Bouw van en diensten door hospice vrijgesteld van omzetbelasting?

Inleiding

1.1. De afgelopen jaren hebben diverse feitenrechters zich gebogen over de vraag of de diensten van een zogenoemd ‘low care’ hospice of ‘bijna-thuis-huis’ belast zijn met omzetbelasting of van die belasting zijn vrijgesteld.1 Die procedures hebben gemeen dat de dienstverlening door deze belanghebbenden in de kern bestaan uit de terbeschikkingstelling van een gastenkamer met aanvullend algemene verzorging door vrijwilligers. De medische verzorging en verpleging van de gasten vindt rechtstreeks door de (eigen) huisarts en (thuis)zorgorganisatie plaats. De inzet van de geschillen was steeds of de belanghebbenden recht hebben op aftrek van de omzetbelasting die is begrepen in de kosten van de (ver)bouw van een nieuw hospice. Zij nemen het standpunt in dat hun dienst wordt gekenmerkt door kortdurende verhuur, die is belast tegen het verlaagde tarief. De Hoge Raad heeft zich tot op heden over één zo’n zaak van een hospice moeten buigen, maar heeft in die zaak niet hoeven oordelen over de vraag of een belaste prestatie wordt verricht.2

1.2. De oordelen van de feitenrechters lopen enigszins uiteen. De meesten oordelen dat de belanghebbende één prestatie verricht, die zij hetzij als verzorging met logies duiden hetzij als de tijdelijke verhuur van de gastenkamer. Een enkeling oordeelt dat sprake is van twee diensten, te weten enerzijds logies en anderzijds de diensten van de vrijwilligers.3 In de gevallen waarin de hoofddienst wordt gekenmerkt door verzorging met logies verschillen de feitenrechters van opvatting over de vraag welke omzetbelastingvrijstelling van toepassing is, die van letter c, letter f of letter g onder 2° van art. 11(1) Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB).

1.3. In de onderhavige zaak heeft de rechtbank Den Haag (de Rechtbank)4 belanghebbende in het gelijk gesteld. Zij oordeelt dat de tijdelijke verhuur van de gastenkamer de hoofddienst is en dat die hoofddienst kan worden aangemerkt als verhuur in het kader van het pensionbedrijf aan personen die daar slechts voor een korte periode verblijf houden. Die verhuur is belast met omzetbelasting. Het gerechtshof Den Haag (het Hof)5 oordeelt daarentegen in hoger beroep dat belanghebbendes prestatie moet worden geduid als (het coördineren van) het verlenen van zorg. Die prestatie is volgens het Hof vrijgesteld van omzetbelasting op de voet van art. 11(1)g.2° Wet OB dan wel art. 11(1)f Wet OB in samenhang met art. 7 Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (Uitv.besl. OB).

1.4. Aangezien het feitencomplex in alle genoemde zaken min of meer gelijk is, maar de feitenrechters niettemin tot verschillende uitspraken komen, zou de Hoge Raad deze zaak kunnen aangrijpen om meer helderheid te verschaffen over deze problematiek. In het bijzonder is het belang van de rechtseenheid daarmee gediend. Die staat nu onder druk omdat in de feitenrechtspraak uiteenlopend wordt geoordeeld. Met het oog op de rechtsontwikkeling wijs ik daarnaast erop dat in deze zaak rechtsvragen spelen over de reikwijdte van art. 11(1)g.2° Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB). Voor zover ik heb kunnen nagaan, heeft de Hoge Raad zich nog niet eerder over deze bepaling uitgelaten.

Opbouw

1.5. De opbouw van deze conclusie is als volgt. In onderdeel 2 schets ik de feiten en het geding in feitelijke instanties. Onderdeel 3 geeft het geding in cassatie weer. In onderdeel 4 onderzoek ik vervolgens of het Hof de door het Hof van Justitie van de Europese Unie in zijn rechtspraak ontwikkelde regels voor de samengestelde prestatie juist heeft toegepast. In onderdeel 5 bespreek ik of de vrijstelling van art. 11(1)g.2° Wet OB in dit geval toepassing kan vinden. Vervolgens behandel ik in onderdeel 6 deze laatste vraag voor de sociaal-culturele vrijstelling van art. 11(1)f Wet OB en voor de vrijstelling van art. 11(1)c Wet OB. Aan het slot van de onderdelen 4, 5 en 6 bespreek ik respectievelijk de middelen 1 tot en met 3. Aan middel 4 kom ik niet toe. Ik sluit af met een conclusie in onderdeel 7.

Slotsom

1.6. Kort gezegd kan ik mij in het geheel niet vinden in de uitspraak van het Hof. Op alle fronten ziet het Hof het mijns inziens niet goed.

1.7. Allereerst kan ik mij niet vinden in de uitspraak omdat het Hof in mijn optiek onvoldoende blijk ervan heeft gegeven of het bij de beoordeling of belanghebbende voor de heffing van omzetbelasting twee of meer afzonderlijke prestaties dan wel één enkele prestatie verricht rekening heeft gehouden met alle relevante aanwijzingen uit de rechtspraak van het Hof van Justitie, onder meer of het de relatieve waarde van elk van de handelingen die volgens het Hof samen één prestatie vormen heeft meegewogen.

1.8. Middel 1 slaagt derhalve en verwijzing moet volgen.

1.9. Voor het geval de Hoge Raad van oordeel is dat middel 1 faalt, bespreek ik ook de middelen 2 en 3.

1.10. Middel 2 is gericht tegen het oordeel van het Hof dat art. 11(1)g.2° Wet OB van toepassing is op belanghebbendes diensten. Artikel 11(1)g.2° Wet OB bepaalt dat bepaalde vormen van zorg die wordt verleend aan personen ten behoeve van wie in een indicatiebesluit op grond van de Wlz is vastgesteld dat ze op de zorg als bedoeld in art. 3.1.1(1)a, b of c Wlz zijn aangewezen, is vrijgesteld van omzetbelasting. Gelet op hetgeen partijen in deze procedure naar voren hebben gebracht, had het Hof de Inspecteur mijns inziens niet geslaagd mogen achten in het van hem te vergen bewijs dat aan een deel van de gasten in het hospice de vereiste Wlz-indicatie is afgegeven.

1.11. Dan middel 3. Dat middel richt zich tegen het oordeel van het Hof dat de prestaties van belanghebbende zijn vrijgesteld op de voet van art. 11(1)f Wet OB voor zover de gasten niet beschikken over een Wlz-indicatie. Ik meen dat het Hof met dat oordeel ten onrechte voorbijgaat aan het bepaalde in art. 7(4)b Uitv.besl. OB. Deze bepaling moet aldus worden verstaan dat zij voorkomt dat een belastingplichtige die zorg verleent aan personen aan wie geen indicatiebesluit is verleend toch de vrijstelling deelachtig zou worden via art. 11(1)f Wet OB. Ook als deze ambtshalve aangedragen grond buiten beschouwing wordt gelaten, slaagt middel 3 naar mijn mening. Het middel klaagt namelijk terecht erover dat belanghebbende niet bij beschikking van de Inspecteur is erkend als een instelling van sociale of culturele aard als bedoeld in art. 11(1)f Wet OB in samenhang met art. 7(2)a Uitv.besl. OB. Voor zover middel 3 opkomt tegen ’s Hofs oordeel dat art. 11(1)f Wet OB in samenhang met art. 7(1) Uitv.besl. OB en post b.13 van Bijlage B van toepassing is, slaagt het ook. Het Hof lijkt niet te hebben beoordeeld of aan de afzonderlijke voorwaarden van deze vrijstelling is voldaan. Als het Hof dit wel heeft gedaan, had het zijn oordeel moeten motiveren.

1.12. In het kader van middel 3 bespreek ik nog kort art. 11(1)c Wet OB. Een richtlijnconforme uitleg brengt mee dat diensten alleen binnen het bereik van deze ‘ziekenhuisvrijstelling’ komen, als sprake is van ‘ziekenhuisverpleging en medische verzorging’ of daarmee nauw samenhangende handelingen. De dienstverlening door belanghebbende kan niet als zodanig worden beschouwd. Op grond van de door het Hof vastgestelde feiten houdt de dienstverlening van belanghebbende namelijk hooguit algemene verzorging in. De ruime uitleg die de Nederlandse wetgever aan deze vrijstelling geeft, kan belanghebbende in dit geval niet worden tegengeworpen.

1.13. Aan de bespreking van middel 4 kom ik niet meer toe.

1.14. Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond te verklaren en de zaak te verwijzen ten einde opnieuw te beoordelen (i) of belanghebbende twee of meer afzonderlijke prestaties dan wel één enkele prestatie verricht, (ii) of op die prestatie(s) een vrijstelling van omzetbelasting van toepassing is en (iii) of en, zo ja, in hoeverre belanghebbende recht heeft op aftrek van de omzetbelasting die is begrepen in de kosten van de bouw van het hospice.

2. De feiten en het geding in feitelijke instanties

De feiten

2.1. Belanghebbende heeft als statutair doel een of meer hospices en/of zorghotels op te richten en te exploiteren. In de jaren 2019 tot en met 2021 heeft zij kosten gemaakt ter zake van de bouw van een hospice. Op 1 maart 2021 is het hospice geopend voor gasten.

2.2. Het hospice beschikt over vier gastenkamers, welke zijn voorzien van een elektrisch verstelbaar bed, zithoek, kledingkast en koelkast, en beschikken over een eigen terras. Verder zijn er diverse gemeenschappelijke ruimten. Belanghebbende stelt de gastenkamers ter beschikking aan personen met een levensverwachting van maximaal 3 maanden en bij wie genezing niet meer mogelijk is (de gasten). De terbeschikkingstelling aan de gasten vindt plaats tegen een vaste vergoeding per dag, die kan variëren naar gelang hun draagkracht. Tevens verstrekt zij maaltijden en dranken aan hen.

2.3. De medische zorg aan de gasten in het hospice wordt verleend door de eigen huisarts of door een vervangend arts in de regio. De specialistische verpleegkundige zorg aan de gasten wordt verricht door de verpleegkundigen van een stichting waarmee belanghebbende een samenwerkingsovereenkomst heeft gesloten.

2.4. Belanghebbende maakt gebruik van diverse vrijwilligers. Er zijn vrijwilligers die koken, allerlei huishoudelijke taken uitvoeren en de tuin onderhouden en er zijn zogenoemde ‘zorgvrijwilligers’. In de functieomschrijving van deze zorgvrijwilligers is vermeld dat zij helpen bij de praktische verzorging van gasten (bijvoorbeeld: uit bed helpen, bed verschonen, helpen bij eten en drinken en lichte huishoudelijke taken), informatieve en emotionele steun verlenen en veranderingen in de zorgsituatie signaleren en rapporteren. Zij verlenen geen medische en verpleegkundige zorg. De vrijwilligers verrichten hun diensten om niet. Wel vergoedt belanghebbende gemaakte (reis)kosten aan hen. Belanghebbende heeft twee coördinatoren in dienst die verantwoordelijk zijn voor de dagelijkse gang van zaken in het hospice. Zij sturen de vrijwilligers aan en onderhouden het contact met de zorgverleners, de gasten en hun naasten. Ook ondersteunen zij het bestuur bij de voorbereiding en de uitvoering van het beleid.

2.5. De kosten voor de inzet van de vrijwilligers en de coördinatoren worden volledig betaald uit subsidiegelden die belanghebbende ontvangt van het ministerie van Volksgezondheid, Welzijn en Sport (VWS) en uit giften.

De Rechtbank

2.6. Voor de Rechtbank is in geschil of belanghebbende recht heeft op aftrek van de omzetbelasting die is begrepen in de kosten van de bouw van het hospice. Meer in het bijzonder is in geschil of de diensten van belanghebbende zijn vrijgesteld van omzetbelasting op de voet van art. 11(1)c, f of g Wet OB.

2.7. De Rechtbank oordeelt dat belanghebbende een samenstel van handelingen verricht en baseert dat oordeel op de volgende feiten en omstandigheden. Naast de huisvesting verstrekt zij aan de gasten maaltijden en dranken. Verder zorgt zij ervoor dat te allen tijde vrijwilligers in het hospice aanwezig zijn die de gasten en hun naasten, indien zij daaraan behoefte hebben, ondersteunen bij de niet-medische verzorging en op sociaal-emotioneel gebied, en dat er vrijwilligers zijn die koken, huishoudelijke taken doen en de tuin onderhouden. Ook zorgt belanghebbende voor de coördinatie van de diensten van de vrijwilligers en voor een vast aanspreekpunt voor de gasten, hun naasten en de huisartsen en de verpleegkundigen.

2.8. Naar het oordeel van de Rechtbank is voor de modale consument de tijdelijke verhuur van de gastenkamer de hoofddienst en is de verstrekking van maaltijden en dranken een bijkomende dienst die het fiscale lot van de hoofddienst volgt. De overige activiteiten zijn dienstbaar aan de verhuur van de gastenkamers, doch zijn daarmee niet zodanig verweven dat zij niet afzonderlijk in aanmerking kunnen worden genomen. De hoofddienst kan volgens de Rechtbank worden aangemerkt als verhuur in het kader van het pensionbedrijf aan personen die daar slechts voor een korte periode verblijf houden. De vrijstelling van art. 11(1)b.2° Wet OB is daarop niet van toepassing, aldus de Rechtbank. Vaststaat dat de voorbelasting uitsluitend betrekking heeft op de bouw van het hospice. Omdat gesteld noch gebleken is dat een deel van die voorbelasting moet worden toegerekend aan het gebruik van het pand door de vrijwilligers en de coördinatoren, heeft belanghebbende een volledig recht op aftrek van de in geding zijnde voorbelasting. Een oordeel over het toe te passen tarief kan zij in deze zaak niet geven, aldus nog steeds de Rechtbank.6

Het Hof

2.9. Deze geschilpunten houdt partijen ook verdeeld voor het Hof. Voor zover in cassatie van belang, oordeelt het Hof dat belanghebbendes activiteiten uit meer bestaan dan het tijdelijk verhuren van gastenkamers.7 De terbeschikkingstelling van een gastenkamer is volgens het Hof een onderdeel van de verrichte prestatie, maar niet het wezenlijke kenmerk daarvan. De wezenlijke kenmerken van de verrichte prestatie zijn het verlenen van zorg en het coördineren van de door derden te verlenen zorg, aldus het Hof.

2.10. Naar het oordeel van het Hof moet de prestatie van belanghebbende worden aangemerkt als een prestatie die is vrijgesteld van omzetbelasting op grond van art. 11(1)g.2° Wet OB, te weten ‘persoonlijke verzorging en begeleiding’. Het Hof acht aannemelijk dat voor een (groot) deel van de gasten sprake is van een Wlz-indicatie. Ook acht het Hof aannemelijk dat de zorg voor een deel van de gasten vanuit de Wlz wordt betaald, en wel ten behoeve van personen die daarop zijn aangewezen.

2.11. Voor zover een gast niet beschikt over een Wlz-indicatie, is belanghebbendes dienst vrijgesteld op grond van art. 11(1)f Wet OB in samenhang met art. 7(2)a Uitv.besl. OB. Indien belanghebbende als een instelling in de zin van post b.13 van bijlage B bij het Uitv.besl. OB dient te worden beschouwd, zijn haar diensten vrijgesteld op grond van art. 11(1)f Wet OB (CE: kennelijk in samenhang met art. 7(1) Uitv.besl. OB), aldus nog steeds het Hof.

2.12. Het Hof concludeert dat de Inspecteur de aftrek van voorbelasting terecht heeft geweigerd. Volgens het Hof staat niet onomstotelijk vast dat sprake is van een belastbare prestatie voor de omzetbelasting en een eventueel recht op aftrek van de daaraan toe te rekenen voorbelasting. Belanghebbende schiet tekort in haar stelplicht.

3. Het geding in cassatie

Beroepschrift in cassatie

3.1. Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het Hof. Zij stelt vier middelen voor.

3.2.. Middel 1 betoogt dat het Hof onbegrijpelijk dan wel onvoldoende gemotiveerd oordeelt dat de prestatie van belanghebbende niet is aan te merken als de tijdelijke verhuur van gastenkamers. In de toelichting op het middel voert belanghebbende aan dat uit de vaststaande feiten en de stukken van het geding volgt dat de terbeschikkingstelling van de gastenkamers (inclusief maaltijden en dranken) een afzonderlijk belang heeft voor terminaal zieke mensen die een beroep doen op de dienstverlening van belanghebbende, zodat deze prestatie niet als een bijkomende prestatie is aan te merken. Deze terbeschikkingstelling is de hoofdprestatie, die is belast naar het verlaagde tarief dan wel naar het algemene tarief.

3.3. Middel 2 komt met een rechtsklacht en een motiveringsklacht op tegen ‘s Hofs oordeel dat sprake is van een van omzetbelasting vrijgestelde prestatie op grond van art. 11(1)g.2° Wet OB. De toelichting op het middel voert het volgende aan. De prestatie van belanghebbende is geen verblijfszorg als bedoeld in art. 3.1.1(1)a Wlz, aangezien hiervoor een verblijf in een instelling noodzakelijk is. Het Hof heeft overwogen dat tussen partijen niet in geschil is dat geen sprake is van verblijf in een instelling. Ook is geen sprake van zorg als bedoeld in art. 3.1.1(1)c Wlz, omdat belanghebbende geen geneeskundige zorg verleent in de zin van die bepaling. Meer in het algemeen betoogt de toelichting verder dat belanghebbende geen prestaties verricht als bedoeld in de Wlz. Zij is niet aan te merken als een zorgaanbieder als bedoeld in de Wet toetreding zorgaanbieders (Wtza) of Wet toelating zorginstellingen (Wtzi), zodat zij Wlz-zorg niet kan en mag verlenen. Zij hoeft om die reden ook niet op de hoogte te zijn van (de reikwijdte van) een eventuele Wlz-indicatie. Het vastleggen dat een gast een Wlz-indicatie heeft, is voorts verboden op grond van de Algemene Verordening Gegevensbescherming (AVG). Het oordeel van het Hof dat aannemelijk is dat belanghebbende zorg verleent die wordt gefinancierd uit de Wlz, acht zij onbegrijpelijk. Er wordt niet voldaan aan de voorwaarde van de vrijstelling dat de Wlz-zorg wordt verricht conform de afgegeven indicatie.

3.4. Middel 3 komt met een rechtsklacht op tegen het oordeel van het Hof dat de prestaties van belanghebbende zijn vrijgesteld van omzetbelasting op basis van art. 11(1)f Wet OB in samenhang met art. 7(2)a Uitv.besl. OB, voor zover deze niet worden vergoed uit de Wlz. Een voorwaarde voor toepassing van deze vrijstelling is dat de dienstverrichter op zijn verzoek is erkend als instelling van sociale of culturele aard. Belanghebbende heeft geen verzoek ingediend om te worden erkend als een dergelijke instelling en de Inspecteur heeft haar evenmin middels een voor bezwaar vatbare beschikking als zodanig aangemerkt. Bij gebrek aan een erkenning in de zin van deze bepaling, kan een richtlijnconforme uitleg niet ertoe leiden dat de vrijstelling alsnog van toepassing is. Dit zou in strijd komen met het rechtszekerheidsbeginsel. Verder voert belanghebbende in de toelichting op het middel aan dat niet in geschil is dat belanghebbende niet een instelling is, zodat de overwegingen van het Hof met betrekking post b.13 niet relevant zijn.

3.5. Middel 4 bestrijdt het oordeel dat belanghebbende tekortschiet in haar stelplicht en niet onomstotelijk vaststaat dat sprake is van een belastbare prestatie voor de omzetbelasting en een eventueel recht op aftrek van de daaraan toe te rekenen voorbelasting. Dit oordeel is onbegrijpelijk en onvoldoende gemotiveerd.

Verweerschrift

3.6. De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Met betrekking tot middel 1 voert de Staatssecretaris aan dat hij zich kan vinden in het oordeel van het Hof dat het kenmerkende element van de prestatie van belanghebbende het verlenen van zorg en het coördineren van de zorg door derden is. Het Hof geeft voldoende inzicht in zijn gedachtegang. Het oordeel is niet onbegrijpelijk en geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting.

3.7. De Staatssecretaris merkt over middel 2 op dat belanghebbende inderdaad geen zorginstelling is in de zin van de Wtzi, maar dat gasten met een Wlz-indicatie wel verzekerde zorg via een persoonsgebonden budget (pgb) kunnen inkopen bij belanghebbende. Belanghebbendes klacht dat het Hof heeft verzuimd na te gaan of de Wlz van toepassing is op haar prestatie, mist volgens Staatssecretaris feitelijke grondslag omdat belanghebbende niet heeft weersproken dat haar gasten in voorkomende gevallen aanspraak kunnen maken op financiering vanuit de Wlz. Afgezien daarvan dient de dienstverlening van belanghebbende te worden aangemerkt als ‘persoonlijke verzorging’ en ‘begeleiding’ in de zin van art. 3.1.1(1)b Wlz en valt zij daardoor in het verzekerde pakket ingevolge de Wlz. Het Hof heeft daarom terecht geoordeeld dat de zorg voor gasten met een Wlz-indicatie vanuit de Wlz wordt vergoed. De Staatssecretaris concludeert dat belanghebbende vrijgestelde zorg verricht als bedoeld in art. 3.1.1(1)b Wlz, aan personen ten behoeve van wie in een indicatiebesluit op grond van de Wlz is vastgesteld dat zij op die zorg zijn aangewezen.

3.8. Met betrekking tot middel 3 erkent de Staatssecretaris dat de Inspecteur belanghebbende niet bij beschikking als instelling van sociale of culturele aard heeft erkend. Toch kan middel 3 volgens de Staatssecretaris niet tot cassatie leiden omdat de prestatie van belanghebbende is vrijgesteld op grond van art. 11(1)c Wet OB. De prestatie valt onder het begrip ‘verzorgen’ en daarmee nauw samenhangende handelingen in de zin van deze vrijstellingsbepaling. Ook is sprake van een verblijf in een inrichting in de zin van deze bepaling. Indien de voornoemde vrijstelling niet van toepassing is, zijn de prestaties van belanghebbende vrijgesteld van omzetbelasting op grond van art. 11(1)f Wet OB in samenhang met art. 7(1) Uitv.besl. OB en Bijlage B, post b.13 dan wel post b.29. Volgens de Staatssecretaris is een richtlijnconforme uitleg van post b.29 geboden.

3.9. Tot slot stelt de Staatssecretaris dat middel 4 de eindbeslissing van het Hof niet kan aantasten. Tevens is het oordeel van het Hof voldoende gemotiveerd en niet onbegrijpelijk.

Conclusie van repliek

3.10. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. Zij benadrukt met betrekking tot middel 2 dat de situatie dat gasten via een pgb zorg kunnen inkopen bij belanghebbende niet aan de orde kan zijn, omdat niet de vereiste zorgovereenkomst is afgesloten met belanghebbende. Zij ontvangt op geen enkele wijze vergoedingen op grond van de Wlz en de prestaties van belanghebbende maken dan ook geen deel uit van het verzekerde pakket zoals bedoeld in de Wlz. Verder merkt zij op dat zij niet op de hoogte kan en hoeft te zijn van een Wlz-indicatie, omdat zij geen prestaties in de zin van de Wlz verricht.

3.11. Ten aanzien van middel 3 betoogt belanghebbende dat art. 11(1)c Wet OB geen toepassing kan vinden. Ten eerste zijn de prestaties van belanghebbende niet aan te merken als het verzorgen en verplegen van in een inrichting opgenomen personen. Ten tweede is belanghebbende geen inrichting of vergelijkbaar met een inrichting als bedoeld in deze vrijstellingsbepaling en is zij ook niet als zodanig erkend. Verder heeft de Nederlandse wetgever in art. 11(1)c Wet OB in het geheel geen regels vastgesteld op welke wijze een erkenning, zoals vereist vanuit art. 132(1)b Btw-richtlijn8 plaatsvindt en wordt niet voldaan aan de door het Hof van Justitie van de Europese Unie (Hof van Justitie) gestelde voorwaarden. Ten derde merkt belanghebbende op dat het Hof vaststelt dat niet in geschil is dat geen sprake is van verblijf in een instelling in de zin van de Wlz en in de parlementaire geschiedenis is opgemerkt dat art. 11(1)c Wet OB (slechts) bij verblijf in een instelling van toepassing is. Deze vrijstelling kan dus niet van toepassing zijn. Ook art. 11(1)f Wet OB in samenhang met art. 7(1) Uitv.besl. OB en Bijlage B, post b.13 is niet van toepassing. Kenmerkend voor instellingen in de zin van deze post is dat op hun primaire prestaties een btw-vrijstelling van toepassing is, hetgeen bij belanghebbende niet aan de orde is. Daarnaast zijn de werkzaamheden door de vrijwilligers en coördinatoren niet aan te merken als zorg in de zin van de btw en wordt de daadwerkelijke medische zorg door externe partijen verleend. Ten aanzien van post b.29 merkt belanghebbende op dat het in strijd is met de goede procesorde dat de Staatssecretaris zich in cassatie voor het eerst beroept op deze post. Bovendien verricht belanghebbende geen algemeen maatschappelijk werk in de zin van post b.29 en vergt het beroep op deze post een feitelijke toetsing die niet in cassatie kan plaatsvinden.

3.12. Tot slot betoogt belanghebbende met betrekking tot middel 4 dat het gebruik door de vrijwilligers en coördinatoren niet dient te leiden tot een weigering van aftrek van voorbelasting. De kosten van vrijwilligers en coördinatoren worden betaald uit de subsidiegelden en de giften die belanghebbende ontvangt.

3.13. De Staatssecretaris heeft afgezien te dupliceren.

4. Een enkele of meerdere prestaties? (middel 1)

Opmerking vooraf

4.1. Uitgangspunt in cassatie is dat belanghebbende ondernemer is in de zin van art. 7 Wet OB.

Het toetsingskader volgens de rechtspraak van het Hof van Justitie en de Hoge Raad

4.2. Voor het toetsingskader of een prestatie bestaat uit één enkele prestatie dan wel uit meer zelfstandig te onderscheiden prestaties, verwijs ik naar onderdeel 5 van mijn conclusie voor het arrest van de Hoge Raad van 17 augustus 2018, nr. 16/051289.10 De relevante rechtspraak van het Hof van Justitie en de Hoge Raad passeert daar de revue, te beginnen met het arrest CPP 11. Specifiek voor de onderhavige zaak herhaal ik hierna de regels die uit de rechtspraak van het Hof van Justitie volgen en neem ik zijn recente arresten mee.

4.3. Als een handeling uit een reeks elementen en handelingen bestaat, moet bij de beoordeling of voor de btw sprake is van twee of meer afzonderlijke prestaties dan wel één enkele prestatie rekening worden gehouden met alle omstandigheden waarin de betrokken handeling plaatsvindt. Het uitgangspunt hierbij is dat elke prestatie als onderscheiden en zelfstandig wordt beschouwd.12

4.4. Op dit uitgangspunt heeft het Hof van Justitie twee uitzonderingen geformuleerd:

1. twee of meer handelingen of elementen van een handeling zijn zo nauw met elkaar verbonden dat zij objectief gezien één ondeelbare prestatie vormen, waarvan splitsing kunstmatig zou zijn;
2. een of meerdere elementen moeten worden geacht de hoofdprestatie te vormen, terwijl andere elementen bijkomende prestaties zijn die het fiscale lot van de hoofdprestatie delen.

Zie in dit verband het recente arrest Companhia União de Crédito Popular 13, punt 35 e.v.

4.5. Het Hof van Justitie maakt niet altijd duidelijk onderscheid tussen variant (i) (de onsplitsbare prestatie) en variant (ii) (de bijkomende prestatie).14 In de recente arresten Frenetikexito 15 en Deco Proteste 16 doet het dat echter wel. Het Hof van Justitie zet nauwkeurig uiteen op welke wijze dient te worden beoordeeld of sprake is van een van de twee varianten. Ik citeer hierna de relevante overwegingen van Frenetikexito :

4.6. Bij de beoordeling of sprake is van een ondeelbare prestatie van variant (i) dient te worden nagegaan wat de kenmerkende elementen van de prestatie zijn vanuit het oogpunt van de gemiddelde consument. Beslissende aanwijzingen in dit kader zijn van ‘intellectuele aard’. Wat het Hof van Justitie daarmee precies bedoelt, is mij niet geheel duidelijk. Ik denk dat het het oog heeft op opvattingen in het maatschappelijk verkeer, omdat in punt 39 van het arrest Frenetikexito wordt gerefereerd aan de punten 22 en 23 van de conclusie van A-G Kokott en zij daar schrijft (cursiveringen CE, voetnoten niet overgenomen):

4.7. Daarnaast zijn er volgens dit punt 39 aanwijzingen van materiële aard, zoals het al dan niet verplicht gezamenlijk aanbieden of factureren van prestaties, welke niet van doorslaggevend belang zijn.

4.8. Bij variant (i) verliezen de afzonderlijke elementen van een prestatie vanuit het oogpunt van de modale consument hun zelfstandigheid en smelten als het ware samen tot een nieuwe ondeelbare prestatie.17Te denken valt aan een prestatie van een restaurant. Die prestatie bestaat uit een serie diensten, waaronder het verstrekken van informatie en advies over het menu, het bereiden van de maaltijd, het opdienen ervan en het afruimen van de tafel. Daarbij wordt aan de klant een infrastructuur ter beschikking gesteld, bestaande uit een zaal of terras met bijbehorende ruimten (garderobe etc.) en meubilair en serviesgoed. De levering van voedsel is niet meer dan een onderdeel van deze prestatie en het dienstenaspect heeft ruimschoots de overhand.18 Een splitsing in een levering van goederen en het verrichten van een dienst zou in dat geval kunstmatig zijn.

4.9. Anders dan bij de ondeelbare prestatie van variant (i) heeft de opdeling van een samengestelde prestatie bij variant (ii) geen kunstmatig karakter. De hoofdprestatie en de bijkomende prestatie(s) zijn duidelijk van elkaar te scheiden. De bijkomende prestatie heeft geen zelfstandige, maar alleen een dienende functie.19 De bijkomende prestatie is ondergeschikt aan de hoofdprestatie en deelt om die reden het fiscale lot van de hoofdprestatie.20

4.10. Met betrekking tot variant (ii) overweegt het Hof van Justitie in het hiervoor geciteerde arrest Frenetikexito dat een eerste criterium dat in een dergelijk geval in aanmerking moet worden genomen, de toets inhoudt of de bijkomende prestatie voor klanten geen doel op zich is, maar een middel om optimaal van de hoofddienst gebruik te kunnen maken. Het tweede criterium, dat een aanwijzing is voor het eerste criterium, betreft de toets of de afzonderlijke waarde van de ene prestatie gering of zelf marginaal is ten opzichte van de afzonderlijke waarde van de andere prestatie.

4.11. Kenmerkend voor de onzelfstandige bijkomende prestatie is dus dat de gemiddelde afnemer van de prestatie er geen zelfstandig economisch belang bij heeft.21

4.12. Als de waarde van een element van de prestatie gering, of zelfs marginaal, is ten opzichte van de totaalprijs van de prestatie, is dat een aanwijzing dat deze prestatie voor de klant geen doel op zich vormt. Als de prestatie een merkbare invloed heeft op de totaalprijs wijst dat op het tegendeel. De klant heeft dan een zelfstandig belang bij die prestatie. Ik verwijs naar punt 42 van Frenetikexito (zie het citaat in 4.5). Als voorbeeld kan worden genoemd een ondernemer die diensten levert op het gebied van reizen, zoals een hotelhouder, die gebruik maakt van prestaties van derden. Als die diensten vergeleken met het verschaffen van onderdak, een klein deel van de totaalprijs uitmaken, en behoren tot de traditionele taken van die derden, dan vormen de prestaties van de derden voor de klanten geen doel op zich, maar een middel om de belangrijkste dienst van die ondernemer (logies) aantrekkelijker te maken.22 Wanneer diezelfde hotelhouder zijn gasten echter, naast logies, in de regel prestaties aanbiedt die uitgaan boven hetgeen tot de traditionele taken van hotelhouders behoort, en waarvan de uitvoering een aanmerkelijke invloed op de berekende totaalprijs heeft, zoals de reis naar het hotel vanaf afgelegen verzamelpunten, dan kunnen dergelijke prestaties niet worden gelijkgesteld met louter bijkomende prestaties.23 De klanten hebben dan een zelfstandig belang bij de prestatie van de derde.

4.13. Ter illustratie verwijs ik ook nog naar het arrest iSt 24. Naast onderwijsprestaties biedt iSt haar klanten reisprestaties aan. In de totaalprijs voor de opleiding zijn ook kosten voor verblijf in het buitenland en verschillende vliegreizen begrepen. Dit verblijf en deze vliegreizen worden bij derden ingekocht. In het kader van de beoordeling van de vraag of de reisbureauregeling van toepassing is op de handelingen van iSt, beoordeelt het Hof van Justitie of de reisprestaties al dan niet louter van bijkomstige aard zijn. Het Hof van Justitie overweegt:

De invloed die de te beoordelen prestatie heeft op de totaalprijs van alle prestaties is zodoende van belang voor het bepalen of de desbetreffende prestatie van bijkomstige aard is.

4.14. Het Hof van Justitie beoordeelt in iSt hoe de prijs van de (reis)prestaties zich verhoudt tot de overige prestaties. Dit lijkt tegenstrijdig met bijvoorbeeld het oordeel in Frenetikexito waar het Hof van Justitie initieel over de waarde spreekt als vergelijkingsmaatstaf (zie punt 42 van het citaat). Daarentegen kijkt het Hof van Justitie in punt 48 van hetzelfde arrest naar de hoogte van de gefactureerde bedragen (dus de verkoopprijs). Het Hof van Justitie lijkt de begrippen ‘waarde’ en ‘prijs’ dus door elkaar te gebruiken. De prijs en de waarde van een prestatie kunnen overeenkomen, maar dit is geen gegeven. In de casus van belanghebbende is bijvoorbeeld de gevraagde prijs voor de diensten van de vrijwilligers aan personen die niet verblijven in het hospice nihil. Dit zegt echter niets over de waarde van die prestatie, want als een persoon gebruik maakt van deze dienstverlening heeft deze kennelijk voor hem of haar wel waarde, dus is in deze situatie de waarde hoger dan nihil en niet gelijk aan de prijs. Het is dus van belang uit te zoeken of het Hof van Justitie de relatieve waarde of de prijs als beoordelingsmaatstaf hanteert.

4.15. Uit de Engelse, Franse en Duitse taalversies van Frenetikexito en Deco Proteste leid ik af dat het Hof van Justitie daadwerkelijk het oog heeft op het begrip ‘waarde’ als beoordelingsmaatstaf. Dat het Hof van Justitie in die zaken niettemin aansluit bij de (in)koopprijs, kan als volgt worden verklaard. Voor het bepalen van de waarde kijkt het Hof van Justitie naar de informatie die voorhanden is en die een redelijke benadering zou kunnen vormen van de waarde. Zo is de prijs waarvoor een prestatie bij een onafhankelijke derde is ingekocht, zoals het geval is in de situatie van iSt, in veel gevallen een objectieve aanwijzing voor de waarde. Hetzelfde kan gelden voor verkoopprijzen, indien voor onderdelen van een prestatie een afzonderlijke prijs wordt gevraagd, zoals in Frenetikexito . Indien geen prijs wordt gevraagd, zoals in Deco Proteste , waarin een gratis tablet werd verstrekt bij het afsluiten van een abonnement, lijkt het Hof van Justitie (ook) een (eenheids)waarde van € 50 in zijn oordeel te betrekken.25

4.16. Indien daarentegen zou moeten worden geconcludeerd dat het Hof van Justitie niet de relatieve waarde maar de prijs als toets hanteert, zou een belanghebbende met een door hem zelf bepaalde (relatieve) verkoopprijs invloed kunnen uitoefenen op de uitkomst van deze toets. Dit is niet gewenst. Het meer objectieve perspectief van de modale consument is hetgeen benaderd moet worden. Een relatieve weging van de mogelijk meer subjectief door de belastingplichtige te bepalen afzonderlijke verkoopprijzen van de verschillende prestaties door een belastingplichtige, past niet in dit toetsingskader. De uitleg dat moet worden uitgegaan van de waarde komt bovendien overeen met de behandeling van de omgekeerde situatie, waarin een pakketprijs voor meerdere zelfstandige prestaties moet worden verdeeld over die prestaties. In een dergelijke situatie gaat het Hof van Justitie ook uit van een verdeling op basis van de (markt)waarde.26

Bespreking van middel 1

4.17. Ik begrijp ’s Hofs oordeel zo dat het heeft geconcludeerd dat de dienstverlening één samengestelde prestatie is in de zin van variant (ii). Het heeft in de eerste plaats geoordeeld dat belanghebbende één prestatie verricht die meer inhoudt dan de tijdelijke verhuur van gastenkamers. Naar het oordeel van het Hof is het de gasten te doen om een verblijf in een hospice waarvan zij weten dat daar aan hen de benodigde zorg kan worden verleend en waar ontzorging plaatsvindt op praktisch vlak, zodat de laatste levensfase zo comfortabel mogelijk kan verlopen. De terbeschikkingstelling van een kamer is volgens het Hof een onderdeel van die dienstverlening, maar niet het wezenlijke kenmerk daarvan. De wezenlijke kenmerken van de door belanghebbende verrichte prestatie bestaan uit het verlenen van zorg aan de gasten en het coördineren van de aan de gasten door derden te verlenen zorg, aldus nog steeds het Hof. Ik citeer hierna punt 5.4 van de uitspraak (cursiveringen CE):

4.18. Middel 1 richt zich tegen het oordeel van het Hof dat de prestatie van belanghebbende niet is aan te merken als de tijdelijke verhuur van gastenkamers. In de toelichting op het middel voert belanghebbende aan dat uit de vaststaande feiten en de stukken van het geding volgt dat het verblijf een afzonderlijk belang heeft voor terminaal zieke mensen die een beroep op de dienstverlening van belanghebbende, zodat deze prestatie niet als een bijkomende prestatie is aan te merken. Het herhaalt het voor het Hof gehouden betoog dat niet iedere gast gebruik maakt van de diensten van de vrijwilligers en dat ook personen die niet in het hospice, maar thuis verblijven, gebruik maken van hun gratis diensten. Het middel voert aan dat dit aanwijzingen zijn dat de dienstverlening door de vrijwilligers als een afzonderlijke prestatie is aan te merken. De terbeschikkingstelling van de gastenkamers (inclusief maaltijden en dranken) heeft eveneens een afzonderlijk belang voor terminaal zieke mensen die een beroep doen op de dienstverlening van belanghebbende, aldus de toelichting op het middel. Zij is de hoofdprestatie, die is belast naar het verlaagde tarief dan wel naar het algemene tarief.

4.19. Het middel slaagt naar mijn mening. Ik begrijp het oordeel van het Hof zo dat het de dienstverlening van belanghebbende beschouwt als een samengestelde prestatie van variant (ii). Volgens die variant vormt een economische handeling één enkele prestatie wanneer een of meerdere elementen moeten worden geacht de hoofdprestatie te vormen, terwijl andere elementen moeten worden beschouwd als een of meer bijkomende prestaties, die het fiscale lot van de hoofdprestatie delen. Het Hof heeft geoordeeld dat het de gasten gaat om een verblijf in een hospice waarvan zij weten dat daar aan hen de benodigde zorg kan worden verleend en waar ontzorging plaatsvindt op praktisch vlak, zodat de laatste levensfase zo comfortabel mogelijk kan verlopen. Volgens de Hof heeft de gast dus zowel belang bij het verblijf als bij de (coördinatie van de) zorg. Het Hof heeft bij dit oordeel tot uitgangspunt genomen dat voor de vraag of sprake is van een prestatie die gebruikmaking van de hoofdprestatie optimaal maakt, moet worden beoordeeld vanuit het perspectief van de gemiddelde afnemer van die hoofdprestatie, in dit geval de gasten. Dat uitgangspunt is juist. In dat oordeel ligt besloten dat de gasten zowel een belang hebben bij de terbeschikkingstelling van de kamer (het verblijf) als bij de zorg en ontzorging.

4.20. Het Hof heeft vervolgens de terbeschikkingstelling van de kamers (het verblijf) als een bijkomende prestatie aangemerkt. Dat impliceert dat de terbeschikkingstelling van de kamers geen doel op zich is, maar een middel om van de hoofddienst van de dienstverrichter optimaal te kunnen gebruikmaken en voorts dat “het verlenen van zorg aan de gasten en het coördineren van de aan de gasten door derden te verlenen zorg” de hoofddienst is. Ik begrijp ’s Hofs oordeel zo dat het met “het verlenen van zorg aan de gasten” slechts doelt op de diensten die de vrijwilligers verrichten. Ik meen dat het oordeel dat die diensten (tezamen met de coördinatiedienst) de hoofddienst van belanghebbende vormen, zonder nadere motivering, om de volgende redenen onbegrijpelijk is.

4.21. Belanghebbende heeft in hoger beroep gesteld en in cassatie herhaald dat niet iedere gast gebruik maakt van de diensten van de vrijwilligers en dat ook personen die niet in het hospice, maar thuis verblijven, gebruik maken van hun gratis diensten. Dat kan erop wijzen dat de diensten van de vrijwilligers een afzonderlijke dienst zijn of een bijkomende dienst.27 Voor zover ik in de stukken heb kunnen nagaan, heeft de Inspecteur deze stellingen niet weersproken. De Staatssecretaris zegt er in zijn verweerschrift ook niets over.

4.22. Het Hof heeft geen blijk ervan gegeven of het bij zijn beoordeling rekening heeft gehouden met deze aanwijzingen en evenmin of het in zijn beoordeling de relatieve waarde van elk van de prestaties die samen de economische handeling vormen heeft meegewogen.

4.23. Het Hof heeft als vaststaand feit aangemerkt dat de terbeschikkingstelling van de kamers (het verblijf) tegen vergoeding plaatsvindt en dat belanghebbende daarbij tevens maaltijden en dranken aan de gasten verstrekt. Voorts staat vast dat de vrijwilligers hun diensten om niet verrichten, dat belanghebbende gemaakte (reis)kosten aan hen vergoedt, zij giften van derden en subsidies van VWS ontvangt voor de kosten voor de inzet van de vrijwilligers en de coördinatoren en die kosten volledig uit die gelden worden betaald. Uit deze feiten en omstandigheden kan niet de relatieve waarde van de terbeschikkingstelling van de kamers worden afgeleid. Deze beoordeling vergt waarderingen van feitelijke aard, waarvoor in cassatie geen plaats is.

4.24. Middel 1 slaagt. De overige middelen behoeven geen behandeling meer.

4.25. Het verwijzingshof zal opnieuw moeten beoordelen of de handelingen van belanghebbende voor de heffing van omzetbelasting als twee of meer afzonderlijke prestaties dan wel één enkele prestatie moeten worden beschouwd. Het Hof zal daarbij alsnog in aanmerking moeten nemen dat niet iedere gast gebruik maakt van de diensten van de vrijwilligers en dat ook personen die niet in het hospice, maar thuis verblijven, gebruik maken van hun gratis diensten. Ook zal het de relatieve waarde van de terbeschikkingstelling van de gastenkamers moeten meewegen.

4.26. Ook zal het verwijzingshof de voor het Hof door de Inspecteur ingenomen stelling moeten behandelen dat de vrijstelling met betrekking tot de verhuur van onroerende zaken (art. 11(1)b Wet OB) van toepassing is.

4.27. Mocht de Hoge Raad oordelen dat middel 1 faalt, dan houden de overige middelen wel belang. Alsdan wordt toegekomen aan de vraag of ‘het verlenen en coördineren van zorg’, waarbij het verblijf een nevenprestatie is, is vrijgesteld van omzetbelasting.

4.28. Voor dat.zgeval werk ik hierna de toepassing van de in de procedure ingebrachte vrijstellingen uit en bespreek ik de in 4.27 geformuleerde vraag. Hierbij houd ik de volgorde aan van de middelen: art. 11(1)g.2° Wet OB (middel 2), art. 11(1)f Wet OB en art. 11(1)c Wet OB (middel 3).

5. Art. 11(1)g.2° Wet OB (thuiszorgvrijstelling voor langdurige zorg; middel 2)

5.1. In dit onderdeel behandel ik allereerst de achtergrond en geschiedenis van de omzetbelastingvrijstelling voor thuiszorg. Vervolgens bespreek ik relevante bepalingen uit de Wlz, waarna ik toekom aan de vereisten van de omzetbelastingvrijstelling zelf.

Achtergrond en geschiedenis van de omzetbelastingvrijstelling voor thuiszorg

5.2. Aanvankelijk gold op grond van art. 11(1)f Wet OB en de bij art. 7 Uitv.besl. OB behorende bijlage B een vrijstelling van omzetbelasting voor niet-winstbeogende instellingen die thuiszorg verlenen (instellingen voor bejaardenzorg, verpleging, kraam- en gezinsverzorging en kruisverenigingen). Na klachten over concurrentieverstoring werd de thuiszorgvrijstelling per 1 januari 2001 uitgebreid tot winstbeogende instellingen.28Art. 11(1)g.2° Wet OB luidde met ingang van voornoemde datum als volgt:

5.3. In de memorie van toelichting bij het Belastingplan 2001 heeft de regering opgemerkt dat het wetsontwerp ertoe strekt de wettelijke vrijstelling voor thuiszorg ook van toepassing te laten zijn op ondernemers die winst beogen:29

5.4. De artikelsgewijze toelichting vermeldt dat aan de bestaande praktijk een wettelijke basis wordt gegeven. Ook wordt uiteengezet om welke soorten thuiszorg het gaat. Verder wordt verduidelijkt dat de beoordeling of in concrete situaties sprake is van vrij te stellen thuiszorg niet wordt overgelaten aan de Belastingdienst, aangezien het nodig kan zijn om criteria van sociale en medische aard toe te passen, waarvoor deskundigheid op die terreinen vereist is. Om die reden wordt aangesloten bij indicatiestellingen voor thuiszorg die in het kader van de AWBZ plaatsvinden (cursiveringen CE):30

5.5. Art. 11(1)g.2° Wet OB bepaling is per 1 januari 2007 gewijzigd. Met ingang van 1 januari 2007 luidt dit artikel:

5.6. Vanaf genoemde datum geldt de thuiszorgvrijstelling voor diensten die worden verleend op grond van de Algemene Wet Bijzondere Ziektekosten (AWBZ) en de Wet maatschappelijke ondersteuning (Wmo 2007).

5.7. In de memorie van toelichting bij het Belastingplan 2007 heeft de regering toegelicht dat de wijziging verband houdt met de wijzigingen van de AWBZ en de Wmo 2007:31

5.8. De AWBZ en de Wmo 2007 zijn per 1 januari 2015 vervallen. Langdurige zorg wordt sindsdien gefinancierd vanuit meerdere wetten, te weten: de Wet langdurige zorg (Wlz), de Wet maatschappelijke ondersteuning 2015 (Wmo 2015), de Zorgverzekeringswet (Zvw) en de Jeugdwet.

5.9. Na 1 januari 2015 is de vrijstelling van art. 11(1)g.2° Wet OB nog slechts van toepassing op bepaalde vormen van Wlz-zorg. De in art. 11(1)g.2 Wet OB (oud) opgenomen vrijstelling voor Wmo-zorg is vanaf 1 januari 2015 geregeld in art. 11(1)g.3° Wet OB. Die bepaling is hier niet in geschil.

5.10. Art. 11(1)g.2° Wet OB is sindsdien ongewijzigd en luidt als volgt:

5.11. De tekst van art. 11(1)g.2° Wet OB stelt aldus drie vereisten aan de vrijstelling van omzetbelasting. Het moet gaan om:

1. (verblijfs)zorg als bedoeld in art. 3.1.1(1)a, b en c Wlz en huishoudelijke hulp;
2. die niet gepaard gaat met verblijf in een instelling; en
3. wordt verleend aan personen voor wie in een indicatiebesluit is vastgesteld dat ze op deze zorg zijn aangewezen.

5.12. Niet in geschil is dat te dezen geen huishoudelijke hulp wordt verleend. Ik laat deze dienstverlening daarom hierna rusten en beperk mij tot de in punt 1. genoemde vormen van Wlz-zorg.

5.13. De regering heeft het voorstel voor wijziging van art. 11(1)g.2° Wet OB,32 dat nadien ongewijzigd is ingevoerd, summier toegelicht (cursivering CE). Volgens de regering betreft het een technische wijziging:33

5.14. In de in dit citaat genoemde paragraaf 2.3.1 is voor zover hier van belang het volgende vermeld: 34

Voor een volledig citaat van paragaaf 2.3.1. verwijs ik naar 5.23 hierna.

5.15. Ik loop de drie vereisten voor toepassing van art. 11(1)g.2° Wet OB hierna langs. Ik concentreer mij daarbij eerst op de Wlz, naar welke wet dat artikel verwijst, en zal daarna uiteenzetten welke uitleg naar mijn mening moet worden gegeven aan de drie vereisten in de genoemde vrijstellingsbepaling in de Wet OB.

Welke (verblijfs)zorg valt onder art. 3.1.1(1)a, b en c Wlz?

5.16. De Wlz is een volksverzekering35 die beoogt waarborgen te bieden voor behoud of verbetering van kwaliteit van leven aan mensen die – ook met steun van de eigen omgeving – niet meer zelfredzaam kunnen zijn.

5.17. Iemand heeft, kort gezegd, recht op zorg op grond van de Wlz indien hij vanwege een somatische of psychogeriatrische aandoening of een beperking of een verstandelijke, lichamelijke of zintuigelijke handicap blijvend behoefte heeft aan permanent toezicht of 24 uur per dag zorg in de nabijheid. Dit is geregeld in art. 3.2.1 Wlz. Het eerste lid is vanaf de invoering onveranderd en luidt:

5.19. Het recht op zorg hangt niet af van de leeftijd van de patiënt.36 Wel moet hij blijvend behoefte hebben aan permanente zorg. Dat de zorgvraag blijvend moet zijn, is van belang voor de afbakening tussen de Wmo en de Wlz. Bij personen die intensieve zorg of ondersteuning nodig hebben maar waarvan de verwachting is dat de zorgbehoefte over gaat of veel minder zal worden, zijn gemeenten en zorgverzekeraars verantwoordelijk.37

5.20. De beoordeling wie toegang heeft tot de Wlz vindt op landelijk niveau plaats en is in handen van het Centrum Indicatiestelling (CIZ). Op aanvraag van de zorgbehoevende persoon stelt het CIZ een onderzoek in om vast te stellen of iemand verzekerd is en voldoet aan de toegangscriteria, waarna het een indicatiebesluit afgeeft.38 Er zijn diverse indicaties, afhankelijk van de beperking of aandoening.39 Het indicatiebesluit kan worden herzien dan wel ingetrokken, bijvoorbeeld indien de verzekerde niet langer is aangewezen op de geïndiceerde zorg.40 Omdat alleen verzekerden die blijvend zijn aangewezen op langdurige zorg conform de Wlz toegang hebben tot de Wlz (zie 5.16), behoudt iemand zijn recht op zorg op grond van de Wlz in beginsel voor de rest van zijn leven.41

5.21. Art. 3.1.1(1) Wlz regelt op welke zorg verzekerden recht hebben. Een persoon die, getuige zijn indicatiebeschikking van het CIZ, in aanmerking komt voor zorg als bedoeld in de Wlz, heeft naast de voor hem geïndiceerde vormen van zorg altijd recht op verblijf. Het recht op verblijf impliceert niet dat de verzekerde daar per se gebruik van dient te maken. Indien de geïndiceerde zorg op verantwoorde wijze bij hem thuis kan worden verleend, kan hij kiezen voor een ‘volledig pakket thuis’ (vpt) of persoonsgebonden budget (pgb) in plaats van voor zorg met verblijf. Kiest de verzekerde voor zorg met verblijf of voor een vpt, dan heeft hij recht op de geïndiceerde zorg. Kiest de verzekerde voor een pgb, dan heeft hij geen recht op zorg maar recht op geld, zij het dat hij het geld ten gevolge van het invoeren van de zogenoemde ‘trekkingsrechten’ niet op zijn bankrekening gestort zal krijgen.42

5.22. De onderdelen a tot en met c van lid 1 van art. 3.1.1 Wlz luiden als volgt:

5.23. Over onderdeel a is in de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel Wlz onder meer het volgende opgenomen (cursivering in origineel):43

Hotelmatige diensten

Indien iemand verblijft in een instelling, is het logisch dat de instelling ook zorgt voor het verstrekken van eten en drinken en het schoonhouden van de woonruimte. Dit valt daarom onder de titel verblijf in de Wlz. Indien iemand kiest voor een volledig pakket thuis, zorgt de instelling die de zorg levert in principe ook voor het eten en drinken en het schoonhouden van de ruimte. Indien een cliënt dat niet wil, bijvoorbeeld omdat hij een partner heeft die deze taken wil vervullen, hoeft de instelling deze diensten uiteraard niet te leveren. Deze situatie is hetzelfde als in de AWBZ. Indien een cliënt kiest voor het pgb, kan hij wel een vergoeding krijgen voor huishoudelijke hulp, maar niet voor eten en drinken. Dit laatste wordt bij pgb tot de eigen verantwoordelijkheid gerekend. Dit is hetzelfde als in de AWBZ.”

5.24. Over onderdeel b van art. 3.1.1(1) Wlz vermeldt de memorie van toelichting onder meer het volgende (cursiveringen in origineel, onderstrepingen CE):44

5.25. Voor zover relevant in dit verband, wordt in de memorie van toelichting bij de Wlz de volgende toelichting gegeven met betrekking tot onderdeel c van art. 3.1.1(1) Wlz (cursiveringen in origineel, onderstrepingen CE):45

5.26. Over de onderstreepte zinnen in de citaten merk ik het volgende op. Art. 3.3.3 Wlz bepaalt, voor zover in casu van belang, dat een persoon met een Wlz-indicatie die heeft gekozen voor een pgb, zelf betalingen doet voor zorg als bedoeld in art. 3.1.1(1)a. 2°of b Wlz en afziet van het recht op verblijf en van de daarmee gepaard gaande voorziening als bedoeld in art. 3.1.1(1)a.1° Wlz (eten en drinken). Hij heeft geen recht op betaling van de behandeling als bedoeld in onderdeel c van deze bepaling.

5.27. Degene die kiest voor een vpt heeft dat recht wel. Die persoon kiest voor zorg in natura zonder verblijf. Ik verwijs naar art. 3.3.2 Wlz.

5.28. Art. 3.1.1(1)c Wlz is gericht op de behandeling c.q. genezing van personen. Zorg als bedoeld in art. 3.1.1(1)c Wlz lijkt overlap te hebben met zorg in de zin van art. 11(1)g.1°.a Wet OB; beide bepalingen stellen namelijk bepaalde geneeskundige verzorging van de mens vrij van omzetbelasting.46 Uit de parlementaire stukken bij de Wlz kan slechts worden afgeleid dat de geneeskundige zorg van art. 3.1.1(1)c Wlz zich onderscheidt van zorg als bedoeld in de Zvw in de zin dat het dient te gaan om een specifieke behandeling die samenhangt met de aard van de beperking op grond waarvan een persoon toegang heeft tot de Wlz.47 Dit betreft meer een onderscheid qua type financiering van deze zorg. Over de onderlinge samenhang tussen de twee vrijstellingsbepalingen is, voor zover ik heb kunnen nagaan, niets opgenomen in de parlementaire geschiedenis.

5.29. Over palliatief terminale thuiszorg vermeldt de memorie van toelichting het volgende (cursiveringen CE):

5.30. De in het citaat bedoelde algemene maatregel van bestuur is het Besluit langdurige zorg48 (Blz). Art. 1.1.1 Blz definieert deze zorg als:

5.31. In het Blz is afgebakend vanuit welke wet recht bestaat op palliatief terminale zorg.49 Aan personen met een Wlz-indicatie wordt palliatief terminale zorg verleend als voortzetting van de zorg ingevolge de Wlz. In het Blz is dit laatste, zoals ook al volgt uit de memorie van toelichting op het voorstel voor de Wlz, in art. 3.1.5 als uitzondering geformuleerd (tekst vanaf 1 januari 2019 tot en met heden):

5.32. In de Nota van Toelichting is het volgende opgemerkt:50

5.33. De voortzetting van het recht op zorg vanuit de Wlz met palliatieve zorg geldt zowel voor personen die in een instelling verblijven als voor personen die een vpt of pgb hebben. De zorg kan thuis worden verleend, in een hospice of in een verpleeghuis. Wordt de palliatief terminale zorg verleend in een ziekenhuis, dan wordt deze zorg verricht op basis van de Zvw. Ik verwijs naar de Regeling langdurige zorg51, waarin onder meer een nadere regeling is opgenomen voor de hiervoor bedoelde palliatief terminale zorg krachtens de Wlz en naar het Besluit langdurige zorg.

5.34. Als de verzekerde een Wlz-indicatie heeft, wordt de palliatief terminale zorg dus vergoed uit de Wlz. Dat brengt mij bij de vraag wie de Wlz-zorg mag verrichten.

Wie mag de Wlz-zorg verrichten?

5.35. De in art. 3.1.1(1)a Wlz bedoelde zorg betreft verblijf in een ‘instelling’ met inbegrip van de daar genoemde voorzieningen. Het begrip ‘instelling’ is in art. 1.1.1 Wlz gedefinieerd als een instelling in de zin van de Wet toelating zorginstellingen (Wtzi). Art. 1(1)f Wtzi (tekst vanaf 1 januari 2015 tot 1 januari 2022) definieert een instelling als een organisatorisch verband dat een toelating heeft als bedoeld in art. 5(1) Wtzi.

5.36. Art. 5(1) Wtzi52 luidt in de in geschil zijnde tijdvakken:

5.37. Het verlenen van zorg als bedoeld in art. 3.1.(1)a Wlz is derhalve voorbehouden aan door de minister van VWS toegelaten instellingen.

5.38. De in art. 3.1.1(1)b en c Wlz genoemde zorg is blijkens die bepalingen zelf niet gekoppeld aan het zijn van een instelling. Toch kan ook die zorg alleen worden verleend door een toegelaten instelling. Art. 1.2 Uitvoeringsbesluit WTZi (Uitv.besl. WTZi) bepaalt namelijk dat ook instellingen voor huishoudelijke verzorging, persoonlijke verzorging, verpleging, ondersteunende begeleiding en behandeling, worden aangemerkt als instellingen die een toelating van de minister dienen te hebben.53

5.39. De verzekerde met een indicatiebesluit die kiest voor zorg in natura zonder verblijf, kan kiezen voor een volledig pakket thuis of voor een modulair pakket thuis. Kiest hij voor het eerste dan kan dat de zorg slechts worden verleend door of onder verantwoordelijkheid van één zorgaanbieder. Ik verwijs naar art. 3.3.2 Wlz.

5.40. Een ‘zorgaanbieder’ kan, zo volgt uit de in de onderhavige tijdvakken geldende tekst van art. 1.1.1 Wlz, een instelling zijn dan wel een ‘solistisch werkende zorgverlener’. Een ‘solistisch werkende zorgverlener’ is blijkens die bepaling een zorgverlener die, anders dan in dienst of onmiddellijk of middellijk in opdracht van een instelling, beroepsmatig zorg verleent en een ‘zorgverlener’ is.

5.41. Een verzekerde kan in plaats van zorg in natura ervoor kiezen een pgb op grond van de Wlz te ontvangen, welke naar keuze van de ontvanger kan worden besteed aan specifieke zorg. De verzekerde heeft dan geen recht op zorg in natura, maar recht op geld dat kan worden besteed aan zorg (zie 5.21 en 5.26).54 Deze zorg kan ook worden ingekocht bij familieleden. Deze familieleden zijn geen toegelaten instelling als bedoeld in de Wtzi, maar verrichten wel zorg in de zin van de Wlz.

Zorg waarvoor een indicatiebesluit is afgegeven

5.42. Het recht op zorg in de zin van de Wlz wordt op aanvraag van de zorgbehoevende persoon in een indicatiebesluit vastgesteld door het CIZ. Een dergelijk indicatiebesluit kan worden herzien dan wel ingetrokken, bijvoorbeeld indien de verzekerde niet langer is aangewezen op de geïndiceerde zorg (5.20).

5.43. Art. 1.1.1 Wlz definieert het indicatiebesluit als:

5.44. Het eerste lid van art. 3.2.3 bepaalt over het indicatiebesluit het volgende:

Hoe wordt de zorg gefinancierd?

5.45. Zoals gezegd, is de Wlz een volksverzekering. Bepalingen over de financiering van deze volksverzekering zijn te vinden in de Wet financiering sociale verzekeringen (Wsfv), in het bijzonder art. 89 t/m 91 van die wet. Daarin is geregeld dat het Zorginstituut Nederland afzonderlijk een Fonds langdurige zorg beheert en administreert. De inkomsten en uitgaven van het Fonds zijn opgesomd in art. 90 Wsfv. De inkomsten betreffen onder meer de premie voor de verzekering ingevolge de Wlz, eigen bijdragen van personen die langdurige zorg ontvangen en een rijksbijdrage. Tot de uitgaven uit het Fonds behoren onder meer de kosten van de Wlz-zorg en de met de uitvoering van de Wlz gepaard gaande kosten.

5.46. Tot zover de relevante bepalingen uit de Wlz.

5.47. Ik schakel nu over naar de vereisten van art. 11(1)g.2° Wet OB. Die bepaling stelt, zoals meermaals gememoreerd, het verlenen van bepaalde vormen van Wlz-zorg vrij van omzetbelasting indien die zorg niet gepaard gaat met een verblijf in een instelling en deze wordt verleend aan personen ten behoeve van wie in een indicatiebesluit op grond van de Wlz is vastgesteld dat ze op de in die onderdelen bedoelde zorg zijn aangewezen. Ik bespreek eerst het vereiste dat de zorg niet gepaard mag gaan met een verblijf in een instelling. Daarna komen de andere twee vereisten aan bod.

Verblijf in een instelling als bedoeld in art. 11(1)g.2° Wet OB

5.48. De vrijstelling van art. 11(1)g.2° Wet OB is slechts van toepassing indien de zorg niet gepaard gaat met verblijf in een instelling (zie 5.11). Indien de woorden ‘verblijf in instelling’ op zichzelf worden bezien, zou men kunnen denken dat met die woorden wordt gedoeld op het ‘zich ophouden’55 binnen de muren van een gebouw dat is ingericht om aldaar aan personen die daaraan behoefte hebben zorg te verlenen. In dat geval zou het verblijf in een hospice mogelijk van deze vrijstelling worden uitgezonderd.

5.49. Aangezien art. 11(1)g.2° Wet OB het verlenen van bepaalde vormen van zorg die volgens de Wlz zijn verzekerd vrijstelt van omzetbelasting, zou men ook kunnen menen dat met de woorden ‘verblijf in een instelling’ wordt gedoeld op een verblijf in een instelling als bedoeld in de Wlz. Het Hof is, in navolging van de Inspecteur, ervan uitgegaan dat deze laatste uitleg de juiste is.

5.50. De wetgever heeft de begrippen ‘verblijf’ en ‘instelling’ in art. 11(1)g.2° Wet OB niet gedefinieerd. Wel komen deze woorden voor in art. 3.1.1(1)a Wlz, naar welke bepaling art. 11(1)g.2° Wet OB voor de omschrijving van de vrijgestelde zorgdiensten verwijst. Die verwijzing zou kunnen pleiten voor een uitleg dat aan de woorden ‘verblijf in een instelling’ de betekenis toekomt van diezelfde woorden in art. 3.1.1(1)a Wlz. Tegen die uitleg zou echter kunnen worden ingebracht dat het vreemd lijkt dat art. 11(1)g.2° Wet OB voor de soort zorg die onder de vrijstelling valt verwijst naar art. 3.1.1(1)a Wlz, dat bepaalt dat tot het verzekerde pakket behoort: ‘verblijf in een instelling’, terwijl die vrijstellingsbepaling de zorg die gepaard met verblijf in een instelling juist uitzondert van de vrijstelling. Bij nadere beschouwing is dat echter nog niet zo vreemd. Het recht op verblijf voor de Wlz kan namelijk ook worden genoten zonder daadwerkelijk verblijf in een instelling, op basis van een vpt (zie 5.21).56 Er bestaat dan recht op een deel van de verblijfszorg, te weten de voorzieningen genoemd in art. 3.1.1(1)a onder 1°-3° Wlz (zie de citaten in 5.22 en 5.23), zoals het schoonhouden van de woonruimte van de verzekerde, eten en drinken en noodzakelijke roerende voorzieningen in de woonruimte. Als die zorg buiten een instelling wordt verricht, bijvoorbeeld op basis van een vpt, valt die binnen het toepassingsbereik van de onderhavige vrijstelling.

5.51. In de summiere toelichting die de regering heeft gegeven bij het voorstel voor wijziging van art. 11(1)g.2° Wet OB, is onder meer vermeld dat de zorg die op “grond van de Wlz” binnen een instelling wordt geleverd, reeds is vrijgesteld op grond van art. 11(1)c Wet OB. Ik nam die toelichting volledig op in 5.13. Voor de leesbaarheid herhaal ik op deze plek een deel van de toelichting (cursivering CE):57

5.52. Belanghebbende heeft in hoger beroep aangevoerd dat met de term ‘instelling’ in beide vrijstellingsbepalingen – naar ik begrijp: art. 11(1)g.2° Wet OB en art. 11(1)c Wet OB – hetzelfde is bedoeld.58 Een dergelijke uitleg zou meebrengen dat het begrip ‘instelling’ moet worden uitgelegd als een in art. 11(1)c Wet OB bedoelde ‘inrichting’. Die uitleg ligt mijns inziens niet in de rede. Als de wetgever zou hebben bedoeld het begrip ‘instelling’ in art. 11(1)g.2° Wet OB op te vatten als ‘inrichting’ in de zin van art. 11(1)c Wet OB, dan zou mogen worden verwacht dat hij in art. 11(1)g.2° Wet OB ook het begrip ‘inrichting’ had gebruikt of voor de uitleg van het begrip ‘instelling’ naar het begrip ‘inrichting’ van art. 11(1)c Wet OB had verwezen. Daarbij komt dat art. 11(1)g.2° Wet OB zowel voor de vrij te stellen zorgdiensten als voor de beoordeling of de persoon aan wie de zorg wordt verleend op die zorg is aangewezen, dus voor twee vereisten van de vrijstellingsbepaling, aansluiting zoekt bij de Wlz. In mijn ogen ligt het dan voor de hand om voor de uitleg van het begrip ‘instelling’ in deze bepaling aansluiting te zoeken bij de Wlz. Althans, ik zie geen (goede) redenen om voor de uitleg van dat begrip naar een betekenis buiten het begrippenkader van de Wlz te zoeken.

5.53. Ik meen daarom dat ‘verblijf in een instelling’ in art. 11(1)g.2° Wet OB moet worden verstaan als: verblijf een instelling als bedoeld in de Wlz. Dat brengt mij bij de vraag of art. 11(1)g.2° Wet OB ervan uitgaat dat alleen voor de handelingen van een belastingplichtige moet worden beoordeeld of deze voldoen aan de omschrijving van art. 3.1.1.(1)a, b of c Wlz of dat degene die de zorg ontvangt daadwerkelijk aanspraak moet kunnen maken op de verzekerde zorg.

Recht op Wlz-zorg?

5.54. Art. 11(1)g.2° Wet OB bepaalt dat van de belasting zijn vrijgesteld:

5.55. Art. 3.1.1(1) Wlz bepaalt op zijn beurt op welke zorg verzekerden recht hebben.

5.56. De hiervoor geciteerde tekst van art. 11(1)g.2° Wet OB brengt mee dat allereerst moet worden beoordeeld of de handelingen van een belastingplichtige voldoen aan de omschrijving van de in art. 3.1.1.(1)a, b of c Wlz vermelde zorghandelingen. Daarmee kan echter niet worden volstaan. Uit de wettekst die volgt op de geciteerde tekst volgt namelijk dat de persoon die de zorg ontvangt daadwerkelijk recht moet hebben op de Wlz-zorg en op die zorg moet zijn aangewezen, in de zin dat hij behoefte heeft aan die zorg. De laatste volzin bepaalt immers dat de zorg moet worden verleend aan personen met een indicatie voor die zorg:

5.57. En het eerste lid van art. 3.2.3 bepaalt over het indicatiebesluit het volgende:

5.58. Dat brengt mee dat de zorg moet worden verleend aan een verzekerde wiens recht op zorg op grond van de Wlz is vastgelegd in een indicatiebesluit van het CIZ. Een dergelijk besluit wordt alleen afgegeven aan een persoon die vanwege een somatische of psychogeriatrische aandoening of een beperking of een verstandelijke, lichamelijke of zintuigelijke handicap blijvend behoefte heeft aan permanent toezicht of 24 uur per dag zorg in de nabijheid (zie 5.17). Dat dit de juiste uitleg is, volgt ook uit de toelichting die de regering heeft gegeven bij de invoering van de wettelijke bepaling in 2001 (zie 5.4). Die toelichting ziet weliswaar op het wetsontwerp van een voorloper van art. 11(1)g.2° Wet OB, zoals het is voorgesteld en in 2011 in de wet is opgenomen, maar de omschrijving in de wettelijke bepaling van het indicatiebesluitvereiste is sindsdien – behoudens de verwijzing naar het destijds gelden Zorgindicatiebesluit – ongewijzigd gebleven. Het dunkt mij dat de toelichting nog onverkort geldt. Zoals de regering het uitdrukt, moet voor de beoordeling of in concrete situaties sprake is van vrij te stellen zorg worden aangesloten bij de indicatiestellingen voor de zorg. De beoordeling of een persoon op de in art. 3.1.1.(1)a, b of c Wlz vermelde zorg is aangewezen, is uitdrukkelijk niet overgelaten aan de Belastingdienst. Anders gezegd, de wetgever heeft hier geen taak gezien voor de inspecteur of de fiscale rechter. De regering heeft daarvoor redengevend geacht dat het nodig kan zijn om criteria van sociale en medische aard toe te passen, waarvoor deskundigheid op die terreinen vereist is. De beoordeling wie toegang heeft tot de Wlz vindt plaats door het CIZ (5.19 en 5.20).

5.59. Het antwoord op de in 5.53 geformuleerde vraag is dus dat voor de vraag of zorgdiensten zijn vrijgesteld op de voet van art. 11(1)g.2° Wet OB moet worden beoordeeld of (i) die zorg als bedoeld in art. 3.1.1(1)a, b of c Wlz inhouden of (ii) de persoon aan wie de zorg wordt verleend daadwerkelijk is aangewezen op een of meer van die vormen van verzekerde zorg. Dat aan dit laatste vereiste is voldaan, moet worden bewezen met een indicatiebesluit.

Bespreking van middel 2

5.60. Ingevolge art. 11(1)g.2° Wet OB is , voor zover in cassatie van belang,59 ‘verblijfszorg’ en ‘zorg’ onder voorwaarden vrijgesteld van omzetbelasting. Het moet gaan om verblijfszorg als bedoeld in art. 3.1.1(1)a Wlz of om zorg als bedoeld in art. 3.1.1(1)b of c Wlz. De vrijstelling geldt slechts voor zover de zorg niet gepaard gaat met verblijf in een instelling en wordt verleend aan personen voor wie in een indicatiebesluit is vastgesteld dat ze op deze zorg zijn aangewezen (zie 5.10 en 5.11).

5.61. Onder ‘verblijf in een instelling’ in art. 11(1)g.2° Wet OB moet worden verstaan verblijf in een instelling als bedoeld in de Wlz (zie 5.53).

5.62. De verwijzing in art. 11(1)g.2° Wet OB naar de bepalingen in art. 3.1.1(1) Wlz moet aldus worden begrepen dat niet volstaat dat de zorg die de dienstverlener verricht voldoet aan de omschrijving van de in art. 3.1.1(1) Wlz vormen van zorg. Deze verwijzing moet worden gelezen in samenhang met de laatste volzin van de vrijstellingsbepaling. Dat brengt mee dat zorg moet worden verleend aan een verzekerde wiens recht op zorg op grond van de Wlz is vastgelegd in een indicatiebesluit van het CIZ (zie 5.20). Een dergelijk besluit wordt alleen afgegeven aan een persoon die vanwege een somatische of psychogeriatrische aandoening of een beperking of een verstandelijke, lichamelijke of zintuigelijke handicap blijvend behoefte heeft aan permanent toezicht of 24 uur per dag zorg in de nabijheid.

5.63. Middel 2 voert aan dat het Hof heeft verzuimd na te gaan of de Wlz op de prestaties van belanghebbende van toepassing is. Het middel betoogt dat belanghebbende geen zorg in de zin van de Wlz mag en kan verrichten, omdat het verrichten van prestaties op basis van de Wlz is voorbehouden aan specifieke partijen en belanghebbende niet als zodanig is aangemerkt. Daarom is volgens het middel ook onbegrijpelijk dat het Hof in punt 5.5 aannemelijk acht dat de ‘zorg’ die belanghebbende verricht, wordt gefinancierd vanuit de Wlz.

5.64. Het Hof constateert in 5.5.4 dat tussen partijen niet in geschil is dat geen sprake is van verblijf in een instelling zoals bedoeld in de Wlz . Daaraan verbindt het Hof de terechte conclusie dat de zorg die belanghebbende verleent niet gepaard gaat met verblijf in een instelling, naar ik begrijp, als bedoeld in art. 11(1)g.2° Wet OB (zie 5.48 - 5.53). Dat brengt mee dat in zoverre is voldaan aan de in die bepaling genoemde voorwaarde dat de zorg niet gepaard gaat met verblijf een instelling.

5.65. Middel 2 voert in de eerste plaats aan dat deze constatering van het Hof meebrengt dat geen sprake kan zijn van zorg als bedoeld in art. 3.1.1(1)a Wlz, omdat hiervoor verblijf in een instelling noodzakelijk is. Het middel miskent echter dat het recht op verblijf voor de Wlz ook kan worden genoten zonder daadwerkelijk verblijf in een instelling (zie 5.50). Het faalt in zoverre.

5.66. Verder betoogt het middel dat de prestatie van belanghebbende niet onder de omschrijving van art. 3.1.1(1)c Wlz valt, omdat belanghebbende geen geneeskundige zorg aan gasten verleent. Volgens de toelichting op het middel wordt die dienstverlening verricht door huisartsen en thuiszorgorganisaties. Dit betoog berust mijns inziens op een onjuiste lezing van de uitspraak. Het Hof heeft niet geoordeeld dat de prestaties van belanghebbende voldoen aan de omschrijving van art. 3.1.1(1)c Wlz. Ook in zoverre faalt het middel.

5.67. In punt 5.5.3 oordeelt het Hof dat belanghebbendes diensten, de zorg aan de gasten en het coördineren van de aan de gasten door derden te verlenen zorg, vallen onder “persoonlijke verzorging” en “begeleiding” en aldus onder de in art. 3.1.1(1)b Wlz bedoelde zorg worden begrepen. Het middel komt niet tegen dat oordeel op. Het berust mijns inziens ook niet op een onjuiste rechtsopvatting (zie 5.22 en 5.24). Voor de vraag of deze zorgdiensten zijn vrijgesteld op de voet van art. 11(1)g.2° Wet OB moet worden beoordeeld of de persoon aan wie verzekerde zorg als bedoeld in art. 3.1.1(1)a, b of c Wlz wordt verleend, daadwerkelijk toegang heeft tot een van die vormen van verzekerde zorg. Dat laatste moet worden bewezen met een Wlz-indicatiebesluit van het CIZ (zie 5.59).

5.68. Het Hof overweegt in het genoemde punt 5.5 als volgt over het indicatiebesluit:

5.69. De tegen deze oordelen gerichte klachten slagen naar mijn mening. Ik licht dat hierna toe.

5.70. Het Hof acht aannemelijk dat voor een (groot) deel van de gasten sprake is van een Wlz-indicatie. Het Hof overweegt allereerst dat de Inspecteur heeft gesteld dat belanghebbende haar zorgdiensten verleent aan gasten die over een indicatiebesluit op grond van de Wlz beschikken aangezien een verblijf in het hospice niet mogelijk is zonder een dergelijke indicatie.60 Gezien de vervolgoverwegingen, lijkt het erop dat het Hof de Inspecteur in die stelling is gevolgd. In zoverre heeft het Hof zijn oordeel in mijn ogen onvoldoende gemotiveerd. Een persoon heeft slechts recht op Wlz-zorg indien hij vanwege een somatische of psychogeriatrische aandoening of een beperking of een verstandelijke, lichamelijke of zintuigelijke handicap blijvend behoefte heeft aan permanent toezicht of 24 uur per dag zorg in de nabijheid. Dit is geregeld in art. 3.2.1 Wlz (zie 5.17). Palliatief terminale zorg wordt slechts op grond van de Wlz geleverd als voortzetting van de zorg ingevolge de Wlz aan personen die al een Wlz-indicatie hebben (zie 5.29 - 5.34). Met andere woorden, alleen de palliatief terminale zorg die wordt verleend aan personen die voorafgaand aan het intreden van de laatste fase van het leven al een aandoening of beperking hadden waardoor blijvend behoefte bestond aan 24-uurszorg, wordt op grond van de Wlz geleverd. Het is dus niet zo dat alle mensen die behoefte hebben aan palliatief terminale zorg een Wlz-indicatie krijgen. Het is verder niet zo dat een verblijf in een hospice niet mogelijk is zonder een Wlz-indicatie. Voor personen die niet al een Wlz-indicatie hebben, kan voor de palliatief terminale zorg in voorkomende aanspraak worden gemaakt op vergoeding op basis van de Wmo of de eigen zorgverzekering.

5.71. Verder heeft het Hof onder meer overwogen dat hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd niet uitsluit dat de gasten (ook) beschikken over een Wlz-indicatie en dat zij niet concreet heeft weersproken dat haar gasten in voorkomende gevallen aanspraak kunnen maken op financiering via de Wlz. Het Hof acht aannemelijk dat de zorg voor een deel van de gasten vanuit de Wlz wordt betaald. Het Hof verwijst allereerst naar de verhandeling over de bekostiging ter zitting van de Rechtbank. In het proces-verbaal van de zitting bij de Rechtbank is het volgende opgenomen over de bekostiging:

5.72. Ik leid uit deze verhandeling af dat belanghebbende met ‘bekostiging uit de gemeenschap’ doelt op donaties. Uit niets blijkt dat belanghebbende met ‘ophalen uit de gemeenschap’ heeft bedoeld te zeggen dat zij een vergoeding ontvangt die wordt gefinancierd vanuit de Wlz.

5.73. Het Hof baseert zijn oordeel over de financiering uit de Wlz voorts op hetgeen de Inspecteur in de motivering van het hoger beroep heeft aangedragen. Daarover heb ik in die motivering slechts het volgende aangetroffen:

5.74. Ook uit deze motivering valt niets af te leiden over een eventuele financiering van zorg uit de Wlz.

5.75. Wat daarvan ook zij, belangrijker is het volgende. Het Hof verliest bij zijn beoordeling in punt 5.5 van de uitspraak uit het oog dat voor toepassing van de vrijstelling van art. 11(1)g.2° Wet OB niet doorslaggevend is dat de zorg uit de Wlz wordt gefinancierd. Vereist is namelijk dat verblijfszorg als bedoeld in art. 3.1.1(1)a Wlz of zorg als bedoeld in art. 3.1.1(1)b of c Wlz wordt verleend aan personen ten behoeve van wie in een indicatiebesluit op grond van de Wlz is vastgesteld dat ze op de in die onderdelen bedoelde zorg zijn aangewezen. Met aangewezen op de geïndiceerde zorg wordt gedoeld op de omstandigheid dat deze persoon behoefte heeft aan de zorg (zie 5.17 en 5.44). Die behoefte moet worden bewezen met een indicatiebesluit van het CIZ. Als aan deze vereisten wordt voldaan, zal het gevolg in de regel zijn dat de zorg uit de Wlz wordt gefinancierd. Deze redenering kan echter niet worden omgedraaid. Dat lijkt het Hof wel te doen.

5.76. Uit de tekst van art. 11(1)g.2° Wet OB volgt niet dat toereikend is dat een gast een Wlz-indicatie heeft. Zoals meermaals gezegd, vereist art. 11(1)g.2° Wet OB dat de zorg wordt verleend aan personen ten behoeve van wie in een indicatiebesluit op grond van de Wlz is vastgesteld dat ze op de zorg als bedoeld in art. 3.1.1(1)a, b of c Wlz zijn aangewezen. Gelet op de enkele stelling van de Inspecteur dat de gasten over een indicatiebesluit op grond van de Wlz beschikken, had het Hof tegenover de gemotiveerde betwisting door belanghebbende niet het van de inspecteur te vergen bewijs geleverd mogen achten.

5.77. Het middel slaagt.

5.78. Of dit ook daadwerkelijk moet leiden tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en verwijzing voor een nieuwe beoordeling of aan de voorwaarden voor toepassing van art. 11(1)g.2° Wet OB wordt voldaan, hangt af van de beoordeling van middel 3. Het Hof heeft namelijk geoordeeld dat de diensten van belanghebbende zijn vrijgesteld van omzetbelasting op de voet van art. 11(1)f Wet OB voor zover een gast niet beschikt over een Wlz-indicatie.61

6. Art. 11(1)f Wet OB (middel 3)

Ambtshalve aanvulling cassatiegronden

6.1. Op grond van art. 11(1)f Wet OB zijn van omzetbelasting vrijgesteld de bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen leveringen en diensten van sociale of culturele aard, mits (i) de ondernemer geen winst beoogt, en (ii) niet een verstoring van concurrentieverhoudingen optreedt ten opzichte van ondernemers die winst beogen. Ik citeer:

6.2. Met deze bepaling heeft de Nederlandse wetgever art. 132(1)g Btw-richtlijn ten uitvoer gelegd, dat de lidstaten verplicht vrijstelling te verlenen voor leveringen en diensten die nauw samenhangen met maatschappelijk werk en met de sociale zekerheid. De wetgever heeft bij de tenuitvoerlegging van deze bepaling gebruik gemaakt van de bevoegdheid die art. 133 Btw-richtlijn de lidstaten biedt aan de toepassing van die vrijstelling een of meer van de in dat artikel vermelde voorwaarden te stellen.62

6.3. De aanwijzing van leveringen en diensten als bedoeld in art. 11(1)f Wet OB heeft plaatsgevonden bij art. 7 Uitv.besl. OB. Deze bepaling luidt, voor zover hier van belang, vanaf 1 januari 2016 als volgt:

6.4. Het Hof heeft, zoals gezegd, geoordeeld dat belanghebbendes dienst op grond van art. 11(1)f Wet OB is vrijgesteld van omzetbelasting, voor zover een gast niet beschikt over een Wlz-indicatie. Ambtshalve wijs ik erop dat het bepaalde in art. 7(4)b Uitv.besl. OB eraan in de weg staat dat diensten als bedoeld in art. 11(1)g.2° (en 3°) Wet OB aan anderen dan de in die bepalingen bedoelde personen worden aangemerkt als diensten van sociale of culturele aard. Deze bepaling moet aldus worden verstaan dat zij voorkomt dat een belastingplichtige die zorg verleent aan personen aan wie geen indicatiebesluit is verleend toch de vrijstelling deelachtig zou worden via art. 11(1)f Wet OB.63 Voor zover thuiszorgdiensten, zoals algemene verzorging of huishoudelijke hulp, worden verricht aan anderen dan de in die bepaling genoemde personen, dus: aan personen zonder Wlz- (of Wmo-)indicatie, kunnen deze niet onder de vrijstelling van art. 11(1)f Wet OB vallen. Het Hof heeft dat miskend en is daarmee uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting.

6.5. Ook als deze ambtshalve aangedragen grond niet in aanmerking wordt genomen, slaagt het middel mijns inziens. Ik licht dat hierna toe.

Art. 11(1)f Wet OB en specifieke erkenning van een instelling

6.6. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbendes diensten zijn vrijgesteld op de voet van art. 11(1)f Wet OB in samenhang met art. 7(2)a Uitv.besl. OB. Naar ik begrijp, volgt het Hof partijen daarbij in hun gezamenlijke standpunt dat belanghebbende niet een instelling is. Ik citeer op deze plek het oordeel van het Hof:

6.7. In de laatste alinea van art. 7(2) Uitv.besl. OB is onder meer bepaald dat bepaalde prestaties onder zekere voorwaarden worden aangewezen als leveringen en diensten van sociale of culturele aard. Een van de voorwaarden is dat de betrokken organisatie op verzoek is erkend als instelling van sociale of culturele aard. Middel 3 betoogt dat belanghebbende niet op haar verzoek is erkend als een dergelijke instelling. De Staatssecretaris erkent dat dit inderdaad niet is gebeurd. Dat brengt mee dat niet wordt voldaan aan een van de voorwaarden van art. 7(2) Uitv. besl. OB. ’s Hofs oordeel miskent dat volgens de tekst van deze bepaling is vereist dat de organisatie is erkend als instelling van sociale of culturele aard. Ook de richtlijnbepaling waarop art. 11(1)f Wet OB is gebaseerd (art. 132(1)g Btw-richtlijn) bepaalt dat de betrokken leveringen en diensten moeten worden verricht “door publiekrechtelijke lichamen of door andere organisaties die door de betrokken lidstaat als instellingen van sociale aard worden erkend”. Ook in zoverre gaat het Hof uit van een onjuiste rechtsopvatting.

6.8. Het oordeel van het Hof dat een deel van belanghebbendes diensten op de voet van art. 11(1)f Wet OB in samenhang met art. 7(2)a Uitv.besl. OB is vrijgesteld van omzetbelasting, kan dus niet in stand kan blijven. Middel 3 slaagt in zoverre.

Art. 11(1)f Wet OB en in Bijlage B aangewezen instellingen

6.9. Het moet mij van het hart dat ik in het duister tast op welk begrip ‘instelling’ het Hof in 5.5.7 het oog heeft. Worden de overwegingen in 5.5.7 in samenhang gelezen, dan lijkt het erop dat het Hof met het begrip ‘instelling’ doelt op een instelling als bedoeld in post b.13 van de bij het Uitv.besl. OB behorende Bijlage B. Na die constatering vervolgt het Hof namelijk met (onderstreping CE):

6.10. Echter, uit het dossier volgt niet dat tussen partijen niet in geschil is dat zij niet een instelling is als bedoeld in post b.13 van bijlage B bij het Uitv.besl. OB. Integendeel. In hoger beroep stelt de Inspecteur zich meer subsidiair op het standpunt dat de activiteiten van belanghebbende op grond van art. 11(1)f Wet OB in samenhang met art. 7(1) en Bijlage B, post b.13 Uitv.besl. OB zijn vrijgesteld van de heffing van omzetbelasting. Dat standpunt impliceert dat belanghebbende zo een instelling is.

6.11. In punt 5.5.7 constateert het Hof, zoals gezegd, dat tussen partijen niet in geschil is dat belanghebbende geen (erkende) instelling is. In datzelfde punt overweegt het Hof vervolgens:

6.12. Middel 3 voert aan dat niet in geschil is dat belanghebbende niet een instelling is, zodat de overwegingen van het Hof met betrekking post b.13 niet relevant zijn. In de conclusie van repliek betoogt belanghebbende voorts dat belanghebbende niet voldoet aan de kenmerken van een instelling in de zin van post b.13. In het middel ligt besloten dat het Hof heeft verzuimd de voorwaarden voor toepassing van deze post afzonderlijk te toetsen.

6.13. Middel 3 slaagt ook in zoverre. Als het Hof partijen niet in het gezamenlijke standpunt is gevolgd dat zij geen instelling is, had het Hof moeten beoordelen of te dezen aan de vereisten art. 11(1)f Wet OB in samenhang met art. 7(1) Uitv.besl. OB en post b.13 van de bij dat besluit behorende bijlage B is voldaan. Het Hof had moeten onderzoeken of (i) belanghebbende een instelling (of eigenlijk een ‘dergelijke inrichting’) is in de zin van post b.13, (ii) haar prestatie niet reeds kan worden gerangschikt onder art. 11(1)c Wet OB, (iii) belanghebbende geen winst beoogt en (iv) niet een verstoring van de concurrentieverhoudingen optreedt ten opzichte van ondernemers die winst beogen.

6.14. Als het Hof ervan is uitgegaan dat niet meer aan deze vereisten hoefde te worden getoetst, berust dat uitgangspunt op een onjuiste rechtsopvatting. Moet daarentegen worden aangenomen dat het Hof de vereisten wel heeft getoetst, dan had het zijn oordeel moeten motiveren.

6.15. In verweer voert de Staatssecretaris aan dat middel 3 niet tot cassatie kan leiden omdat de prestatie van belanghebbende is vrijgesteld van omzetbelasting op grond van art. 11(1)c Wet OB. Uit de uitspraak van het Hof blijkt dat de Inspecteur zich primair op deze bepaling heeft beroepen. Als die vrijstelling geldt, wordt zoals gezegd niet aan de vrijstelling van art. 11(1)f Wet OB in samenhang met art. 7(1) Uitv.besl. OB en post b.13 van de bij dat besluit behorende bijlage B toegekomen. Post b.13 luidt immers als volgt:

6.16. Ik volg de Staatssecretaris niet in dit verweer. Het Hof heeft het primaire standpunt van de Inspecteur niet behandeld. Dat zal een verwijzingshof alsnog moeten doen. In cassatie is daarvoor in beginsel geen plaats.

6.17. Omdat andere feitenrechters in hospice-zaken het beroep op art. 11(1)c Wet OB hebben gehonoreerd (zie 1.2), wil ik toch enkele woorden aan die bepaling wijden.

Art. 11(1)c Wet OB

6.18. Het wettelijk kader van de medische vrijstellingen heb ik geschetst in mijn conclusie voor de zaak 22/00711.64 Ik verwijs naar de onderdelen 3.4 tot en met 3.11 van die conclusie. Op deze plek merk ik het volgende op over de medische vrijstellingen.

6.19. Volgens art. 132(1)b Btw-richtlijn is van btw vrijgesteld ziekenhuisverpleging en medische verzorging alsmede de handelingen die daarmede nauw samenhangen. Deze bepaling luidt als volgt:

6.20. Art. 132(1)c Btw-richtlijn stelt van btw vrij medische verzorging in het kader van de uitoefening van medische en paramedische beroepen als omschreven door de betrokken lidstaat.

6.21. Volgens de rechtspraak van het Hof van Justitie zijn de onder het begrip vallende ‘medische verzorging en ziekenhuisverpleging’ die welke de diagnose, de behandeling en, voor zoveel mogelijk, de genezing van ziekten of gezondheidsproblemen tot doel hebben.65 En behandelingen vallen slechts onder het begrip ‘handelingen die [...] nauw samenhangen met ziekenhuisverpleging of medische verzorging’ in de zin van art. 132(1)b Btw-richtlijn, wanneer deze behandelingen daadwerkelijk worden verstrekt als nevenprestatie bij de ziekenhuisverpleging of de medische verzorging.66

6.22. In zijn arrest over de medisch tatoeëerder oordeelt de Hoge Raad dat de vrijstelling van art. 11(1)c Wet OB de implementatie vormt van (het huidige) art. 132(1)b Btw-richtlijn. Aan deze richtlijnbepaling is tevens uitvoering gegeven in art 11(1)f Wet OB in combinatie met art. 7(1) Uitv.besl. OB en post b.13 van Bijlage B, aldus de Hoge Raad.67 Hij herhaalt deze overweging in min of meer vergelijkbare bewoordingen in een arrest uit 2014:68

6.23. Aan het bepaalde in art. 132(1)c Btw-richtlijn is uitvoering gegeven in art. 11(1)g.1° Wet OB.

6.24. Het begrip ‘medische verzorging’ in de zin van art. 132(1)b Btw-richtlijn en art. 132(1)c Btw-richtlijn heeft eenzelfde reikwijdte.69 Daaronder wordt volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie, zoals gezegd, verstaan: de verlening van diensten die de diagnose, de behandeling en voor zoveel mogelijk, de genezing van ziekten of gezondheidsproblemen van de mens tot doel hebben (zie 6.21). Werkzaamheden die verband houdend met algemene verzorging en huishoudelijk hulp vallen niet onder dit begrip.70 Het wassen van personen, het bereiden en toedienen van maaltijden, het helpen bij het aankleden, opstaan en naar bed gaan, zijn voorbeelden van algemene verzorging. Diensten die het comfort en het welzijn van ziekenhuispatiënten kunnen verbeteren, kunnen in de regel niet in aanmerking komen voor de vrijstelling van art. 132(1)b Btw-richtlijn. Dit kan slechts anders zijn wanneer deze prestaties onontbeerlijk zijn voor het bereiken van de therapeutische doelstellingen van de ziekenhuisverpleging en de medische verzorging in het kader waarvan deze prestaties werden verstrekt.71

6.25. Volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie dient de vrijstelling voor ziekenhuisverpleging en medische verzorging strikt te worden uitgelegd, omdat het een uitzondering betreft op de hoofdregel dat btw wordt geheven over elke dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht.72 Een richtlijnconforme uitleg brengt mee dat diensten alleen binnen het bereik van art. 11(1)c Wet OB komen, als sprake is van ‘ziekenhuisverpleging en medische verzorging’ of daarmee nauw samenhangende handelingen. De dienstverlening door belanghebbende kan niet als zodanig worden beschouwd. Op grond van de door het Hof vastgestelde feiten houdt de dienstverlening van belanghebbende immers hooguit algemene verzorging in. Die diensten vallen niet onder dit begrip (zie 6.24).

6.26. Uit de parlementaire geschiedenis volgt dat art. 11(1)c Wet OB, zoals opgenomen in de huidige Wet OB, inhoudelijk overeenkomt met art. 23(1) van de Wet op de omzetbelasting 1954.73 Vervolgens is dit onderdeel nog enkele malen gewijzigd, maar zijn voor zover in dit kader relevant geen inhoudelijke wijzigingen beoogd.74 Uit de parlementaire geschiedenis van de voorgangers van deze bepaling kan worden afgeleid dat de wetgever destijds een brede werkingssfeer voor ogen had.75

6.27. Op grond van onder meer de Leidraad Omzetbelasting 1954 vallen van oudsher naast de diensten verricht ziekenhuizen ook bijvoorbeeld diensten verricht door bejaardentehuizen en rusthuizen onder deze vrijstelling.76 In zijn hoedanigheid van besluitgever heeft de staatssecretaris van Financiën medegedeeld dat ook de diensten door verzorgingsflats en internaten onder voorwaarden kunnen worden vrijgesteld.77 Hij lijkt daarmee ook een ruime uitleg voor te staan van de verschillende inrichtingen die in deze vrijstelling kunnen delen.

6.28. Die ruime uitleg van art. 11(1)c Wet OB kan belanghebbende niet worden tegengeworpen (zie 6.24 en 6.25). Van het Unierecht gaat immers via de Btw-richtlijn de verplichting uit de materieel verschuldigde btw daadwerkelijk te heffen en innen. Die verplichting wijkt slechts voor de eerbiediging van hogere Unierechtelijke normen, waaronder die welke voortvloeien uit grondrechten en algemene beginselen van Unierecht. Dit betekent dat art. 11(1)c Wet OB niet van toepassing is in een situatie als die van belanghebbende.

6.29. Aangezien de middelen 1, 2 en 3 slagen en verwijzing noodzakelijk is, kom ik niet meer toe aan de behandeling van middel 4.

Slotsom

6.30. Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond te verklaren en de zaak te verwijzen ten einde opnieuw te beoordelen (i) of belanghebbende twee of meer afzonderlijke prestaties dan wel één enkele prestatie verricht, (ii) of op die prestatie(s) een vrijstelling van omzetbelasting van toepassing is en (iii) of en, zo ja, in hoeverre belanghebbende recht heeft op aftrek van de omzetbelasting die is begrepen in de kosten van de bouw van het hospice.

7. Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond te verklaren en de zaak te verwijzen.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal