Verjaringstermijn jegens aansprakelijkgestelde niet door uitstel verlengd

1.1. Deze zaak gaat over de verjaring van het recht op dwanginvordering van een aansprakelijkstelling. De belastingschuldige zelf bestaat niet meer. De Ontvanger meent dat hij de verjaringstermijn jegens de aansprakelijkgestelde heeft verlengd door hem uitstel van betaling te verlenen. De vraag is of dit kan.

1.2. De belanghebbende in deze zaak was bestuurder van twee besloten vennootschappen. Aan de vennootschappen waren met dagtekening 21 november 2013 naheffingsaanslagen in de loonheffingen opgelegd. De vennootschappen betaalden de naheffingsaanslagen niet en gingen failliet. De Ontvanger heeft toen belanghebbende als voormalige bestuurder van de vennootschappen aansprakelijk gesteld voor de onbetaald gebleven naheffingsaanslagen.

1.3. De Ontvanger heeft voor het eerst op 3 april 2018 aan belanghebbende medegedeeld dat een nieuwe verjaringstermijn van vijf jaar gaat lopen voor de naheffingsaanslagen. Bij brieven met dagtekening van 1 mei 2023 heeft de Ontvanger een tweede de verjaring stuitende mededeling gedaan. Dat lijkt net te laat, maar belanghebbende had eerder om uitstel van betaling gevraagd voor de duur van de tegen de aansprakelijkstelling gevoerde beroepsprocedure, en dat uitstel op 7 maart 2018 gekregen. Belanghebbende heeft bij het Hof beroep gedaan op verjaring van het recht van dwanginvordering. De Ontvanger betoogde dat met het op 7 maart 2018 verleende uitstel ook de verjaringstermijn van de onderliggende belastingaanslagen al was verlengd, zodat de stuiting op 1 mei 2023 tijdig was.

1.4. De aansprakelijkheid kent geen afzonderlijke verjaringstermijn; als het recht op invordering van de belastingschuld vervalt, vervalt ook het recht van de ontvanger om jegens de aansprakelijkgestelde invorderingsmaatregelen te nemen. Als wettelijk uitgangspunt geldt dat de rechtsvordering tot betaling van een belastingschuld verjaart vijf jaar nadat de voorgeschreven betalingstermijn is verstreken (art. 4:104 Awb). De verjaringstermijn kan worden verlengd met de tijd van uitstel van betaling (art. 4:111 Awb). Daarnaast kan de ontvanger de verjaring stuiten door een schriftelijke mededeling waarin hij zich ondubbelzinnig zijn recht op betaling voorbehoudt (art. 27 IW 1990). Indien een belastingschuldige is opgehouden te bestaan, treedt de aansprakelijkgestelde voor die belastingschuld in de plaats, voor zover het betreft de stuiting van de verjaring of de verlening van de verjaringstermijn (art. 27(2) IW 1990).

1.5. Deze in-de-plaats-treding is ingevoerd om ervoor te zorgen dat de ontvanger zijn stuitende en verlengende handelingen kan richten tot de aansprakelijkgestelde. Zonder die in-de-plaats-treding zou stuiting of verlenging van de verjaringstermijn voor de belastingschuld niet mogelijk zijn als de belastingschuldige niet meer bestaat, omdat die stuiting of verlenging dan niet aan die niet meer bestaande belastingschuldige kan worden bekendgemaakt.

1.6. In deze zaak rijst de voorvraag of die in-de-plaats-treding zich mede uitstrekt tot verzoeken om uitstel van betaling, en de verlening van dit uitstel. Anders gezegd: als in een situatie waarin de belastingschuldige niet meer bestaat, de aansprakelijkgestelde om uitstel van betaling vraagt, geldt het verleende uitstel dan ook als uitstel voor de betaling van de belastingschuld zelf, en wordt daardoor dan de verjaringstermijn voor de aansprakelijkstelling verlengd met het uitstel?

1.7. Ik meen dat die voorvraag ontkennend moet worden beantwoord, omdat een verleend uitstel van betaling van de belastingschuld er mijns inziens toe leidt dat de belastingschuldige zelf niet (meer) in gebreke is en dat de grondslag voor de aansprakelijkstelling daarmee vervalt op grond van art. 49(1) IW 1990.

1.8. Als daarentegen wordt aanvaard dat na uitstel van betaling voor de belastingschuld de aansprakelijkstelling in stand blijft en de verjaringstermijn wordt verlengd, is van belang dat het ambtshalve (niet op verzoek van de belastingschuldige) verlenen van uitstel weliswaar de verjaringstermijn verlengt, maar dat de verjaringstermijn niet tegen de wil van betrokkene mag worden verlengd, zover deze aan de ontvanger kenbaar heeft gemaakt dat hij geen (verder) uitstel van betaling wenst (6.18). Ik meen dat het zorgvuldigheidsbeginsel eraan in de weg staat dat de ontvanger ambtshalve uitstel van betaling voor een belastingaanslag verleent als hij weet dat de betrokkene (hier: de aansprakelijkgestelde) wel gek zou zijn als hij dat uitstel zou willen. Verder valt naar mijn mening niet goed te begrijpen waarom een ontvanger aan een niet meer bestaande persoon uitstel van betaling zou verlenen, behalve als ervan uitgegaan wordt dat hij dit uitstel niet verleent om het uitstel zelf, maar om de verlenging van de verjaringstermijn voor de aansprakelijkheid. Ik vraag mij af of in zo’n geval de ontvanger zijn bevoegdheid nog wel gebruikt voor het doel waarvoor die bevoegdheid is verleend (art. 3:3 Awb).

1.9. De Staatssecretaris onderkent blijkens de toelichting op het middel de spagaat die ontstaat als een door de aansprakelijkgestelde ingediend verzoek om uitstel van betaling, zou worden gezien als een uitstelverzoek met betrekking tot de onderliggende belastingaanslag. Als ik het goed begrijp wil de Staatssecretaris daarom voorbij gaan aan de vraag waarvoor nu eigenlijk uitstel is verleend, en bepleit hij dat art. 27(2) IW 1990 bewerkstelligt dat aan de aansprakelijkgestelde verleend uitstel van betaling voor het bedrag van de aansprakelijkstelling, automatisch en rechtstreeks leidt tot verlenging van de verjaringstermijn van de aanslag.

1.10. Voor de door de Staatssecretaris verdedigde uitleg van art. 27(2) IW 1990 zie ik – met het Hof maar ook met enige aarzeling – onvoldoende steun in wettekst, wetsgeschiedenis en strekking van deze bepaling. Bovendien – en dat vind ik maatschappelijk eigenlijk het belangrijkst – speelt hier de transparantie een rol. In een situatie als deze kan er gemakkelijk een misverstand ontstaan over de gevolgen van het uitstel voor de verjaringstermijn, als die gevolgen al bekend zijn aan de aansprakelijkgestelde. Het is niet iedereen duidelijk wanneer een rechtspersoon precies ophoudt te bestaan. Ook kan een rechtspersoon nog bestaan als het uitstel wordt gevraagd, maar niet meer als het uitstel wordt verleend. Die onduidelijkheid behoort naar mijn mening niet voor risico van de aansprakelijkgestelde te komen.

1.11. Mijn voorkeur voor een beperkte lezing van de in-de-plaats-treding zal de ontvanger naar mijn inschatting niet voor onoverkomelijke problemen plaatsen. Hij kan nog altijd een de verjaring stuitende mededeling doen.

1.12. Ik meen daarom dat het Hof terecht heeft geoordeeld dat het recht op dwanginvordering van de belastingschuld is verjaard en dat de aansprakelijkstelling daarom dient te vervallen, en concludeer dat het middel tevergeefs wordt voorgesteld.

2. De feiten en het geding in feitelijke instanties

De feiten

2.1. Belanghebbende was in 2013 bestuurder van twee besloten vennootschappen. Aan deze vennootschappen zijn naheffingsaanslagen in de loonheffingen opgelegd over de tijdvakken september, oktober en november 2013. De vennootschappen hebben deze naheffingsaanslagen niet betaald. Op 16 december 2013 zijn de faillissementen van de vennootschappen uitgesproken.

2.2. Bij brief van 15 juli 2015 heeft de faillissementscurator (de curator) belanghebbende bericht dat hij zal overgaan tot het aanhangig maken van een gerechtelijke procedure tegen belanghebbende. Nadat belanghebbende had ingestemd – zonder erkenning van aansprakelijkheid – met een betaling van € 31.000 heeft de curator ervan afgezien hem te dagvaarden wegens kennelijk onbehoorlijk bestuur als bedoeld in art. 2:248 BW.

2.3. Na de opheffing van de faillissementen op 23 februari 2016 heeft de Ontvanger een onderzoek ingesteld naar de verhaalsmogelijkheden en de aansprakelijkheid van belanghebbende als toenmalige bestuurder van de vennootschappen op grond van art. 36 van de Invorderingswet 1990 (IW 1990) voor de onbetaald gebleven naheffingsaanslagen. Naar aanleiding van het onderzoek heeft de Ontvanger belanghebbende bij beschikkingen van 23 en 26 juni 2017 aansprakelijk gesteld voor die naheffingsaanslagen.

2.4. Bij brieven met dagtekening 3 april 2018 heeft de Ontvanger belanghebbende medegedeeld dat een nieuwe verjaringstermijn ingaat voor de naheffingsaanslagen van beide vennootschappen die loopt tot vijf jaar na de datum van de brieven (dus tot 3 april 2023). Bij brieven met dagtekening van 1 mei 2023 heeft de Ontvanger belanghebbende medegedeeld dat weer een nieuwe verjaringstermijn ingaat die loopt tot vijf jaar na de datum van de brieven. Op 22 mei 2023 zijn beide brieven met dagtekening 1 mei 2023 aan belanghebbende betekend.

2.5. De gemachtigde van belanghebbende heeft bij brief aan de Ontvanger met datum 7 maart 2018 gevraagd om uitstel van betaling te verlenen voor de aansprakelijkstellingsbeschikkingen voor de aanslagnummers in verband met en voor de duur van de ingestelde beroepen tegen de uitspraken op bezwaar. De beroepen betreffen de volledige aansprakelijkheidsbedragen alsmede de invorderingsrente.

2.6. Bij brief van de Ontvanger aan de gemachtigde van belanghebbende met dagtekening 22 maart 2018 is vermeld dat er uitstel van betaling is gevraagd “voor de volgende aanslagen”, waarna in de opsomming van de aanslagen waarop het uitstel ziet, staat vermeld “Aansprakelijk artikel 36 invorderingswet” en het nummer van de aansprakelijkstellingsbeschikking alsmede het bedrag van de aansprakelijkstelling. In deze brief staat verder: “Ik geef uw cliënt hierbij uitstel totdat op het beroep is beslist of het beroepschrift wordt ingetrokken”.

2.7. Bij brief van 29 november 2019 is uitstel van betaling gevraagd voor de duur van het hoger beroep voor de aansprakelijkstellingen. Bij brief van 10 december 2019 is uitstel van betaling voor de aanslagen verleend totdat op het beroepschrift is beslist of het beroepschrift wordt ingetrokken.

Rechtbank Den Haag 1

2.8. Bij de Rechtbank was in geschil of belanghebbende terecht aansprakelijk is gesteld voor de onbetaald gebleven naheffingsaanslagen loonheffingen van de vennootschappen. Het geschil bij de Rechtbank spitste zich toe op de samenloop van de aansprakelijkstellingen door de curator en de Ontvanger. De Rechtbank oordeelde dat er geen aansprakelijkstelling door de curator heeft plaatsgevonden. De curator had weliswaar een conceptdagvaarding opgesteld maar heeft de aansprakelijkstellingsprocedure uiteindelijk niet doorgezet. Er is daarom geen samenloop van aansprakelijkstelling door de curator enerzijds en door de Ontvanger anderzijds, aldus de Rechtbank.

Gerechtshof Den Haag 2

2.9. Het gerechtshof Den Haag kwam tot een andere afweging dan de Rechtbank en overwoog dat, gelet op de duidelijke tekst van art. 36.1 van de Leidraad, de Ontvanger niet nog het recht heeft belanghebbende aansprakelijk te stellen voor het als bestuurder onbehoorlijk handelen, ook niet voor het geval dat, zoals de Ontvanger stelt, de curator bij de totstandkoming van de met belanghebbende gesloten vaststellingsovereenkomst geen rekening heeft gehouden met de fiscale vorderingen en ook akkoord is gegaan met een, afgezet tegen de omvang van het geheel van vorderingen, aanzienlijk te laag bedrag. Het gerechtshof Den Haag neemt hierbij in aanmerking dat de door de curator met belanghebbende gesloten overeenkomst het enkele gevolg is van een aansprakelijkstellingactie door de curator. Het gerechtshof Den Haag verklaart het beroep wat betreft de aansprakelijkstellingen gegrond.

Hoge Raad 3

2.10. In cassatie is de Staatssecretaris ten eerste opgekomen tegen het oordeel van het gerechtshof Den Haag dat belanghebbende door de curator aansprakelijk is gesteld. Van samenloop van de bestuurdersaansprakelijkheid zoals bedoeld in art. 36.1 van de Leidraad is dan ook geen sprake, aldus het middel. De Hoge Raad overwoog dat het gerechtshof kennelijk tot uitdrukking heeft gebracht dat de curator belanghebbende aansprakelijk heeft gesteld. Dat oordeel kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige niet op juistheid worden getoetst.

2.11. De overige middelen van de Staatssecretaris bestrijden het oordeel van het gerechtshof dat toepassing van art. 36.1 van de Leidraad ertoe leidt dat de Ontvanger niet meer het recht heeft belanghebbende op grond van art. 36 IW 1990 aansprakelijk te stellen. De Hoge Raad overwoog dat indien het gerechtshof met dit oordeel heeft bedoeld tot uitdrukking te brengen dat art. 36.1 van de Leidraad eraan in de weg staat dat de Ontvanger belanghebbende op grond van art. 36 IW 1990 aansprakelijk stelt vanwege het enkele feit dat hij al aansprakelijk is gesteld door de curator, het oordeel van een onjuiste rechtsopvatting getuigt. Indien het gerechtshof is uitgegaan van de juiste rechtsopvatting, heeft het zijn oordeel onvoldoende gemotiveerd, aldus de Hoge Raad.

2.12. De Hoge Raad heeft bij arrest van 14 april 2023 het cassatieberoep gegrond verklaard en de zaak verwezen naar het Gerechtshof Amsterdam ter verdere behandeling van de zaak.

Gerechtshof Amsterdam 4

2.13. Belanghebbende heeft bij het Hof gesteld dat op 4 april 2023 het recht op dwanginvordering van de belastingschulden is verjaard en dat daarom de aansprakelijkstelling moet worden vernietigd.

2.14. Het Hof oordeelde dat de gemachtigde van belanghebbende heeft verzocht om uitstel van betaling. Dit uitstel werd, volgens het Hof, gevraagd voor het bedrag van de aansprakelijkstelling vanwege de procedure die werd gevoerd waarbij die aansprakelijkstelling werd bestreden. De Ontvanger heeft dit verzoek ook zo opgevat en het uitstel (uitsluitend) voor de aansprakelijkstelling verleend.

2.15. In de brief waarbij het uitstel wordt verleend staan in de standaard tekstgedeelten weliswaar verschillende keren de woorden ‘aanslag’ en ‘aanslagen’, maar de aanslagnummers, noch de aanslagbedragen, noch andere gegevens van de aanslagen worden genoemd en er zijn geen bijlagen bij die brief gevoegd, zodat niet uit die brief valt af te leiden om welke belastingaanslagen het gaat. Daarentegen wordt onder ‘aanslag’ vermeld ‘Aansprakelijk artikel 36 invorderingswet’, staat onder aanslagnummer het nummer van de beschikking aansprakelijkstelling en correspondeert het openstaande bedrag daar ook mee. Dit heeft tot gevolg dat er uitsluitend uitstel is verleend voor de bedragen van de aansprakelijkstelling en niet tevens voor de bedragen van de belastingschuld, aldus het Hof.

2.16. Nu er geen uitstel van betaling is verleend voor de belastingschuld en de betaling in gebreke is, is de belastingschuld vatbaar voor verjaring. De Ontvanger heeft stuitingsbrieven voor de belastingschulden aan de aansprakelijkgestelde verstuurd. Het Hof overweegt echter dat de laatste stuitingsbrief van 1 mei 2023 te laat is gestuurd aangezien de belastingschuld reeds op 4 april 2023 is verjaard.

2.17. Uit art. 27 Invorderingswet 1990 volgt niet dat wanneer een van de aansprakelijkgestelden om uitstel van betaling heeft gevraagd voor het bedrag waarvoor hij aansprakelijk is gesteld, dat dan de verjaring van die belastingschuld gestuit is. De conclusie van het Hof is dat het recht op dwanginvordering van de belastingschuld is verjaard en dat de aansprakelijkstelling daarom dient te vervallen. Het Hof is aldus niet toegekomen aan de vraag of de aansprakelijkstelling om andere redenen zou moeten vervallen.

3. Het geding in cassatie

3.1. De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

3.2. De Staatssecretaris komt in cassatie met één middel dat inhoudt dat art. 27(2) IW 1990 is geschonden doordat het Hof heeft miskent dat de verjaringstermijn is verlengd met het door belanghebbende genoten uitstel van betaling gedurende de bezwaarfase en de procedure voor de Rechtbank en het Hof.

3.3. Belanghebbende had het standpunt ingenomen dat de beschikkingen voor het uitstel van betaling moeten worden bestempeld als stuitingshandelingen en dat de laatste brief te laat was. De Ontvanger heeft daarentegen het standpunt ingenomen dat met het verleende uitstel van betaling de verjaringstermijn is verlengd conform de regels van de Awb die gelden inzake de verlenging van de verjaringstermijn zoals neergelegd in art. 4:111 Awb. De regels over stuiting van de verjaring en verlening van de verjaringstermijn gelden ook ten aanzien van de aansprakelijk gestelde.

3.4. Aangezien het Hof niet is ingegaan op het standpunt van de Ontvanger dat de verjaring is verlengd als gevolg van de aan belanghebbende verleende uitstellen van bezwaar en beroep, is het oordeel van het Hof niet deugdelijk gemotiveerd. Indien het Hof van oordeel zou zijn dat van verlenging van de verjaring op grond van art. 27(2) IW 1990 slechts sprake kan zijn als uitstel van betaling voor de onderliggende naheffingsaanslag wordt verleend aan de aansprakelijkgestelde of aan een belastingschuldige die niet meer bestaat, berust dat oordeel op een onjuiste rechtsopvatting, aldus de Staatssecretaris.

3.5. Uitstel voor de onderliggende naheffingsaanslagen aan een aansprakelijkgestelde is rechtens niet mogelijk en uitstel van betaling verlenen aan een belastingschuldige die is opgehouden te bestaan, is rechtens en praktisch niet mogelijk. Art. 27(2) IW 1990 zou dan een dode letter zijn.

3.6. De Staatssecretaris is dus van mening dat het uitstel van betaling die is gevraagd en gekregen voor de aansprakelijkstellingen ook geldt als uitstel van betaling voor de onderliggende aanslagen. De verjaringstermijn die is gaan lopen vanaf 3 april 2018 is volgens de Staatssecretaris verlengd met de duur van het uitstel gedurende beroep (19 maanden) en hoger beroep (6 maanden), zodat de verjaringstermijn van vijf jaar pas in mei 2025 zou verlopen.

3.7. In zijn verweerschrift schrijft belanghebbende dat de aansprakelijkheidsschuld de wederwaardigheden van de onderliggende belastingschuld volgt. De wetgever achtte het onwenselijk dat buiten de belastingschuldige om de verjaringstermijn van diens belastingschuld zou kunnen worden verlengd. Uitstel van betaling voor de aansprakelijkstellingsbeschikking schort niet de dwanginvordering van de onderliggende aanslagen op, zodat van verlenging van de verjaring van die aanslagen geen sprake kan zijn, zoals het Hof terecht overweegt.

3.8. Duidelijk is immers dat de verjaring van de onderliggende aanslagen gestuit kan worden door een schriftelijke mededeling van de ontvanger aan de aansprakelijkgestelde, waar in is opgenomen dat de ontvanger zich ondubbelzinnig zijn recht op betaling van die belastingaanslagen voorbehoudt. De Ontvanger was op de hoogte van deze mogelijkheid om de verjaring te stuiten en heeft ook tweemaal gedaan, zij het dat hij de tweede maal te laat was. Dit maakt art. 27(2) IW 1990 evenwel niet tot een 'dode letter', aldus belanghebbende.

4. Wettelijk kader

4.1. Deze zaak gaat over de inning van een fiscale bestuurlijke geldschuld. De wijze waarop bestuurlijke geldschulden worden geïnd is in algemene zin geregeld in Titel 4.4 van de Awb. In art. 1 IW 1990 is opgenomen dat de IW 1990 geldt bij de invordering van rijksbelastingen en dat (alleen) bepaalde artikelen van de Awb niet van toepassing zijn. Systematisch gezien is de inning van fiscale bestuurlijke geldschulden dus primair geregeld in de Awb, en zijn in aanvulling of afwijking van de Awb-regeling in de IW 1990 bijzondere regels gesteld. Daarom zal ik eerst het in de Awb neergelegde kader behandelen, voor zover van toepassing op fiscale geldschulden, en daarna de aanvullende en afwijkende regels uit de IW 1990 en de Leidraad Invordering.

4.2. Het geschil in deze zaak spitst zich toe op de verjaring. Het gaat hier om de extinctieve verjaring met zwakke werking5. Dit betekent dat waar in het alledaagse fiscale spraakgebruik wel wordt gezegd dat de aanslag verjaart, gedoeld wordt op de verjaring van de rechtsvordering tot betaling van die aanslag. Door verjaring gaat de belastingschuld zelf niet teniet, maar verliest de ontvanger het recht op verrekening en dwanginvordering. Als er na de verjaring wordt betaald, is dat niet onverschuldigd. Omwille van de bondigheid zal ik hierna het niet steeds hebben over de verjaring van de rechtsvordering tot betaling. In plaats daarvan zal ik mij vaak bedienen van de korte, maar niet geheel zuivere, aanduidingen ‘verjaring van de aanslag’ en ‘verjaring van de aansprakelijkstelling’.

Algemene wet bestuursrecht

4.3. Titel 4.4 van de Awb over bestuursrechtelijke geldschulden is niet in algemene zin uitgezonderd in art. 1 IW 1990 en is dus in beginsel van toepassing op de inning van belastingschulden, inclusief aansprakelijkheidsschulden. De titel is van toepassing op geldschulden die voortvloeien uit een wettelijk voorschrift dat een verplichting tot betaling uitsluitend aan of door een bestuursorgaan regelt, of een besluit dat vatbaar is voor bezwaar of beroep6. Volgens art. 4:87 Awb dient de betaling te geschieden binnen zes weken nadat de beschikking op de voorgeschreven wijze is bekendgemaakt, tenzij de beschikking een later tijdstip vermeldt.

4.4. In art. 4:94 Awb is uitstel van betaling geregeld. Dit artikel luidt als volgt:

4.5. Vanaf art. 4:104 Awb is de verjaring geregeld. In art. 4:104 Awb staat het volgende:

4.6. In de artikelen die volgen is geregeld hoe de verjaring door het bestuursorgaan kan worden gestuit. Dit kan door een daad van rechtsvervolging overeenkomstig art. 3:316 BW (art. 4:105(1) Awb), erkenning van het recht op betaling (art. 4:105(2) Awb), een aanmaning als bedoeld in art. 4:112 Awb, een beschikking tot verrekening, een dwangbevel of een daad van tenuitvoerlegging van een dwangbevel (art. 4:106 Awb).

4.7. De schuldeiser van het bestuursorgaan – dat is dus de burger die geld krijgt van het bestuursorgaan – kan de verjaring ook stuiten door een schriftelijke aanmaning of een schriftelijke mededeling waarin ondubbelzinnig het recht op betaling wordt voorbehouden (art. 4:107 Awb). Het bestuursorgaan zelf kan dus niet gebruikmaken van deze verhoudingsgewijs eenvoudige manier van stuiting. Maar in 4.17 van deze conclusie zal blijken dat de ontvanger niet zomaar een bestuursorgaan is.

4.8. In art. 4:110 Awb wordt geregeld wat de gevolgen zijn van stuiting voor de termijn van de verjaring. Dit artikel luidt als volgt:

4.9. De verlenging van de verjaringstermijn wordt vervolgens geregeld in art. 4:111 Awb:

4.10. Het is belangrijk om het verschil tussen stuiting en verlenging van de verjaringstermijn te begrijpen. Stuiting betekent dat de lopende verjaring wordt beëindigd of afgebroken, en dat een nieuwe, volle termijn van vijf jaar begint te lopen. Verlenging betekent dat de lopende verjaringstermijn met een bepaalde tijd wordt verlengd.7

4.11. Art. 4:111 Awb is gebaseerd op het oude art. 27 IW 1990.8 Bij de invoering van art. 27 IW 1990 zoals dat gold tot 2009, is opgemerkt dat het gebaseerd is op art. 11 van de Invorderingswet 1845 en art. 65 Successiewet 1956.9 Ten aanzien van de verlenging van de verjaringstermijn is in het kader van de parlementaire behandeling van art. 27 IW 1990 het volgende opgemerkt. In de memorie van toelichting was artikel 27 nog genummerd als artikel 28:10

4.12. Art. 11 IW 1845 waar het oude art. 27 IW 1990 op is gebaseerd, kende nog een verjaringstermijn van drie jaar:

4.13. De huidige termijn van vijf jaar sluit aan bij de meest gebruikelijke termijn in het Burgerlijk Wetboek:11

Invorderingswet

4.14. Ingevolge art. 1(1) IW 1990 geldt de Invorderingswet bij de invordering van rijksbelastingen. De IW 1990 geldt dus ook voor de inning van nageheven loonbelasting.12 In art. 9 IW 1990 staan de termijnen waarbinnen een belastingaanslag moet worden betaald. Op grond van het tweede lid is een naheffingsaanslag invorderbaar veertien dagen na de dagtekening van het aanslagbiljet. Op grond van art. 25(1) IW 1990 kan de ontvanger voor een bepaalde tijd bij beschikking uitstel van betaling verlenen. Gedurende het uitstel vangt de dwanginvordering niet aan, dan wel wordt deze geschorst (zie ook art. 4:111(1) Awb). Indien de belastingschuldige uitstel van betaling heeft gekregen, is hij dus niet in gebreke zolang het uitstel loopt.

4.15. Indien de belastingschuldige in gebreke is om zijn belastingschuld te voldoen, kan de ontvanger een derde daarvoor aansprakelijk stellen. Voor het aansprakelijk stellen moet de ontvanger een voor bezwaar vatbare beschikking nemen die door middel van een aangetekend stuk aan de derde wordt bekendgemaakt. De in art. 36 IW 1990 opgenomen aansprakelijkstelling ziet op de bestuurdersaansprakelijkheid. Ieder van de bestuurders van een rechtspersoonlijkheid bezittend lichaam in de zin van de AWR dat volledig rechtsbevoegd is, en aan de heffing van vennootschapsbelasting is onderworpen, kan hoofdelijk aansprakelijk worden gesteld voor onder andere nageheven loonbelasting.

4.16. Op grond van art. 49 IW 1990 geschiedt de aansprakelijkstelling bij voor bezwaar vatbare beschikking door de ontvanger en vindt die aansprakelijkstelling niet plaats vóór het tijdstip waarop de belastingschuldige in gebreke is met de betaling van zijn belastingschuld. Art. 49.3.1 van de Leidraad Invordering bevestigt dat de belastingschuldige in gebreke is als de betaling van zijn belastingschuld niet heeft plaatsgevonden binnen de betalingstermijn die voor de belastingaanslag geldt. In art. 52 IW 1990 is geregeld dat het bedrag, zoals vermeld in de aansprakelijkheidsbeschikking, invorderbaar is zes weken na de dagtekening van de beschikking. In art. 53(2) IW 1990 staat vervolgens dat art. 25 IW 1990 met betrekking tot de mogelijkheid van uitstel van betaling van overeenkomstige toepassing is ten aanzien van de aansprakelijk gestelde.

4.17. De verjaring van belastingaanslagen is geregeld in de Awb. Zoals hierboven weergegeven verjaart het recht tot dwanginvordering door verloop van vijf jaren (4.5) en kan een bestuursorgaan de verjaring niet stuiten door het versturen van een schriftelijke aanmaning of mededeling. Zoals in 4.7 al werd geconstateerd is deze eenvoudige wijze van stuiting in de Awb voorbehouden aan ‘de schuldeiser van het bestuursorgaan’ (de burger dus). In art. 27 IW 1990 wordt hierop een uitzondering gemaakt. Het eerste lid van art. 27 IW 1990 zorgt ervoor dat ook de ontvanger kan stuiten door een schriftelijke aanmaning of mededeling.

4.18. Art. 27(2) IW 1990 bepaalt dat, indien een belastingschuldige is opgehouden te bestaan13 en stuiting van de verjaring noodzakelijk is in verband met een aansprakelijkstelling, de stuitingsactie niet plaats dient te vinden richting de belastingschuldige, maar richting de aansprakelijkgestelde. Art. 27 IW 1990 luidt sinds 1 januari 2019 als volgt:

4.19. Tijdens de parlementaire behandeling van de wet die heeft geleid tot de aanpassing per 1 januari 2019 van art. 27(2) IW 1990 is opgemerkt dat indien de belastingschuldige is opgehouden te bestaan, de ‘stuitende mededeling’ niet meer aan die belastingschuldige kan worden gedaan. Dat kan tot gevolg hebben dat jegens een aansprakelijkgestelde geen invorderingsmaatregelen meer genomen kunnen worden. Dat wilde de wetgever ondervangen. In de nota van wijziging was eerst voorgesteld om aan te sluiten bij het burgerlijk wetboek:14

4.20. Bij de tweede nota van wijziging is er echter voorgesteld om een nieuw lid op te nemen omdat het aansluiten bij het burgerlijk wetboek (en dus het heropenen van de vereffening) ongeschikt werd geacht:15

4.21. In 2019 is art. 27(2) IW 1990 aangepast en zijn de leden 3, 4 en 5 toegevoegd aan art. 27 IW 1990. Voorafgaande aan deze aanpassing was het niet mogelijk om de verjaring te stuiten indien de belastingplichtige (vermoedelijk) was opgehouden te bestaan maar er nog niemand aansprakelijk was gesteld. Er is ook bij die aanpassing kort ingegaan op de mogelijkheid van stuiting van de verjaring van een belastingschuld ten name van een rechtspersoon die is opgehouden te bestaan. Daarbij is het volgende opgemerkt:16

4.22. Door de toevoeging van de leden 3, 4 en 5 aan art. 27 IW 1990 kan de ontvanger sinds 1 januari 2019 de verjaring van een belastingschuld van een rechtspersoon die (vermoedelijk) niet meer bestaat ook stuiten als er nog niemand aansprakelijk is gesteld. Hij moet de ‘stuitende mededeling’ dan doen aan (kort gezegd) het Openbaar Ministerie (lid 3). Die mededeling wordt dan in gepubliceerd in de Staatscourant (lid 4) en een kopie wordt gestuurd aan de laatst bekende bestuurders, aandeelhouders en vereffenaars (lid 5).

4.23. Samengevat luidt het voor deze zaak relevante wettelijk kader als volgt: Op grond van art. 1 IW 1990 is titel 4.4 van de Awb over bestuursrechtelijke geldschulden van toepassing voor de invordering van belastingaanslagen en aansprakelijkstellingen. De algemene regels zoals weergeven in de Awb voor uitstel van betaling en verjaring zijn van toepassing. De verjaringstermijn wordt verlengd met de tijd van uitstel van betaling (verlening) of kan worden gestuit (nieuwe termijn). Indien een rechtspersoon niet langer bestaat, kan er geen uitstel van betaling worden gevraagd en kan er ook niet worden gestuit. Daarom is art. 27 IW 1990 opgenomen. In dit artikel is geregeld dat de aansprakelijkgestelde voor de verlenging en de stuiting van de verjaringstermijn in de plaats treedt van de belastingschuldige. Daardoor kan, als de belastingschuldige rechtspersoon niet meer bestaat, de stuitende brief aan de aansprakelijkgestelde worden gestuurd.

5. Verjaring van de aansprakelijkstelling

5.1. Het is belangrijk om een onderscheid te maken tussen de belastingschuld die wordt geformaliseerd door de belastingaanslag en de aansprakelijkheid17 die wordt geformaliseerd door de aansprakelijkstelling. De wet kent geen afzonderlijke regels voor de verjaring van aansprakelijkstellingen. De aansprakelijkheid is accessoir aan de belastingschuld. Als de belastingaanslag is verjaard, is daarmee ook de rechtsvordering tot betaling jegens de aansprakelijkgestelde verjaard18 In art. 53.1 van de Leidraad Invordering19 is uiteengezet dat de aansprakelijkstelling geen zelfstandige verjaring heeft:

5.2. Ook A-G Wattel schreef dit al in zijn conclusie voor het arrest van de Hoge Raad van 20 september 2000:20

5.3. Gerechtshof ’s-Hertogenbosch heeft in een civiele zaak het volgende overwogen:24

5.4. Het uitgangspunt dat de verjaring van de aansprakelijkstelling gelijk verjaart met de belastingaanslag is ook terug te vinden in verschillende parlementaire stukken:25

5.5. En:26

5.6. En verder:27

5.7. Voorts is bij de parlementaire behandeling van het voorstel dat heeft geleid tot de IW 1990 is over art. 28 (uiteindelijk art. 27) het volgende opgemerkt: 28

5.8. Het uitgangspunt dat aansprakelijkstelling verjaart als de belastingaanslag verjaart, vindt dus expliciet bevestiging in de parlementaire stukken. Dat geldt niet voor de door A-G Wattel en het Bossche hof omarmde gedachte dat na verjaring van de belastingaanslag geen aansprakelijkstellingsbeschikking meer kan worden genomen. Ook de Hoge Raad heeft die gedachte bij mijn weten niet uitdrukkelijk aanvaard. Wel kan die aanvaarding worden afgeleid uit het arrest van 11 mei 201229 (6.6). Immers, als een aansprakelijkstellingsbeschikking niet in stand kan blijven als na het uitvaardigen ervan de belastingaanslag verjaart, ligt het niet in de rede dat zo’n beschikking nog mag worden genomen als die belastingaanslag al is verjaard.

5.9. In de literatuur wordt er soms kritisch gekeken naar het accessoire karakter van de verjaring van de aansprakelijkstelling. Tekstra schreef in zijn annotatie bij de in deze zaak bestreden hofuitspraak het volgende:30

5.10. Ook Nent-Vroomen schreef in het WFR dat kijkend naar de wetssystematiek anders kan worden gedacht over dit accessoire karakter:31

5.11. Uit het voorgaande leid ik af dat de aansprakelijkstelling niet zelfstandig verjaart. Door verjaring van de belastingaanslag waarvoor aansprakelijk is gesteld, eindigt ook het recht van de ontvanger om bij de aansprakelijkgestelde tot inning over te gaan. Met Nent-Vroomen meen ik dat een situatie waarin de belastingaanslag niet, maar de aansprakelijkstelling wel is verjaard, zich niet goed laat denken. Wanneer uitstel van betaling voor de belastingschuld wordt verleend, is de belastingschuldige niet (langer) in gebreke en zal een aansprakelijkstellingsbeschikking naar mijn mening moeten worden vernietigd omdat niet (langer) is voldaan aan de voorwaarde van art. 49(1)(1e volzin) IW 1990 (6.8). Wanneer de verjaring van de belastingschuld is gestuit, werkt dit automatisch door naar de verjaring van de aansprakelijkstelling. Het alleen stuiten van de verjaring van de aansprakelijkstelling heeft naar mijn mening praktisch geen zin, omdat met de (niet gestuite) belastingschuld ook de aansprakelijkheid verjaart; het is ook principieel niet mogelijk, omdat de aansprakelijkheid een accessoir karakter heeft, en niet een zelfstandig verjaarbare schuld is.

5.12. Wel kan aan de aansprakelijkgestelde afzonderlijk uitstel van betaling worden verleend. Die aansprakelijkgestelde moet immers in beginsel 6 weken na dagtekening de aansprakelijkstellingsbeschikking betalen, anders dreigt dwanginvordering. Daarom heeft de aansprakelijkgestelde een gerechtvaardigd belang bij de mogelijkheid om zelf uitstel te vragen van de betaling van het bedrag waarvoor hij aansprakelijk is gesteld. Maar dit uitstel voor de aansprakelijkgestelde zorgt niet voor verlenging van de verjaringstermijn. Ook al is art. 4:111(1) Awb wellicht in principe op dit uitstel van toepassing, praktische betekenis heeft het niet, omdat het aan de aansprakelijkgestelde verleende uitstel de verjaring van de belastingschuld zelf niet raakt.

6. Beschouwing

Mag de belastingrechter oordelen over de verjaring?

6.1. In deze zaak speelt de vraag of de belastingaanslag is verjaard een belangrijke rol. Het is echter niet vanzelfsprekend dat de belastingrechter bevoegd is die vraag te beantwoorden. In het arrest van 4 maart 2016 heeft de Hoge Raad overwogen dat de belastingrechter die bevoegdheid in beginsel niet heeft:32

6.2. In de zaak die leidde tot het arrest van 4 maart 2016 werd een navorderingsaanslag in hoger beroep door de belanghebbende bestreden met de stelling dat het recht tot (dwang)invordering van de navorderingsaanslag inmiddels was verjaard, en dat daarom de belastingrechter die navorderingsaanslag moest vernietigen. Deze stelling werd door de Hoge Raad verworpen. In de huidige zaak heeft het beroep op verjaring een enigszins andere achtergrond. Het gaat hier niet om het lot van een belastingaanslag die door een inspecteur is vastgesteld, maar om het lot van een aansprakelijkstelling door een ontvanger.

6.3. Betoogd zou kunnen worden dat dit verschil van geen belang is. Zowel een belastingaanslag als een aansprakelijkstelling dienen ter formalisering van een betalingsverplichting. De verjaring laat de schuld niet tenietgaan, maar doet het recht op dwanginvordering vervallen (4.2). Net zomin als het verval van het recht op dwanginvordering van een belastingaanslag reden is om die aanslag te vernietigen, is het verval van het recht op dwanginvordering van een aansprakelijkstelling reden om die aansprakelijkstelling te vernietigen, zo zou betoogd kunnen worden. Betoogd zou zelfs kunnen worden dat aansprakelijkgestelde in zo’n geval wegens gebrek aan belang niet-ontvankelijk zou moeten worden verklaard in zijn beroep. Welk procesbelang heeft hij immers bij het bestrijden van een aansprakelijkstelling die niet kan worden ingevorderd?

6.4. De wetgever denkt hier echter anders over. In het kader van de behandeling van het voorstel dat heeft geleid tot de Wet Herziening procesrecht inzake aansprakelijkstelling heeft de Staatssecretaris een positief antwoord gegeven op de vraag van de leden van de VVD-fractie in de Tweede Kamer of een aansprakelijk gestelde ook voor de belastingrechter het verweer kan voeren dat het recht van de ontvanger tot invordering van de belastingschuld na het uitbrengen van de aansprakelijkstelling is verjaard. Dit antwoord luidt aldus:

6.5. In lijn hiermee moet volgens de Staatssecretaris ook een betaling die door een ander dan de aansprakelijkgestelde is gedaan op de belastingaanslag ertoe leiden dat de ontvanger het bedrag van de aansprakelijkheidsbeschikking vermindert. Als zo’n betaling plaatsvindt hangende een procedure voor de belastingrechter, zal de ontvanger de rechter hiervan op de hoogte moeten stellen, zodat die rechter de aansprakelijkstelling dienovereenkomstig kan verminderen:

6.6. In overeenstemming met deze in de parlementaire stukken neergelegde opvatting heeft de Hoge Raad in zijn arrest van 11 mei 201235 geoordeeld dat in een procedure voor de belastingrechter over een aansprakelijkstelling het verweer kan worden gevoerd dat de belastingschuld inmiddels is verjaard. De Hoge Raad overwoog:

6.7. In een aansprakelijkheidsprocedure kan de verjaring van de onderliggende belastingaanslag dus (wel) aan het oordeel van de belastingrechter worden voorgelegd. Als dan vast komt te staan dat de belastingaanslag inderdaad is verjaard, zal de belastingrechter die aansprakelijkstellingsbeschikking vernietigen.

Moet de aansprakelijkstelling vervallen na uitstel van betaling voor de belastingschuld?

6.8. In 5.11 stelde ik dat een aansprakelijkstellingsbeschikking moet worden vernietigd als voor de belastingschuld alsnog uitstel van betaling wordt verleend. De belastingschuldige is dan niet langer in gebreke, en dus wordt niet langer voldaan aan de desbetreffende in art. 49(1)(1e volzin) IW 1990 gestelde voorwaarde voor aansprakelijkstelling. Dit is niet geheel vanzelfsprekend.

6.9. Op basis van de tekst van laatstgenoemde bepaling zou betoogd kunnen worden dat de voorwaarde van het in gebreke zijn (ex tunc) geldt op het moment waarop de beslissing tot aansprakelijkstelling wordt genomen, maar dat die voorwaarde niet (ex nunc) geldt voor het kunnen voortbestaan van de aansprakelijkstelling. Uit het in 6.6 besproken arrest 11 mei 201236 volgt echter dat na verjaring van de belastingaanslag ook de aansprakelijkstelling verjaart. Ik leid hieruit af dat die verjaring de aansprakelijkstellingsbeschikking zelf raakt, en niet slechts van invloed is op de invordering van die aansprakelijkheidsbeschikking. De ontvanger moet die beschikking intrekken, vernietigen of op nihil stellen; in elk geval: aanpassen. En als hij dat niet doet, kan de aansprakelijkgestelde met succes daarover klagen bij de belastingrechter in een geschil over de aansprakelijkstellingsbeschikking. De na de aansprakelijkstelling zich voordoende gebeurtenis van de verjaring van de belastingaanslag heeft dus gevolgen voor de aansprakelijkheidsbeschikking zelf, en niet slechts voor de inning ervan.

6.10. Ik vind hiervoor steun in het arrest van de Hoge Raad van 14 augustus 200937. Daar ging het om de vraag of een ander besluit van de ontvanger – genomen na de aansprakelijkstelling – tot vernietiging van die aansprakelijkstelling moest leiden. Dat andere besluit was het ‘niet verder bemoeilijken’ van de belastingschuldige. De Hoge Raad beantwoordde die vraag ontkennend omdat dit besluit niet tot gevolg heeft dat de belastingschuld ophoudt te bestaan of dat de belastingschuldige niet langer in gebreke is. Zou de aansprakelijkstelling niet worden geraakt door wat er nadien gebeurt, dan had de Hoge Raad het verweer van de aansprakelijkgestelde op een eerder niveau kunnen afkappen. Dan was niet relevant geweest of de belastingschuldige nog in gebreke was na de beslissing hem niet verder ‘te bemoeilijken’.

6.11. Ook A. van Eijsden c.s. gaan er in de Invorderingsgids 2015 vanuit dat na verjaring van de aanslag, de aansprakelijkstelling moet worden ingetrokken:38

6.12. Ook de Staatssecretaris gaat in paragraaf 52.1 van de Leidraad Invordering 2008 uit van een ex nunc-benadering waar hij voorschrijft dat een (na de aansprakelijkstelling plaatsvindende) vermindering van de aanslag, ertoe leidt dat de ontvanger het bedrag van de aansprakelijkstelling aanpast.

6.13. Dat de aansprakelijkstellingsbeschikking moet worden aangepast na een op de belastingaanslag gedane betaling vindt bevestiging in de parlementaire geschiedenis van de Wet Herziening procesrecht inzake aansprakelijkstelling. Daar is opgemerkt (zie het citaat in 6.5) dat afboekingen op de schuld waarvoor aansprakelijk is gesteld moeten leiden tot vermindering (aanpassing) van de aansprakelijkheidsbeschikking en dat de (belasting)rechter in zo’n geval de aansprakelijkstellingsbeschikking kan vernietigen alleen voor zover er inmiddels een betaling heeft plaatsgevonden, onder vaststelling van een nieuw bedrag.

6.14. Hier tegenover staat dat de zojuist aangehaalde opmerkingen over afboeking van betalingen in de Leidraad Invordering 2008 (zie 6.12) en de parlementaire stukken (zie 6.13) niet in lijn zijn met hetgeen de Hoge Raad oordeelde in zijn arrest van 17 februari 201239. Daar verwierp de Raad de stelling dat een afboeking op een belastingschuld wegens een betaling door een andere aansprakelijkgestelde moet leiden tot een vermindering van het bedrag vermeld op de aansprakelijkstellingsbeschikking. De Hoge Raad overwoog daartoe dat de belanghebbende niet bestreed dat het bedrag van de beschikking, beoordeeld naar de ten tijde van het nemen ervan openstaande aanslagen juist was, en dat er daarom in cassatie vanuit moet worden gegaan dat de beschikking het juiste bedrag vermeldt. Aan de juistheid van de beschikking staat volgens de Hoge Raad niet in de weg dat nadien op de desbetreffende aanslagen betalingen zijn verricht. Hier hanteert de Hoge Raad dus een ex tunc-benadering.

6.15. Verder pleit niet voor een ex nunc-benadering dat de in-de-plaats-treding van art. 27(2) IW 1990 volgens de tekst van die bepaling mede ziet op de verlenging van de verjaringstermijn van de rechtsvordering tot betaling. Bij een ex nunc-benadering is deze in-de-plaats-treding met betrekking tot de verlenging een dode letter. Immers, die verlenging vindt plaats door uitstel van betaling, en dit uitstel leidt in de ex nunc-benadering ertoe dat de grondslag onder de aansprakelijkstelling komt te vervallen. Dan heeft de in-de-plaats-treding geen zin.

6.16. Het voorgaande afwegend gaat mijn voorkeur ernaar uit om in elk geval ten aanzien van de verjaring in lijn met de arresten van 11 mei 2012 en 14 augustus 2009 een ex nunc- benadering te volgen. Dit betekent dat mijns inziens een op de voet van art. 25(1) IW 1990 verleend uitstel van betaling, tot gevolg heeft dat de belastingschuldige niet langer in gebreke is in de zin van art. 49(1) IW 1990 en dat daarom de aansprakelijkheidsbeschikking moet worden vernietigd. Als het uitstel verloopt, kan uiteraard wel een nieuwe aansprakelijkheidsbeschikking worden gegeven.

Verlengt ambtshalve verleend uitstel de verjaringstermijn?

6.17. In deze zaak is van belang of de Ontvanger uitstel heeft verleend voor de betaling van de naheffingsaanslag. Het Hof beantwoordt die vraag ontkennend, en de Staatssecretaris bestrijdt dit oordeel in cassatie. Vaststaat dat niet de belastingschuldige heeft verzocht om uitstel van belasting van de naheffingsaanslag, maar dat belanghebbende (de aansprakelijkgestelde) heeft verzocht om uitstel van betaling van de aansprakelijkstelling. Als er al uitstel van betaling is verleend voor de naheffingsaanslag zelf, is dat ambtshalve gebeurd. Daardoor rijst de prealabele vraag of uitstel van betaling dat niet is aangevraagd door de belastingschuldige, maar ambtshalve is verleend wel de verjaringstermijn van de desbetreffende aanslag verlengt.

6.18. Die prealabele vraag moet in beginsel bevestigend worden beantwoord. Dit volgt uit het arrest van de Hoge Raad van 11 december 200940. Een uitzondering geldt voor gevallen waarin de verjaringstermijn tegen de wil van de belastingschuldige wordt verlengd voor zover deze aan de ontvanger kenbaar heeft gemaakt dat hij geen (verder) uitstel van betaling wenst:

Kan na verloop van de betalingstermijn nog wel uitstel van betaling worden verleend?

6.19. Hoewel in cassatie daarover door partijen niets wordt gezegd, heb ik mij nog afgevraagd of het wel mogelijk is om uitstel van betaling aan te vragen en te verlenen als de betalingstermijn is verstreken. Het doet immers vreemd aan dat de overschrijding van een wettelijke termijn met terugwerkende kracht ongedaan zou kunnen worden gemaakt. Zo is voor de geldigheid van een besluit tot verlenging (verdaging) van de beslistermijn in bezwaar vereist dat dit besluit in werking is getreden voor het einde van de reguliere beslistermijn.41

6.20. De invorderingspraktijk is echter anders. Uit de Leidraad Invordering 2008 blijkt dat de ontvanger ook verzoeken om uitstel van betaling in behandeling neemt die zijn ingediend na het verstrijken van de betalingstermijn, en dat hij die verzoeken niet per definitie afwijst42:

Wel zal volgens de Vakstudie Invorderingswet43 en de Invorderingsgids 201544 de ontvanger in het algemeen minder geneigd zijn om uitstel te verlenen als het verzoek is gedaan nadat de betalingstermijn is verlopen.

6.21. Bij nadere beschouwing valt wel te begrijpen dat ook na het verstrijken van de betalingstermijn nog rechtsgeldig uitstel van betaling kan worden gevraagd en verleend. De betalingstermijn voor navorderingsaanslagen is in beginsel een maand en voor naheffingsaanslagen veertien dagen45. Dat is korter dan de bezwaartermijn van 6 weken46. Het zou niet redelijk zijn om iemand die tegen het einde van de bezwaartermijn zijn bezwaarschrift indient, het recht op uitstel van betaling te ontzeggen omdat de betalingstermijn reeds is verstreken. Verder kan uit de woorden “dan wel wordt deze [de dwanginvordering] geschorst” in art. 25(1) IW 1990 worden afgeleid dat ook de wetgever voor ogen stond dat na het verstrijken van de betalingstermijn nog rechtsgeldig uitstel van betaling kan worden gevraagd en verleend. Daar ga ik dan ook maar van uit.

Uitstel van betaling als de belastingschuldige niet meer bestaat

6.22. Ik keer terug naar de vraag die in deze procedure centraal staat: hoe kan de ontvanger de verjaring van de aansprakelijkstelling stuiten of verlengen als de belastingschuldige niet meer bestaat?

6.23. In de uitspraak van het Hof Arnhem-Leeuwarden van 1 maart 202247 werd de vraag behandeld of de verjaring wordt gestuit door een aanmaning gericht tot de aansprakelijkgestelde voor een belastingschuld van een rechtspersoon die niet meer bestond. Die vraag beantwoordde dat hof in bevestigende zin aan de hand van de dagtekening en de inhoud van de aanmaning:

6.24. Het cassatieberoep dat tegen deze uitspraak is ingesteld, is afgedaan met art. 81 RO.48

6.25. Rechtbank Zeeland-West Brabant heeft op 3 juni 202249 in een vergelijkbare zaak een uitspraak gedaan. In die uitspraak kiest deze rechtbank voor een categoriale – niet op de inhoud van de uitstelbeschikking toegesneden – benadering:

6.26. De rechtspraak is dus enigszins verdeeld over de gevolgen van een aanmaning tot betaling of uitstel van betaling voor de verjaringstermijn, in de gevallen waarin de belastingplichtige rechtspersoon niet meer bestaat en de aanmaning is gericht tot, of het uitstel is verleend aan de aansprakelijkgestelde. Tegenover de op de inhoud van de beschikking toegesneden benadering van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, staat de meer categoriale zienswijze van de rechtbank Zeeland West-Brabant.

Kennisgroepstandpunt

6.27. Naar aanleiding van de uitspraak van het Hof in de deze procedure heeft de Belastingdienst een vraag beantwoord over de uitleg van art. 27(2) IW 1990 en zijn kennisgroepstandpunt gepubliceerd.50 Dit standpunt heeft veel weg van een kritische annotatie bij die uitspraak. De vraag die de kennisgroep zich liet stellen luidde: wordt de verjaringstermijn in het geval de belastingschuldige is opgehouden te bestaan en de ontvanger voor zijn onbetaald gelaten belastingschuld een derde aansprakelijk heeft gesteld, verlengd met de termijn dat de aansprakelijk gestelde voor de aansprakelijkstelling uitstel van betaling heeft gehad? Het antwoord is als volgt:

6.28. In de NTFR wordt het volgende opgemerkt over dit kennisgroepstandpunt:51

6.29. In Vakstudie Nieuws staat de volgende aantekening bij het kennisgroepstandpunt:52

7. Beoordeling van het middel

7.1. Op grond van art. 4:104 Awb verjaart de vordering tot betaling van een geldsom vijf jaren nadat de voorgeschreven betalingstermijn is verstreken en kan het bestuursorgaan daarna zijn bevoegdheden tot aanmaning en verrekening en tot uitvaardiging en tenuitvoerlegging van een dwangbevel niet meer uitoefenen. Op grond van art. 4:105 en 4:106 Awb kan de verjaring worden gestuit door een daad van rechtsvervolging overeenkomstig art. 3:316(1) BW, door erkenning van het recht op betaling, een aanmaning als bedoeld in art. 4:112 Awb, een beschikking tot verrekening of een dwangbevel dan wel door een daad van tenuitvoerlegging van een dwangbevel (4.3 - 4.8).

7.2. Art. 27 IW 1990 regelt dat de ontvanger de verjaring kan stuiten door een schriftelijke mededeling waarin hij zich ondubbelzinnig het recht op betaling voorbehoudt. Voor het geval een belastingschuldige is opgehouden te bestaan en voor zover voor zijn belastingschuld een aansprakelijkstelling als bedoeld in art. 49 IW 1990 heeft plaatsgevonden, treedt de aansprakelijk gestelde voor die belastingschuld in de plaats van de belastingschuldige, voor zover het betreft de stuiting van de verjaring of de verlenging van de verjaringstermijn van de rechtsvordering van betaling (4.17 - 4.18).

7.3. De Staatssecretaris komt in cassatie met één middel dat inhoudt dat art. 27(2) IW 1990 is geschonden doordat het Hof heeft miskend dat de verjaringstermijn is verlengd met het door belanghebbende genoten uitstel van betaling gedurende de bezwaarfase en de procedure voor de Rechtbank en het Hof. De verjaringstermijn die is gaan lopen op 3 april 2018 is volgens de Staatssecretaris verlengd met de duur van het aan de aansprakelijkgestelde verleende uitstel gedurende beroep (19 maanden) en hoger beroep (6 maanden) betreffende de aansprakelijkstellingsbeschikking, zodat de verjaringstermijn van vijf jaar pas in mei 2025 zou verlopen.

7.4. Het is belangrijk een onderscheid te maken tussen de belastingschuld die is geformaliseerd door middel van de belastingaanslag en de aansprakelijkheidsstelling die is geformaliseerd door middel van de aansprakelijkstelling. In een gewone situatie kunnen de belastingschuldige en de aansprakelijkgestelde beiden uitstel van betaling vragen, de belastingplichtige voor zijn uit de belastingaanslag voortvloeiden betalingsverplichting en de aansprakelijkgestelde voor zijn uit de aansprakelijkstellingsbeschikking voortvloeiende betalingsverplichting. Dit is ook logisch aangezien het twee verschillende betalingsverplichtingen zijn. Het zou vreemd zijn als een door de aansprakelijkgestelde gevraagd uitstel van betaling automatisch zou leiden tot uitstel van betaling voor de belastingaanslag. Immers, als er uitstel van betaling voor de belastingaanslag is verleend, is de belastingschuldige niet langer in gebreke en moet de aansprakelijkstelling worden vernietigd (6.8 tot en met 6.16).

7.5. Nu is het wel zo dat als de belastingaanslag verjaart en de schuld niet meer kan worden ingevorderd, ook de aansprakelijkheid vervalt. Door verjaring van de belastingaanslag waarvoor aansprakelijk is gesteld, eindigt ook het recht van dwanginvordering en verrekening van de aansprakelijkheidsvordering (5.11).

7.6. In zaak die nu voorligt, bestaat de belastingschuldige niet meer en kan hij dus niets meer doen, laat staan om uitstel van betaling vragen. De aansprakelijkgestelde treedt dan op grond van art. 27(2) IW 1990 in de plaats van de belastingschuldige, voor zover het betreft de stuiting van de verjaring of de verlenging van de verjaringstermijn van de rechtsvordering tot betaling. Deze in-de-plaats-treding is ingevoerd om ervoor te zorgen dat de ontvanger zijn stuitende en verlengende handelingen kan richten tot de aansprakelijkgestelde (4.20). Zonder die in-de-plaats-treding zou stuiting of verlenging van de betalingstermijn voor de belastingschuld niet mogelijk zijn als de belastingschuldige niet meer bestaat, omdat die stuiting of verlenging dan niet aan die niet meer bestaande belastingschuldige kan worden bekendgemaakt.

7.7. Bij het voorgaande vraag ik mij in de eerste plaats af of de in-de-plaats-treding zich ook uitstrekt tot de indiening van verzoeken door de belastingschuldige. Mijn indruk is dat de wetgever slechts wilde bewerkstelligen dat de ontvanger een stuitende of verlengende bekendmaking ook kan doen aan de aansprakelijkgestelde. De tekst van art. 27(2) IW 1990 laat echter een ruimere lezing toe, in die zin dat de aansprakelijkgestelde op grond van die bepaling ook kan optreden namens de niet meer bestaande belastingschuldige, voor zover het betreft de stuiting of verlening van de verjaring.

7.8. Daarmee rijst een tweede vraag , namelijk of een verzoek om uitstel van betaling van de aansprakelijkgestelde een handeling is die valt binnen de grenzen van het “voor zover het betreft de stuiting van de verjaring of de verlenging van de verjaringstermijn”. Geen belastingschuldige of aansprakelijkgestelde zal bij zijn volle verstand willen aansturen op die stuiting of verlenging. Hooguit zal hij die verlenging willen aanvaarden als een consequentie van een verzoek om uitstel van betaling. Maar daarmee is niet gezegd dat een verzoek om uitstel van betaling automatisch een verzoek betreffende de verlening van de verjaringstermijn is.

7.9. Als de in-de-plaats-treding zich mede uitstrekt tot handelingen die de aansprakelijkgestelde verricht rijst ook een derde vraag , namelijk of die in-de-plaats-treding ziet op elke handeling van de aansprakelijkgestelde, of dat van geval tot geval moet worden bezien of de aansprakelijkgestelde van de in-de-plaats-treding gebruik heeft willen maken. De tekst van art. 27(2) IW 1990 suggereert dat het niet gaat om een bevoegdheid waarvan de aansprakelijkgestelde naar believen gebruik kan maken, maar van een automatisme. Er staat niet dat de aansprakelijkgestelde (facultatief) in de plaats kan treden, er staat (imperatief) dat hij in de plaats treedt. Maar zo’n imperatief in-de-plaats-treden heeft wel een merkwaardige consequentie. Want als een uitstelverzoek van de aansprakelijkgestelde altijd zou moeten worden gezien als een verzoek om uitstel van betaling van de belastingschuld zelf, zou toewijzing van het verzoek betekenen dat de (niet meer bestaande) belastingschuldige niet langer in verzuim is, en dat de aansprakelijkstelling dus moet worden ingetrokken of vernietigd (6.8 tot en met 6.166.16). Dat zou precies het omgekeerde zijn van wat de Inspecteur en de Staatssecretaris willen bereiken.

7.10. Mijn voorkeur gaat ernaar uit de in-de-plaats-treding van art. 27(2) IW 1990 te beperken tot de bekendmaking door de ontvanger van stuitende of verlengende mededelingen. De in-de-plaats-treding leidt er dan niet toe dat de aansprakelijkgestelde namens de niet meer bestaande belastingschuldige om uitstel kan verzoeken of geacht wordt te verzoeken. Als de aansprakelijkgestelde verzoekt om uitstel moet de ontvanger dit behandelen als uitsluitend een verzoek om uitstel van de betaling van het bedrag waarvoor aansprakelijk is gesteld. De ontvanger zou daarnaast nog wel uitstel van betaling kunnen verlenen aan de niet meer bestaande belastingschuldige, maar dat doet hij dan ambtshalve. De consequentie daarvan is dat een aansprakelijkstelling dan moet worden vernietigd, omdat die (niet meer bestaande) belastingschuldige niet meer in gebreke is (6.8 tot en met 6.16).

7.11. Als daarentegen wordt aanvaard dat na uitstel van betaling voor de belastingschuld de aansprakelijkstelling in stand blijft en de verjaringstermijn wordt verlengd, is van belang dat het ambtshalve (niet op verzoek van de belastingschuldige) verlenen van uitstel dat weliswaar de verjaringstermijn verlengt, maar dat de verjaringstermijn niet tegen de wil van betrokkene mag worden verlengd, zover deze aan de ontvanger kenbaar heeft gemaakt dat hij geen (verder) uitstel van betaling wenst (6.18). Verder meen ik dat het zorgvuldigheidsbeginsel eraan in de weg staat dat de ontvanger ambtshalve uitstel van betaling voor een belastingaanslag verleent als hij weet dat de betrokkene (hier: de aansprakelijkgestelde) wel gek zou zijn als hij dat uitstel zou willen. Voorts valt naar mijn mening niet goed te begrijpen waarom een ontvanger aan een niet meer bestaande persoon uitstel van betaling zou verlenen, behalve als ervan uitgegaan wordt dat hij dit uitstel niet verleent om het uitstel zelf, maar om de verlenging de verjaringstermijn voor de aansprakelijkstelling. Ik vraag mij af of in zo’n geval de ontvanger zijn bevoegdheid nog wel gebruikt voor het doel waarvoor die bevoegdheid is verleend (art. 3:3 Awb).

7.12. De Staatssecretaris onderkent blijkens de toelichting op het middel de spagaat die ontstaat als een door de aansprakelijkgestelde ingediend verzoek om uitstel van betaling, zou worden gezien als een uitstelverzoek met betrekking tot de onderliggende belastingaanslag. Hij schrijft immers dat uitstel van betaling verlenen aan een belastingschuldige die niet meer bestaat rechtens en praktisch onmogelijk is en dat als het al mogelijk was dit uitstel te verlenen, de ontvanger het nooit zou doen omdat een uitstel van betaling aan de belastingschuldige een aansprakelijkstelling zou (kunnen) verhinderen.53

7.13. Als ik het goed begrijp wil de Staatssecretaris daarom voorbij gaan aan de vraag waarvoor nu eigenlijk uitstel is verleend, en bepleit hij dat art. 27(2) IW 1990 bewerkstelligt dat aan de aansprakelijkgestelde verleend uitstel van betaling voor het bedrag van de aansprakelijkstelling, automatisch en rechtstreeks leidt tot verlenging van de verjaringstermijn van de aanslag54. Daarmee keert het middel zich tegen overweging 5.7 van de bestreden uitspraak.

7.14. Voor de door de Staatssecretaris verdedigde uitleg van art. 27(2) IW 1990 zie ik – met het Hof maar ook met enige aarzeling (zie 7.16) – onvoldoende steun in wettekst, wetsgeschiedenis en strekking van deze bepaling. Ik lees in die tekst dat de aansprakelijkgestelde in de plaats treedt van de belastingschuldige met betrekking tot stuitende of verlengende handelingen die zijn verricht met betrekking tot de belastingschuld. Dit is een subjectieve in-de-plaats-treding. Ik lees in deze bepaling niet een objectieve in-de-plaats-treding in die zin dat voor het bedrag van de aansprakelijkstelling verleend uitstel automatisch leidt tot verlenging van de verjaringstermijn van de belastingaanslag. De wetsgeschiedenis van deze bepaling wijst erop dat de wetgever wilde bereiken dat de ontvanger zijn stuitende brieven kon richten aan de aansprakelijkgestelde. Een verdere reikende bedoeling heb ik in de parlementaire stukken niet gevonden (4.19 - 4.21). Naar zijn strekking is een verder reikende invulling van deze bepaling ook niet nodig. Met de mogelijkheid om de stuitende brief naar de aansprakelijkgestelde te sturen, is het verjaringsprobleem waarvoor art. 27(2) IW 1990 een oplossing moet bieden, opgelost.

7.15. Bovendien – en dat vind ik maatschappelijk eigenlijk het belangrijkst – speelt hier de transparantie een rol. De Ontvanger heeft uitstel van betaling verleend aan belanghebbende, zonder daarbij te wijzen op de gevolgen voor de verjaring van de belastingaanslag. De wet verplicht de ontvanger daartoe ook niet. Maar juist in een situatie als deze kan er gemakkelijk een misverstand ontstaan over de gevolgen van het uitstel voor de verjaringstermijn, als die gevolgen al bekend zijn aan de aansprakelijkgestelde. Het is niet iedereen duidelijk wanneer een rechtspersoon precies ophoudt te bestaan. Ook kan een rechtspersoon nog bestaan als het uitstel wordt gevraagd, maar niet meer als het uitstel wordt verleend. Die onduidelijkheid behoort naar mijn mening niet voor risico van de aansprakelijkgestelde te komen.

7.16. Maar er zijn ook valide argumenten voor het standpunt van de Staatssecretaris. Voor dat standpunt pleit dat de in-de-plaats-treding van art. 27(2) IW 1990 ook zo geïnterpreteerd kan worden dat als deze bepaling van toepassing is, overal waar in art. 4:111 Awb wordt gesproken van ‘de schuldenaar’ gelezen moet worden ‘de aansprakelijkgestelde’. Dit sluit aan bij een opmerking in de wetsgeschiedenis, inhoudende dat door invoering van art. 27(2) IW 1990 de regels over stuiting van de verjaring en verlenging van de verjaringstermijn die in afdeling 4.4.3 Awb zijn gegeven ook gelden ten aanzien van de aansprakelijk gestelde (4.20). Maar dat zou er dan wel toe leiden dat de koppeling tussen de verjaringstermijn voor de belastingaanslag en die voor de aansprakelijkheid wordt losgelaten en ook dat bij meerdere aansprakelijkstellingen voor één belastingschuld, ten aanzien van de verschillende aansprakelijkgestelden afzonderlijke verjaringstermijnen gaan gelden. Verder pleit voor het standpunt van de Staatssecretaris dat de woorden ‘of de verlenging van de verjaringstermijn’ inderdaad, zoals hij betoogt, dode letters zouden zijn.

7.17. De ontvanger zal naar mijn inschatting niet voor onoverkomelijke problemen worden geplaatst als de Hoge Raad mijn voorkeur volgt voor een beperkte lezing van de in-de-plaats-treding (7.10) en voor verwerping van het standpunt van de Staatssecretaris dat dit aan de aansprakelijkgestelde verleend uitstel van betaling voor het bedrag van de aansprakelijkstelling, automatisch en rechtstreeks leidt tot verlenging van de verjaringstermijn van de aanslag (7.14). Hij kan nog altijd een de verjaring stuitende mededeling doen, zoals de Ontvanger in deze zaak ook heeft gedaan, zij het te laat.

7.18. Ik meen daarom dat het Hof terecht de beschikkingen inzake de aansprakelijkstelling heeft vernietigd en dat het middel tevergeefs wordt voorgesteld.

8. Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal