Vrijstelling van inkomstenbelasting ten aanzien van functionarissen van internationale organisaties; gevolgen van het arrest van de Hoge Raad van 27 september 2002, nr. 36 165
Directoraat Generaal voor Fiscale Zaken, directie Internationale Fiscale Zaken
Besluit van 23 september 2004, nr. IFZ2004/764M
De directeur-generaal voor Fiscale Zaken heeft namens de staatssecretaris van Financiën het volgende besloten.
1. De reikwijdte van de vrijstelling van inkomstenbelasting ten aanzien van functionarissen van internationale organisaties
Functionarissen van internationale organisaties hebben op grond van een multilaterale overeenkomst veelal aanspraak op vrijstelling van nationale belasting over hun salaris, loon en emolumenten, verdiend bij een internationale organisatie. Sinds de afschaffing van het progressievoorbehoud 1) wordt met het vrijgestelde salaris bij de berekening van de belasting over inkomsten uit andere bronnen in het geheel geen rekening meer gehouden. De Hoge Raad heeft op 27 september 2002, BNB 2003/29, een arrest gewezen dat van belang is voor de reikwijdte van deze vrijstelling. In dit arrest beantwoordt de Hoge Raad – onder verwijzing naar rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (o.m. het arrest van 14 oktober 1999, Van der Zwalmen-Massart, nr. C-229/98) – de vraag of met dat vrijgestelde salaris wel rekening mag worden gehouden ingeval de belastingwet voorziet in een inkomensafhankelijke tegemoetkoming.
In het vorengenoemde arrest oordeelde de Hoge Raad dat artikel 13 van het Protocol betreffende de voorrechten en immuniteiten van de Europese Gemeenschappen de lidstaten verbiedt een nationale belasting te heffen die tot gevolg heeft dat EG-functionarissen worden belast voor hun EG-bezoldiging, maar dat het genoemde artikel geen voorkeursbehandeling voorschrijft. Zij verlangt enkel, aldus de Hoge Raad in navolging van het Europese Hof van Justitie, dat wanneer de betrokken personen aan bepaalde belastingen zijn onderworpen, zij in aanmerking moeten komen voor elk belastingvoordeel waarop belastingplichtigen normaal recht hebben, zulks om te vermijden dat zij zwaarder zouden worden belast. De vrijstelling van belasting op het salaris, zoals neergelegd in artikel 13 van het Protocol, houdt dus niet in dat het inkomen van een functionaris van de EG niet in aanmerking mag worden genomen bij de toekenning van (belasting)voordelen.
.....
1) Artikel 40 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, dat zag op het progressievoorbehoud, is per 1 januari 2001 vervallen.
In de situatie van het arrest, dat nog betrekking had op de Wet op de inkomstenbelasting 1964, had belanghebbende verzocht om indeling in tariefgroep 3, opdat zij mede de over te dragen basisaftrek van haar bij de EG werkende echtgenoot zou genieten. Overdracht van de basisaftrek was mogelijk indien onder andere was voldaan aan de voorwaarde dat de overdragende belastingplichtige in het kalenderjaar geen inkomen had genoten. De Hoge Raad stelde dat in deze situatie wel rekening mag worden gehouden met het vrijgestelde inkomen. De vrijstelling van artikel 13 houdt de eis van non-discriminatie in, niet van een gehele veronachtzaming van het EG-inkomen. De Hoge Raad stelde bovendien dat zijn eerdere arresten in het licht van de recente jurisprudentie van het Hof van Justitie hun betekenis hebben verloren.
2. Fiscale positie van functionarissen van internationale organisaties in Nederland
Weliswaar strekt het arrest van het Hof van Justitie van de EG zich niet uit tot de uitleg van andere internationale verdragen, maar onderkend moet worden dat het karakter van de vrijstelling in die verschillende verdragen gelijk is. Genoemde jurisprudentie heeft daarom naar mijn mening dezelfde consequenties voor alle functionarissen van internationale organisaties in Nederland. Aldus wordt een gelijke behandeling verkregen voor EG-functionarissen en medewerkers van andere internationale organisaties in Nederland.
Het arrest BNB 2003/29 betekent dat in situaties waarin bijvoorbeeld een drempel is gesteld om in aanmerking te komen voor een belastingvoordeel, het belastingvrije salaris van een internationale organisatie in aanmerking wordt genomen. Dit geldt eveneens voor gevallen waarin een fiscale tegemoetkoming afhankelijk is van het genieten van inkomen, zoals bij de uitgaven voor kinderopvang (in zoverre ontvalt de basis aan het standpunt in antwoord/vraag 1.2 van het Besluit van 14 mei 2003, CPP 2003/795M). Ook waar als criterium een percentage van het verzamelinkomen geldt, dan wel een tegemoetkoming afhankelijk is van de hoogte van het (gezamenlijke) verzamelinkomen, maakt voortaan het vrijgestelde salaris deel uit van het (gezamenlijke) verzamelinkomen. Voorbeelden van het voorgaande zijn buitengewone uitgaven, uitgaven voor kinderopvang, gezinshulp, giften en de arbeidskorting, de (aanvullende) kinderkorting, de (aanvullende) combinatiekorting, de aanvullende alleenstaande ouderkorting en de ouderenkorting.
Een uitzondering geldt voor de uitgaven voor inkomensvoorzieningen. Bij de bepaling van het bedrag aan in aftrek te brengen premies voor lijfrenten wordt het vrijgestelde salaris niet als premiegrondslag in aanmerking genomen.
Met het vrijgestelde salaris zal eveneens rekening worden gehouden bij de toepassing van artikel 8.9 van de Wet IB 2001. Net als bij een belastingplichtige met een inkomen in het buitenland waarbij na voorkoming van dubbele belasting geen of weinig in Nederland te betalen belasting resteert, is het bij een belastingplichtige met een vrijgesteld salaris van een internationale organisatie niet de bedoeling dat deze de heffingskorting krijgt uitbetaald indien zijn partner wel in Nederland belaste inkomsten heeft. In overeenstemming met doel en strekking van artikel 8.9, derde lid, van de Wet IB 2001, wordt de verhoging van de gecombineerde heffingskorting daarom verlaagd met het bedrag aan belasting dat (extra) zou zijn geheven indien het op basis van een multilaterale overeenkomst vrijgestelde salaris geen vrijgesteld salaris zou zijn geweest. Derhalve bestaat er in de regel geen recht op een verhoging van de gecombineerde heffingskorting. In dit verband kan er op worden gewezen dat artikel 8.9, ook volgens de aanhef van dit artikel, uitdrukkelijk is bedoeld voor de minst-verdienende partner, zijnde in dit kader een partner met geen of een (zeer) klein inkomen.
Bij een functionaris van een internationale organisatie die (nagenoeg) alleen een vrijgesteld salaris geniet en die dus in Nederland niet of nauwelijks belasting en premies betaalt, komt de partner met geen of weinig inkomsten eveneens niet (of slechts beperkt) in aanmerking voor uitbetaling van de heffingskorting (zie artikel 8.1, onderdeel c jo. artikel 8.9, tweede lid, Wet IB 2001).
3. Geen herleving progressievoorbehoud
Hoewel op grond van het arrest het progressievoorbehoud (na wetswijziging) weer zou kunnen worden toegepast in relatie tot die zetelovereenkomsten tussen Nederland en internationale organisaties waarin is bepaald dat bij het bepalen van de belasting over andere inkomsten rekening mag worden gehouden met het vrijgestelde salaris, wordt hierin op dit moment niet voorzien. Bij de toepassing van het belastingtarief (of schijventarief) wordt het vrijgestelde salaris niet in aanmerking genomen.
Toepassing van dit besluit vindt plaats met ingang van het belastingjaar 2005. Indien het arrest onder omstandigheden tot een vermindering van belasting leidt, kan een verzoek worden gedaan krachtens de voorschriften inzake ambtshalve verminderingen (resolutie Staatssecretaris van Financiën van 25 maart 1991, DB 89/735) voor op 27 september 2002 nog niet onherroepelijk vastgestelde belastingaanslagen.
