Verzoek ambtshalve vermindering; automatische afdoening door risicotool ambtelijk verzuim (1)

1.1. De inspecteur heeft een navorderingsaanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) 2014 opgelegd (hierna: de navorderingsaanslag).

1.2. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft uitspraak op bezwaar gedaan en het bezwaar ongegrond verklaard.

1.3.Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank.

De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard.

1.4. De inspecteur heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

1.5. Tijdens de zitting van 10 februari 2022 heeft het hof twee soortgelijke zaken van andere belanghebbenden behandeld. Zowel de inspecteur als de gemachtigde van belanghebbende, die tevens de belanghebbenden in de andere zaken bijstaat, waren bij die zitting aanwezig. De onderhavige zaak is tijdens de zitting van 10 februari 2022 niet behandeld. Na afloop van die zitting heeft het hof in de onderhavige zaak aan partijen gevraagd of zij nog op een zitting gehoord willen worden. Daarbij is opgemerkt dat bij het afzien van een zitting rekening zal worden gehouden met wat door partijen in die soortgelijke zaken naar voren is gebracht. Geen van partijen heeft vervolgens verklaard gebruik te willen maken van hun recht om op een zitting te worden gehoord. Het hof heeft partijen schriftelijk meegedeeld dat het onderzoek is gesloten.

2. Feiten

2.1. Belanghebbende heeft van november 2011 tot en met oktober 2014 de initiële politieopleiding gevolgd aan de politieacademie. In het arbeidsvoorwaardenakkoord van de politie van 2 maart 2010 is overeengekomen dat het inkomen van aspiranten met 50% tijdens de leerkwartielen wordt verminderd. Als gevolg daarvan is belanghebbende in 2014 voor een bedrag van € 3.908 gekort op haar brutoloon.

2.2. Op 2 maart 2015 doet belanghebbende aangifte IB/PVV 2014 naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 23.096. Op 23 mei 2015 wordt de aanslag IB/PVV 2014 overeenkomstig de ingediende aangifte vastgesteld.

2.3. Op 27 september 2018 heeft belanghebbende een aangiftebiljet IB/PVV ingediend. Belanghebbende heeft op dit aangiftebiljet over het jaar 2014 een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 19.438 vermeld. Daarbij heeft zij een bedrag van € 3.658 (inclusief de drempel) als persoonsgebonden aftrekpost aan scholingsuitgaven in aanmerking genomen onder vermelding van “Initiële opleiding Allround Politiemedewerker”.

2.4. De inspecteur heeft schermprints overgelegd van de website van de Belastingdienst. Daar staat het volgende vermeld:

2.5. De aanslag is verminderd overeenkomstig de herziene aangifte. De inspecteur heeft daartoe aan belanghebbenden een biljet met dagtekening 26 oktober 2018 uitgereikt met de titel ‘uitspraak op bezwaar’. In die brief staat onder meer het volgende vermeld:

2.6. Op 3 december 2018 heeft een andere belastingplichtige de Belastingdienst gewezen op een bericht van de Nederlandse Politiebond (hierna: NPB) van 28 november 2018, waarin onder meer staat vermeld:

2.7. Met dagtekening 20 juli 2019 is aan belanghebbende de navorderingsaanslag opgelegd, waarbij de aftrek van de scholingsuitgaven is teruggenomen.

2.8. De inspecteur heeft de navorderingsaanslag bij uitspraak op bezwaar gehandhaafd.

3. Geschil en conclusies van partijen

3.1. Het geschil betreft het antwoord op de vraag of de navorderingsaanslag terecht is vastgesteld. Het geschil spitst zich daarbij toe op de volgende vragen:

1. Beschikt de inspecteur over een nieuw feit voor navordering of staat een ambtelijk verzuim aan navordering in de weg?
2. Dient navordering op grond van het vertrouwensbeginsel achterwege te blijven?

3.2. Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank. De inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en ongegrondverklaring van het bij de rechtbank ingestelde beroep.

3.3. Tussen partijen staat vast dat:

• belanghebbende op grond van de Wet IB 2001 geen recht heeft op de aftrek van de geclaimde scholingsuitgaven;
• belanghebbende niet te kwader trouw is en navordering op die grond niet mogelijk is.

4. Gronden

Ten aanzien van het geschil

Standpunten van partijen

4.1. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de navorderingsaanslag vernietigd moet worden. De inspecteur had het herziene aangiftebiljet inhoudelijk moeten beoordelen en de in aanmerking genomen kosten nader moeten onderzoeken. Belanghebbende verwijst daarbij naar de omstandigheid dat aan een andere belastingplichtige kennelijk wel vragen zijn gesteld, die in reactie daarop heeft verwezen naar het bericht van de NPB van 28 november 2018. Dat het herziene aangiftebiljet geruime tijd na het vaststellen van de aanslag is ingediend, was volgens belanghebbende des te meer reden om dat aangiftebiljet aan een inhoudelijk onderzoek te onderwerpen.

Mocht al sprake zijn van nieuwe gegevens die de inspecteur niet bekend waren, dan is belanghebbende van mening dat een ambtelijk verzuim aan navordering in de weg staat. Gelet op de brief van 26 oktober 2018 heeft de inspecteur het herziene aangiftebiljet aangemerkt als een bezwaarschrift en een verzoek om ambtshalve vermindering. Door het herziene aangiftebiljet geautomatiseerd, door middel van een risicotool, af te doen heeft de inspecteur niet gehandeld conform de wettelijke voorschriften die gelden voor de behandeling van een bezwaarschrift of een verzoek om ambtshalve vermindering. Volgens belanghebbende is de jurisprudentie, inhoudende dat de inspecteur in beginsel niet tot nader onderzoek is gehouden en dat de inspecteur mag uitgaan van de gegevens die in de aangifte staan vermeld, niet van toepassing. Het herziene aangiftebiljet is immers geen aangifte, maar een bezwaarschrift respectievelijk verzoek om ambtshalve vermindering.

Tot slot doet belanghebbende een beroep op het vertrouwensbeginsel. Aan de tekst van de brief van 26 oktober 2018 mocht belanghebbende het vertrouwen ontlenen dat het herziene aangiftebiljet inhoudelijk beoordeeld was.

4.2. De inspecteur heeft het hof nadrukkelijk verzocht om een oordeel te geven over de kwalificatie van het herziene aangiftebiljet. Onder verwijzing naar het door de Belastingdienst gehanteerde beleid ‘deformalisering’ (hierna: de deformalisering), stelt de inspecteur zich op het standpunt dat het herziene aangiftebiljet geen bezwaarschrift is. Het herziene aangiftebiljet is buiten de bezwaartermijn en zonder aanvullend schrijven ingediend en dus betreft het een verzoek om ambtshalve vermindering. Voor een verdere onderbouwing van dit standpunt verwijst de inspecteur naar de deformalisering die in de stukken1 als volgt wordt toegelicht:

4.2.2. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat sprake is van een nieuw feit dat navordering mogelijk maakt. De inspecteur is op 3 december 2018 bekend geworden met het bericht van de NPB van 28 november 2018. Dat bericht leverde de inspecteur grond op voor het vermoeden dat er politiemedewerkers waren aan wie ten onrechte of tot een te hoog bedrag een aftrek van scholingsuitgaven is verleend.

Verder stelt de inspecteur zich op het standpunt dat geen sprake is van een ambtelijk verzuim. Belanghebbende heeft het herziene aangiftebiljet ingediend nadat de aanslag IB/PVV is vastgesteld. Volgens de inspecteur dient de vraag beantwoord te worden of de niet onwaarschijnlijke kans bestond dat dit herziene aangiftebiljet juist was. Als de niet onwaarschijnlijke kans bestaat dat deze juist is, hoeft de inspecteur daar geen onderzoek naar te doen. De inspecteur was slechts gehouden om het herziene aangiftebiljet op dat punt nader te onderzoeken, wanneer het onwaarschijnlijk was dat deze met betrekking tot de scholingsuitgaven juist is. Die situatie doet zich hier niet voor, aldus de inspecteur.

Met betrekking tot het vertrouwensbeginsel is de inspecteur van mening dat van een in rechte te beschermen vertrouwen geen sprake is. De scholingsuitgaven zijn door belanghebbende namelijk niet uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde gesteld.

1. Nieuw feit of ambtelijk verzuim

4.3.1. In zijn arrest van 10 januari 19902 heeft de Hoge Raad het volgende overwogen:

Het hof is gelet op voornoemd arrest van oordeel dat het op 27 september 2018 ingediende aangiftebiljet een (te laat ingediend) bezwaarschrift is. Dat belanghebbende (i) voorafgaand aan het opleggen van de primitieve aanslag wél aangifte heeft gedaan en (ii) het aangiftebiljet na afloop van de bezwaartermijn is ingediend, doet daar niet aan af. Er bestaat geen twijfel dat belanghebbende met het indienen van dit herziene aangiftebiljet te kennen heeft gegeven dat zij het met de primitieve aanslag niet eens was.

4.3.2. Op grond van het Besluit Fiscaal Bestuursrecht dient de inspecteur een bezwaarschrift dat wegens termijnoverschrijding of om andere redenen van formele aard niet-ontvankelijk is, tevens als een verzoek om ambtshalve vermindering aan te merken. De inspecteur heeft het herziene aangiftebiljet ook als zodanig behandeld gelet op de brief van 26 oktober 2018 (‘uitspraak op bezwaar’). Het hof verwerpt daarmee de stellingname van de inspecteur dat uit de stukken niet kan worden afgeleid dat het herziene aangiftebiljet ook als (te laat ingediende) bezwaarschrift is aangemerkt. Dit volgt niet alleen uit voornoemde brief van 26 oktober 2018. Ook in de brief met als onderwerp ‘kennisgeving navorderingsaanslag (…)’ komt de term ‘bezwaarschrift’ voor.

4.3.3.1. Het hof ziet in de deformalisering geen aanleiding om tot een ander oordeel te komen. De deformalisering behelst kennelijk een werkwijze waarbij onderscheid wordt gemaakt tussen enerzijds herziene aangiftebiljetten en anderzijds overige stukken, niet zijnde herziene aangiften, waarin door een belastingplichtige tot uitdrukking wordt gebracht het niet eens te zijn met een belastingaanslag. De inspecteur heeft toegegeven dat deze werkwijze niet is omgezet in wetgeving. De inspecteur verbindt daaraan echter niet de consequentie dat deze werkwijze niet gevolgd mag worden.

4.3.3.2. Het hof is van oordeel dat de deformalisering zonder wetswijziging niet de gevolgen meebrengt die de inspecteur voorstaat. In artikel 6:5 Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) staan de eisen waar een bezwaarschrift aan dient te voldoen. Die eisen staan er niet aan in de weg dat door middel van een (herziene) aangifte bezwaar wordt gemaakt. Voldoende is dat uit het geschrift volgt dat de indiener het niet eens is met het primaire besluit.

4.3.3.3. Het hiervoor geschetste verschil tussen herziene aangiften en overige stukken is evenmin in lijn met de geldende jurisprudentie. Ten eerste volgt uit de jurisprudentie dat de drempel om een bericht als bezwaarschrift aan te merken laag is.3 Indien uit een aan de Belastingdienst toegestuurd bericht is af te leiden dat de belastingplichtige het niet eens is met een opgelegde aanslag, zal dat bericht in de regel als een bezwaarschrift moeten worden aangemerkt. Ten tweede volgt uit de jurisprudentie dat ook door middel van een (herziene) aangifte bezwaar gemaakt kan worden.4

4.3.3.4. Aan de inspecteur moet worden toegegeven dat de wetgeving en de jurisprudentie dateert van vóór de invoering van artikel 9.6 Wet IB 2001. Met de invoering van artikel 9.6 Wet IB 2001 wordt aan belastingplichtigen rechtsbescherming geboden ten aanzien van de beslissing op een verzoek om ambtshalve vermindering met betrekking tot de IB/PVV, waar deze mogelijkheid eerst niet bestond.5 Het hof is van oordeel dat niet valt in te zien waarom de invoering van dit artikel ertoe zou leiden dat de tot dan toe gewezen jurisprudentie over na de aanslagregeling ingediende aangiftebiljetten zijn geldigheid zou verliezen. In het verlengde daarvan is het hof van oordeel dat een te laat ingediend geschrift, dus ook een (herziene) aangifte, in beginsel moet worden aangemerkt als een (te laat ingediend) bezwaarschrift. Dat is slechts anders indien geen andere gevolgtrekking mogelijk is dan dat belanghebbende welbewust beoogde dat het geschrift niet zou worden behandeld als een bezwaarschrift, maar slechts als een verzoek om ambtshalve vermindering. Het hof is van oordeel dat een dergelijke situatie zich hier niet voordoet.

4.4. Op basis van artikel 16, lid 1, Algemene wet inzake rijksbelastingen kan de inspecteur de te weinig geheven belasting navorderen indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld. Een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is. Tussen partijen is echter niet in geschil dat van kwade trouw geen sprake is.

4.5. Het toetsmoment voor de vraag of de inspecteur beschikt over een nieuw feit is gelegen op het moment dat de inspecteur de aanslag heeft verminderd.6 Daarom dient beoordeeld te worden of het nieuwe feit waar de inspecteur zich op baseert toen reeds bij hem bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn.

4.6. De inspecteur beroept zich hier op het feit dat uit het bericht van de NPB van 28 november 2018 blijkt dat aspirant politieagenten de korting op hun loon als studiekosten in aftrek hebben gebracht. Het hof is van oordeel dat het aannemelijk is dat de inspecteur voor het eerst met dit feit bekend is geworden naar aanleiding van het in 2.6 vermelde bericht van een andere belastingplichtige. Dit levert in zoverre dan ook een feit op dat als uitgangspunt als een nieuw feit zou kunnen worden aangemerkt. Dat is anders indien sprake is van een ambtelijk verzuim.

4.7. De inspecteur heeft naar aanleiding van de herziene aangifte twee beslissingen genomen. In de brief van 26 oktober 2018 wordt (i) het bezwaar niet-ontvankelijk verklaard en (ii) de aanslag ambtshalve verminderd. Zowel het niet-ontvankelijk verklaren van het bezwaar als het ambtshalve verminderen van de aanslag heeft geautomatiseerd plaatsgevonden door middel van een risicotool. Wat betreft de afhandeling van het bezwaarschrift is die werkwijze in strijd met de in acht te nemen zorgvuldigheid. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 18 oktober 20197 immers overwogen dat het bezwaar pas niet-ontvankelijk verklaard mag worden als belanghebbende in de gelegenheid is gesteld om zich uit te laten over de verschoonbaarheid van de termijnoverschrijding. Dat is in het onderhavige geval niet gebeurd.

4.8.1. Ten aanzien van aangiften is het vaste jurisprudentie dat de inspecteur bij het vaststellen van de aanslag in beginsel mag uitgaan van de juistheid van de gegevens die een belastingplichtige bij zijn aangifte heeft verstrekt. Tot een nader onderzoek is de inspecteur in beginsel niet gehouden. Wel is hij tot een nader onderzoek gehouden indien hij, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoort te twijfelen. Voor twijfel is geen aanleiding indien de niet onwaarschijnlijke mogelijkheid bestaat dat de in de aangifte opgenomen gegevens juist zijn.8

4.8.2. Enerzijds is hier sprake van een verzoek om herziening van een primair besluit (bezwaar). Het hof is van oordeel dat een inhoudelijke beoordeling inherent is aan de behandeling van een dergelijke verzoek door de inspecteur. Een marginale toetsing aan de hand van een risicotool is naar het oordeel van het hof in dat kader onvoldoende, omdat dit niet goed te verenigen is met de aard van de bezwaarprocedure. De inspecteur heeft tijdens de zitting9 ook erkend dat bij een binnen de bezwaartermijn ingediende (herziene) aangifte een inhoudelijke beoordeling moet plaatsvinden. Ook heeft de inspecteur in antwoord op vragen van het hof verklaard dat sprake is van gewekt vertrouwen bij een binnen de bezwaartermijn ingediende (herziene) aangifte die, zoals in het onderhavige geval, zonder verdere controle wordt afgehandeld met behulp van de risicotool en die later onjuist blijkt. Naar het hof begrijpt, is daarmee ook volgens de inspecteur in een dergelijk geval sprake van een ambtelijk verzuim.

Verder is het hof van oordeel dat de onder 4.8.1 opgenomen jurisprudentie niet kan worden doorgetrokken naar een situatie als de onderhavige. Het volgen van die lijn zou er bij een bezwaarschrift op neerkomen dat bij de inspecteur geen aanleiding tot twijfel bestaat indien de niet onwaarschijnlijke mogelijkheid bestaat dat de in het bezwaarschrift opgenomen gegevens juist zijn. Een dergelijke visie is niet verenigbaar met de aard van een bezwaarprocedure.

4.8.3. Anderzijds is in de onderhavige zaak sprake van een verzoek om een nieuw voor bezwaar vatbaar besluit (ambtshalve vermindering). De ambtshalve vermindering is opgenomen in artikel 9.6 Wet IB 2001 en verder uitgewerkt in artikel 45aa Uitvoeringsregeling Wet IB 2001. Gelet op de tekst van die wettelijke bepalingen wordt een belastingaanslag door de inspecteur verminderd als hem is gebleken dat die op een te hoog bedrag is vastgesteld. Het gegeven dat hier een nieuw voor bezwaar vatbaar besluit wordt genomen, neemt niet weg dat hier nog steeds sprake is van een eventuele aanpassing van de oorspronkelijk vastgestelde primitieve aanslag. Het hof vermag niet in te zien dat aan de beoordeling van een dergelijk verzoek tot aanpassing van die aanslag, andere minder vergaande eisen zouden mogen worden gesteld dan aan de beoordeling van een tijdig ingediend bezwaarschrift tegen een dergelijke aanslag. Het hof is van oordeel dat een automatische afdoening door middel van een risicotool ook bij een verzoek tot ambtshalve vermindering leidt tot een ambtelijk verzuim indien die beoordeling op een later moment onjuist blijkt. Door een inhoudelijke beoordeling na te laten heeft de inspecteur ook in dat geval een ambtelijk verzuim begaan.

4.9. Het hof is zich ervan bewust dat de hiervoor gegeven oordelen kunnen leiden tot uitvoeringsproblemen bij de Belastingdienst. Ook als de kans daarop reëel is, dan dient dat naar het oordeel van het hof nog niet te leiden tot een ander normatief kader dan het hof hiervoor heeft gegeven.

2. Het vertrouwensbeginsel

4.10. Gelet op het oordeel ten aanzien van de eerste geschilvraag, komt het hof niet toe aan de beantwoording van tweede geschilvraag.

Tussenconclusie

4.11. De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is.

Ten aanzien van het griffierecht

4.12. De griffier heft van de inspecteur een griffierecht van € 541, omdat het hof de uitspraak van de rechtbank bevestigt.

Ten aanzien van de proceskosten

4.13. Het hof oordeelt dat er geen redenen zijn voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 Awb. De rechtbank heeft voor het beroep al een kostenvergoeding toegekend en die blijft in stand. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat zij nog andere voor vergoeding in aanmerking komende kosten heeft gemaakt als bedoeld in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht. Daarbij merkt het hof op dat de gemachtigde van belanghebbende geen professionele rechtsbijstandverlener is.10

5. Beslissing

Het hof:

• verklaart het hoger beroep ongegrond;
• bevestigt de uitspraak van de rechtbank;
• bepaalt dat van de inspecteur een griffierecht wordt geheven van € 541.

De uitspraak is gedaan door T.A. Gladpootjes, voorzitter, P.A.M. Pijnenburg en P.C. van der Vegt, in tegenwoordigheid van E.J.M. Bohnen, als griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 25 mei 2022 en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.