Dienst ‘Boxx on wheels’ kwalificeert niet als verhuur onroerende zaken

Inleiding

1.1. In deze zaak staat de vraag centraal of de terbeschikkingstelling van een verplaatsbare houten kist, ook wel een inboedelbox genoemd, onder de vrijstelling van omzetbelasting voor de verhuur van onroerend goed kan worden geschaard. Belanghebbende meent dat die vraag bevestigend moet worden beantwoord, omdat zij een door de box afgebakend deel van een onroerend goed aan de huurder ter beschikking stelt. Zij vindt steun voor haar standpunt in een uitspraak van gerechtshof ‘s-Hertogenbosch van 20 mei 20161 en arresten van de Hoge Raad van 20 april 20182.

1.2. De Rechtbank en het Hof hebben belanghebbende in het ongelijk gesteld.

Opbouw

1.3. De opbouw van deze conclusie is als volgt. In onderdeel 2 schets ik de feiten en het geding in feitelijke instanties en in onderdeel 3 het verloop van het geding in cassatie.

1.4. In onderdeel 4 onderzoek ik of belanghebbende haar afnemer een gebruiksrecht verleent op een afgebakend deel van een onroerend goed. Ik kom tot de slotsom dat dit niet het geval is. Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie volgt dat een goed onroerend is als sprake is van een vast met de grond verbonden constructie die niet gemakkelijk demonteerbaar of verplaatsbaar is. De kisten die belanghebbende verhuurt zijn roerende goederen. Het oordeel van het Hof dat de overeenkomst tussen belanghebbende en de afnemer niet ertoe strekt de afnemer een deel van een onroerend goed ter beschikking stellen, is feitelijk van aard en niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.

1.5. In onderdeel 5 bespreek ik de motiveringsklacht die is gericht tegen het oordeel van het Hof dat geen sprake is van passieve verhuur. Hoewel deze klacht gelet op het lot van de eerste klacht niet tot cassatie kan leiden, geef ik de Hoge Raad in overweging zijn rechtspraak over ‘verhuur-plus’ te nuanceren, in die zin dat voor de beoordeling of sprake is van passieve verhuur of ‘verhuur-plus’ wordt aangesloten bij de criteria die het Hof van Justitie hanteert voor een samengestelde (vastgoed)prestatie (5.10 e.v.).

Slotsom

1.6. Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond te verklaren.

2. De feiten en het geding in feitelijke instanties

De feiten

2.1. Belanghebbende stelt volgens het concept ‘Boxx on wheels’ verplaatsbare houten kisten ter beschikking aan huurders. Voor die werkzaamheden is zij ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB). De huurder plaatst zijn goederen in de kist en sluit deze af met een sleutel. De huurder bewaart de sleutel en belanghebbende plaatst de kist in haar opslagloods. Huurders hebben geen toegang tot deze loods.

2.2. Op afspraak verleent belanghebbende de huurder toegang tot zijn kist. Belanghebbende plaatst de kist op een voor de huurder toegankelijke plaats voor een periode van 24 of 48 uur. Na ommekomst van de afgesproken termijn plaatst belanghebbende de kist terug in de opslagloods.

2.3. Na afloop van de huurperiode levert belanghebbende de kist tegen betaling van een additionele vergoeding (vermeerderd met omzetbelasting) af op een door de huurder opgegeven adres of kan de huurder de opgeslagen goederen bij de opslaglocatie ophalen. Huurders betalen een vast bedrag per maand voor de oppervlakte van de afgesloten kist. De huurtermijnen lopen van twee maanden tot twee jaar (of nog langer). Een huurder kan gebruik maken van diverse aanvullende diensten. Over de vergoeding voor die diensten berekent belanghebbende omzetbelasting.

2.4. De Inspecteur heeft ter zake van de verhuur van de verplaatsbare houten kisten voor de jaren 2014 tot en met 2017 naheffingsaanslagen in de omzetbelasting opgelegd. Belanghebbende heeft daartegen beroep aangetekend. In (hoger) beroep is, voor zover in cassatie van belang, in geschil of de diensten die belanghebbende volgens het concept ‘Boxx on wheels’ verricht, zijn vrijgesteld op grond van het bepaalde in art. 11(1)b Wet OB.

De Rechtbank

2.5. De rechtbank Noord-Holland (de Rechtbank) beantwoordt die vraag ontkennend. Naar het oordeel van de Rechtbank is met betrekking tot de verplaatsbare houten kisten geen sprake van vrijgestelde verhuur van onroerende zaken als bedoeld in art. 11(1)b Wet OB. Het in verband met de naheffingsaanslagen ingestelde beroep heeft zij ongegrond verklaard.3

Het Hof

2.6. Ook het gerechtshof Amsterdam (het Hof) beantwoordt de in geschil zijnde vraag ontkennend. Het heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd voor zover deze ziet op de naheffingsaanslagen.4

2.7. De stelling van belanghebbende dat zij een afgebakend deel van een onroerend goed aan de huurder van de inboedelbox ter beschikking stelt, welk deel door de box zelf wordt afgebakend, volgt het Hof niet. De overeenkomst tussen belanghebbende en de afnemer strekt niet ertoe de afnemer een deel van een onroerend goed ter beschikking te stellen dat hij kan gebruiken als ware hij de eigenaar ervan. De afnemer stemt er juist mee in dat belanghebbende de inboedelbox opslaat in een voor hem ontoegankelijk deel van de centrale opslagloods. In dat opzicht verschilt deze zaak van de zaak die heeft geleid tot de uitspraak van gerechtshof ‘s-Hertogenbosch van 20 mei 2016 waarin de box zich op een vaste plaats bevond waartoe de afnemer vrije toegang had. Het Hof neemt voorts in aanmerking dat belanghebbende een aantal bijkomende diensten verleent die een toegevoegde waarde van betekenis hebben, zodat ook daarom niet kan worden geoordeeld dat de overeenkomst tussen belanghebbende en de afnemer strekt tot het passief ter beschikking stellen van een inboedelbox.

3. Het geding in cassatie

3.1. Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld en een aantal klachten aangevoerd.

3.2. De klachten betogen dat, anders dan het Hof heeft geoordeeld, wel sprake is van verhuur van onroerend goed. De omstandigheid dat de houten kisten kunnen worden verplaatst, is geen beletsel. Er is dan sprake van volgordelijk huren van verschillende ruimten. Ook is geen beletsel dat de afnemers geen vrije toegang hebben tot de gehuurde ruimte. Het gaat hier om een gebruiksrecht op een onroerend goed. De klachten bestrijden het oordeel dat de zaak van belanghebbende verschilt van de zaak die heeft geleid tot de uitspraak van gerechtshof ‘s-Hertogenbosch.

3.3. Daarnaast richten de klachten zich tegen het oordeel van het Hof dat het in- en uitladen en transporteren naar en van de opslaglocatie bijkomende diensten vormen, die van toegevoegde waarde zijn, zodat van het passief ter beschikking stellen van een kist geen sprake is.

3.4. De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris stelt dat de inboedelboxen niet kunnen worden aangemerkt als onroerend goed. De afnemer krijgt geen exclusief recht op een deel van een onroerend goed van belanghebbende. Er is sprake van een belaste opslagdienst. Reeds daarom falen de klachten. Verder merkt de Staatssecretaris op dat, anders dan in de onderhavige zaak, in de zaak die heeft geleid tot de aangehaalde uitspraak van gerechtshof ‘s-Hertogenbosch sprake was van een exclusief gebruiksrecht op een afgebakend deel van het onroerend goed. De overwegingen over de bijkomende diensten zijn ten overvloede.

4. Gebruiksrecht op een afgebakend deel van een onroerend goed?

Relevante wetgeving

4.1. De vrijstelling voor verhuur van onroerend goed is opgenomen in art. 135(1)l van de Btw-richtlijn.5 Deze bepaling luidt als volgt:

4.2. Ingevolge het tweede lid van art. 135 Btw-richtlijn zijn de volgende handelingen van de vrijstelling uitgesloten:

4.3. De verhuur van houten (opslag)kisten is niet in art. 135(2) Btw-richtlijn genoemd, zodat die dienst niet op grond van die bepaling van de vrijstelling is uitgesloten.

4.4. Art. 13ter van Uitvoeringsverordening nr. 1042/20136 (Btw-uitvoeringsverordening) definieert het begrip ‘onroerend goed’ als volgt:

4.5. Ingevolge art. 3 van deze verordening is deze bepaling van toepassing vanaf 1 januari 2017.

4.6. In Nederland is de vrijstelling voor de verhuur van onroerend goed geïmplementeerd in art.11(1)b Wet OB. Deze bepaling luidt als volgt:

4.7. Hoewel de Wet OB voor ‘onroerend goed’ een andere term gebruikt, te weten onroerende zaken, moet dit nationale begrip in overeenstemming met de Unierechtelijke betekenis van ‘onroerend goed’ worden uitgelegd. Het is namelijk een Unierechtelijk begrip7 en een dergelijk begrip moet autonoom en uniform worden uitgelegd.8 Bij gebreke van een definitie van dit begrip in de Btw-richtlijn, heeft het Hof van Justitie in zijn rechtspraak invulling gegeven aan ‘onroerend’. Met ingang van 1 januari 2017 is de definitie van ‘onroerend goed’, zoals gezegd, opgenomen in art. 13ter van de Btw-uitvoeringsverordening (4.4), die rechtstreekse werking heeft. In het voorstel van de Europese Commissie tot de wijziging van de Btw-uitvoeringsverordening heeft zij vermeld dat deze definitie grotendeels is ontleend aan de jurisprudentie van het Hof van Justitie.9 Een van de onderwerpelijke naheffingsaanslagen heeft betrekking op de periode na inwerkingtreding van de verordening.10

Relevante rechtspraak Hof van Justitie van de Europese Unie

4.8. In Maierhofer 11 ging het om de verhuur van een demontabel prefabgebouw. Het Hof van Justitie licht toe dat het onderscheid tussen onroerende en roerende goederen erin bestaat dat roerende goederen mobiel en gemakkelijk verplaatsbaar zijn. Op de grond geplaatste tenten, caravans en stacaravans zijn ofwel mobiele goederen (caravans en stacaravans) ofwel gemakkelijk te verplaatsen goederen (tenten), en dus roerend.12 Voor de in geschil zijnde prefabgebouwen is dat niet het geval, ook al zijn zij demonteerbaar en niet onlosmakelijk met de grond verbonden. Het Hof van Justitie overweegt:

4.9. In Leichenich 13 speelde de vraag of de verhuur van een woonboot met bijbehorende ligplaats en aanlegsteiger als verhuur van onroerend goed kan worden beschouwd. Het Hof van Justitie neemt in aanmerking dat het voorwerp van de verhuur mede omvat het stuk grond dat aan de ligplaats van de woonboot aan het water grenst en het afgebakende deel van de rivierbodem waar de woonboot ligt. Deze delen grond zijn onroerend. De boot is met ankers aan het afgebakende deel van de rivierbodem vastgemaakt en met kettingen en touwen aan de oever bevestigd. Die voorzieningen om de woonboot op zijn plaats te houden kunnen niet gemakkelijk, te weten zonder inspanningen en zonder aanzienlijke kosten, worden verwijderd. Het Hof van Justitie beslist dat het begrip verhuur van onroerende goederen de verhuur omvat van een woonboot met bijbehorende ligplaats en aanlegsteiger. Ik citeer uit het arrest:

4.10. Uit deze arresten van het Hof van Justitie volgt dat het een objectief criterium hanteert. Een goed is onroerend als sprake is van een vast met de grond verbonden constructie die niet gemakkelijk demonteerbaar of verplaatsbaar is.14 Een onlosmakelijke verbondenheid met de grond is niet nodig.

4.11. In de literatuur wordt wel het standpunt verdedigd dat het Hof van Justitie in Leichenich aan de objectieve ‘Maierhofer’-toets een subjectief element heeft toegevoegd, te weten de bestemming van het goed. Van Doesum en Van Norden schrijven (voetnoten niet overgenomen):15

4.12. Ook in de lagere rechtspraak wordt betekenis toegekend aan de bestemming. Het gerechtshof ’s-Hertogenbosch oordeelt dat een chalet onroerend is:16

4.13. Ik zie dat niet zo.17 In punt 23 van het arrest overweegt het Hof onder verwijzing naar punt 33 van Maierhofer dat de woonboot vast met de rivierbodem en de oever is verbonden. Daaruit volgt dat het Hof van Justitie niet afwijkt maar juist verwijst naar het Maierhofer-criterium. De in punt 24 van het arrest genoemde omstandigheden spelen bij de beoordeling geen doorslaggevende rol.18

4.14. Het Hof van Justitie past het objectieve ‘Maierhofer-criterium’ bovendien ook toe in het latere arrest Sequeira Mesquita 19. In die zaak werd de agrarische exploitatie van wijngaarden overgedragen. De overeenkomst werd gesloten voor de duur van één jaar en kon automatisch met eenzelfde duur worden verlengd. Het Hof van Justitie overweegt onder meer:

4.15. In Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö 20 verricht de Finse vennootschap A Oy colocatiediensten op IT-gebied. Zij stelt serverkasten ter beschikking. Deze serverkasten bevinden zich in een gebouw waar zij met bouten aan de vloer zijn vastgezet. De gebruikers plaatsen hun uitrusting in de serverkasten. De verwijzende rechter vroeg zich af of deze diensten als verhuur van onroerend goed kunnen worden aangemerkt. Het Hof van Justitie oordeelt dat de vrijstelling niet van toepassing is omdat de serverkasten geen onroerende goederen zijn. Ik citeer uit het arrest:

4.16. Om inboedelboxen als de onderhavige als onroerend te kunnen aanmerken, moeten deze op grond van de rechtspraak van het Hof van Justitie en de Btw-uitvoeringsverordening dus vast met de grond zijn verbonden en niet gemakkelijk te demonteren of te verplaatsen zijn (o.m. het arrest Maierhofer en art. 13 ter(b) Btw-uitvoeringsverordening) of blijvend zijn geïnstalleerd en niet zonder vernietiging of wijziging van het gebouw of de constructie kunnen worden verplaatst (arrest Veronsaaijen oikeudenvalvontayksikkö en art. 13ter(d) Btw-uitvoeringsverordening).

De inboedelboxen zijn roerend

4.17. Tussen partijen is niet in geschil dat de onderhavige inboedelboxen roerend zijn.21 Nu vast staat dat deze boxen niet vast met de grond zijn verbonden of blijvend zijn geïnstalleerd, doch gemakkelijk verplaatsbaar zijn, gaan partijen daarbij in mijn optiek uit van een juiste rechtsopvatting. De houten kisten zijn vergelijkbaar met de serverkasten in Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö , waarover het Hof van Justitie oordeelde dat die niet kunnen worden aangemerkt als onroerende goederen in de zin van art. 135(1)l Btw-richtlijn. De omstandigheid dat de kisten in een opslagloods zijn geplaatst, maakt nog niet dat de verhuur ervan verhuur van onroerend goed is. Ervan uitgaande dat de opslagloods onroerend is (een gebouw) nemen de kisten weliswaar een deel van een gebouw in beslag, maar dit geldt in wezen voor elk voorwerp dat in een gebouw is geplaatst (een stoel, een bureau, een kast).

4.18. Toch meent belanghebbende dat sprake is van verhuur van onroerend goed omdat de verhuur naar haar mening ziet op de ruimte in de opslagloods die door de houten kisten zelf wordt afgebakend.

De klacht

4.19. De klacht bestrijdt ’s Hofs oordeel dat de onderhavige zaak verschilt van de zaak die heeft geleid tot de meergenoemde uitspraak van gerechtshof ’s-Hertogenbosch22. De belanghebbende in die zaak verhuurde opslagruimte in zeecontainers en houten containers die in een pand stonden. De zeecontainers stonden naast elkaar op de vloer van het pand en fungeerden tevens als draagvloer voor de houten containers die op de eerste etage stonden. Zowel de zeecontainers als de houten containers waren verplaatsbaar. Het gerechtshof oordeelde dat de belanghebbende een overeenkomst aanbiedt die recht geeft op het exclusieve gebruik van een afzonderlijke, afgebakende ruimte. De containers markeren in feite het afgebakende deel van het onroerend goed dat door de cliënten van belanghebbende wordt gehuurd. Hierdoor is sprake van vrijgestelde verhuur van onroerend goederen, aldus het gerechtshof.

4.20. De Hoge Raad heeft het tegen deze uitspraak ingestelde beroep ongegrond verklaard.23 Hij oordeelt dat het middel faalt op de gronden als vermeld in zijn arrest met nummer 16/0330324. In dat arrest overweegt de Hoge Raad onder meer:

4.21. In zijn annotatie bij dit arrest in BNB 2018/127 merkt Van Zadelhoff op dat hij vragen heeft bij de kwalificatie van vrijgestelde verhuur van onroerend goed. Hij schrijft:

4.22. Aan belanghebbende moet worden toegegeven dat de feiten in de onderhavige zaak wel erg dicht aanliggen tegen de feiten in de zaak die hebben geleid tot de door de Hoge Raad beoordeelde uitspraak van het gerechtshof ’s-Hertogenbosch. Toch is er een relevant verschil. Het gerechtshof ’s-Hertogenbosch heeft de overeenkomst met de huurders zo uitgelegd dat de belanghebbende in die zaak een recht verleent op het exclusieve gebruik van een afzonderlijke, afgebakende, ruimte, terwijl het Hof in de onderhavige zaak heeft geoordeeld dat de overeenkomst niet ertoe strekt de afnemer (een deel) van een onroerend goed ter beschikking te stellen. De beide oordelen betreffen de uitleg van een overeenkomst. Een dergelijke uitleg is voorbehouden aan de rechter die over de feiten oordeelt.25 Ik merk op – en dit is ook de reden waarom ik punt 2.3 van het arrest heb geciteerd – dat het middel in die zaak betoogt dat de dienstverlening moet worden geduid als opslag van goederen en niet als verhuur van goederen. Het middel komt niet op tegen het oordeel van het gerechtshof dat sprake is van de terbeschikkingstelling van een onroerend goed. De Hoge Raad heeft zich in dit arrest (daarom) niet uitgesproken over de vraag of een exclusief gebruiksrecht is verleend op een onroerend goed. Dat het goed onroerend is, was in cassatie een gegeven. Er valt uit het arrest dan ook niets af te leiden over die vraag. Het verdient in mijn ogen wel aanbeveling dat de Hoge Raad de ogenschijnlijke tegenstrijdigheid opheldert in zijn arrest in deze zaak.

4.23. Zoals al opgemerkt, betoogt belanghebbende dat sprake is van verhuur van onroerend goed omdat de verhuur naar haar mening ziet op de ruimte in de opslagloods die door de houten kisten zelf wordt afgebakend. De klacht voert onder meer aan dat aldus een gebruiksrecht op een uitdrukkelijk bepaald gedeelte van een onroerend goed wordt verleend. Verwezen wordt naar het arrest RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland 26.

4.24. In genoemd arrest heeft het Hof van Justitie uitleg gegeven aan het begrip onroerend goed dat voorkomt in artikel 47 Btw-richtlijn over de plaats van diensten die betrekking hebben op onroerend goed.27 Ik citeer uit het arrest:

4.25. Dat betoog mist mijns inziens ook doel.

4.26. Het Hof heeft geoordeeld dat de overeenkomst tussen belanghebbende en de afnemer niet ertoe strekt de afnemer (een deel van) een onroerend goed ter beschikking te stellen dat hij kan gebruiken als ware hij de eigenaar ervan. Het Hof overweegt:

4.27. Dit oordeel betreft de uitlegging van de overeenkomst en is als zodanig van feitelijke aard (zie 4.22). Het oordeel is ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. De omstandigheid dat een feitenrechter in een andere zaak een min of meer vergelijkbare overeenkomst anders uitlegt dan het Hof in dit geval heeft gedaan, maakt dat niet anders. De klacht faalt in zoverre.

5. Passieve verhuur of verhuur-plus?

5.1. Een tweede voorwaarde om in aanmerking te komen voor de vrijstelling van art. 11(1)b Wet OB is dat sprake is van verhuur. Net als onroerend goed is verhuur een Unierechtelijk begrip. Dit brengt mee dat het uiteindelijk aan het Hof van Justitie is om uitleg te geven aan het begrip. Het Hof van Justitie heeft die uitleg in diverse arresten gegeven.

5.2. Dienaangaande heeft het Hof van Justitie in de eerste plaats overwogen dat de begrippen in art. 135(1)l Btw-richtlijn strikt moeten worden uitgelegd, aangezien een vrijstelling een afwijking is van het algemene beginsel dat btw wordt geheven over elke dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht.28

5.3. Daarnaast volgt uit vaste rechtspraak dat onder verhuur van onroerend goed wordt verstaan het door de eigenaar van een onroerend goed tegen vergoeding en voor een overeengekomen tijdsduur aan de huurder verleende recht om dit onroerend goed te gebruiken en ieder ander van het genot van dat recht uit te sluiten. Het Hof van Justitie heeft voorts bepaald dat de verhuur wel een economische, doch betrekkelijk passieve activiteit is, die geen toegevoegde waarde van betekenis oplevert. Deze activiteit moet wordt onderscheiden van andere activiteiten die ofwel een zakelijk-industrieel en commercieel karakter hebben ofwel een voorwerp hebben dat beter wordt gekarakteriseerd door de verrichting van een dienst dan door de enkele terbeschikkingstelling van een goed. In WEG Tevesstraβe overweegt het Hof van Justitie hierover als volgt:29

5.4. Als een werkzaamheid naast de passieve terbeschikkingstelling van onroerend goed ook andere elementen bevat, moet worden beoordeeld of voor de heffing van btw sprake is van één of meer prestaties. Er kan sprake zijn van twee of meer prestaties, waaronder de verhuur van onroerend goed, of van één prestatie bestaande in de verhuur van onroerend goed dan wel een andersoortige prestatie. Met betrekking tot die beoordeling verwijs ik, zonder volledig te willen zijn, naar de arresten CPP 30 en Ludwig 31. Is sprake van één prestatie, dan moet worden beoordeeld of deze en de met deze verhuur samenhangende prestatie(s) is aan te merken als verhuur van onroerend goed dan wel als een andersoortige prestatie. Zie in dit verband Field Fisher Waterhouse 32. Zo oordeelde het Hof van Justitie in het arrest Mailat 33 dat art. 135(1)l Btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat een huurovereenkomst die betrekking heeft op een onroerend goed dat voor de commerciële exploitatie van een restaurant wordt gebruikt alsook op de vaste activa en de inboedel die voor deze exploitatie noodzakelijk zijn, één enkele dienst vormt, waarbij de verhuur van het onroerend goed de hoofdprestatie is.34 Een ander voorbeeld is het eerdergenoemde arrest Leichenich . In de zaak die tot dat arrest heeft geleid wordt de gecombineerde verhuur van een als restaurant/discotheek te exploiteren woonboot met bijbehorende ligplaats en aanlegsteiger als één prestatie, zijnde de verhuur van onroerend goed, aangemerkt. Er is een andersoortige prestatie als die ofwel een zakelijk-industrieel en commercieel karakter heeft, ofwel een voorwerp heeft dat beter wordt gekarakteriseerd door het verrichten van een prestatie dan door de enkele terbeschikkingstelling van een goed. Ik verwijs in dit verband naar arrest Temco Europe SA 35, punt 20, Sequeira Mesquita 36, punt 19, en Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö 37, punt 41.

5.5. Het Hof heeft geoordeeld dat de overeenkomst tussen belanghebbende en de afnemer niet strekt tot het passief ter beschikking stellen van een inboedelbox:

5.6. Het Hof verwijst naar het arrest van 23 november 201239. Hierin overweegt de Hoge Raad:

5.7. Aan het slot van de eerste alinea van de geciteerde rechtsoverweging overweegt de Hoge Raad dat het passieve karakter met name verloren gaat, wanneer de andere elementen van de prestatie waarmee rekening wordt gehouden een meer dan kennelijk bijkomstig karakter hebben ten opzichte van dat deel van de wederprestatie dat met het tijdsverloop verband houdt. Voor de beoordeling of de andere elementen meer dan bijkomstig zijn, maakt de Hoge Raad in de tweede alinea onderscheid tussen handelingen die behoren tot zaakgerelateerde handelingen die een verhuurder normaal gesproken verricht en handelingen waarvan is te onderkennen dat zij worden verricht om een specifiek gebruik van de onroerende zaak door de huurder te faciliteren. Deze laatste handelingen hebben, tenzij deze voor het doel van het gebruik door de huurder van ondergeschikt belang zijn, een toegevoegde waarde van betekenis, aldus de Hoge Raad.

5.8. De klacht voert in mijn ogen terecht aan dat het oordeel van het Hof dat de diensten een meer dan passief karakter hebben onvoldoende is gemotiveerd. Het Hof heeft niet onderbouwd dat de bijkomende diensten met betrekking tot het ter beschikking stellen van de opslagruimte voor goederen een specifiek gebruik mogelijk maken. In zoverre kleeft aan het oordeel een motiveringsgebrek.

5.9. Het middel wordt in zoverre terecht voorgesteld. Dit kan echter niet tot cassatie leiden, nu – zoals ik in onderdeel 5 heb besproken – het oordeel van het Hof dat belanghebbende niet een onroerend goed ter beschikking stelt, standhoudt.

5.10. Hoewel dit voor belanghebbende niets oplevert, neem ik toch de vrijheid de ‘verhuur-plusrechtspraak’ van de Hoge Raad tegen het licht te houden.

5.11. De Hoge Raad lijkt zijn oordeel in het hiervoor in 5.6 geciteerde arrest vooral te baseren op de bijkomende handelingen die een specifiek gebruik door de huurder faciliteren. Afgevraagd kan worden of deze overweging strookt met (latere) rechtspraak van het Hof van Justitie. De Hoge Raad overweegt, zoals gezegd, aan het slot van de eerste alinea van de geciteerde rechtsoverweging dat het passieve karakter met name verloren gaat, wanneer de andere elementen van de prestatie waarmee rekening wordt gehouden een meer dan kennelijk bijkomstig karakter hebben ten opzichte van dat deel van de wederprestatie dat met het tijdsverloop verband houdt. De Hoge Raad verwijst in dit verband naar de punten 20 en 23 van Temco Europe SA . Deze overwegingen luiden als volgt:

5.12. De Hoge Raad lijkt met name steun te vinden voor zijn overweging in punt 23 van Temco Europe SA . Ik ben het met Van der Wulp eens dat het criterium dat de Hoge Raad geeft geen correcte weergave is van hetgeen het Hof van Justitie in punt 23 van het arrest Temco Europe SA heeft overwogen. Van der Wulp schrijft (voetnoten niet overgenomen):40

5.13. Of een prestatie die naast de passieve terbeschikkingstelling van onroerend goed ook andere elementen bevat, voor de heffing van btw één of meer twee of meer prestaties zijn en hoe die prestatie(s) moet(en) worden geduid, dient volgens het Hof van Justitie getoetst te worden aan de criteria die het heeft gegeven voor samengestelde prestaties.41

5.14. Dat dit de juiste aanvliegroute is, volgt ook uit de na de arresten van de Hoge Raad42 gewezen arresten van het Hof van Justitie Mailat 43 en Sequeira Mesquita 44.

5.15. Eveneens volgt dit uit het recente arrest Finanzamt X 45. De casus van het laatste arrest is als volgt. Y verpacht stallen voor het opfokken van kalkoenen, waarin zich blijvend geïnstalleerde werktuigen en machines bevinden. Volgens de verwijzende rechter gaat het onder meer om een industriële spiraaltransporteur, die diende om de kalkoenen te voederen, en een verwarmings-, ventilatie- en verlichtingssysteem met een aan de groeifase van de dieren aangepaste temperatuur en lichtsterkte, dit om de voor het bereiken van de slachtrijpheid vereiste opfokomstandigheden te waarborgen. Die werktuigen en machines waren speciaal afgestemd op het overeengekomen gebruik van het gebouw als opfokvoorziening voor dit pluimvee. De vergoeding is niet opgesplitst in een betaling voor de terbeschikkingstelling van het bedrijfsgebouw en een betaling voor de terbeschikkingstelling van de werktuigen en de machines. Y is ervan uitgegaan dat de door hem ontvangen pachtprijs geheel is vrijgesteld van btw. Het Hof van Justitie overweegt langs de lijnen van het leerstuk van de samengestelde prestatie als volgt:

5.16. Ik heb begrepen dat het door de Hoge Raad geformuleerde ‘verhuur-pluscriterium’ door de praktijk wordt gewaardeerd, omdat het bepaalde voordelen kan opleveren. In zijn annotatie in BNB 2013/45 bij het in 5.6 geciteerde arrest van de Hoge Raad van 23 november 2012 benoemt Van Zadelhoff een aantal van deze voordelen:

5.17. Het onderscheid dat de Hoge Raad maakt tussen handelingen die behoren tot zaakgerelateerde handelingen die een verhuurder normaal gesproken verricht en handelingen waarvan is te onderkennen dat zij worden verricht om een specifiek gebruik van de onroerende zaak door de huurder te faciliteren, lijkt ook meer concrete handvatten te bieden dan de regels die het Hof van Justitie heeft gegeven voor de samengestelde prestatie. Dat doet vermoeden dat het eventueel verlaten van dit criterium hoogstwaarschijnlijk niet met groot enthousiasme zal worden ontvangen. Het komt mij echter voor dat de verleende aanvullende diensten in de zaak van bijvoorbeeld Finanzamt X niet zonder meer als zaakgerelateerde handelingen zouden worden beschouwd als deze worden beoordeeld volgens het criterium van de Hoge Raad. De verhuur zou dan niet als een vrijgestelde prestatie worden aangemerkt, terwijl het arrest van het Hof van Justitie wel in die laatste richting wijst. De werktuigen en machines in die zaak waren speciaal afgestemd op het overeengekomen gebruik van het gebouw als opfokvoorziening voor het pluimvee. Die terbeschikkingstelling zou volgens het criterium van de Hoge Raad denkelijk moeten worden aangemerkt als verricht om een specifiek gebruik van de onroerende zaak door de huurder te faciliteren, al moet wel worden toegegeven dat vanuit de verhuurder bezien verder weinig aanvullend actief dienstbetoon plaatsvindt.

5.18. Daarom verdient het in mijn optiek aanbeveling dat de Hoge Raad de eerdere rechtspraak over ‘verhuur-plus’ nuanceren, in die zin dat voor de beoordeling of sprake is van passieve verhuur of ‘verhuur-plus’ wordt aangesloten bij de criteria die het Hof van Justitie hanteert voor een samengestelde (vastgoed)prestatie. Ik geef de Hoge Raad in overweging de onderhavige zaak daarvoor aan te grijpen, al herhaal ik nog maar eens dat dat belanghebbende niet zal kunnen baten gelet op de redenen die ik heb genoemd in 5.9.

6. Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal