijden. De lunchmaaltijden bevatten een vastgestelde minimum hoeveelheid groenten. De lunchmaaltijden zijn afgestemd met een diëtiste en bevatten geen toevoegingen zoals zout, suiker en E-nummers.

2.2. In een notitie van 20 februari 2017 verklaren een arts bedrijfsgeneeskunde en een bedrijfsarts, voor zover van belang, het volgende:

2.3. In het kader van de verplichtingen op grond van art. 5(1) respectievelijk art. 5(3) Arbowet legt belanghebbende in een inventarisatie en evaluatie schriftelijk vast welke risico’s de arbeid voor de werknemers met zich brengt en maakt zij een plan van aanpak dat hier onderdeel van uitmaakt. Het daartoe opgestelde document ‘Risico-inventarisatie en -evaluatie en Plan van Aanpak’ van 4 september 2018 vermeldt met betrekking tot ‘Beleid gezondheid en vitaliteit’ het volgende:

2.4. De ‘Beleidsverklaring Gezonde Voeding’ van november 2018, opgenomen in het zogenoemde arboplan van belanghebbende, vermeldt het volgende:

2.5. In de risico-inventarisatie en -evaluatie en het plan van aanpak van belanghebbende van respectievelijk 13 juli 2015 en 20 april 2018 staat niets vermeld over de verstrekking van gezonde lunchmaaltijden en de risico’s van ongezond voedsel voor de werknemers van belanghebbende. In het schriftelijk vastgelegde arboplan van belanghebbende dat tot november 2018 van toepassing was, staat evenmin iets vermeld over de verstrekking van lunchmaaltijden.

2.6. Bij e-mail van 13 juni 2018 (de e-mail van 13 juni 2018) schrijft een ambtenaar van het ministerie van Sociale Zaken en Werkgelegenheid (hierna: SZW-ambtenaar) aan de belastingadviseur van belanghebbende, voor zover van belang, het volgende:

2.7. Belanghebbende wijst de verstrekking van de lunchmaaltijden in de jaren 2017 en 2018 aan als eindheffingsbestanddeel voor de loonheffing zoals bedoeld in art. 31(1)(f) Wet LB. Belanghebbende brengt deze verstrekking ten laste van de vrije ruimte zoals bedoeld in art. 31a(2) Wet LB. Hierbij is de vrije ruimte overschreden. Om die reden draagt belanghebbende over een deel van de verstrekkingen loonheffing op aangifte af in de vorm van een eindheffing over de tijdvakken 1 januari 2018 tot en met 31 januari 2018 (jaar 2017) en 1 januari 2019 tot en met 31 januari 2019 (jaar 2018).

2.8. De Inspecteur verklaart bij uitspraken op bezwaar het bezwaar met betrekking tot het jaar 2018 gedeeltelijk gegrond en het bezwaar met betrekking tot het jaar 2019 ongegrond.

2.9. De rechtbank Den Haag2 (de Rechtbank) verklaart het beroep van belanghebbende ongegrond.

Gerechtshof Den Haag (het Hof)

2.10. Het Hof3 verklaart het hoger beroep van belanghebbende ongegrond en overweegt daartoe in de kern, en voor zover in cassatie van belang, als volgt:

• (rov. 5.10-5.11) Een arbobeleid dat de inhoudingsplichtige voert, kan weliswaar verderstrekkend zijn dan de Arbowet voorschrijft, maar de fiscale wet- en besluitgever heeft er geen misverstand over laten bestaan dat de nihilwaardering (tot en met 2014) en de gerichte vrijstelling (met ingang van 2015) niet aan de orde zijn bij verstrekkingen en vergoedingen van voorzieningen die in meer algemene zin het welzijn en de gezondheid van werknemers bevorderen. De verstrekking van gezonde lunchmaaltijden kan niet worden geschaard onder de gerichte vrijstelling voor arbovoorzieningen, aangezien een dergelijke verstrekking het welzijn en de gezondheid van werknemers in het algemeen bevordert. Bij de verstrekking van gezonde lunchmaaltijden is geen sprake van het dragen van zorg voor de veiligheid en gezondheid van werknemers inzake met de arbeid verbonden aspecten. De wijziging in de regelgeving per 1 januari 2022 en de daarbij gegeven voorbeelden doen aan een en ander niet af.
• (rov. 5.14) Het beroep op het vertrouwensbeginsel in verband met de e-mail van 13 juni 2018 faalt. Belanghebbende kan geen vertrouwen ontlenen aan een e-mail van een SZW-ambtenaar. Bovendien behandelt die e-mail niet de vraag of de verstrekking van een lunchmaaltijd onder de gerichte vrijstelling kan vallen.
• (rov. 5.15) Belanghebbende kan niet worden gevolgd in haar standpunt dat aan de Inspecteur geen beoordelingsvrijheid toekomt ten aanzien van de invulling van het door belanghebbende gevoerde arbobeleid, omdat de Arbowet en aanverwante regelgeving onder de bevoegdheid van het ministerie van Sociale Zaken en Werkgelegenheid valt. Anders in het arrest HR BNB 2017/2244, is hier geen sprake van een buiten de bevoegdheid van de inspecteur liggende toets, maar betreft het hier de uitleg van de reikwijdte van een fiscaal begrip, waartoe de inspecteur nu juist bij uitstek bevoegd is.

3. Het geding in cassatie

3.1. Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft geen conclusie van repliek ingediend.

3.2. Belanghebbende stelt één cassatiemiddel voor dat uiteenvalt in de volgende vier onderdelen.

3.3. Het eerste onderdeel bestrijdt de oordelen van het Hof over de wetsuitleg en toepassing. Het middelonderdeel betoogt dat de maaltijden integraal onderdeel zijn van het door belanghebbende gevoerde arbeidsomstandighedenbeleid. Hierdoor is op grond van de wettelijke bepalingen de gerichte vrijstelling van toepassing, aldus het middelonderdeel.

3.4. Het tweede onderdeel richt zich tegen het oordeel van het Hof over de bevoegdheid van de inspecteur. Volgens dit onderdeel miskent het Hof dat het primaat van de uitleg van art. 8.4a URLB niet bij de fiscale wet- en besluitgever (en in het verlengde daarvan bij de inspecteur) ligt, maar bij het ministerie van Sociale Zaken en Werkgelegenheid. De fiscale wet- en besluitgever heeft directe aansluiting gezocht bij een ander rechtsdomein. Het middelonderdeel betoogt onder verwijzing naar HR BNB 2017/224 dat aan een inhoudelijke beoordeling van de inspecteur dan niet meer wordt toegekomen.

3.5. Het derde onderdeel keert zich tegen het oordeel van het Hof over het vertrouwensbeginsel. Belanghebbende hoefde – anders dan het Hof oordeelt – niet te beseffen dat hij geen enkele betekenis kon toekennen aan die uitlatingen.

3.6. Het vierde onderdeel betoogt dat belanghebbende vertrouwen kan ontlenen aan begunstigend beleid uit het Handboek Loonheffingen 2017. Het Hof heeft ten onrechte dit beleid niet toegepast.

4. Arbobeleid op grond van de Arbowet

Arbobeleid

4.1. De gerichte vrijstelling voor arbovoorzieningen, waarop belanghebbende in deze zaak een beroep doet, zoekt aansluiting bij het arbobeleid dat de werkgever voert op grond van de Arbeidsomstandighedenwet5 (Arbowet). In dit hoofdstuk onderzoek ik wat een werkgever kan opnemen in zijn arbobeleid en waartoe de Arbowet (tekst 2017-2018) hem verplicht.

4.2. Art. 3(1) Arbowet, dat onderdeel is van Hoofdstuk 2 Arbowet ‘Arbeidsomstandighedenbeleid’, luidt – voor zover hier van belang – als volgt:

4.3. Op grond van art. 5 Arbowet legt de werkgever in een inventarisatie en evaluatie de risico’s vast die de arbeid met zich brengt. Hij maakt in dit verband ook een plan van aanpak. Ik citeer:

4.4. De risico-inventarisatie en -evaluatie en het plan van aanpak maken deel uit van het proces van beleidsvoering met betrekking tot de arbeidsomstandigheden. De memorie van toelichting bij de Arbowet vermeldt hierover het volgende:6

De memorie onderscheidt dus de volgende stappen in het proces van de beleidsvoering:

1. Het bepalen van de probleemstelling: de risico-inventarisatie en -evaluatie;

2. Het kiezen van oplossingen: het plan van aanpak;

3. Het organiseren van de uitvoering: de verantwoordelijkheden vaststellen;

4. Het evalueren en zo nodig bijstellen van het (arbo)beleid.

4.5. De Arbowet is een kaderwet. Dit houdt in dat de wet zelf wel verplichtingen bevat, maar veel van deze verplichtingen in uitvoeringsbesluiten nader zijn geregeld.7 Zo zijn voorschriften voor concrete risico’s terug te vinden in het Arbeidsomstandighedenbesluit (Arbobesluit) en de Arbeidsomstandighedenregeling (Arboregeling). Die bevatten ook concrete doelvoorschriften die veiligheids- of gezondheidskundige grenswaarden bevatten, zoals het beperken van de blootstelling aan lawaai hoger dan 85 dB(A) (art. 6.8(3) Arbobesluit; tekst 2017-2018).8 Daarnaast is er het voorbeeld van werknemers die ‘beeldschermarbeid’ verrichten, die dienen te beschikken over apparatuur die voldoet aan de eisen die art. 5.1 Arboregeling (tekst 2017-2018) stelt. Zo mag het toetsenbord dat de werknemer gebruikt, geen geheel vormen met het beeldscherm (zoals bij laptops). Van een hele andere orde is art. 4.91(6) Arbobesluit (tekst 2017-2018). Op grond van die bepaling worden aan werknemers die nog niet immuun zijn voor de ‘biologische agentia’9 waaraan zij worden blootgesteld, doeltreffende vaccins ter beschikking gesteld. Voorschriften voor concrete risico’s of concrete doelvoorschriften komen in deze zaak niet aan de orde.

4.6. Art. 3(1) Arbowet bevat een algemeen doelvoorschrift. Deze in 4.2 geciteerde bepaling schrijft voor dat de werkgever zorgt voor de veiligheid en de gezondheid van de werknemers inzake alle met de arbeid verbonden aspecten en dat de werkgever daartoe een beleid voert dat is gericht op zo goed mogelijke arbeidsomstandigheden. Dit wordt ook wel het arboplan genoemd. Uit de totstandkomingsgeschiedenis van de Arbowet10 volgt dat voor zover er geen concrete middelvoorschriften gelden, de werkgever in dit kader een eigen beleidsruimte heeft in samenwerking met de werknemers:

4.7. Wie de tekst van de Arbowet en de toelichting daarop leest, zal daarin geen (concrete) verplichting vinden voor de werkgever om te voorzien in maatregelen die betrekking hebben op de gezondheid van de werknemers in het algemeen en die geen verband houden met de arbeid. Wel wordt het ‘verzuimbeleid’ genoemd als een voorbeeld van een groot en belangrijk terrein waarvoor vrijwel geen concrete voorschriften gelden.12 De gezondheid van de werknemer kan in dat kader een rol spelen. De vraag rijst wat de werkgever in dit kader kan opnemen in het arbobeleid en waartoe de Arbowet hem verplicht.

Ziekteverzuimpreventie

4.8. Tot 2007 bevatte de Arbowet een expliciete verplichting voor de werkgever om beleid te voeren met betrekking tot het ziekteverzuim. Deze verplichting volgde uit art. 4(1) Arbowet (oud):

Deze verplichting is bij invoering van de (huidige) Arbowet overgenomen uit de arbeidsomstandighedenwet die daarvóór gold.13 De verplichting was in iets andere bewoordingen in die (oude) arbeidsomstandighedenwet opgenomen in art. 4a met ingang van 1 januari 1994.14

4.9. Met de verplichting om het beleid mede te richten op het zoveel mogelijk voorkomen en beperken van het ziekteverzuim wilde de wetgever destijds de verantwoordelijkheid van de werkgever voor het verzuimbeleid en de verzuimbegeleiding benadrukken.15 Deze verplichting moet worden bezien tegen de achtergrond van het wetsvoorstel Terugdringing ziekteverzuim, waarmee de eerste zes c.q. drie weken van het ziekteverzuim voor de rekening van de werkgever werden gebracht.16 Volgens de wetgever biedt een goed arbobeleid de mogelijkheid om de kosten van ziekteverzuim en arbeidsongeschiktheid te beperken.17

4.10. Het voorschrift met betrekking tot ziekteverzuim in art. 4 Arbowet (oud) is vervallen per 1 januari 2007.18 Het vervallen van dit voorschrift betekent niet dat de verplichting tot het voeren van een ziekteverzuimbeleid van de werkgever is komen te vervallen. Uit de toelichting op deze wijziging volgt dat de wetgever het niet langer nodig vond om deze verplichting in een afzonderlijke bepaling op te nemen. Preventie en beperking van ziekte zijn immers een vanzelfsprekende doelstelling van het door de werkgever te voeren beleid:19

4.11. Het voorkomen van ziekteverzuim maakt dus onderdeel uit van ziekteverzuimbeleid.20 Dit beleid is onderdeel van arbobeleid. Het spreekt immers vanzelf, aldus de mede-wetgever, dat het voeren van een goed arbobeleid positieve gevolgen heeft voor het ziekteverzuim.21 Zogenoemde arbodiensten22 adviseren de werkgever inzake onder andere het voeren van het ziekteverzuimbeleid, zie art. 2.9(1)(b) Arbobesluit. Uit de toelichting op dit artikel maak ik op dat hierbij vooral gedacht moet worden aan in het bedrijf plaatsgevonden gebeurtenissen, zoals ongevallen en beroepsziekten die werknemers zijn overkomen, naast de algemene arbeidsomstandighedenproblematiek in een bedrijf.23 Ook in een mede door het ministerie van Sociale Zaken en Werkgelegenheid opgestelde handleiding “Ziekteverzuim: voorkomen en beperken” ligt de nadruk op het verhelpen van de oorzaken van ziekteverzuim binnen het bedrijf .24

4.12. De Arbowet legt dus geen verplichting op aan werkgevers om maatregelen te nemen die kunnen bijdragen aan de gezondheid van werknemers in het algemeen. Het voorkomen of beperken van ziekteverzuim maakt wel onderdeel uit van het arbobeleid. Maatregelen die de gezondheid van werknemers in het algemeen betreft, kunnen daaraan bijdragen. Er gelden geen concrete middelvoorschriften in dit kader. Ik zou dus menen dat de werkgever beleidsruimte heeft om dergelijke maatregelen te treffen.25 De Staatssecretaris bestrijdt overigens ook niet dat het treffen van dergelijke maatregelen onderdeel kunnen zijn van het arbobeleid. Hij betoogt dat het Hof met juistheid heeft vastgesteld dat een inhoudingsplichtige een arbobeleid kan voeren dat verderstrekkend is dan de Arbowet als verplicht voorschrijft.

4.13. Dat het treffen van maatregelen die de gezondheid van werknemers in het algemeen betreft – zoals het verstrekken van gezonde lunchmaaltijden – wel een mogelijkheid, maar niet een verplichting is, wordt bovendien bevestigd in de email van 18 juni van de SZW-ambtenaar.

Schriftelijkheidsvereiste arbobeleid?

4.14. Uit het voorgaande volgt dat het verstrekken van gezonde lunchmaaltijden deel kan uitmaken van het arbobeleid van belanghebbende. De vraag is vervolgens of deze maatregel daadwerkelijk deel heeft uitgemaakt van het arbobeleid van belanghebbende. In beroep en in hoger beroep zijn partijen erover verdeeld sinds wanneer het verstrekken van gezonde lunchmaaltijden deel is gaan uitmaken van het arbobeleid van belanghebbende. De Rechtbank en het Hof zijn niet toegekomen aan de beantwoording van deze vraag omdat zij hebben geoordeeld dat de verstrekking van gezonde lunchmaaltijden – hoe dan ook – niet onder de gerichte vrijstelling voor arbovoorzieningen kan worden gebracht.

4.15. De Inspecteur heeft in beroep26 en hoger beroep27 het (meer subsidiaire) standpunt ingenomen dat belanghebbende dient te bewijzen dat in 2017 en 2018 sprake is van een voorziening die rechtstreeks voortvloeit uit het arbeidsomstandighedenbeleid dat zij voert op grond van de Arbeidsomstandighedenwet. Dit zou moeten blijken uit de risico-inventarisatie en -evaluatie die in het betreffende kalenderjaar (of eerder) is uitgevoerd. Belanghebbende dient het bewijs hiervan te leveren, omdat zij een beroep doet op de gerichte vrijstelling. Voor de periode 1 januari 2017 tot en met 3 september 2018 heeft zij dit bewijs niet geleverd, omdat in die periode in de risico-inventarisatie en -evaluatie, het plan van aanpak en het arboplan geen melding werd gemaakt van de (eventuele) risico’s van ongezonde kantinemaaltijden voor de werknemers van belanghebbende, aldus nog steeds de Inspecteur.

4.16. Ter zitting bij het Hof heeft de Inspecteur zich echter op het standpunt gesteld dat belanghebbende aan de formele vereisten van de Arbowet heeft voldaan, indien de schriftelijke vastlegging in het arbobeleid en de risico-inventarisatie en -evaluatie geen vereiste is op grond van de Arbowet. In dat geval volgt hij belanghebbende in haar stelling dat het beleid met betrekking tot de verstrekking van gezonde lunchmaaltijden er al in het jaar 2015 was.28

4.17. De vraag rijst aldus of de Arbowet vereist dat het arbobeleid schriftelijk wordt vastgelegd.

4.18. Op grond van de tekst van de Arbowet geldt de verplichting om de risico-inventarisatie en -evaluatie en het bijbehorende plan van aanpak schriftelijk vast te leggen (zie 4.3 hiervóór). Naar aanleiding hiervan wordt het beleid weliswaar geëvalueerd en bijgesteld (zie 4.4), maar het arbobeleid lijkt niet uit enkel die documenten te bestaan. Bevestiging hiervoor vind ik in de volgende passage uit de memorie van toelichting:29

“De bewoordingen van de wet, het gebruik van de termen beleid en het onderscheiden daarin van verschillende stappen, lijkt op het eerste oog toegesneden op grotere arbeidsorganisaties. Daar bestaan veelal meer geformaliseerde wijzen van beleid voeren, waarin de in de wet onderscheiden stappen ook vaak afzonderlijk herkenbaar zijn in schriftelijke documenten, formele beslissingen en dergelijke. Bij kleinere werkgevers wordt veelal minder formeel vastgelegd en zijn de stappen minder van elkaar onderscheiden. Dat wil niet zeggen dat de bepalingen niet op kleinere bedrijven toepasbaar zijn. Behoudens het schriftelijk karakter van de risico-inventarisatie en -evaluatie en het bijbehorende plan van aanpak alsmede de medewerking van de arbodienst daaraan, gelden immers voor de beleidsvoering geen vormvereisten.”

4.19. Voor de beleidsvoering gelden dus geen vormvereisten. Het hoeft geen betoog dat het de bewijspositie met betrekking tot bestaan van een bepaald onderdeel van arbobeleidsvoering ten goede komt indien dat onderdeel in het (schriftelijke) plan van aanpak is neergelegd, maar het op schrift stellen is geen vereiste. Dat brengt mijns inziens mee dat belanghebbende al arbobeleid in de zin van de Arbowet kon voeren op grond waarvan zij kosteloos gezonde lunchmaaltijden verstrekt, alvorens zij dit laatste schriftelijk vastlegde. Voor dat geval is niet in geschil dat belanghebbende sinds 2015 al arbobeleid voert met betrekking tot het verstrekken van de gezonde lunchmaaltijden.

5. De behandeling van arbovoorzieningen voor de loonbelasting vanaf 2001

Inleiding

5.1. Zoals gezegd doet belanghebbende in deze zaak voor het verstrekken van de gezonde lunchmaaltijden een beroep op de gerichte vrijstelling voor arbovoorzieningen. Het Hof oordeelt dat een beroep op die vrijstelling niet mogelijk is voor zover het gaat om verstrekkingen en vergoedingen die in meer algemene zin het welzijn en de gezondheid van werknemers bevorderen:

5.2. Het Hof grondt het oordeel op de toelichting op de URLB 2011 en de parlementaire behandeling bij het Belastingplan 2015. In dit hoofdstuk bespreek ik de ontwikkeling van de behandeling van arbovoorzieningen voor de loonbelasting vanaf 2001.

Arbovoorzieningen 2001 – 2010: vrije vergoedingen en verstrekkingen

5.3. In de periode 2001 – 2010 worden niet tot het loon gerekend vergoedingen en verstrekkingen die naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren. Dit bepaalt art. 11(1)(a) en (b) Wet LB (tekst 2001 – 2010).30 Dit zijn de zogenoemde ‘vrije vergoedingen’ en ‘vrije verstrekkingen’. In hoofdstuk IIA (art. 15 e.v.) Wet LB wordt verder uitgewerkt wat (niet) onder vrije vergoedingen en vrije verstrekkingen wordt verstaan.

5.4. De invoering van de regeling van ‘vrije vergoedingen’ en ‘vrije verstrekkingen’ houdt verband met het vervallen van het begrip aftrekbare kosten bij arbeidsinkomsten voor de inkomstenbelasting en de loonbelasting per 1 januari 2001. Zonder flankerende maatregelen zou de grondslag voor het heffen van loonbelasting worden uitgebreid. Om die reden heeft de wetgever ruimte in de wet geschapen voor het niet tot het loon rekenen van vergoedingen en verstrekkingen die naar algemeen erkende maatschappelijk opvattingen niet als loon worden ervaren:31

5.5. De memorie van toelichting gaat in op wat naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel wordt ervaren:32

5.6. De memorie van toelichting gaat ook in op vergoedingen of verstrekkingen die samenhangen met verplichtingen van de werkgever op grond van de Arbowet:33

5.7. Bij ministeriële regeling is bepaald dat vergoedingen en verstrekkingen voor arbovoorzieningen onder voorwaarden behoren tot hiervoor bedoelde ‘vrije’ vergoedingen en verstrekkingen. Art. 43 URLB 200134 luidt als volgt:

5.8. De vergoedingen en verstrekkingen voor arbovoorzieningen worden dus enkel van het loonbegrip uitgezonderd voor zover die vergoedingen en verstrekkingen direct samenhangen met verplichtingen op grond van de Arbowet .

5.9. Een andere voorwaarde voor het toepassen van art. 43 URLB 2001 is dat de werknemer niet een aanmerkelijk privévoordeel mag genieten. Dat ligt in de rede, omdat in dat geval niet langer gezegd kan worden dat de vergoeding of verstrekking naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel wordt ervaren.

5.10. De toelichting op art. 43 URLB 2001 herhaalt de voorbeelden uit de memorie van toelichting (5.6) en gaat nader in op de voorwaarde dat de werknemer niet een aanmerkelijk privévoordeel mag genieten:35

5.11. De minister van Financiën heeft in een beleidsbesluit uiteengezet onder welke voorwaarden naar zijn mening sprake is van “vrije Arbo-verstrekking”:36

5.12. Ik merk op dat het beleidsbesluit op dit punt niet goedkeurend maar interpretatief van aard is. Zie dus goed dat volgens dit beleidsbesluit ook een maatregel in het kader van preventie- en verzuimbeleid kan kwalificeren als een verstrekking die direct samenhangt met verplichtingen op grond van de Arbowet. Dat is in die zin nieuw dat dit niet met zoveel woorden tot uitdrukking komt in de toelichtingen op de bepalingen in de wet en in de URLB 2001.

5.13. Bij genoemde voorbeelden vind ik het verband met de arbeid minder sterk dan in de voorbeelden genoemd in de memorie van toelichting (5.6). Geneeskundige keuringen of inentingen in het kader van preventie- en verzuimbeleid hebben in beginsel slechts een indirect verband met de arbeid die een werknemer verricht en hebben eerder betrekking op de gezondheid van de werknemer in het algemeen (behoudens het hiervoor in 4.5 genoemde voorbeeld van de terbeschikkingstelling van vaccins).37 Afgevraagd kan worden in welk opzicht er sprake is van een directe samenhang met verplichtingen op grond van de Arbowet. Zo is een werkgever niet in het algemeen verplicht om een griepprik te verstrekken.

5.14. Het Handboek Loonheffingen 201038 vermeldt het volgende over “Arboverstrekkingen”:

Arbovoorzieningen 2011 – 2014: nihilwaardering

5.15. Per 1 januari 2011 is het loonbegrip in de Wet LB veranderd in die zin (i) dat de Wet LB geen bepaling meer bevat op grond waarvan de zogenoemde vrije vergoedingen en vrije verstrekkingen niet behoren tot het loon en (ii) dat art. 10(1) Wet LB is gewijzigd zodanig dat onder het loon mede wordt begrepen “hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking.”39 Deze wijziging hangt samen met de invoering van de zogenoemde werkkostenregeling (art. 31(1)(f) en (g) in verbinding met art. 31a Wet LB).40 Doel van deze wijziging is “de vereenvoudiging van vrije vergoedingen en verstrekkingen.”41 Idee is dat tot een bepaald wettelijk vast te leggen percentage van de fiscale loonsom een werkgever vrij is om onbelast vergoedingen en verstrekkingen aan zijn werknemers te geven. Daarnaast wordt voorzien in gerichte vrijstellingen voor posten waarbij het zakelijk karakter overheerst. Indien de forfaitaire ruimte wordt overschreden, volgt eindheffing bij de werkgever.42

5.16. De invoering van de werkkostenregeling heeft aanleiding gegeven de wijze van waardering van loon in natura aan te passen in art. 13(1) Wet LB.43 Niet langer staat daarbij de besparingswaarde (voor de werknemer) centraal, maar is de factuurwaarde (het bedrag dat ter zake aan de werkgever in rekening is gebracht) het uitgangspunt.44

5.17. De wetgever heeft (echter) in sommige gevallen een lagere waardering aangewezen geacht. Daartoe is voorzien in een delegatiebepaling in art. 13(3) Wet LB. Uit de toelichting op deze bepaling volgt dat de (mede-)wetgever voor sommige werkplekvoorzieningen zelfs een nihilwaardering op het oog heeft, als een materiële continuering van de tot dan geldende vrijstelling. De toelichting noemt daarbij ook arbovoorzieningen:45

“In artikel 13, derde lid, van de Wet LB 1964 is een delegatiebepaling opgenomen voor de waardering van voorzieningen die geheel of gedeeltelijk op de werkplek gebruikt of verbruikt worden. De waarde van dergelijke voorzieningen kan op grond van deze bepaling lager worden vastgesteld dan de waarde in het economische verkeer.

In de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001 worden de bepalingen omtrent voorzieningen op de werkplek die thans geheel zijn vrijgesteld, gecontinueerd. Daarbij kan gedacht worden aan arbovoorzieningen, consumpties tijdens werktijd, uniformen, bedrijfsfitness op de werkplek en dergelijke. Ook de waardering van maaltijden in de bedrijfskantine, huisvesting op een boorplatform en dergelijke kan op grond van de delegatiebepaling voortgezet worden.

Ook het genot van voorzieningen die maar ten dele zijn gebonden aan de werkplek, kunnen zo forfaitair gewaardeerd worden op een lagere waarde dan de waarde in het economische verkeer.”

5.18. De staatssecretaris van Financiën heeft aan deze delegatiebepaling invulling gegeven in art. 3.7 en art. 3.8 URLB 2011.46 Het eerste artikel heeft betrekking op voorzieningen op de werkplek waarbij de regelgever47 een nihilwaardering aangewezen heeft geacht. Het tweede artikel heeft betrekking op werkplekvoorzieningen waarvoor een forfaitaire waarde is vastgesteld.

5.19. De toelichting op art. 3.7 URLB 2011 vermeldt het volgende over het begrip ‘voorziening’:48

5.20. Let wel, het met een nihilwaardering gepaard gaande loonheffingsvoordeel geldt dus alleen voor verstrekkingen voor een werkplekvoorziening en niet voor vergoedingen voor een werkplekvoorziening. De regelgever heeft dit verschil onder ogen gezien.49

5.21. De nihilwaardering voor arbovoorzieningen is neergelegd in art. 3.7(1)(b) URLB 2011 (tekst tot 2015):

5.22. Merk op dat de tekst van art. 3.7(1)(b) URLB 2011 afwijkt van die van art. 43(2) URLB 2001. Die laatste tekst spreekt over “verstrekkingen die direct samenhangen met verplichtingen van de inhoudingsplichtige op grond van de Arbeidsomstandighedenwet 1998.” De vereiste directe samenhang met verplichtingen op grond van de Arbowet komt niet terug in de tekst van art. 3.7(1)(b) URLB 2011. Op grond van die tekst is het voldoende dat de voorzieningen rechtstreeks voortvloeien uit het op grond van de Arbowet gevoerde arbobeleid. De wijziging van de tekst op dit punt is niet toegelicht in de bijbehorende toelichting. Uit de toelichting valt niet af te leiden of een inhoudelijke wijziging is beoogd.

5.23. Een ander tekstueel verschil is dat in art. 43(2) URLB 2001 de zinsnede “tenzij de werknemer hierdoor een aanmerkelijke privé-besparing geniet” voorkomt, en in onderdeel b van art. 3.7(1) URLB 2011 niet. De regelgever lijkt op dit punt echter geen inhoudelijke wijziging te hebben beoogd. Anders dan in art. 43 URLB 2001 komt in art. 3.7(1) URLB 2011 namelijk de term ‘in redelijkheid’ voor. Hoewel die term gekoppeld is aan de waardering (“De waarde van de volgende voorzieningen, in redelijkheid, wordt gesteld op nihil”), blijkt uit die toelichting dat de regelgever daarbij voor ogen had als voorwaarde te stellen dat de verstrekking in redelijkheid wordt gedaan. De algemene toelichting op art. 3.7(1) URLB 2011 vermeldt namelijk:50

5.24. De algemene toelichting gaat vervolgens direct verder met vermelding van een zekere omschrijving van voorzieningen waarvoor een nihilwaardering geldt, waarbij ook aandacht uitgaat naar het (privé-)voordeelselement:51

5.25. Ook in de specifieke toelichting op de nihilwaardering voor ‘arbo-verstrekkingen’ komt terug dat het moet gaan om verstrekkingen die de werkgever in redelijkheid doet:52

5.26. Bij het voorbeeld van de ‘zeer dure, luxe zonnebril’ komt het verband met de wettekst tot uitdrukking. Als de werkgever de voorziening niet in redelijkheid doet, dan is sprake van een “een voorziening die niet in redelijkheid op nihil gewaardeerd kan worden”. Het voorbeeld biedt steun voor de gedachte dat de regelgever met het niet opnemen van de zinsnede “tenzij de werknemer hierdoor een aanmerkelijke privé-besparing geniet” geen inhoudelijke wijziging heeft beoogd. Het verstrekken van een zonnebril aan een chauffeur of piloot kan immers als zodanig wel plaatsvinden in het kader van het arbobeleid, maar zo’n verstrekking kwalificeert niet als zij (verkapt) een aanzienlijk privévoordeel oplevert voor de werknemer.

5.27. De specifieke toelichting geeft verder voorbeelden van kwalificerende arbo-voorzieningen, alsmede een voorbeeld van een verstrekking die niet kwalificeert:53

5.28. Veel van deze voorbeelden – te weten een veiligheidsbril met geslepen glazen voor een laborant of lasser, een zonnebril voor een chauffeur of piloot en speciale isolerende of beschermende kleding – zijn eerder genoemd in de memorie van toelichting bij de vrije vergoedingen en verstrekkingen in de wet (5.6) en de toelichting op de vrije vergoedingen en verstrekkingen in de URLB 2001 (5.10). Ten opzichte van deze toelichtingen is bij de geneeskundige keuring een versoepeling te zien. Eerder werd in de genoemde stukken immers nog gesproken over ‘een verplichte medische keuring’. Voldoende is dat het gaat om geneeskundige keuringen in het kader van preventie- en verzuimbeleid; dit geldt ook voor inentingen. Beide voorbeelden werden overigens wel al genoemd in een beleidsbesluit over de vrije vergoedingen en verstrekkingen (5.11) en het Handboek Loonheffingen (5.14). Ook voor de EHBO-cursus en de stoelmassage op werkplek geldt dat deze voorbeelden weliswaar nieuw zijn ten opzichte van de genoemde toelichtingen op de vrije vergoedingen en verstrekkingen, maar niet nieuw zijn ten opzichte van het beleid dat al werd gevoerd gelet op het Handboek Loonheffingen (5.14).

5.29. De voorbeelden ‘geneeskundige keuringen’ en ‘inentingen in het kader van preventie- en verzuimbeleid’ zijn bovendien van belang in het opzicht dat de regelgever expliciet erkent dat een arbo-maatregel in het kader van preventie- en verzuimbeleid in aanmerking kan komen voor de nihilwaardering. Dat sluit aan bij wat beleidsmatig reeds een uitgangspunt was voor de vrijstelling (5.12).

5.30. Wat het criterium voor de regelgever is om de grens te trekken tussen voorzieningen die wél kwalificeren en voorzieningen die niet kwalificeren, is mij op basis van de voorbeelden niet direct duidelijk. Dat het verstrekken van de fiets niet kwalificeert, zou ermee te kunnen maken hebben dat dit onvoldoende werkplekgerelateerd is. De toelichting lijkt er echter op te duiden – en het Hof begrijpt dat zo – dat die verstrekking niet kwalificeert omdat zij “het welzijn en de gezondheid van werknemers in het algemeen bevordert” en daarmee – zo vul ik in – onvoldoende verband houdt met het werk. Als dit een onderscheidend criterium is, roept dat echter de vraag op waarom geneeskundige keuringen en inentingen in het kader van preventie- en verzuimbeleid wel kwalificeren (vgl. eerder 5.13). Die vraag kan ook worden gesteld ter zake van het voorbeeld van een stoelmassage op het werk. Een verschil tussen enerzijds geneeskundige keuringen, inentingen en stoelmassages en anderzijds de verstrekking van de fiets kan wel gelegen zijn in de grootte van het (geldelijke) privé-voordeel. Dat is echter niet wat de toelichting als onderscheidend aanmerkt.

5.31. Het Handboek Loonheffingen 2014 geeft dezelfde voorbeelden (voor de nihilwaardering) als het eerder in 5.14 aangehaalde Handboek Loonheffingen 2010 (voor de vrije vergoedingen en verstrekkingen). Wel luidt de inleiding wat anders:54

Arbovoorzieningen 2015 – 2021: gerichte vrijstelling

5.32. Per 1 januari 2015 is de nihilwaardering voor arbovoorzieningen vervallen en is daarvoor in de plaats gekomen een gerichte vrijstelling voor arbovoorzieningen. Ingevolge de wet Belastingplan 2015 is daartoe aan art. 31a(2) Wet LB een onderdeel h toegevoegd dat een delegatiebepaling bevat op grond waarvan bij ministeriële regeling voorzieningen kunnen worden aangewezen “die geheel of gedeeltelijk op een bij die ministeriële regeling aan te wijzen werkplek worden gebruikt of verbruikt.”55 In samenhang daarmee is de URLB 2011 gewijzigd. Enerzijds is de nihilwaardering voor arbovoorzieningen vervallen, en anderzijds zijn in art. 8.4a(1)(a) URLB 2011 arbovoorzieningen aangewezen als voorzieningen bedoeld in art. 31a(2)(h) Wet LB.56

5.33. De gerichte vrijstelling maakt deel uit van de werkkostenregeling (waarover eerder kort 5.15). Anders dan de nihilwaardering ziet de gerichte vrijstelling niet alleen op verstrekkingen maar ook op vergoedingen (zie de aanhef van art. 31a(2) Wet LB: “(…) vergoedingen en verstrekkingen (…) ter zake of in de vorm van (…)”).57 In dit verschil is ook de reden gelegen om – kort gezegd – vergoedingen en verstrekkingen voor werkplekvoorzieningen onder het regime van de gerichte vrijstelling in plaats van dat van de nihilwaardering te brengen. De toevoeging van de delegatiebepaling in art. 31a(2)(h) Wet LB is namelijk als volgt toegelicht:58

5.34. Art. 8.4a(1)(a) URLB 2011 wijst arbovoorzieningen aan als voorzieningen bedoeld in art. 31a(2)(h) Wet LB:

5.35. De omschrijving van de kwalificerende arbovoorzieningen in onderdeel a is gelijk gebleven aan die in art. 3.7(1)(b) URLB 2011. Uit de toelichting op art. 8.4a(1)(a) URLB 2011 volgt dat de regelgever wat betreft de voorwaarden geen wijziging beoogt ten opzichte van de nihilwaardering:59

5.36. Opmerkelijk is dat de woorden ‘in redelijkheid’ niet meer terugkomen in de aanhef van art. 8.4a(1)(a) URLB 2011. Deze wijziging in de tekst – ten opzichte van art. 3.7(1)(b) URLB 2011 – is voor zover ik overzie niet toegelicht.60

5.37. Bij de parlementaire behandeling van Belastingplan 2015 constateert staatssecretaris van Financiën in de nota naar aanleiding van het verslag dat veel vragen die de Tweede Kamer heeft gesteld, betrekking hebben op de reeds in 2011 in werking getreden werkkostenregeling als zodanig en niet op de voorgestelde wijzigingen in het belastingplan.61 De staatssecretaris merkt daarbij op de algemene aspecten van de werkkostenregeling, waaronder de nihilwaardering, graag nog eens toe te lichten. Een van de gestelde vragen is of de door de werkgever geïnitieerde preventie- en gezondheidsprogramma’s onder de nihilwaardering voor Arbovoorzieningen vallen. De staatssecretaris antwoordt als volgt:62

5.38. Dit antwoord heeft weliswaar betrekking op regelgeving die reeds tot stand is gekomen, maar het antwoord is wel gegeven in een nota naar aanleiding van het verslag in verband met een wetsvoorstel waarbij een van de maatregelen is om – kort gezegd – de nihilwaardering voor werkplekgerelateerde voorzieningen zoals arbovoorzieningen te wijzigen in een gerichte vrijstelling. In diezelfde nota naar aanleiding van het verslag is bovendien expliciet genoemd dat in de URLB 2011 wordt gekozen voor het wegnemen van het onderscheid tussen vergoedingen en verstrekkingen op het punt van arbovoorzieningen, en het concept van de (naar ik aanneem: wijziging van de) URLB 2011 is desgevraagd bij die nota gevoegd.63 Dit een en ander gevoegd bij het feit dat noch bij de wetswijziging noch bij de wijziging van de URLB 2011 kenbaar is gemaakt dat de voorwaarden wijzigen waaronder een arbovoorziening in aanmerking komt voor de gerichte vrijstelling, brengt mee dat het gegeven antwoord ook relevant is voor toepassing van de gerichte vrijstelling. Samenhangend: ik meen dat het gegeven antwoord ook tot de totstandkomingsgeschiedenis van de gerichte vrijstelling voor arbovoorzieningen moet worden gerekend.

5.39. Ook de Belastingdienst gaat ervan uit dat het gegeven antwoord ook geldt voor toepassing van de gerichte vrijstelling. Sinds oktober 2015 komt het antwoord namelijk terug in het Handboek Loonheffingen:64

Merk overigens op dat, anders dan het Handboek Loonheffingen 2014 (5.31), het Handboek Loonheffingen niet meer als voorwaarde stelt dat “de werknemer door die voorzieningen geen aanmerkelijke privébesparing heeft”.

5.40. Uit de totstandkomingsgeschiedenis en het Handboek Loonheffingen volgt dus dat een door de werkgever geïnitieerd preventie- en gezondheidsprogramma onder de gerichte vrijstelling voor arbovoorzieningen kan vallen. Fitness zou een dergelijk ‘preventie- en gezondheidsprogramma’ kunnen zijn. Weliswaar valt fitness op de werkplek al onder de nihilwaardering in art. 3.7(1)(a) URLB 2011, maar de staatssecretaris heeft in een brief van 30 oktober 2014 tijdens de parlementaire behandeling van het Belastingplan 2015 ook uitdrukkelijk de mogelijkheid opengehouden dat fitness als arbovoorziening onder de gerichte vrijstelling valt, “meer algemeen, als de werkgever risico’s ziet voor de gezondheid van zijn werknemers”:65

5.41. De redactie van de Vakstudie annoteerde hierbij:66

5.42. De staatssecretaris gaat in de brief van 30 oktober 2014 ook nog in op een vraag over arbobeleid in relatie tot de werkkostenregeling:67

5.43. De onderhavige procedure heeft tot Kamervragen geleid. In een van zijn antwoorden gaat de staatssecretaris ook in op de gerichte vrijstelling voor arbovoorzieningen:68

5.44. Het Handboek Loonheffingen 2021 luidt nagenoeg gelijk aan het Handboek Loonheffingen 2015 wat betreft de gerichte vrijstelling voor arbovoorzieningen. Een verschil is wel dat de eerstgenoemde voorwaarde is gewijzigd. In plaats van een ‘samenhang’-criterium wordt het wettelijk criterium gebruikt, namelijk “De voorzieningen vloeien rechtstreeks voort uit het arbeidsomstandighedenbeleid dat u voert op grond van de Arbeidsomstandighedenwet”.69

Arbovoorzieningen vanaf 2022: terug naar verplichtingen op grond van de Arbowet

5.45. Per 1 januari 2022 is de tekst van art. 8.4a(1)(a) URLB 2011 aangepast.70 Deze tekst luidt sindsdien als volgt:

5.46. Deze wijziging is als volgt toegelicht:71

5.47. Volgens de regelgever is deze wijziging dus een verduidelijking en is – ook in de jaren waar het hier om gaat – met de gerichte vrijstelling voor arbovoorzieningen nooit beoogd om ook voorzieningen vrij te stellen die niet direct samenhangen met de verplichtingen van de werkgever.72 Gezonde maaltijden worden in dit verband expliciet genoemd.

5.48. De vraag is hoe dit zich verhoudt met de vrijstelling voor de cursus stoppen met roken en de stoelmassage. Met de onderhavige aanpassing – dus geen verduidelijking? – vallen deze voorzieningen niet langer onder de vrijstelling, aldus de toelichting. In zoverre lijkt er toch een beperking te zijn doorgevoerd per 2022 in elk geval ten opzichte van het beleid dat de Belastingdienst voerde.73 De opmerking in de toelichting dat “in het verleden (…) het standpunt [is] ingenomen dat de cursus stoppen met roken en een stoelmassage onder de gerichte vrijstelling vielen” is overigens maar de halve waarheid: dit standpunt was in de beleidssfeer al ingenomen voor toepassing van de voor-voorganger van de gerichte vrijstelling voor arbovoorzieningen, namelijk de vrije vergoedingen en verstrekkingen (zie 5.14).

5.49. Verder valt op dat de toelichting de voorbeelden ‘geneeskundige keuringen’ en ‘inentingen in het kader van preventie- en verzuimbeleid’ in het geheel niet noemt. Het had aan de inzichtelijkheid van de gedachtegang van de regelgever bijgedragen indien de regelgever had uiteengezet hoe zijn stelling dat verduidelijkt wordt dat “alleen verplichte arbovoorzieningen, dat wil zeggen voorzieningen die direct samenhangen met de verplichtingen van de werkgever, gericht zijn vrijgesteld”, zich verhoudt tot deze voorzieningen, die de regelgever zelf eerder heeft genoemd (5.27). Aangezien slechts sprake is van een verduidelijking, kwalificeren deze voorzieningen nog steeds?74 Zo ja, wat maakt dat deze voorzieningen dan kunnen worden aangemerkt als verplichte arbovoorzieningen? Wat maakt dat er bij deze voorzieningen geen sprake van is dat deze “niet direct samenhangen met de verplichtingen van de werkgever, ter bestrijding of het voorkomen van veiligheids- of gezondheidsrisico’s die verbonden zijn met de arbeid”?

Maaltijden op de werkplek vanaf 2011: forfaitaire waardering

5.50. In deze zaak gaat het om het kosteloos verstrekken van gezonde lunchmaaltijden. Maaltijden die meer dan bijkomstig zakelijk zijn, vallen onder de gerichte vrijstelling. Andere maaltijden die op de werkplek gebruik of verbruikt worden, vallen onder de eerdergenoemde waarderingsregel van art. 13(3) Wet LB waarbij de in aanmerking te nemen waarde op een lager bedrag wordt gesteld dan de waarde in het economisch verkeer of de factuurwaarde. Voor maaltijden is aan deze bepalingen uitvoering gegeven in art. 3.8(1)(a) URLB 201175. In 2017 en 2018 geldt voor maaltijden een forfait van € 3,30 respectievelijk € 3,35. Eigen bijdragen van de werknemer worden hierop in mindering gebracht. Anders dan bij werkplekvoorzieningen (toen die nog onder de nihilwaardering vielen) heeft de wetgever bij maaltijden het privévoordeel niet geheel buiten beschouwing willen laten:76

Samenvatting op hoofdlijnen

5.51. Vanaf 2001 zijn verschillende regimes van toepassing geweest voor arbovoorzieningen in de Wet LB. In de periode 2001 – 2010 worden vergoedingen en verstrekkingen die direct samenhangen met verplichtingen van de werkgever op grond van de Arbowet, niet tot het loon gerekend als vergoedingen en verstrekkingen die naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren (vrije vergoedingen en verstrekkingen) (art. 43 URLB 2001). Een voorwaarde is dat de werknemer geen aanmerkelijk privévoordeel geniet. In de periode 2011 – 2014 geldt voor de verstrekking van arbovoorzieningen een nihilwaardering (art. 3.7(1)(b) URLB 2011). Aanleiding voor de wijziging is de invoering van de werkkostenregeling. Ook de tekst is gewijzigd wat betreft de omschrijving van kwalificerende arbovoorzieningen. Voldoende is dat de voorzieningen rechtstreeks voortvloeien uit het op grond van de Arbowet gevoerde arbobeleid van de werkgever. Verder stelt de tekst niet langer de eis dat de werknemer geen aanmerkelijk privévoordeel geniet. Wel stelt de tekst een ‘in redelijkheid’-eis. Vanaf 2015 geldt in plaats van een nihilwaardering een gerichte vrijstelling voor arbovoorzieningen (art. 8.4a(1)(a) URLB 2011). Aanvankelijk, in de periode 2015-2021, is de omschrijving van de kwalificerende arbovoorzieningen niet gewijzigd ten opzichte van de omschrijving voor de nihilwaardering. Wel bevat de tekst niet langer een ‘in redelijkheid’-eis. Per 1 januari 2022 is de tekst van art. 8.4a(1)(a) URLB 2011 aangepast. De tekst vereist sindsdien dat de arbovoorzieningen direct samenhangen met verplichtingen van de werkgever op grond van het bepaalde bij of krachtens de Arbowet. De voorbeelden die in de toelichtingen bij voormelde bepalingen zijn gegeven, laten sluipenderwijs een verruiming zien in de periode tot 2022 (zie ook hierna in 6.7).

6. Beschouwing over de wetstoepassing

6.1. Belanghebbende voert in de kern aan dat de verstrekking van de gezonde lunchmaaltijden onder de gerichte vrijstelling valt, omdat die verstrekking onderdeel is van haar arbobeleid. De Staatssecretaris neemt het standpunt in dat de gerichte vrijstelling uitsluitend ziet op de voorzieningen die direct samenhangen met verplichtingen van de werkgever op grond van de Arbowet en niet voor allerlei optionele/vrijwillige (gezondheidsbevorderende) voorzieningen die onderdeel kunnen uitmaken van het arbobeleid dat een werkgever voert. Het Hof oordeelt dat arbobeleid weliswaar verderstrekkend kan zijn dan de Arbowet voorschrijft, maar dat dit niet wegneemt dat de gerichte vrijstelling niet aan de orde is bij verstrekkingen en vergoedingen van voorzieningen die in meer algemene zin het welzijn en de gezondheid van werknemers bevorderen.

Belanghebbendes opvatting en de tekst van art. 8.4a(1)(a) URLB 2011

6.2. De tekst van art. 8.4a(1)(a) URLB 2011 (tekst 2017 en 2018; zie 5.34) biedt naar mijn mening steun voor de door belanghebbende verdedigde uitleg. Anders dan het geval is bij de voor-voorganger art. 43 URLB 2001, volgt uit de tekst niet dat vereist is dat de voorzieningen direct samenhangen met verplichtingen op grond van de Arbowet. Het moet gaan om “voorzieningen die rechtstreeks voortvloeien uit het arbeidsomstandighedenbeleid dat de inhoudingsplichtige voert op grond van de Arbeidsomstandighedenwet.” In vergelijking met de tekst van art. 43 URLB 2001 is het directe verband met verplichtingen op grond van de Arbowet losgelaten en staat in de plaats daarvan het arbobeleid dat de inhoudingsplichtige voert op grond van de Arbowet centraal. De werkgever komt bij de vormgeving van zijn arbobeleid beleidsruimte toe, met name als er weinig concrete middelvoorschriften gelden. Een werkgever kan dus voorzieningen treffen die als zodanig niet verplicht zijn op grond van de Arbowet, maar die wel onderdeel zijn van zijn arbobeleid.

6.3. Het ligt naar mijn mening wel voor de hand dat het bestanddeel “arbeidsomstandighedenbeleid op grond van de Arbeidsomstandighedenwet” zo wordt uitgelegd dat van arbobeleid in de zin van art. 8.4a(1)(a) URLB 2011 alleen sprake is voor zover arbobeleid wordt gevoerd die verband houdt met een verplichting op grond van de Arbowet. De omstandigheid dat een werkgever arbobeleid voert op grond van de Arbowet, betekent nog niet dat alles wat een werkgever aanmerkt als onderdeel van zijn arbobeleid ook arbobeleid in de zin van de Arbowet is. De gerichte vrijstelling is niet bedoeld voor arbo-wezensvreemde elementen in een arbobeleid. Ook uitgaande van deze uitleg, is er mijns inziens ruimte voor belanghebbendes opvatting. Dit heeft ermee te maken dat er een grote variëteit aan verplichtingen is op grond van de Arbowet. Sommige zijn relatief concreet, zoals het beperken van de blootstelling aan lawaai (4.5). Andere zijn relatief abstract en weinig vastomlijnd, zoals de verplichting tot het voeren van ziekteverzuimpreventiebeleid (4.8 e.v.). Onderdeel van ziekteverzuimpreventiebeleid kan zijn gezondheidsbeleid, waarvan weer onderdeel kan zijn de verstrekking van gezonde lunchmaaltijden. Zo bezien is de verstrekking van de gezonde lunchmaaltijden te scharen onder arbobeleid in de zin van de Arbowet.

Geldt het direct-verbandcriterium?

6.4. De Staatssecretaris verdedigt als gezegd de opvatting dat de gerichte vrijstelling voor arbovoorzieningen uitsluitend ziet op de voorzieningen die direct samenhangen met verplichtingen van de werkgever op grond van de Arbowet. Ik begrijp het betoog aldus dat sprake moet zijn van een direct verband tussen de voorziening en de verplichtingen op grond van de Arbowet (hierna ook: het direct-verbandcriterium), en dat de gezonde lunchmaaltijden in een te ver verwijderd verband staat met de verplichting tot het voeren van ziekteverzuimpreventiebeleid. Zoals in 6.2 gezien vloeit de opvatting van de Staatssecretaris niet met zoveel woorden voort uit de tekst van art. 8.4a(1)(a) URLB 2011.

6.5. Aan de Staatssecretaris moet echter worden toegegeven (i) dat zijn opvatting in overeenstemming is met de tekst van de voor-voorganger art. 43 URLB 2001, en (ii) dat de toelichtingen bij de opeenvolgende wijzigingen in de Wet LB en in de uitvoeringsregelingen geen gewag maken van een (wezenlijke) inhoudelijke wijziging met betrekking tot de reikwijdte van de loonbelastingfaciliteit of – anders gezegd – met betrekking tot de arbovoorzieningen die kwalificeren voor de faciliteit. Sterker nog, in de toelichting bij de wetswijziging die gepaard is gegaan met de grootste wijziging van de tekst in de uitvoeringsregeling, is opgemerkt dat in de uitvoeringsregeling “de bepalingen omtrent voorzieningen op de werkplek die thans geheel zijn vrijgesteld, [worden] gecontinueerd” (zie 5.17). Op basis van deze gegevens kan worden verdedigd dat de wet- en/of regelgever geen inhoudelijke wijzigingen heeft beoogd wat betreft de arbovoorzieningen die kwalificeren en dat daarom nog steeds een direct verband met de verplichtingen op grond van de Arbowet wordt vereist.

6.6. Daar staat ten eerste tegenover dat de tekst in de loop der tijd op meerdere onderdelen is gewijzigd:

i) Bij de omzetting van de vrije vergoeding/verstrekking in een nihilwaardering heeft de meergenoemde aanmerkelijke wijziging van de tekst plaatsgevonden waardoor ‘direct samenhangen met verplichtingen’ uit de tekst verdween (5.22 en 6.2);

ii) Bij diezelfde omzetting is ook de zinsnede ‘tenzij de werknemer hierdoor een aanmerkelijke privé-besparing geniet’ verdwenen, met dien verstande dat elders in de tekst wel de woorden ‘in redelijkheid’ zijn toegevoegd, mogelijk als vervanging van die zinsnede (5.23);

iii) Bij de omzetting van de nihilwaardering in een gerichte vrijstelling zijn (echter) vervolgens ook de woorden ‘in redelijkheid’ weer verdwenen uit de tekst (5.36).

6.7. Ten tweede verdient het nuancering dat uit de toelichtingen kan worden afgeleid dat de wet- en/of regelgever geen inhoudelijke wijzigingen heeft beoogd wat betreft de arbovoorzieningen die kwalificeren en dat het direct-verbandcriterium nog geldt. Zo komt dit criterium niet terug in de diverse toelichtingen. Verder laten de voorbeelden die in de toelichtingen gegeven zijn, in de loop van de tijd sluipenderwijs een verruiming zien:

i) De voorbeelden bij de arbovoorziening als vrije vergoeding/verstrekking zijn duidelijk ‘arbeidsgerelateerd’ en kennen een lage privévoordeelcomponent: een veiligheidsbril met geslepen glazen voor een laborant of lasser, een zonnebril voor een chauffeur of piloot, een verplichte medische keuring of bijvoorbeeld speciale isolerende of beschermende kleding (5.6 en 5.10)

ii) Bij de omzetting van de vrije vergoeding/verstrekking in een nihilwaardering vallen vooral op de voorbeelden van geneeskundige keuringen en inentingen in het kader van preventie- en verzuimbeleid, en de stoelmassage op de werkplek (5.27-5.29). In de beleidssfeer zijn deze voorbeelden bovendien al genoemd voor toepassing van de oude regeling (5.11 en 5.14).

iii) Bij de omzetting van de nihilwaardering in een gerichte vrijstelling is tijdens de parlementaire behandeling opgemerkt dat door de werkgever geïnitieerde preventie- en gezondheidsprogramma’s onder de nihilwaardering vallen indien zij onderdeel vormen van het arboplan dat de werkgever opstelt naar aanleiding van de op grond van de Arbowet vereiste risico-inventarisatie en evaluatie (5.37-5.38). Vervolgens is het Handboek Loonheffingen hierop aangepast (5.39).

De voorbeelden bij ii) en iii) zijn minder duidelijk ‘arbeidsgerelateerd’ (met uitzondering van wellicht de stoelmassage) en staan dus in een verder verwijderd verband met verplichtingen op grond van de Arbowet dan de voorbeelden genoemd bij i). Zoals eerder in 5.49 vermeld, vraag ik me vooral af hoe de opvatting van de Staatssecretaris over het direct-verbandcriterium zich verhoudt tot geneeskundige keuringen en inentingen in het kader van preventie- en verzuimbeleid. Dat geldt overigens ook voor de cursus stoppen met roken en de stoelmassage, die het Handboek Loonheffingen reeds voor de toepassing van de regeling van vrije vergoeding/verstrekking noemt als voorbeelden van kwalificerende arbovoorzieningen (5.14). Dat zijn opvatting zich niet goed verhoudt tot die laatste voorbeelden heeft de staatssecretaris in zijn hoedanigheid van regelgever inmiddels ook ingezien, gelet op de toelichting op de wijziging per 1 januari 2022 waarbij het direct-verbandcriterium in de tekst van art. 8.4a(1)(a) URLB 2011 is opgenomen (5.46-5.48).

6.8. Ik merk verder op dat zelfs het negatieve voorbeeld van de verstrekking van de fiets (5.27) een contra-indicatie oplevert, als dit voorbeeld zo begrepen wordt zoals het Hof het doet, namelijk dat deze voorziening niet kwalificeert omdat de voorziening het welzijn en de gezondheid van werknemers in het algemeen bevordert. Het valt dan immers op dat dát de redengeving is en dat niet als reden wordt genoemd dat niet aan het direct-verbandcriterium is voldaan.

6.9. Ten derde, gedeeltelijk overlappend met het eerste en het tweede, het volgende. De (mede)wetgever heeft weliswaar bij de omzetting van de vrije vergoeding/verstrekking in een nihilwaardering opgemerkt dat “de bepalingen omtrent voorzieningen op de werkplek die thans geheel zijn vrijgesteld, [worden] gecontinueerd” (5.17), maar de regelgever heeft wel degelijk een bepaling met een andere tekst ingevoerd voor arbovoorzieningen. Daarop voortbordurend: waarom heeft de regelgever bij die omzetting niet gewoon de tekst van art. 43 URLB 2001 overgenomen in art. 3.7 URLB 2011, als de regelgever op het oog zou hebben gehad om de daarin neergelegde criteria (ongewijzigd) te continueren? De vraag stellen, is de vraag wellicht al beantwoorden. Daarbij komt dat er een rationele verklaring voor de wijziging van de tekst is te geven. De verklaring voor de wijziging van de tekst zou namelijk kunnen zijn dat de oude tekst (die van art. 43 URLB 2001) niet meer goed aansloot bij de ontwikkelingen in de beleidssfeer reeds voor de toepassing van die oude tekst. Zo noemt het Handboek Loonheffing 2010 diverse voorbeelden van kwalificerende arbovoorzieningen waarbij stellig de vraag is of die eigenlijk wel voldoen aan het direct-verbandcriterium, zoals een geneeskundig of arbeidsgezondheidskundig onderzoek, een second opinion of een griepprik in het kader van preventie- en verzuimbeleid, een EHBO-cursus, een stoelmassage en een cursus stoppen met roken. Met andere woorden, het is goed denkbaar dat de regelgever met de nieuwe redactie van de tekst van art. 3.7 URLB 2011 heeft beoogd dat de tekst ook ‘dekt’ wat beleidsmatig al (niet goedkeurend maar interpretatief) werd aangemerkt als een kwalificerende arbovoorzieningen. Dit vindt in zeker opzicht ook steun in het feit dat enige voorbeelden van het Handboek Loonheffing 2010 ook worden genoemd in de toelichting op art. 3.7 URLB 2011 (5.28). Zo bezien is er bovendien wel degelijk sprake van een ‘continuering’ maar dan niet van de tekst van de bepaling maar wel van de soorten arbovoorzieningen die zijn vrijgesteld.

6.10. Gelet op het voorgaande meen ik dat er onvoldoende aanknopingspunten zijn voor de opvatting van de Staatssecretaris dat het direct-verbandcriterium nog geldt in de onderhavige jaren. Dit criterium komt niet terug in de tekst. Het criterium stond wel in de tekst van een voor-voorganger, maar bij de voorganger is reeds die tekst niet gehandhaafd. Er is destijds door de (mede-)wetgever wel opgemerkt dat de bepaling wordt gecontinueerd, maar die opmerking legt onvoldoende gewicht in de schaal. De regelgever heeft nu eenmaal de tekst wel aangepast. Voor die aanpassing is ook een verklaring te geven. Verder zijn er diverse voorbeelden gegeven in de toelichtingen die duiden op een verruiming van kwalificerende arbovoorzieningen in de loop der jaren en die op gespannen voet zouden staan met een direct-verbandcriterium.

Geldt het negatieve criterium van het Hof?

6.11. Het Hof heeft in zijn uitspraak geen positief criterium geformuleerd waaraan de verstrekking van gezonde lunchmaaltijden niet voldoet, maar een negatief criterium geformuleerd waaraan de verstrekking van gezonde lunchmaaltijden wel voldoet. Dat laatste kan op zich een valide redenering zijn. Maar geldt dit criterium?

6.12. Het bedoelde negatieve criterium is dat de gerichte vrijstelling voor arbovoorzieningen niet aan de orde kan zijn bij verstrekkingen en vergoedingen van voorzieningen die in meer algemene zin het welzijn en de gezondheid van werknemers bevorderen. Dit negatieve criterium vloeit niet met zoveel woorden voort uit de tekst van art. 8.4a(1)(a) URLB 2011. Ook de toelichtingen op art. 8.4a(1)(a) URLB 2011 en op zijn voorganger art. 3.7 URLB 2011 noemen het criterium niet met zoveel woorden als een algemeen criterium ter afbakening van wat heeft te gelden als voorzieningen die rechtstreeks voortvloeien uit het arbobeleid dat de inhoudingsplichtige voert op grond van de Arbowet. Het Hof heeft het criterium afgeleid uit wat geschreven is bij het voorbeeld van de fiets, dat is genoemd als voorbeeld van een niet kwalificerende verstrekking. Ik vind het best een stap om uit wat geschreven is bij een individueel voorbeeld een meer algemeen criterium af te leiden. Die stap zou wellicht genomen kunnen worden als een duidelijk verband kan worden gelegd met het wettelijke criterium dat in art. 8.4a(1)(a) URLB 2011 is neergelegd. Maar onduidelijk is waarom een voorziening die de gezondheid van werknemers in het algemeen bevordert, zonder meer niet zou kwalificeren. Een contra-indicatie is bovendien gelegen in andere voorbeelden die evenzeer zijn gegeven en die wel kwalificeren, met name de inentingen in het kader van preventie- en verzuimbeleid en de door de werkgever geïnitieerde preventie- en gezondheidsprogramma’s. In de beleidssfeer komt daar nog bij een griepprik in het kader van preventie- en verzuimbeleid en de cursus stoppen met roken.

6.13. Al met al zie ik onvoldoende grond om als regel te aanvaarden dat de gerichte vrijstelling voor arbovoorzieningen niet aan de orde kan zijn bij verstrekkingen en vergoedingen van voorzieningen die in meer algemene zin de gezondheid van werknemers bevorderen.

Voor het overige: privévoordeel en carte blanche

6.14. De verstrekking van gratis gezonde lunchmaaltijden leidt tot een substantieel privévoordeel voor een werknemer. Ik meen dat hierin potentieel een belangrijk argument is gelegen, vanuit de ratio van de regeling, om de gerichte vrijstelling voor arbovoorzieningen te onthouden aan belanghebbende voor die verstrekking. Die gerichte vrijstelling kent immers haar oorsprong in de vrije vergoedingen en verstrekkingen, die een invulling waren van vergoedingen en verstrekkingen die naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren (5.3 e.v.). In art. 43 URLB 2001 was ook expliciet een uitzondering gemaakt voor het geval de werknemer door de verstrekking of de vergoeding een aanmerkelijke privé-besparing geniet. Ook bij de nihilwaardering was naar mij voorkomt het uitgangspunt dat het privévoordeelelement van kwalificerende arbovoorzieningen betrekkelijk gering is (vgl. 5.23-5.26). Verder zou het in zeker zin ook op gespannen voet met de ratio van de gerichte vrijstelling staan als een voorziening met een substantieel privévoordeel onder de gerichte vrijstelling zou vallen. Ik betrek daarbij het kenmerk van de gerichte vrijstelling dat de desbetreffende posten niet ten laste van de vrije ruimte gaan en bijgevolg materieel niet als in beginsel belastbaar loon worden behandeld.77

6.15. De tekst van art. 8.4a(1)(a) URLB 2011 bevat echter geen uitzondering meer zoals art. 43 URLB 2001 wel had voor het geval de werknemer door de verstrekking of de vergoeding een aanmerkelijke privé-besparing geniet. Die uitzondering was ook al niet meer opgenomen in art. 3.7 URLB 2011, maar toen boden de woorden ‘in redelijkheid’ wellicht nog een ‘haakje’ voor uitsluiting van verstrekkingen die tot een aanmerkelijk privé-besparing leiden (vgl. 5.23-5.26). Ook dit haakje is echter enigszins onopgemerkt uit de regelgeving verdwenen. Dit betekent dat er geen aanknopingspunt meer in de tekst van art. 8.4a(1)(a) URLB 2011 is om een arbovoorziening uit te sluiten op de grond dat die voorziening tot een substantieel privévoordeel leidt. Bij gebrek aan een aanknopingspunt in de tekst meen ik dat het te ver gaat om de bepaling zo uit te leggen dat wel een uitzondering moet worden gemaakt. Ik wijs er overigens nog op dat ook het Handboek Loonheffingen 2015 op dit punt een wijziging heeft ondergaan (5.39).

6.16. Een ander tegenargument zou kunnen zijn dat een uitleg van art. 8.4a(1)(a) URLB 2011 op basis van de tekst het risico in zich heeft dat de werkgever via zijn arbobeleid kan bepalen wat onder de gerichte vrijstelling valt, en dat de wetgever nooit kan hebben bedoeld om de werkgever een ‘carte blanche’ te geven. Men kan erop wijzen dat de werkgever de werknemer allerlei voordelen kan toekomen om hem/haar zo gelukkig, stressvrij en gezond mogelijk te maken onder het motto preventiebeleid. (Sprekende) voorbeelden zijn terug te vinden bij bedrijven als Google78 en Microsoft79. Het risico bestaat aldus dat het belastbaar-loonbegrip wordt uitgehold.80 Deze tegenargumentatie heeft een overlap met het hiervoor besproken argument dat het (van oudsher) niet past bij de ratio dat voorzieningen met een aanmerkelijk privévoordeel onder de gerichte vrijstelling kunnen vallen. Mijn reactie erop vertoont daarom ook een zekere overlap. De regelgever heeft de keuze gemaakt om aan te sluiten bij een normenkader c.q. begrippen uit niet-fiscale wetgeving, namelijk de Arbowetgeving. Die wetgeving heeft een geheel ander doel dan de fiscale wetgeving – namelijk de bescherming van werknemers – en laat de werkgever veel ruimte bij het voldoen aan de normen in die wetgeving. Het is in dat opzicht inherent aan de keuze van de fiscale regelgever om bij de Arbowetgeving aan te sluiten dat de werkgever daarmee ook fiscaal gezien als uitgangspunt veel ruimte heeft. Als zo’n keuze wordt gemaakt ligt het voor de hand om, indien dat nodig wordt geacht, in de fiscale wetgeving een of meer nadere ‘corrigerende’ normen op te nemen om te zorgen dat de toepassing van de fiscale regel die aansluit bij de Arbowetgeving, leidt tot resultaten die passen bij – althans niet strijdig zijn met – de uitgangspunten van de fiscale regelgeving. Zo’n corrigerende norm hééft de regelgever aanvankelijk ook opgenomen door in art. 43 URLB 2001 een uitzondering te maken voor het geval de werknemer een aanmerkelijke privé-besparing geniet. Maar zoals eerder opgemerkt (6.6-6.13) is zo’n corrigerende norm niet meer opgenomen in de regeling die van toepassing is in de onderhavige jaren (en overigens evenmin in de regeling vanaf 1 januari 2022). Het ontbreken van zo’n norm valt naar mijn mening in de risicosfeer van de regelgever.

Conclusie

6.17. Het eerste middelonderdeel slaagt naar mijn mening. Doorslaggevend voor de toepassing van art. 8.4a(1)(a) URLB 2011 is of de voorziening rechtstreeks voortvloeit uit het arbobeleid dat belanghebbende voert op grond van de Arbowet. De verstrekking van gezonde lunchmaaltijden is onderdeel van het arbobeleid dat belanghebbende voert op grond van de Arbowet. Het Hof heeft een criterium gehanteerd dat niet voortvloeit uit art. 8.4a(1)(a) URLB 2011. Het betoog van de Staatssecretaris dat voor de toepassing van art. 8.4a(1)(a) URLB 2011 uitsluitend voorzieningen kwalificeren die direct samenhangen met verplichtingen van de werkgever op grond van de Arbowet, is onjuist.

7. Wat indien toch anders?

7.1. Het voorgaande brengt mee dat niet toegekomen hoeft te worden aan de middelonderdelen voor het overige. Ik zal er niettemin toch op ingaan voor het geval de Hoge Raad anders oordeelt over de uitleg van art. 8.4a(1)(a) URLB 2011.

Bevordering van het welzijn en de gezondheid van de werknemers in het algemeen?

7.2. Mocht de rechtsopvatting van het Hof wel juist zijn dat de gerichte vrijstelling voor arbovoorzieningen niet van toepassing kan zijn op voorzieningen die in meer algemene zin het welzijn en de gezondheid van werknemers bevorderen, dan is van belang dat belanghebbende (beroepschrift in cassatie, p. 9) ook het oordeel van het Hof bestrijdt dat het verstrekken van de gezonde lunchmaaltijden zo’n voorziening is. Het Hof neemt bij dat oordeel in aanmerking dat geen sprake is van zorg voor de veiligheid en gezondheid van werknemers inzake met de arbeid verbonden aspecten. Belanghebbende acht dat oordeel “onjuist of op zijn minst onvoldoende gemotiveerd”. Het eerste middelonderdeel faalt in zoverre. Uitgaande van de juistheid van de rechtsopvatting vermeld in de eerste zin, getuigt het niet van een onjuiste rechtsopvatting dat het verstrekken van de gezonde lunchmaaltijden een voorziening is die in meer algemene zin het welzijn en de gezondheid van werknemers bevordert. Het oordeel is voor het overige feitelijk en toereikend gemotiveerd.

Bevoegdheid inspecteur bij toepassing art. 8.4a(1)(a) URLB 2011 (tweede middelonderdeel)

7.3. Belanghebbende beroept zich op het arrest HR BNB 2017/224.81 Dat arrest gaat over de afdrachtvermindering onderwijs in de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie volksverzekeringen. Het gaat meer specifiek over de vraag of – kort gezegd – de werknemers van de belanghebbende in die zaak een opleiding hebben gevolgd die voldoet aan de vereisten van Wet educatie en beroepsonderwijs, een vereiste dat geldt voor de afdrachtvermindering onderwijs. Naar het oordeel van de Hoge Raad volstaat de vermelding als zodanig in het Centraal register beroepsonderwijs in dit geval en is de inspecteur niet bevoegd om te beoordelen of de beroepsopleidingen voldoen aan de Wet educatie en beroepsonderwijs. Hierbij neemt de Hoge Raad onder meer in aanmerking dat de aanleg en het beheer van het Centraal register beroepsonderwijs in de handen is van het ministerie van Onderwijs, Cultuur en Wetenschap.

7.4. Mocht de rechtsopvatting van het Hof juist zijn over de uitleg van art. 8.4a(1)(a) URLB 2011 dan impliceert die opvatting dat voor de toepassing van art. 8.4a(1)(a) URLB 2011 niet doorslaggevend is of de voorziening rechtstreeks voortvloeit uit het arbobeleid, maar dat ook nog moet worden getoetst of niet aan de orde is dat de desbetreffende voorziening niet in meer algemene zin het welzijn en de gezondheid van werknemers bevordert. Reeds gelet op het feit dat een aanvullende toets moet worden gemaakt, gaat het door belanghebbende gemaakte beroep op het arrest HR BNB 2017/224 niet op. Ik meen overigens ook dat de inspecteur bevoegd is om te toetsen of sprake is een voorziening die rechtstreeks voortvloeit uit het arbobeleid dat een werkgever voert op grond van de Arbowet. Anders dan in HR BNB 2017/224 doet zich niet de situatie voor dat een ander ministerie, zoals het ministerie van Sociale Zaken en Werkgelegenheid, een kwalificatie heeft gegeven over de aan de orde zijnde kwestie.

Vertrouwensbeginsel en de e-mail van 13 juni 2018 (derde middelonderdeel)

7.5. De e-mail van 13 juni 2018 waarop belanghebbende zich beroept is een e-mail van een SZW-ambtenaar (2.6).

7.6. Uitgangspunt is dat, kort gezegd, waar het gaat om een individuele uitlating alleen (een ambtenaar die optreedt namens) de bevoegde inspecteur rechtens te honoreren vertrouwen kan wekken over een aangelegenheid betreffende de rijksbelastingen.

7.7. Waar uitgangspunten zijn, zijn ook uitzonderingen. Zo ook hier. A-G IJzerman heeft nog relatief recent in een conclusie een overzicht gegeven van de jurisprudentie over de vraag of gerechtvaardigd vertrouwen kan worden gewekt door een ander dan de inspecteur. 82 Ik verwijs kortheidshalve naar onderdelen 6.14 tot en met 6.18 van die conclusie. Uit die jurisprudentie volgt dat een criterium is of die ander een wettelijke taak heeft met betrekking tot het vaststellen van een verschuldigd of terug te geven bedrag aan belasting.

7.8. Voor een burger zal echter niet altijd duidelijk zijn welke taak de betrokken ambtenaar heeft of in welk kader de betrokken ambtenaar handelt bij het doen van een uitlating. Het belang van rechtsbescherming kan ervoor pleiten om daarmee rekening te houden, en (ook) op dit punt meer uit te gaan van een burgerperspectief. Staatsraad A-G Wattel heeft daarvoor gepleit in een conclusie voor de ABRvS:83

7.9. De ABRvS heeft de handschoen opgepakt in haar daaropvolgende uitspraak van 29 mei 2019:84

In een uitspraak van 22 april 2020 verwijst de ABRvS naar zijn uitspraak van 29 mei 2019 voor het stappenplan, waaronder de tweede stap, en geeft zij vervolgens een algemene omschrijving:85

7.10. In het arrest BNB 2020/120 sluit de Hoge Raad aan bij deze formulering van (onder meer) de ABRvS:86

7.11. De zinsnede “van de zijde van de overheid” houdt de mogelijkheid in dat een ander dan de inspecteur de uitlating doet waaraan vertrouwen kan worden ontleend. Het ligt mijns inziens voor de hand dat ook voor het belastingrecht daaraan een invulling wordt gegeven via een toerekening-benadering. Dit betekent dat als de uitlating is gedaan door een ander dan de bevoegde inspecteur, niet doorslaggevend is of die ander een wettelijke taak heeft met betrekking tot het vaststellen van een verschuldigd of terug te geven bedrag aan belasting; ook wanneer dat niet het geval is kunnen de omstandigheden van het geval meebrengen dat de uitlating toch moet worden toegerekend aan de inspecteur.

7.12. Wat het Hof in rov. 5.14 overweegt, getuigt mijns inziens wat betreft het gehanteerde rechtskader niet van een onjuiste rechtsopvatting, gelet op het voorgaande. In het bijzonder geven die overwegingen er ook blijk van dat het Hof een burgerperspectief hanteert in die zin dat het ook toetst of de uitlating van de SZW-ambtenaar kan worden toegerekend aan de inspecteur.

7.13. Wat betreft de toepassing van het rechtskader getuigt het oordeel van het Hof evenmin van een onjuiste rechtsopvatting; het oordeel is mijns inziens ook geenszins onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Het ministerie van Sociale Zaken en Werkgelegenheid heeft geen wettelijke taak bij de toepassing van de gerichte vrijstelling voor arbovoorzieningen. Anders dan waar het middelonderdeel van lijkt uit te gaan, wordt dit niet anders door de aansluiting in art. 8.4a(1)(a) URLB bij het arbobeleid dat een inhoudingsplichtige voert op grond van de Arbowet. Het is bijvoorbeeld niet noodzakelijk dat arbobeleid eerst wordt goedgekeurd door het ministerie van Sociale Zaken en Werkgelegenheid alvorens de inspecteur de gerichte vrijstelling kan toepassen. Dit een en ander sluit niet uit dat er andere omstandigheden kunnen zijn waardoor de uitlating van de SZW-ambtenaar toch kan meebrengen dat gerechtvaardigd vertrouwen over de toepassing van de gerichte vrijstelling is gewekt. Het Hof oordeelt dat die omstandigheden niet gebleken zijn. Afgezien van een beroep op de inhoud van de e-mail, is dat oordeel niet bestreden. Het oordeel van het Hof is ook niet onbegrijpelijk in het licht van de inhoud van de e-mail, eerder integendeel. Het Hof stelt – in cassatie niet bestreden – vast dat de e-mail niet de vraag behandelt of de verstrekking van een lunchmaaltijd onder de gerichte vrijstelling kan vallen. Het is geenszins onbegrijpelijk dat het Hof impliciet van oordeel is dat de enkele omstandigheid dat uit de email kan worden afgeleid dat het verstrekken van gezonde lunchmaaltijden onderdeel kan uitmaken van het niet-wettelijke deel van het arbobeleid, geen gerechtvaardigde verwachtingen wekt over de wijze waarop de inspecteur de gerichte vrijstelling zou toepassen. Het is immers (de belastingadviseur van) belanghebbende die ervan uitgaat dat doorslaggevend voor de gerichte vrijstelling is of het verstrekken van gezonde lunchmaaltijden onderdeel uitmaakt van het arbobeleid. De SZW-ambtenaar doet geen uitlating of dat doorslaggevend is, laat staan een uitlating in die trant waaruit belanghebbende redelijkerwijs mocht en kon afleiden dat de SZW-ambtenaar de opvatting van de inspecteur vertolkte.

Vertrouwensbeginsel en het Handboek Loonheffingen (vierde middelonderdeel)

7.14. De strekking van het vierde middelonderdeel is dat belanghebbende vertrouwen kan ontlenen aan het Handboek Loonheffingen en dat het Hof dat heeft miskend.

7.15. Het gaat in dit kader om een passage dat sinds oktober 2015 in het Handboek Loonheffingen is opgenomen: 87 (cursivering MP)

7.16. In beginsel is het mogelijk om een beroep te doen op het vertrouwen gewekt door beleid geformuleerd in een door de Belastingdienst uitgevaardigd handboek.88

7.17. Een complicatie in deze zaak is dat uit de stukken van het geding niet blijkt dat belanghebbende zich voor het Hof heeft beroepen op het uit het Handboek Loonheffingen te ontlenen vertrouwen. Zij heeft pas ter zitting – desgevraagd – een beroep gedaan op het vertrouwensbeginsel in verband met de e-mail van 13 juni 2018.89 In een aanvulling van het hogerberoepschrift is de hiervoor geciteerde passage uit het Handboek Loonheffingen wel opgenomen, maar zonder nadere toelichting, dus ook zonder vermelding dat belanghebbende meende hieraan vertrouwen te kunnen ontlenen dat de verstrekking van gezonde lunchmaaltijden onder de gerichte vrijstelling voor arbovoorzieningen valt. Het Hof heeft zich niet uitgelaten over de passage uit het Handboek Loonheffingen. De vraagt rijst of het Hof dat ambtshalve had moeten doen.

7.18. Omdat het Handboek Loonheffingen behoorlijk bekend is gemaakt en overigens wordt voldaan aan de vereisten van het zogenoemde Leidraadarrest90, zijn beleidsregels die zijn opgenomen in dat handboek aan te merken als recht in de zin van art. 79 Wet RO. Uit dat Leidraadarrest volgt ook dat de rechter niet gehouden is om beleidsregels ambtshalve toe te passen. Als een rechter niet gehouden is om beleidsregels ambtshalve toe te passen, dan ligt het dus ook niet voor de hand dat de Hoge Raad de uitspraak op dit punt casseert.

7.19. In 1995 heeft de Hoge Raad zelfs geoordeeld dat de feitenrechter door beleid ambtshalve toe te passen buiten de rechtsstrijd treedt.91 A-G Niessen heeft op basis van nadien gewezen arresten enige jaren geleden geconcludeerd dat dat niet thans niet meer het geval lijkt te zijn.92 Onder meer Feteris komt tot een vergelijkbare conclusie. Hij vat de stand van de rechtsontwikkeling aldus samen dat de (cassatie)rechter bevoegd is, maar niet verplicht is om beleidsregels ambtshalve toe te passen.93

7.20. Een van de redenen voor de lijn in het Leidraadarrest dat de rechter niet gehouden is om beleidsregels ambtshalve toe te passen, zou kunnen zijn dat het, mede gelet op de verschillende manieren waarop een beleidsregel bekend kan worden gemaakt, zeer belastend zou zijn voor de rechter om steeds te moeten nagaan of er met betrekking tot een aan hem voorgelegd geval ook beleidsregels zijn. Dat speelt in dit geval niet: belanghebbende heeft de desbetreffende passage uit het Handboek Loonheffingen immers opgenomen. Verder kan worden betoogd dat de verplichting tot ambtshalve aanvulling van de rechtsgronden (art. 8:69(2) Awb) in dit geval meebrengt dat het Hof de opname van de passage had moeten begrijpen als (mede) een beroep op het vertrouwensbeginsel. Mogelijk zit de Staatssecretaris op dit spoor omdat hij niet het verweer voert dat het Hof niet verplicht was om op het Handboek Loonheffingen in te gaan. Integendeel, de Staatssecretaris merkt op dat “het middel moet worden toegegeven dat het Hof niet is ingegaan op het Handboek Loonheffingen”. Los van dit een en ander volgt bovendien uit jurisprudentie dat de cassatierechter zich bevoegd acht beleidsregels ambtshalve toe te passen.94

7.21. Ik ga daarom ook in op de vraag óf het Handboek Loonheffingen het vertrouwen wekt dat de verstrekking van gezonde lunchmaaltijden onder de gerichte vrijstelling voor arbovoorzieningen valt. Voor de uitleg van een beleidsregel waarop een belastingplichtige stelt vertrouwen te kunnen ontlenen, is beslissend hoe de beleidsregel naar de objectieve beschouwing van de rechter redelijkerwijze dient te worden opgevat.95 Nu het gaat om beleid dat recht in de zin van art. 79 Wet RO betreft, strekt de taak van de Hoge Raad zich ook uit tot die uitleg. Dat betekent overigens nog niet dat ook de toepassing van een beleidsregel op een voorliggende geval steeds tot de taak van de Hoge Raad behoort, met name niet indien die toepassing verweven is met waarderingen van feitelijke aard.

7.22. De Staatssecretaris bestrijdt in cassatie niet dat de verstrekking van gezonde lunchmaaltijden onder “een door de werkgever geïnitieerd preventie- en gezondheidsprogramma” kan vallen en evenmin dat daarvan bij belanghebbende sprake is. De Staatssecretaris meent echter dat zo’n programma alleen onder de gerichte vrijstelling kan vallen indien het voorzieningen betreft die samenhangen met verplichtingen van de werkgever op grond van de Arbowet. Ik meen met de Staatssecretaris dat nu het Handboek Loonheffingen als voorwaarde stelt “De arbovoorzieningen hangen samen met uw verplichtingen op grond van de Arbeidsomstandighedenwet”, dit inderdaad een voorwaarde is. Het gaat mijns inziens namelijk te ver om uit het feit dat vervolgens voorbeelden worden gegeven, af te leiden dat bij díe voorbeelden zonder meer aan de voorwaarden is voldaan. Wel meen ik dat deze voorbeelden licht werpen op wat moet worden begrepen onder “samenhangen met verplichtingen op grond van de Arbeidsomstandighedenwet”. Het ligt immers geenszins voor de hand om – zonder nader onderscheid – een voorbeeld op te nemen waarbij doorgaans of in het algemeen juist niet aan een van voorwaarden wordt voldaan. Het feit dat “een door de werkgever geïnitieerd preventie- en gezondheidsprogramma” als voorbeeld wordt genoemd duidt mijns inziens daarom erop dat die samenhang-voorwaarde ruim moet worden opgevat, althans niet zo eng als de Staatssecretaris doet. Dat geldt overigens ook voor voorbeelden zoals een geneeskundig of arbeidsgezondheidskundig onderzoek, een second opinion of een griepprik in het kader van preventie- en verzuimbeleid, een EHBO-cursus, een stoelmassage of reflexzonemassage, en een cursus stoppen met roken. Daarbij komt dat – zoals eerder gezien in 6.3 – er wel een verband is met een verplichting, namelijk de verplichting ziekteverzuimpreventiebeleid te voeren. Bij de enge opvatting van de Staatsecretaris rijst ook de vraag wat de verplichting zou kunnen zijn waarmee een kwalificerend gezondheidsprogramma samenhangt; de Staatssecretaris geeft geen voorbeeld.

7.23. Ik zou dus menen dat indien het Handboek Loonheffingen in cassatie aan de orde kan worden gesteld, belanghebbende zich daarop met succes kan beroepen. Dat is geen verrassende opvatting, nu er een zekere overlap is tussen de onderhavige uitlegkwestie en de uitleg van art. 8.4a(1)(a) URLB.

8. Beoordeling van het middel

8.1. Het Hof gaat uit van de opvatting dat de gerichte vrijstelling voor arbovoorzieningen niet aan de orde kan zijn bij voorzieningen die in meer algemene zin het welzijn en de gezondheid van werknemers bevorderen. Ik acht die opvatting niet juist (6.11-6.13). Dit criterium volgt niet uit de tekst van art. 8.4a(1)(a) URLB 2011. De toelichtingen op art. 8.4a(1)(a) URLB 2011 en op zijn voorganger art. 3.7 URLB 2011 bieden onvoldoende steun om dat criterium te aanvaarden. Het middelonderdeel 1 slaagt in zoverre. Dit kan bovendien tot cassatie leiden gelet op het hierna volgende.

8.2. Ik acht evenmin juist de opvatting van de Staatssecretaris dat de gerichte vrijstelling voor arbovoorzieningen uitsluitend ziet op de voorzieningen die direct samenhangen met verplichtingen van de werkgever op grond van de Arbowet (6.10).

8.3. De gerichte vrijstelling voor arbovoorzieningen geldt voor voorzieningen die rechtstreeks voortvloeien uit het arbobeleid dat de inhoudingsplichtige voert op grond van de Arbowet. Het verstrekken van gezonde lunchmaaltijden is te scharen onder dergelijk arbobeleid (6.3) en bij belanghebbende is dat het geval (4.19). Gelet op de tekst van art. 8.4a(1)(a) URLB 2011 komt belanghebbende daarom in aanmerking voor de gerichte vrijstelling voor het verstrekken van gezonde lunchmaaltijden (6.2). De omstandigheid dat het verstrekken van gezonde lunchmaaltijden gepaard gaat met een privébesparing voor de werknemers, is geen grond voor een ander oordeel, omdat de regelgeving niet voorziet in een uitzondering op de gerichte vrijstelling wegens die omstandigheid (6.14-6.15). De omstandigheid dat de werkgever invloed heeft op de reikwijdte van de gerichte vrijstelling, geeft geen aanleiding voor een andere uitleg, nu die invloed inherent is aan het criterium dat de regelgever gekozen heeft (6.16).

8.4. Het middel hoeft voor het overige geen behandeling.

9. Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal