Gemeenschappelijke bijlage bij conclusies over kansspelbelasting

1.1. In de zaken waarvoor deze gemeenschappelijke bijlage is geschreven, is de vraag aan de orde of de vrijheid van dienstenverkeer van artikel 56 en verder van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (VWEU) in de weg staat aan heffing van Nederlandse kansspelbelasting van spelers van internetpoker over de per saldo door hen gewonnen prijzen. Dat hangt ervan af of de ‘houder’ van de desbetreffende internetkansspelen in de EU of daarbuiten is gevestigd.

1.2. Onder meer bestaat verschil van inzicht, tussen spelers en inspecteur, en oordeel, tussen gerechtshoven en rechtbanken, wie de houder is van het via de website PokerStars.eu gespeelde pokerspel en waar diegene is gevestigd. Het komt daarbij ten eerste aan op de (nadere) invulling van het begrip ‘houder’, oftewel degene die de zeggenschap heeft over de organisatie van het kansspel. Die kwestie speelt in de zaken met nummers 19/00769, 19/00771, 19/00772, 19/00773 en 19/00778. Daarin zijn beroepen in cassatie aan de orde van de staatssecretaris van Financiën tegen uitspraken van het gerechtshof ’s-Hertogenbosch (Hof ’s-Hertogenbosch), waarin is beslist dat de houder van het kansspel is gevestigd in Malta, dus in de EU.

1.3. Ten tweede is de verdeling van de bewijslast in geschil. Dat speelt in alle zaken, dus ook in die met nummer 19/02013. Daarin heeft de belanghebbende beroep in cassatie ingesteld, nadat hij van Hof ’s-Hertogenbosch de bewijslast toebedeeld heeft gekregen van de vestigingsplaats van de houder van een kansspel waarmee hij per saldo prijzen heeft gewonnen. Afhankelijk van de (nadere) invulling van het begrip ‘houder’ zou degene met de bewijslast in voorkomende gevallen een grote procedurele achterstand kunnen hebben.

1.4. In deze gemeenschappelijke bijlage ga ik in onderdeel 2 eerst in op de spanning tussen de heffing van kansspelbelasting bij buitenlandse kansspelen welke via internet worden gespeeld (buitenlandse internetkansspelen) en de vrijheid van dienstenverkeer. Dit onderdeel eindigt – min of meer – bij de arresten van de Hoge Raad van 16 maart 20181, waarin is geoordeeld dat de houder van een kansspel de ‘organisator’ is, dat wil zeggen degene die de zeggenschap heeft over de organisatie van het kansspel. In onderdeel 3 passeren enkele reacties uit de literatuur op dit criterium de revue, alsmede enige toepassingen ervan in de feitenrechtspraak. Daarop volgt in onderdeel 4 een beschouwing over het houderschap van internetkansspelen die worden aangeboden door een groep van vennootschappen (een concern), hetgeen bijvoorbeeld bij PokerStars het geval is. Ten slotte ga ik in onderdeel 5 in op de bewijslastverdeling.

2. De heffing van kansspelbelasting bij buitenlandse internetkansspelen en de vrijheid van dienstenverkeer

2.1. De heffing van kansspelbelasting ter zake van buitenlandse internetkansspelen is op grond van de huidige Wet op de kansspelbelasting (Wet KSB) niet geheel EU-proof . Het effectueren van die heffing komt in voorkomende gevallen in strijd met de vrijheid van dienstenverkeer van artikel 56 en verder VWEU, aldus de Hoge Raad bij arrest van 27 februari 2015:2

“4.3.2 Bij de beoordeling van het middel wordt vooropgesteld dat het verschil dat het Nederlandse heffingsregime maakt tussen binnenlandse en buitenlandse internetkansspelen, het vermoeden rechtvaardigt dat de verschuldigde kansspelbelasting bij buitenlandse internetkansspelen in het algemeen hoger is dan de – van de binnenlandse aanbieder geheven – kansspelbelasting die is toe te rekenen aan het resultaat behaald bij vergelijkbare binnenlandse internetkansspelen.

(…)

4.3.5. Het had op de weg van de Inspecteur gelegen om de hiervoor in onderdeel 4.3.4 bedoelde informatie [hoeveel kansspelbelasting belanghebbende zou zijn verschuldigd over zijn spelresultaat in een kalendermaand indien het heffingsregime voor binnenlandse kansspelen van toepassing zou zijn; CE] aan te dragen. Aangezien de Inspecteur dat heeft nagelaten, dient er gelet op het hiervoor in onderdeel 4.3.2 geformuleerde uitgangspunt vanuit te worden gegaan dat het spelen van een buitenlands kansspel voor belanghebbende nadeliger is dan een binnenlands kansspel, zodat sprake is van een belemmering van de vrijheid van dienstenverkeer.

(…)

4.5.2. De rechtstreekse werking en voorrang van artikel 56 VWEU brengen mee dat de hiermee strijdige bepalingen van nationaal recht in zoverre buiten toepassing moeten worden gelaten. In het onderhavige geval brengt dit mee dat de heffing van kansspelbelasting over het positieve verschil tussen de in een kalendermaand gewonnen prijzen en de in die kalendermaand gedane inzetten behaald bij in andere lidstaten van de EU gevestigde aanbieders achterwege moet blijven. In het gebrek dat aan de wettelijke regeling kleeft (…) kan door de rechter namelijk niet op andere wijze worden voorzien omdat uit het stelsel van de wet, de daarin geregelde gevallen en de daaraan ten grondslag liggende beginselen noch uit de wetsgeschiedenis, voldoende duidelijk kan worden afgeleid hoe dit zou dienen te geschieden (…).”

2.2. De oorzaak van de spanning met de vrijheid van dienstenverkeer is gelegen in een verschil in belastinggrondslag ten opzichte van binnenlandse kansspelen welke via internet worden gespeeld (binnenlandse internetkansspelen). Bij binnenlandse internetkansspelen is op grond van artikel 3(1)a van de Wet op de kansspelbelasting (Wet KSB) degene die gelegenheid geeft tot deelneming kansspelbelasting verschuldigd over het verschil tussen de ontvangen inzetten en de door hem ter beschikking gestelde prijzen (de netto ontvangen inzet op aanbiedersniveau). Bij buitenlandse internetkansspelen is daarentegen op grond van artikel 3(1)c Wet KSB de gerechtigde tot de prijzen kansspelbelasting verschuldigd over het verschil tussen de gewonnen prijzen en gedane inzetten (het netto ontvangen prijzengeld op spelersniveau). Aangenomen mag worden dat het regime voor binnenlandse kansspelen over het algemeen – uitzonderingen daargelaten – gunstiger is dan dat voor buitenlandse kansspelen.3 Zie voor rekenvoorbeelden onderdeel 5.3 van de conclusie van mijn ambtsgenoot Wattel van 3 september 2018 in de zaak met nummer 18/00176.4

2.3. Het is gelet op artikel 56 VWEU slechts mogelijk met vrucht een beroep te doen op de vrijheid van dienstenverkeer als de verrichter van de belemmerde kansspeldienst in de EU is gevestigd:

“In het kader van de volgende bepalingen zijn de beperkingen op het vrij verrichten van diensten binnen de Unie verboden ten aanzien van de onderdanen der lidstaten die in een andere lidstaat zijn gevestigd dan die, waarin degene is gevestigd te wiens behoeve de dienst wordt verricht. (…)”

Als die dienstverrichter in de EU is gevestigd, komen ook de dienstontvanger aanspraken uit de vrijheid van dienstenverkeer toe, aldus de Luisi en Carbone -rechtspraak5 van het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ).6

2.4. Uit een eveneens op 27 februari 20157 gewezen arrest lijkt te volgen wie de Hoge Raad als de relevante dienstverrichter beschouwt. Dit arrest is gewezen naar aanleiding van een beroep in cassatie tegen een uitspraak van het gerechtshof Amsterdam8, waarin dit hof had beslist dat degene die een vergunning houdt dan wel degene op wie de contractuele verplichtingen jegens de afnemers van de gokdiensten rusten, met andere woorden de aanbieder, als zodanig moet worden aangemerkt. De Hoge Raad heeft dit oordeel als volgt samengevat:

“2.3.3. (…) Het Hof heeft met betrekking tot belanghebbendes stelling dat de aanbieders van internetpoker via Full Tilt Poker en Pokerstars in de Europese Unie zijn gevestigd, geoordeeld dat de jurisprudentie van het Hof van Justitie van de EU erop wijst dat als de aanbieder van gokdiensten die een beroep kan doen op de vrijheid van dienstenverkeer heeft te gelden de (rechts)persoon die de vergunning houdt dan wel de (rechts)persoon op wie de contractuele verplichtingen jegens de afnemers van de gokdiensten rusten. Volgens het Hof is niet aannemelijk geworden dat de aanbieders van Full Tilt Poker en Pokerstars een voor deze procedure relevant aanknopingspunt hadden met het grondgebied van de Europese Unie, zodat belanghebbende zich met betrekking tot de met internetpoker gewonnen prijzen niet met succes kan beroepen op de vrijheid van dienstenverkeer.9

Het tegen dit oordeel gerichte middel faalde (cursivering CE):

“2.6.1 Het derde middel betoogt dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de plaats van vestiging van de aanbieders van internetpoker via de websites Full Tilt Poker en Pokerstars is gelegen buiten de Europese Unie. Volgens het middel zijn de aanbieders gevestigd in een lidstaat van de Europese Unie, zodat aan belanghebbende een beroep toekomt op de vrijheid van dienstenverkeer.

2.6.2. Bij de beoordeling van het middel stelt de Hoge Raad voorop dat de plaats van vestiging van een dienstverlener, die moet worden vastgesteld overeenkomstig de rechtspraak van het Hof van Justitie van de EU, impliceert de daadwerkelijke uitoefening van een economische activiteit voor onbepaalde tijd door middel van een duurzame vestiging in een lidstaat (vgl. HvJ 12 september 2006, Cadbury Schweppes, C-196/04, ECLI:EU:C:2006:544, punt 54; HvJ 15 september 2011, Dickinger en Ömer, C-347/09, ECLI:EU:C:2011:582, punt 35). De omstandigheid dat de autoriteiten vergunningen voor de betreffende specifieke diensten verstrekken kan een aanwijzing zijn voor de plaats van vestiging, evenals de plaats waar de feitelijke leiding van de vennootschap die de diensten aanbiedt zich bevindt.

2.6.3. Het middel faalt. ’s Hofs oordeel dat een beroep op de vrijheid van dienstenverkeer toekomt aan de (rechts)persoon die de vergunning houdt voor het aanbieden van gokdiensten, dan wel de (rechts)persoon op wie de contractuele verplichtingen jegens de afnemers van de gokdiensten rusten, getuigt niet van een onjuiste rechtsopvatting. Voorts is niet onbegrijpelijk ’s Hofs oordeel dat niet aannemelijk is geworden dat de aanbieders van Full Tilt Poker en Pokerstars een voor deze procedure relevant aanknopingspunt hadden met het grondgebied van de Europese Unie. ”

2.5. Met de gecursiveerde passage kan ik niet rijmen dat de Hoge Raad vervolgens, bij arresten van 16 maart 201810 (en 17 mei 201911), beslist dat niet voldoende is de aanbieder van een kansspel vast te stellen. Heffing van kansspelbelasting hoeft, zo volgt uit deze latere arresten, alleen achterwege te blijven als de houder van internetkansspelen, zijnde de organisator, met zeggenschap over de organisatie van die spelen, binnen de Europese Unie is gevestigd (cursiveringen CE):

“2.4 Artikel 2, lid 2, van de Wet op de kansspelbelasting bepaalt, voor zover hier van belang, dat een kansspel als binnenlands wordt beschouwd indien het wordt gehouden door een lichaam in de zin van de AWR dat in Nederland is gevestigd. Voor de beantwoording van de vraag of sprake is van een binnenlands of buitenlands kansspel is dus niet van belang waar degene is gevestigd die gelegenheid geeft tot deelname aan het kansspel. Beslissend is waar de houder van dat spel is gevestigd. In dit geval zijn er twee rechtspersonen betrokken bij de online pokertoernooien waaraan belanghebbende heeft deelgenomen: Rational Gaming [gevestigd in Malta; CE] en Rational Group {gevestigd op het eiland Man; CE]. Uit ’s Hofs oordeel kan niet worden afgeleid welke van deze rechtspersonen is aan te merken als de houder van de spelen. Daarvoor is bepalend wie de organisator is (vgl. Kamerstukken II 1959/60, 5787, nr. 3, p. 6), dat wil zeggen de zeggenschap heeft over de organisatie van die spelen. De enkele omstandigheid dat, zoals het Hof heeft aangenomen, Rational Gaming jegens belanghebbende heeft gefungeerd als aanbieder van pokertoernooien, is onvoldoende om te oordelen dat Rational Gaming dan ook de houder van die spelen is.

Indien Rational Group de houder is van de spelen, is sprake van buitenlandse kansspelen in de zin van artikel 2, lid 3, van de Wet op de kansspelbelasting en is belanghebbende de kansspelbelasting verschuldigd. Omdat Rational Group gevestigd is op het eiland Man, kan dan geen sprake zijn van strijdigheid met artikel 57 VWEU12 omdat de dienstverrichting door Rational Group op grond van artikel 355, lid 5, letter c, VWEU buiten de werkingssfeer van het vrije dienstenverkeer valt. In dat geval is belanghebbende de kansspelbelasting verschuldigd, ongeacht of Rational Gaming in Nederland of elders binnen de Europese Unie is gevestigd.”

2.6. Met ‘houder’ doelt de Hoge Raad in het voormelde citaat kennelijk op het nationaalrechtelijke begrip waarmee in artikel 2 Wet KSB binnenlandse kansspelen worden onderscheiden van buitenlandse kansspelen. Daarmee ligt in het arrest besloten dat het nationaalrechtelijke begrip ‘houder’ bepalend is voor het vaststellen van de (relevante) dienstverrichter in de zin van artikel 56 VWEU bij internetkansspelen. Deze ‘houder’ is blijkbaar niet noodzakelijkerwijs degene met wie de afnemer van een kansspeldienst een contractuele betrekking aangaat tot het verrichten van kansspeldiensten en die een vergunning houdt. De aanbieder lijkt in beginsel ‘slechts’ degene die gelegenheid geeft tot deelname aan een kansspel. Volgens mij is de Hoge Raad op dit punt teruggekomen op zijn arrest van 27 februari 2015, ook al heeft hij dat niet expliciet kenbaar gemaakt.

2.7. Op basis van de arresten van 16 maart 2018 ga ik ervan uit dat de houder/organisator van het kansspel de dienstverrichter is die in een andere EU-lidstaat moet zijn gevestigd voor een geslaagd beroep op de vrijheid van dienstenverkeer. Met het arrest van 27 februari 2015 mag dat niet of nauwelijks te rijmen zijn, er valt wel iets voor te zeggen. Welbeschouwd maakt de Wet KSB namelijk geen onderscheid naargelang de aanbieder van een internetkansspel een binnenlander of een buitenlander is. Het regime voor buitenlandse (internet)kansspelen is gekoppeld aan de voorwaarde dat de houder van het kansspel niet een inwoner is van Nederland of, als er meer dan één houder is, geen van die houders inwoner is van Nederland. Als licht zit tussen aanbieden c.q. gelegenheid geven en houden, is het in de systematiek van de Wet KSB denkbaar dat een buitenlander gelegenheid geeft tot deelname aan een binnenlands (i.e. door ten minste één binnenlander gehouden) internetkansspel. En evengoed is het denkbaar dat een binnenlander gelegenheid geeft tot deelname aan een buitenlands kansspel. In beide gevallen, bij het gelegenheid geven tot deelname aan binnenlandse kansspelen én aan buitenlandse kansspelen, worden binnenlanders en buitenlanders onder de Wet KSB gelijk behandeld. Het is de vestigingsplaats van de houder van het internetkansspel die de belemmering van het dienstenverkeer oproept.

2.8. Daarvan uitgaande, gaat het bij het beoordelen van de aanwezigheid van strijd met de vrijheid van dienstenverkeer dus om de toepassing van het nationaalrechtelijke begrip ‘houder’. Een eventueel equivalent unierechtelijk begrip speelt geen rol.13 De verboden discriminatoire heffing van kansspelbelasting van buitenlandse internetkansspelen, en daarmee de schending van de vrijheid van dienstenverkeer, scharniert immers op de omstandigheid of het nationaalrechtelijke houderschap van een buitenlands internetkansspel in een andere EU-lidstaat is gelegen of in een derdeland(sgebied).

3. Enige reacties op het criterium van de Hoge Raad in de literatuur en de toepassing ervan in de feitenrechtspraak

3.1. In de memorie van toelichting bij het ontwerp voor de Wet op de Loterijbelasting, waarnaar de Hoge Raad in het onderdeel 2.5 opgenomen citaat verwijst, is niet meer dan het volgende vermeld over de organisator van een kansspel:

“De beantwoording van de vraag of er sprake is van een binnenlandse loterij of ander binnenlands kansspel dan wel van een buitenlandse loterij, enz. is afhankelijk gesteld van de woonplaats of plaats van vestiging van de organisator van de loterij en dergelijke. Bestaat deze uit meer dan één persoon of lichaam, dan is het voor het stempelen van de loterij en dergelijke tot een binnenlandse voldoende, dat één van hen binnen het Rijk woont of is gevestigd.”

3.2. Het criterium van de Hoge Raad ter beoordeling van de houder/organisator van een kansspel lijkt op het eerste gezicht niet al te ingewikkeld: stel vast wie de zeggenschap heeft over de organisatie van een kansspel en waar die persoon of dat lichaam is gevestigd. Ambtsgenoot Wattel heeft in zijn conclusie van 3 september 201914 aangenomen dat deze houder/organisator degene is die uiteindelijk bepaalt hoe, waar, door wie en volgens welke regels (inzetten, prijzen, aantal keer deelnemen, etc.) de kansspelen worden gespeeld. Een complicerende factor zou dan nog kunnen zijn dat die zeggenschap ook bij meer dan één persoon of lichaam kan berusten, gelet op artikel 2 Wet KSB, met name het tweede lid:

“1 (…)

2 Kansspelen worden als binnenlands beschouwd, indien zij worden gehouden door natuurlijke personen of door lichamen in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Stb. 1959, 301), van wie een of meer in Nederland wonen of zijn gevestigd.

3. Kansspelen worden als buitenlands beschouwd, indien zij niet vallen onder het tweede lid.”

3.3. Op basis van de reacties in de literatuur kan echter twijfel ontstaan of het criterium daadwerkelijk zo hanteerbaar is in de specifieke context van internetkansspelen. Jongmans spreekt in NLF 2018/0703 van een onmogelijke opdracht aan de verwijzingsrechters. De redactie van Vakstudie-Nieuws tekent in V-N 2018/16.22 in mildere bewoordingen aan:

“De prijswinnaar die wil weten of hij over zijn positieve spelresultaat KSB is verschuldigd, zal moeten nagaan wie de houder van dat kansspel is en of dat bedrijf binnen of buiten de EU is gevestigd. Dat zal bij internetspelen niet altijd zo eenvoudig zijn. Een reden te meer om te hopen dat het wetsvoorstel Kansspelen op afstand spoedig door de Eerste Kamer wordt aangenomen. De belastingplicht verschuift dan van de prijswinnaar naar de vergunninghouder.”

Lubbers schrijft in BNB 2018/172 dat het begrip ‘organisator’ naar zijn gevoel weinig verschilt van de aanbieder:

“Voor de invulling van het begrip ‘organisator’ acht de Hoge Raad het van belang wie de zeggenschap heeft over de organisatie van het internetkansspel. Al met al ligt dit voor mijn gevoel dicht tegen het door het Hof gebruikte begrip ‘aanbieder’ aan.”

Uit zijn noot in BNB 2019/131 (bij het arrest van 17 mei 2019) maak ik op dat ook Boer nog niet echt goed uit de voeten kan met de uitleg die de Hoge Raad geeft aan de ‘houder’ van een kansspel bij internetkansspelen:

“6. Vervolgvraag is dan wie de ‘houder’ is van een online pokerspel als dat niet ‘de aanbieder’ is. Het verschil wordt door de Staatssecretaris van Financiën in zijn cassatieberoepschrift wat plastisch tot uitdrukking gebracht door de analogie te maken met de sigarenboer die staatsloten verkoopt (HR 8 juli 1996, nr. 31 158, BNB 1996/313*). Laatstgenoemde is in zijn ogen niet de houder, maar de aanbieder van de loterij. Hoewel die analogie mij vanwege het nostalgische karakter aanspreekt, vraag ik mij af of die ons veel verder brengt bij het antwoord op de vraag wie de houder is van een online pokerspel. Het enkele feit dat de sigarenboer onmogelijk de Mega Jackpot van € 22.000.000 zal kunnen uitkeren en dus de organisator niet kán zijn, maakt dat de gemaakte vergelijking maar beperkt nuttig is. Voorts zijn de organisator en aanbieder van het online pokerspel niet zo gemakkelijk van elkaar te scheiden. In dat kader merkt Lubbers in zijn noot in BNB 2018/172 terecht op dat ‘aanbieden’ en ‘organiseren’ gevoelsmatig dicht tegen elkaar aanliggen.

7. De Hoge Raad geeft in dit arrest helaas geen nadere invulling van het begrip ‘houder’, ook niet in het kader van de verwijzingsopdracht. A-G Wattel wijdt daar in onderdeel 5.8 van zijn conclusie wel enkele woorden aan en merkt op dat de organisator degene is die gaat over de organisatie van het spel en “(uiteindelijk) bepaalt hoe, waar, door wie en volgens welke regels (inzetten, prijzen, aantal keer deelnemen, etc.) de kansspelen worden gespeeld”. Het komt mij voor dat de zeggenschap van de organisator toch ten minste betrekking moet hebben op deze aspecten van de organisatie van het spel. Voorts kan ik mij indenken dat relevant is volgens het recht van welke staat de organisator aan toezicht en vergunningsvoorwaarden is gebonden.”

3.4. In de feitenrechtspraak hebben inmiddels de rechtbank Gelderland, het gerechtshof ’s-Hertogenbosch (Hof ’s-Hertogenbosch), het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (Hof Arnhem-Leeuwarden) en de rechtbank Noord-Holland op basis van het criterium van de Hoge Raad uitspraken gedaan, in het bijzonder in relatie tot het via de website PokerStars.eu gespeelde online pokerspel. De uitspraken lopen zowel qua aanvliegroute als qua uitkomst uiteen.

3.5. De rechtbank Gelderland heeft in een uitspraak van 24 april 201815 de aanbieder van een kansspel één van de relevante factoren geacht voor het vaststellen wie de zeggenschap over de organisatie van een kansspel heeft. Doorslaggevend lijkt die rechtbank uiteindelijk te achten dat de speler/belastingplichtige een end user license agreement heeft gesloten met een Maltese vennootschap die bovendien over een (Maltese) kansspelvergunning beschikt:

“12. De rechtbank is ten aanzien van eiser in haar uitspraak van 12 juli 2017, ECLI:NL:RBGEL:2017:3537, tot het oordeel gekomen dat Rational Gaming Europe Ltd. [Malta; CE] de aanbieder van het pokerspel is. Daarbij is van belang dat eiser de end user license agreement met Rational Gaming Europe Ltd. heeft gesloten. Rational Gaming Europe Ltd. bezit bovendien een vergunning, die is afgegeven door de Maltese autoriteiten. De rechtbank heeft geoordeeld dat dit impliceert dat de daadwerkelijke uitoefening van de economische activiteiten in Malta heeft plaatsgevonden en dat dit - gelet op het kantoor en het personeel in Malta - geschiedt voor onbepaalde tijd door middel van een duurzame vestiging.

13. De rechtbank ziet in deze zaak geen aanleiding tot een ander oordeel te komen. Weliswaar volgt uit r.o. 2.4 van het arrest van de Hoge Raad van 16 maart 2018 dat het zijn van aanbieder onvoldoende is om als houder te worden aangemerkt, maar het is wel een factor die kan meewegen. Uit het arrest van de Hoge Raad van 27 februari 2015, ECLI:NL:HR:2015:471, volgt dat een beroep op de vrijheid van dienstenverkeer toekomt aan de rechtspersoon die de vergunning houdt voor het aanbieden van de gokdiensten dan wel de rechtspersoon op wie de contractuele verplichtingen jegens de afnemers van de gokdiensten rusten. Dat is in dit geval Rational Gaming Europe Ltd. en niet Rational Group [eiland Man; CE].

14. Verweerder heeft - onder verwijzing naar de eerdere procedures van eiser - aangevoerd dat alle spelers feitelijk spelen op de server van Rational Group op Isle of Man, waar zich ook de toevalsgenerator bevindt. Dit acht de rechtbank onvoldoende om niettemin Rational als organisator te bestempelen. Zoals hiervoor is overwogen, is de rechtbank van oordeel dat daadwerkelijk economische activiteiten in Malta plaatsvinden. Volgens de end user license agreement is het ook Rational Gaming Europe Ltd. dat de spelen exploiteert (“operates the real money poker games”). Dat daarbij personeel en technische middelen worden ingehuurd bij Rational Group maakt dat naar het oordeel van de rechtbank niet anders. Verweerder heeft in de onderhavige procedures ook voor het overige geen feiten gesteld die afbreuk doen aan het oordeel van de rechtbank in de eerdere zaken van eiser. Voor de jaren 2014 en 2015 is daarmee aannemelijk dat de organisator van [A] en [B] binnen de Europese Unie is gevestigd.

3.6. In uitspraken van 31 december 201816 heeft Hof ’s-Hertogenbosch geoordeeld dat voor de beantwoording van de vraag wie de houder is van het via PokerStars.eu gespeelde online poker, dient te worden aangesloten bij de initiatiefnemer. Als ik het goed begrijp, sluit het Hof bij de initiatiefnemer aan, omdat (i) niet één plaats is aan te wijzen waar de bepalende diensten voor het pokerspel worden verricht en (ii) het relatief eenvoudig is die plaats te wijzigen of de diensten vanuit verschillende plaatsen te verrichten. De initiatiefnemer neemt de organisatie op zich om deelname aan het spel voor Nederlandse spelers mogelijk te maken. Anders gezegd, de houder/organisator/initiatiefnemer hoeft niet de zeggenschap te hebben over de organisatie die nodig is om deelname aan het kansspel in het algemeen mogelijk te maken, voor spelers uit alle windstreken. Bij PokerStars.eu is de initiatiefnemer volgens het Hof in Malta gevestigd, zodat heffing van kansspelbelasting achterwege moet blijven ter voorkoming van strijd met de vrijheid van dienstenverkeer. Letterlijk overweegt Hof ‘s-Hertogenbosch:17

“4.12. Zoals ook uit de hiervoor weergegeven feiten en omstandigheden blijkt, brengt de aard van online pokerspelen met zich dat het spel niet aan één plaats gebonden is. Spelers van over de hele wereld loggen in op verschillende websites (.eu, .fr, .it, .com enzovoorts) en moeten met elkaar in verbinding worden gebracht om het spel te kunnen spelen. Dit gebeurt online met gebruik van servers verspreid over meerdere landen. Gegevens worden over en weer gecommuniceerd en kunnen gemakkelijk op verschillende plaatsen worden verzonden en opgeslagen. Ook in het geval van PokerStars worden voor het spelen van het online pokerspel (bepalende) diensten verricht vanuit verschillende plaatsen, waaronder Isle of Man, Malta, het Verenigd Koninkrijk, Costa Rica en Ierland. Daarbij worden soms dezelfde diensten vanuit verschillende plaatsen verricht. Het spel is in meerdere opzichten divers. Er is dan ook niet één plaats aan te wijzen, waar alle bepalende diensten ten aanzien van het online pokerspel worden verricht. Bovendien zijn deze diensten, gegeven de digitale omgeving, relatief eenvoudig naar een andere plaats te verplaatsen of vanuit verschillende plaatsen te verrichten.

4.13. Gelet hierop dient voor de vraag wie de houder en derhalve organisator van dit online pokerspel is, te worden aangesloten bij de initiatiefnemer. Dit betreft degene die de organisatie op zich heeft genomen om het spel mogelijk te maken voor de Nederlandse spelers en ervoor zorgt, dat het spel kan worden gespeeld. Hoewel de poker lobby op Isle of Man is en aldaar ook de uiteindelijke houder van het intellectueel eigendom is gevestigd, is aannemelijk dat RGEL [de in Malta gevestigde vennootschap Rational Gaming Europe Ltd.; CE] op eigen naam en onder eigen verantwoordelijkheid de feitelijke organisatie van het spel voor de Nederlandse spelers op zich heeft genomen. RGEL heeft gebruik gemaakt van de (sub)licentie van RNL [de eveneens in Malta gevestigde vennootschap Rational Networks Ltd.; CE] om het spel te mogen organiseren voor Nederlandse spelers en heeft daaraan uitvoering gegeven. Niet alleen vanuit het oogpunt van de speler is RGEL de organisator, omdat hij met RGEL de agreement heeft gesloten, RGEL zijn gelden beheert en hij RGEL moet aanspreken als hij zijn tegoed wil opnemen. Ook de Maltese wetgeving, de voorwaarden voor het verlenen van de vergunning en het toezicht daarop wijzen in die richting. Het Hof hecht echter met name waarde aan de toelichtingen in het eerste en tweede memo van de Rational Group, die het beeld geven dat op Malta sprake is van een zelfstandige organisatie, die niet slechts voorbereidende of ondersteunende werkzaamheden verricht. Hieraan doet niet af dat RG [Rational Group Ltd.] als hoofdkantoor van PokerStars op Isle of Man ook een aantal beleidsbepalende beslissingen zal nemen. Dit is inherent aan een (internationale) groepsstructuur met een houdstervennootschap als hoofdkantoor en onderliggende houdster- en werkmaatschappijen.

4.14. De conclusie is derhalve dat RGEL dient te worden aangemerkt als de houder van het online kansspel dat via PokerStars.eu wordt aangeboden. Heffing van kansspelbelasting over de behaalde resultaten via PokerStars.eu is dan ook in strijd met artikel 57 van het VWEU en dient achterwege te blijven. Het gelijk is aan belanghebbende.”

3.7. Hof Arnhem-Leeuwarden heeft daarentegen in uitspraken van 9 juli 201918 niet aannemelijk geacht dat de vestigingsplaats van de houder van het via PokerStars.eu gespeelde internetkansspel in Malta of elders in de EU is gelegen. Daarom staat de vrijheid van dienstenverkeer niet in de weg aan heffing van kansspelbelasting. Anders dan Hof ’s-Hertogenbosch heeft Hof Arnhem-Leeuwarden een reeks van factoren van belang geacht bij het bepalen wie de houder van een internetkansspel is. Uit een combinatie van deze factoren moet naar het oordeel van Hof Arnhem-Leeuwarden blijken wie bepaalt hoe, waar, door wie en volgens welke regels en op basis van welke gebruikersvoorwaarden de internetkansspelen worden gespeeld:19

“4.15. Zoals ook uit de hiervoor weergegeven feiten en omstandigheden blijkt, brengt de aard van internetpokerspelen met zich dat het spel niet aan één plaats gebonden is. Spelers van over de hele wereld loggen in op verschillende websites (.eu, .fr, .it, .com, enzovoorts) en worden met elkaar in verbinding gebracht om gezamenlijk internetpokerspelen van PokerStars te spelen. Dit gebeurt online. Gegevens worden over en weer gecommuniceerd en kunnen gemakkelijk op verschillende plaatsen worden verzonden en opgeslagen. Ook in het geval van PokerStars worden voor het spelen van het internetpokerspel diensten verricht vanuit verschillende plaatsen, waaronder Isle of Man, Malta, het Verenigd Koninkrijk, Costa Rica en Ierland. Daarbij worden soms dezelfde diensten vanuit verschillende plaatsen verricht. Het spel is in meerdere opzichten divers. Er is dan ook niet één plaats aan te wijzen, waar alle diensten ten aanzien van de internetpokerspelen via Pokerstars.eu ten aanzien van Nederlandse spelers worden verricht. Bovendien zijn verschillende diensten, gegeven de digitale omgeving, relatief eenvoudig naar een andere plaats te verplaatsen of vanuit verschillende plaatsen te verrichten.

4.16. Bij de vraag welke factoren een rol spelen bij de vaststelling wie de houder van het internetpokerspel is en waar die is gevestigd, zoekt het Hof aansluiting bij de algemene kenmerken van internetpokerspelen. Internetpokerspelen zijn kansspelen, waarbij de kaartverdeling wordt bepaald door een toevalsgenerator, de RNG20. De speler die een internetpokerspel wint, krijgt de pot of een deel daarvan uitbetaald. Aan het eind van een spel kan het voorkomen dat tussen de resterende spelers onder begeleiding een deal wordt gesloten waarbij het prijzengeld tussen hen wordt verdeeld. Om het spel in goede banen te leiden dienen de spelers zich te houden aan dezelfde spelregels en moeten de spelers zich houden aan gebruikersvoorwaarden. Gelet op de algemene kenmerken van internetpokerspelen, kunnen de volgende factoren van belang zijn bij het bepalen wie de houder van een internetpokerspel is:

• Met welke partij heeft een speler een overeenkomst,
• Welke partij heeft de gokvergunning,
• Welke partij is de eigenaar van het kansspel,
• Welke partij heeft de zeggenschap over de resultaten van de RNG,
• Welke partij draagt het economisch risico,
• Welke partij laat de aanspraak op de prijs ontstaan,
• Welke partij bepaalt de spelregels en houdt toezicht op de naleving daarvan,
• Welke partij bepaalt de gebruikersvoorwaarden,
• Welke partij heeft de beschikkingsmacht over de technische infrastructuur (soft- en hardware), en
• Welke partij draagt zorg voor de voortgang van de spelen.

4.17. (…)

Dat een speler vanaf 30 mei 2012 een overeenkomst sluit met RGEL en dat RGEL daarvoor in combinatie met RNL gokvergunningen heeft (eerste twee factoren zoals weergegeven onder 4.16) acht het Hof onvoldoende. Deze omstandigheden maken dat RGEL is aan te merken als aanbieder van de internetpokerspelen via Pokerstars.eu, maar maakt RGEL nog geen houder daarvan (zie HR 16 maart 2019, nr. 17/02691, ECLI:NL:HR:2018:356). Daarvoor is naar het oordeel van het Hof meer nodig, nu hieruit niet blijkt dat RGEL bepaalt hoe, waar, door wie en volgens welke regels (inzetten, prijzen, aantal keer deelnemen, enzovoorts) en op basis van welke gebruikersvoorwaarden (minimum leeftijd, provisie/rake, enzovoorts) de kansspelen worden gespeeld.

4.18. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat RGEL in het onderhavige tijdvak houder is van de internetpokerspelen via Pokerstars.eu. Hierbij acht het Hof van belang dat uit de stukken van het dossier voor het onderhavige tijdvak ten aanzien van de factoren zoals genoemd in 4.16 (uitgezonderd de eerste twee factoren) nagenoeg alleen aanwijzingen te vinden zijn die nog immer wijzen richting Isle of Man. (…)

4.19. Dat RGEL de door de spelers gestorte bedragen beheert, acht het Hof onvoldoende om voor RGEL tot houderschap van de internetpokerspelen via Pokerstars.eu te concluderen. Hierbij is van belang dat belanghebbende geen inzicht heeft kunnen geven aan wie de rake/provisie wordt betaald. (…)

(feitelijke beoordeling; CE )

4.22. Gelet op het vorenstaande is niet aannemelijk geworden dat in het onderhavige tijdvak de houder van de internetpokerspelen via Pokerstars.eu binnen de EU is gevestigd. Heffing van KSB over de behaalde resultaten via Pokerstars.eu leidt alsdan niet tot strijdigheid met artikel 56 van het VWEU. Het gelijk is aan de Inspecteur.”

3.8. De rechtbank Noord-Holland heeft in uitspraken van 15 oktober 201821 en 28 februari 201922 een net weer iets andere benadering gekozen. Naar haar oordeel is het zijn van aanbieder van een kansspel wederom één van de factoren die meewegen bij het vaststellen wie de zeggenschap over de organisatie van een kansspel heeft. Verder acht deze rechtbank – in de aan haar voorgelegde casus – met name de volgende factoren relevant:

• wie de aanspraak op de prijs laat ontstaan;
• wie de toevalsgenerator organiseert en daar zeggenschap over heeft;
• wie zorgt voor de voortgang van het spel, en
• wie verantwoordelijk is voor de spelregels.

Hoewel de uitspraak van de rechtbank Noord-Holland geanonimiseerd is, ook wat betreft de pokerwebsites, krijg ik door de betrokken landen (Malta en het eiland Man) sterk de indruk dat het mede over PokerStars gaat. Als dat zo is, heeft deze rechtbank net als Hof Arnhem-Leeuwarden niet aannemelijk geacht dat de houder van dat online pokerspel in de EU is gevestigd.

4. Het houderschap van binnen een concern georganiseerde internetkansspelen

4.1. Het valt op dat de hoven in eerste instantie op zoek zijn gegaan naar een plaats waar het online pokerspel fysiek plaatsvindt. Naar aanleiding van die zoektocht constateert Hof ’s-Hertogenbosch denk ik terecht dat die plaats bij een internetkansspel niet eenduidig valt vast te stellen. Echter, conform het door de Hoge Raad geformuleerde criterium doet niet ter zake waar het kansspel feitelijk plaatsvindt. Het gaat erom waar de organisator, dat wil zeggen diegene die zeggenschap heeft over de organisatie van het kansspel, is gevestigd.

4.2. De omstandigheid dat de plaats waar het internetkansspel fysiek plaatsvindt onduidelijk is, rechtvaardigt naar mijn mening daarom niet een nieuw (sub-)criterium van ‘initiatiefnemer’ te introduceren. Hof Arnhem-Leeuwarden en de rechtbank Noord-Holland, alsmede de rechtbank Gelderland naar het zich laat aanzien, zijn dichter in de buurt van het criterium van de Hoge Raad gebleven. Zij zijn op zoek gegaan naar wie bepaalt hoe, waar, door wie en volgens welke regels en op basis van welke gebruikersvoorwaarden wordt gespeeld.

4.3. De Hoge Raad zou nu simpelweg kunnen oordelen dat Hof ’s-Hertogenbosch van een onjuiste rechtsopvatting is uitgegaan en dat het voor het overige een aan de feitenrechters voorbehouden waardering van feiten is wie de zeggenschap over de organisatie van een internetkansspel heeft. Dit brengt het risico mee van uiteenlopende oordelen over de houder van hetzelfde internetkansspel. Daarin zie ik op zichzelf bezien echter niet per se een probleem. Kennelijk is niet steeds overduidelijk wie aan de touwtjes van een bepaald internetkansspel trekt. Aan de rechter is het dan in de concrete zaak een processuele werkelijkheid vast te stellen primair op basis van wat partijen stellen, betwisten en hem aan bewijsmiddelen aanreiken. Dat kan nu eenmaal van zaak tot zaak verschillen, evenals de waardering van bewijsmiddelen.

4.4. Niettemin kan de Hoge Raad naar mijn mening het criterium van zeggenschap over de organisatie nog wel iets preciseren. Dit geldt met name voor gevallen als PokerStars, om het via de websites van de Rational-groep gespeelde internetkansspel te dezen als voorbeeld te gebruiken. Een dergelijk geval kenmerkt zich erdoor dat een internetkansspel binnen een groep van vennootschappen (dan wel lichamen) wordt georganiseerd. De vraag is alleen welke vennootschap(pen) binnen de groep als houder/organisator is (zijn) aan te merken en waar zij is (zijn) gevestigd. Het meervoud houdt verband met de eerder vermelde mogelijkheid van houderschap van een (internet)kansspel door diverse personen. Ik ga er hierbij van uit dat diverse tot de groep behorende vennootschappen een functie hebben bij de exploitatie van het internetkansspel, elk met eigen en gedeelde verantwoordelijkheden, al dan niet mede jegens toezichthouders.

4.5. In een dergelijk geval ligt het in de rede dat lager in de groepsstructuur afstemming plaatsvindt over de dagelijkse bedrijfsvoering, waartoe aspecten van de organisatie van het internetkansspel zullen behoren. Verwacht zou worden dat hogerop in de juridische kerstboom strategische(r) beslissingen worden genomen die de gehele groep aangaan. Zo gaat het immers vaak; afzonderlijke tot een concern behorende vennootschappen hebben niet de volledige vrijheid om te bepalen hoe zij in de markt opereren. Laten we ten slotte veronderstellen dat de centrale aansturing van de groep ook de belangrijkste aspecten van de organisatie van de internetkansspelen aangaat. Dat ligt met name voor de hand als onderscheiden vennootschappen in de groep zich op spelers in diverse jurisdicties richten (met websites die een andere extensie hebben), terwijl uiteindelijk spelers van over de hele wereld het spel tegen elkaar moeten kunnen spelen. De centrale aansturing kan ook de vorm hebben van het vaststellen van bepaalde kaders die vennootschappen lager in de structuur nog wel enige beoordelingsmarge laten, bijvoorbeeld wat de rake (commissie) betreft. Aan het aannemen van centrale aansturing hoeft naar mijn mening niet in de weg te staan dat (bestuurders van) vennootschappen lager in de structuur verantwoordelijk zijn en blijven voor de naleving van eventuele vergunningsvoorwaarden jegens toezichthouders.

4.6. In een geval met kenmerken als hiervoor beschreven, liggen drie uitkomsten voor de hand aangaande de vraag wie de zeggenschap over de organisatie van een internetkansspel heeft:

1. de vennootschap van waaruit in feite de belangrijkste, strategische beslissingen over de organisatie van het internetkansspel worden genomen, vermoedelijk de vennootschap van waaruit de vennootschap onder (ii) of de vennootschappen onder (iii) worden aangestuurd;
2. de vennootschap met wie de speler de kansspelovereenkomst sluit, die gehouden is de kansspeldiensten te verlenen en jegens wie de speler daarom aanspraak op de prijzen kan maken;
3. alle vennootschappen binnen de groep die zijn belast met een deel van de organisatie van het internetkansspel.

4.7. In uitkomst (i) ligt besloten dat de zeggenschap over de organisatie van het kansspel de belangrijkste, strategische beslissingen daaromtrent moet omvatten. Een soort van key decision making , maar dan niet over een vennootschap, maar over de organisatie van het kansspel, als geheel welteverstaan. Ik zou menen dat Hof Arnhem-Leeuwarden en de rechtbank Noord-Holland van deze benadering zijn uitgegaan. Dit leidt volgens die gerechten in het geval van PokerStars naar de vennootschap Rational Group Ltd. op het eiland Man als houder.

4.8. Om bij uitkomst (ii) uit te komen, gegeven dat dit een andere vennootschap is dan bij uitkomst (i), moet een minder vergaande mate van zeggenschap over de organisatie van het internetkansspel kunnen volstaan. Twijfelachtig is echter hoeveel ruimte de Hoge Raad in zijn arresten van 16 maart 2018 voor deze benadering heeft overgelaten. De in die arresten gecasseerde uitspraken van Hof Arnhem-Leeuwarden23 en het gerechtshof Amsterdam24 komen in essentie op deze uitkomst neer, zij het vanuit de aanvliegroute van de aanbieder. Deze gerechtshoven hebben in feitelijke zin geoordeeld dat (a) de spelers met een in Malta gevestigde vennootschap een contractuele relatie hebben tot het verrichten van kansspeldiensten en (b) die vennootschap in Malta voldoende substance heeft voor een geslaagd beroep op de vrijheid van dienstenverkeer. In het kader van de beoordeling van de substance hebben beide gerechtshoven voorts meegewogen dat (c) de spelen in Malta daadwerkelijk onder toezicht staan van een kansspelautoriteit. Gelet op de verwijzing van beide zaken na cassatie, is kennelijk niet uitgesloten dat ondanks omstandigheden (a) tot en met (c) een andere vennootschap houder/organisator is van het internetkansspel.

4.9. De Hoge Raad had de zaken volgens mij zelf definitief kunnen beslissen als de houder/organisator degene zou zijn die “de organisatie op zich heeft genomen om het spel mogelijk te maken voor de Nederlandse spelers en ervoor zorgt, dat het spel kan worden gespeeld”, om met Hof ’s-Hertogenbosch te spreken. Daarom lijkt mij dat hij een dergelijke invulling van het begrip ‘houder’, conform uitkomst (ii), niet kan hebben bedoeld. Met het afvallen van uitkomst (ii) is uitkomst (iii) direct ook een onlogische. Als meer vennootschappen binnen de groep tezamen zeggenschap zouden moeten kunnen uitoefenen over de organisatie van het online pokerspel, dan ligt alleszins voor de hand dat tot die vennootschappen in elk geval ook de vennootschap behoort die overeenkomsten sluit met spelers en beschikt over de daarvoor vereiste vergunningen in een EU-lidstaat. Ook dan had de Hoge Raad de zaken zelf af kunnen doen.

4.10. Aldus is de slotsom dat de zeggenschap over de organisatie van het internetkansspel de belangrijkste, strategische beslissingen daaromtrent moet omvatten. Met ambtsgenoot Wattel ben ik eens dat die beslissingen betrekking hebben op hoe, waar, door wie en volgens welke regels de kansspelen worden gespeeld, althans de grote lijnen of kaders van die aspecten. Bij regels zou ik denken aan de spelregels en dan met name de definitie van winst en verlies, en het vaststellen van minimum en maximum inzetten. De omstandigheid dat een lokale houder van een kansspelvergunning in de groep moet instemmen met een centraal geïnitieerde wijziging van de spelregels om aan de vergunningsvoorwaarden te voldoen, brengt als zodanig niet mee dat hij/zij er zeggenschap in de hiervoor bedoelde zin over heeft (vgl. onderdeel 4.5 hiervoor). Veel gedetailleerder dan dit hoeft de zeggenschap mijns inziens niet te worden gedefinieerd.

4.11. Unierechtelijk bezien bestaat tegen deze uitleg denk ik geen bezwaar zolang hij consequent toepassing vindt. Dat wil zeggen, niet enkel ter afbakening van EU-kansspelen tot non-EU-kansspelen. Deze laatste voorwaarde heeft praktisch bezien wellicht alleen niet zoveel betekenis. Ik vraag mij namelijk af of in werkelijkheid wel gevallen bestaan waarbij een internetkansspel binnenlands dan wel buitenlands is, afhankelijk ervan of de ene of de andere uitleg van het begrip ‘houder’ juist is. Indachtig de verboden in de Wet op de kansspelen, valt niet in te zien waarom een buitenlandse onderneming op het gebied van internetkansspelen zelfs maar zou overwegen een in Nederland gevestigde vennootschap te betrekken bij het aanbieden van die spelen.

5. De bewijslastverdeling

5.1. Met name bij de uitleg van ‘houder’ als degene die de belangrijkste, strategische beslissingen over het kansspel neemt, is denkbaar dat de verdeling van de bewijslast van grote betekenis kan zijn voor het slagen of afstuiten van een beroep op de vrijheid van dienstenverkeer. Aangenomen mag worden dat het dan eerder uitzondering dan regel is dat aanstonds duidelijk is wie deze zeggenschap heeft. Degene met wie de speler een overeenkomst sluit tot deelname aan het kansspel, is dat immers niet zonder meer. Op één of andere manier moet daarom worden bepaald of deze persoon de bedoelde zeggenschap heeft over de organisatie van het internetkansspel of een andere (rechts)persoon, al dan niet behorend tot dezelfde groep, en in welk buitenland die persoon dan is gevestigd.

5.2. Hof ’s-Hertogenbosch, Hof Arnhem-Leeuwarden en de rechtbank Noord-Holland zijn het eens dat degene die een beroep doet op artikel 56 en verder VWEU, moet bewijzen dat het desbetreffende kansspel buiten de EU wordt gehouden. Hof Arnhem-Leeuwarden heeft over deze bewijslastverdeling overwogen:25

“4.10. Alhoewel belanghebbende dit als zwaar en onredelijk ervaart, dient de bewijslast wat betreft de vestigingsplaats en de identiteit van de houder van de internetpokerspelen bij belanghebbende te worden gelegd. Belanghebbende doet een beroep op een voor hem gunstige regeling en het is dan aan belanghebbende dit te onderbouwen. De bedoeling van de wetgever is immers dat een ingezetene die voordelen geniet uit deelname aan een in het buitenland gehouden internetkansspel, hierover in Nederland KSB verschuldigd is. Het resultaat dat de wetgever beoogt, kan niet worden bereikt indien van de inspecteur wordt gevraagd aannemelijk te maken dat de houder van het internetkansspel niet in de EU is gevestigd. Hierbij tekent het Hof aan dat het in het bijzonder lastig of onmogelijk zal blijken te zijn voldoende gegevens te krijgen van of over buiten de EU gevestigde houders van (al dan niet legale) internetpokerspelen. Het is voorts belanghebbende die de meest gerede partij is om de gevraagde gegevens te verstrekken. Belanghebbende neemt immers deel aan het desbetreffende kansspel en kan via zijn contracterende partij informatie inwinnen om de houder te identificeren en te onderzoeken waar déze is gevestigd.”

Kortom, en vrij vertaald: de belanghebbende wenst een uitkomst in afwijking van de Wet KSB, dus moet maar bewijzen dat de vrijheid van dienstenverkeer in het concrete geval van toepassing is, en ook al kan het bijzonder lastig of zelfs onmogelijk zijn om informatie over de zeggenschap over de organisatie van het kansspel te verkrijgen, dan nog is hij de meest gerede partij om daarover bewijs te leveren.

5.3. Hof ’s-Hertogenbosch behandelt de bewijslastverdeling wat beknopter in zijn uitspraak van 8 maart 201926, waartegen in de zaak met nummer 19/02013 beroep in cassatie is ingesteld:

“4.4. Nu belanghebbende een beroep doet op de vrijheid van dienstenverkeer, rust op hem de bewijslast om aannemelijk te maken dat de houder van het kansspel op Malta is gevestigd.

(…)

4.9. Het Hof verwerpt het standpunt van belanghebbende. De bewijslast dat de houder van de online pokerspelen via de website www.propagandapoker.com is gevestigd binnen de Europese Unie rust op belanghebbende. Dat belanghebbende enig bewijs bijbrengt dat de houder wellicht binnen de Europese Unie is gevestigd leidt er niet toe, dat de bewijslast verschuift van belanghebbende naar de Inspecteur. Belanghebbende heeft, tegenover de betwisting door de Inspecteur, niet aannemelijk gemaakt dat de op Malta gevestigde ROMB Ltd. als houder van het kansspel is aan te merken.”

5.4. De rechtbank Gelderland neemt in haar uitspraak van 4 maart 201927 daarentegen als vertrekpunt dat de Wet KSB in beginsel in strijd is met de vrijheid van dienstenverkeer en verbindt daar – als ik het goed begrijp – het gevolg aan dat de inspecteur moet bewijzen dat in het concrete geval niet met vrucht een beroep op die vrijheid mogelijk is:

“12. De rechtbank is van oordeel dat het hiervoor genoemde arrest van de Hoge Raad betekent dat de Nederlandse wet door de werking van artikel 56 VWEU zo moet worden uitgelegd dat alleen kansspelbelasting kan worden geheven als sprake is van een buiten de EU gevestigde houder van een kansspel. Omdat eiser gemotiveerd heeft betwist dat [B] buiten de EU is gevestigd rust op verweerder de last om aannemelijk te maken dat aan dit vereiste voor het opleggen van een naheffingsaanslag in de kansspelbelasting is voldaan. Anders dan verweerder heeft aangevoerd, is niet aan de orde dat eiser zich beroept op artikel 56 VWEU en is het dus ook niet aan eiser om te bewijzen dat dit artikel is geschonden. De Hoge Raad heeft immers al geoordeeld dat de letterlijke tekst van de Nederlandse wet in strijd is met artikel 56 VWEU.”

5.5. Deze tegengestelde benaderingen roepen de vraag op of aanleiding bestaat in de specifieke context van de kansspelbelasting af te wijken van het normaliter redelijke uitgangspunt dat degene die zich op een verdragsvrijheid beroept, moet bewijzen dat deze van toepassing is. Daarvoor pleit dat uit de Wet KSB een stelselmatig discriminatoire heffing bij buitenlandse (internet)kansspelen voortvloeit die ook gevallen van EU-kansspelen treft. Door de opzet van de Wet KSB betreffen echter de feiten waarvan afhangt of zich in concreto een inbreuk voordoet op de vrijheid van dienstenverkeer (een hogere norm), een derde buiten de invloedssfeer van de prijsgerechtigde, te weten de op voorhand onbekende houder van het kansspel. Het is dan ook in het algemeen niet vanzelfsprekend dat de prijsgerechtigde zelf over de informatie beschikt of kan beschikken waarmee hij/zij (de vestigingsplaats van) de houder van het kansspel kan bewijzen. Afgezien van in publieke bronnen – ook voor de inspecteur – beschikbare informatie, is de prijsgerechtigde in eerste instantie van medewerking van zijn contractpartner afhankelijk. Daarbij kan ik mij nauwelijks voorstellen dat de aanbieder op basis van het in de praktijk waarschijnlijk niet-onderhandelbare contract tot medewerking kan worden gedwongen. De aanbieder van het kansspel heeft hooguit een commerciële prikkel om informatie te verstrekken als de houder van het internetkansspel daadwerkelijk in een andere EU-lidstaat is gevestigd. Daarentegen heeft de inspecteur de mogelijkheid informatie op te vragen in andere EU-lidstaten onder de Richtlijn wederzijdse bijstand bij heffing (Richtlijn 2011/16/EU). Alleen moet van die mogelijkheid in de praktijk waarschijnlijk niet teveel worden verwacht. Tegen een andere bewijslastverdeling pleit dat de speler zelf kiest met wie hij contracteert en wellicht relatief toch nog in de beste positie verkeert om de benodigde informatie te vergaren.

5.6. Omdat het gaat om het effectueren van rechten voortvloeiend uit het unierecht, komt ook de Rewe/Comet-doctrine in beeld.28 Hoewel lidstaten zelf mogen bepalen hoe justitiabelen uit het unierecht voortvloeiende rechten in hun nationale rechtsorde kunnen effectueren (procedurele autonomie), mogen op grond van deze doctrine voor vorderingen voortvloeiend uit het unierecht niet ongunstiger regels gelden dan voor zuiver nationaalrechtelijke vorderingen (gelijkwaardigheidsbeginsel) en mag de uitoefening van door het unierecht verleende rechten niet (nagenoeg) onmogelijk worden gemaakt (doeltreffendheidsbeginsel). Dubieus is of het leggen van de lastige bewijslast van de vestigingsplaats van de houder van een buitenlands internetkansspel op de prijsgerechtigde met het doeltreffendheidsbeginsel verenigbaar is. Eén en ander wederom tegen de achtergrond van de omstandigheid dat schendingen van de vrijheid van dienstenverkeer bij buitenlandse internetkansspelen door het stelsel van de Wet KSB onvermijdelijk zijn.

5.7. De situatie doet denken aan de bewijsnood die kan ontstaan bij het verkrijgen van voorkoming van dubbele winstbelasting onder de moeder-dochterrichtlijn als een lidstaat een indirect credit -systeem toepast. In dat geval kan de moedermaatschappij de in het buitenland betaalde winstbelasting door dochtermaatschappijen verrekenen met de zelf verschuldigde belasting over inkomsten uit die dochtermaatschappijen. Dit systeem kan tot een uiterst moeilijke of zelfs onmogelijke bewijslast voor de belastingplichtige leiden. De vraag is of dat steeds mag. Marres schrijft daarover in European Tax Law 29, hoewel niet direct in relatie tot de Rewe/Comet-doctrine:

“(…) a multi-tier indirect credit system is depressingly complex and administratively cumbersome for the parent company, which must demonstrate the amount of the eventual foreign corporation tax attributable to the (re)(re)distributed eventual profit of the foreign (sub)(sub)subsidiary, so complex and cumbersome that it may in practice be impossible for the parent company to actually effectuate its theoretical entitlement to indirect credit. The UK itself argued (in the very same FII case!) that multi-tier indirect credit is simply too complex to apply to holdings below 10%; the UK has abandoned it by now for that reason. The Haribo and Salinen case clearly shows that foreign dividends thus may well continue suffering unfettered economic double taxation, whereas the exemption of domestic dividends fully protects a parent of domestic subsidiaries against these procedural and administrative obstacles and risks of double taxation. Unlike exemption, indirect credit procedurally thus jeopardizes the substantive rights: sophisticated accountancy and hard-to-get evidence from abroad are required, whereas no proof whatsoever is required under an exemption system, except in cases of suspected abuse.”

Hij vervolgt met het uitspreken van de hoop dat – vrij vertaald – belastingplichtigen voor de uitoefening van hun EU-rechten niet achter het net vissen als het voor hen door een bepaalde inrichting van het nationale recht in een concreet geval haast onmogelijk is discriminatie te bewijzen:

“FII GLO and Haribo & Salinen are not clear on this, but we hope they imply that if a national court finds that the burden of proof is unsustainable for a parent company receiving foreign intercompany dividends, then the indirect credit method will not be considered equivalent to the domestic exemption method and a switch-over (back) to exemption must apply to take away the effective discrimination against cross-border dividends. Much as EU law is not intended to take away the normal burden of proof on taxpayers claiming a deduction or a tax benefit (see Section 15.6), it is supposed to prohibit a flagrant evidential discrimination against foreign indirect investment. The Accor30 case (para. 102) seems promising in that respect;”

5.8. In Accor 31, waarnaar Marres verwijst, plaatst het Hof van Justitie de bewijskwestie, nu in de context van de vrijheid van kapitaalverkeer, de vrijheid van vestiging en de Franse précompte (een indirect credit ), wel nadrukkelijk in de sleutel van de Rewe/Comet-doctrine. Het arrest zou zo kunnen worden begrepen, dat van een belastingplichtige behoorlijk wat mag worden verlangd om te bewijzen dat hem een aanspraak op grond van het unierecht toekomt, maar dat de nationale rechter dient te waken dat het verkrijgen van de benodigde bewijsmiddelen niet uiterst moeilijk of onmogelijk is voor de belastingplichtige (cursiveringen CE):

“91 Met betrekking tot de in het hoofdgeding aan de orde zijnde regeling zij opgemerkt dat indien een lidstaat de ontvangers van dividend dat afkomstig is van een in een andere lidstaat gevestigde onderneming in alle gevallen een belastingkrediet moest verlenen ten bedrage van de helft van het bedrag van dat dividend, zoals Accor vordert, dat dividend daardoor gunstiger zou worden behandeld dan dividend dat in de eerste lidstaat is uitgekeerd wanneer het belastingtarief waaraan de onderneming die dat dividend uitkeert in haar staat van vestiging is onderworpen, lager is dan het in de eerste staat toegepaste tarief.

92 Hieruit volgt dat een lidstaat in staat moet zijn, het bedrag van de in de staat van vestiging van de uitkerende vennootschap betaalde vennootschapsbelasting waarop het aan de ontvangende moedermaatschappij toegekende belastingkrediet betrekking moet hebben, te bepalen. Anders dan Accor betoogt, kan dus niet worden volstaan met het bewijs dat de uitkerende vennootschap in haar lidstaat van vestiging is belast over de winst waarover het dividend is uitgekeerd, zonder informatie te verstrekken over de aard en het tarief van de belasting die over die winst daadwerkelijk is geheven.

93 In die omstandigheden kunnen de administratieve lasten, waaronder het feit dat de belastingautoriteiten informatie verlangen betreffende de belasting die daadwerkelijk rust op de winst van de vennootschap die dividend uitkeert in haar staat van vestiging, niet als excessief worden beschouwd en niet indruisen tegen het gelijkwaardigheids- en het doeltreffendheidsbeginsel.

(…)

95 Zoals de advocaat-generaal in punt 102 van zijn conclusie opmerkt, vloeit voorts uit de in punt 82 van het onderhavige arrest in herinnering gebrachte rechtspraak voort dat het recht van de Unie er niet aan in de weg staat dat de betrokken moedermaatschappij als eerste de relevante bewijsstukken dient over te leggen.

96 Hoewel de moedermaatschappij die dividend ontvangt niet zelf alle informatie bezit over de vennootschapsbelasting die is geheven over het dividend dat is uitgekeerd door haar in een andere lidstaat gevestigde dochteronderneming, is in beginsel laatstgenoemde vennootschap met die informatie bekend. In die omstandigheden zijn eventuele moeilijkheden die de moedermaatschappij ondervindt om de gevraagde informatie over de door haar uitkerende dochteronderneming betaalde belasting te verstrekken, niet te wijten aan de ingewikkeldheid van deze informatie, maar aan het feit dat de dochteronderneming die over deze informatie beschikt, niet samenwerkt. Bijgevolg is de ontbrekende informatiestroom waarmee de moedermaatschappij wordt geconfronteerd geen probleem waarvoor de betrokken lidstaat zich zou moeten verantwoorden (…).

(…)

99 Aangaande de eerbiediging van het doeltreffendheidsbeginsel moet in de eerste plaats worden opgemerkt dat de verlangde bewijsstukken de belastingautoriteiten van de lidstaat die de belasting heft in staat moeten stellen, duidelijk en nauwkeurig na te gaan of de voorwaarden voor de verkrijging van een belastingvoordeel vervuld zijn. (…)

100 In de tweede plaats dient de verwijzende rechterlijke instantie na te gaan of de verkrijging van de gegevens betreffende het daadwerkelijk toegepaste belastingtarief en het bedrag van de belasting die daadwerkelijk is betaald over de winst waarover dividend is uitgekeerd in de praktijk niet onmogelijk of uiterst moeilijk is , gelet op onder meer de wetgeving van de lidstaat van vestiging van de uitkerende vennootschap op het gebied van de vermijding van dubbele belasting en de registratie van af te dragen vennootschapsbelasting alsmede de bewaring van administratieve of boekhoudkundige bescheiden.

101 Het verzoek om overlegging van bedoelde gegevens moet bovendien worden gedaan binnen de wettelijke bewaartermijn voor administratieve of boekhoudkundige bescheiden, zoals vastgelegd in het recht van de lidstaat waar de dochteronderneming is gevestigd. Zoals Accor opmerkt, kan voor haar belastingkrediet niet van haar worden verlangd dat zij bescheiden overlegt die betrekking hebben op een tijdvak dat de wettelijke bewaartermijn voor administratieve en boekhoudkundige bescheiden overschrijdt.

102 Gelet op het voorgaande moet op de derde vraag worden geantwoord dat het gelijkwaardigheids- en het doeltreffendheidsbeginsel er niet aan in de weg staan dat aan teruggaaf aan een moedermaatschappij van bedragen waardoor moet worden gewaarborgd dat op door die vennootschap dooruitgedeeld dividend dat wordt uitgekeerd door in Frankrijk gevestigde dochterondernemingen van die moedermaatschappij en dividend dat afkomstig is van dochterondernemingen die in andere lidstaten zijn gevestigd, dezelfde belastingregeling wordt toegepast, de voorwaarde is gekoppeld dat de belastingplichtige voor elke dividendbetaling de gegevens overlegt die hij als enige in bezit heeft , met name inzake het daadwerkelijk toegepaste belastingtarief en het belastingbedrag dat daadwerkelijk is betaald over de winst die zijn in andere lidstaten gevestigde dochterondernemingen hebben behaald, terwijl voor in Frankrijk gevestigde dochterondernemingen dat bewijs, dat de overheid bekend is, niet vereist is. De overlegging van die gegevens mag echter slechts worden verlangd onder het voorbehoud dat het in de praktijk niet onmogelijk of uiterst moeilijk is, het bewijs te leveren van de door in andere lidstaten gevestigde dochterondernemingen betaalde belasting, gelet op onder meer de wettelijke bepalingen van die lidstaten op het gebied van de vermijding van dubbele belasting en de registratie van af te dragen vennootschapsbelasting alsmede de bewaring van administratieve bescheiden. De verwijzende rechterlijke instantie dient na te gaan of aan die voorwaarden in het hoofdgeding is voldaan. ”

5.9. De context van de moeder-dochterrichtlijn en de vrijheden van vestiging en kapitaalverkeer zijn uiteraard anders dan de hier aan de orde zijnde context. Daarnaast zij toegegeven dat Accor behoorlijk is toegespitst op de omstandigheden van dat geval, al was daar de Britse wettelijke regeling in de basis niet discriminatoir. Juist dat laatste is wel aan de orde in de Wet KSB en dat moet naar mijn mening meewegen. Al met al kan ik mij niet goed voorstellen dat het HvJ Nederland zou laten wegekomen met het maken van inbreuken op de vrijheid van dienstenverkeer die op grond van de Wet KSB onvermijdelijk zijn, maar die een prijsgerechtigde in voorkomende gevallen onmogelijk of uiterst moeilijk kan bewijzen als gevolg van een bepaald nationaalrechtelijk criterium (‘houder’) waarop toepasselijkheid van de vrijheid van dienstenverkeer scharniert.

5.10. Ik betwijfel daarom zowel of het in het algemeen redelijk is de bewijslast van schending van de vrijheid van dienstenverkeer op prijsgerechtigden te leggen als of een dergelijke verdeling van de bewijslast unierechtelijk bezien steeds aanvaardbaar is. Ik meen eigenlijk van niet. Naar mijn mening is veeleer redelijk de bewijslast in het algemeen op de inspecteur te leggen dat de houder van een buitenlands (internet)kansspel niet in de EU is gevestigd en (dus) dat heffing van kansspelbelasting geen inbreuk maakt op de vrijheid van dienstenverkeer. Daarbij geeft de doorslag de combinatie van de ten aanzien van buitenlandse kansspelen discriminatoire Wet KSB en het bewijstechnisch vrij moeizame begrip ‘houder’, waarvan afhangt of de vrijheid van dienstenverkeer in een concreet geval geldt. Wel kan naar mijn mening aan de omstandigheid dat de aanbieder van het kansspel niet in de EU is gevestigd, of geen substance heeft in de EU, het – ontzenuwbare – vermoeden worden ontleend dat (ook) de houder buiten de EU is gevestigd.

5.11. Als de Hoge Raad niet zo ver wenst te gaan, dan acht ik het in elk geval aangewezen dat de uitspraak van de feitenrechter zicht geeft op de redenen waarom in het concrete geval op de belanghebbende niet een onmogelijke of uiterst moeilijke bewijslast rust.