Levering van nieuw vervaardigd goed; toepassing samenloopvrijstelling

Inleiding

1.1. Aan belanghebbende zijn in drie fasen vier bouwdelen van een voormalige wollenstoffenfabriek (het oude fabriekscomplex) geleverd. Drie delen van het complex zijn volledig gesloopt en ter plaatse is nieuwbouw verrezen. Aan een vierde bouwdeel, een rijksmonument, hebben voorafgaand aan de levering ingrijpende (sloop)werkzaamheden plaatsgevonden teneinde het oude fabriekscomplex om te bouwen tot ‘retailcentrum’.

1.2. In deze procedure staat de vraag centraal of de verkrijging van het vierde bouwdeel ingevolge artikel 15 aanhef en lid 1 onderdeel b Wet op belastingen van rechtsverkeer 1970 (Wet BRV)1 is vrijgesteld van overdrachtsbelasting en met name of ter zake van de levering ingevolge artikel 11 lid 1 aanhef en onderdeel a aanhef en onder 1° Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB) omzetbelasting is verschuldigd op de grond dat door de verbouwingswerkzaamheden een vervaardigd goed is voortgebracht als bedoeld in artikel 11 lid 3 aanhef en onderdeel b Wet OB2. Belanghebbende meent van wel, de staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) van niet.

1.3. De beoordeling of de verbouwingswerkzaamheden hebben geleid tot een ‘vervaardigd goed’ in de zin van artikel 11 lid 3 aanhef en onderdeel b Wet OB, is op zich feitelijk. Niettemin acht ik het zinvol in deze conclusie te onderzoeken of het ‘in wezen nieuwbouw’-criterium, mede in het licht van de uitspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie (Hof van Justitie) in de zaak Kozuba Premium Selection 3(Kozuba ), geconcretiseerd kan of moet worden, omdat: (i) de belastingkamer van het gerechtshof ’s-Hertogenbosch op dezelfde dag maar in een andere samenstelling in een op het eerste gezicht vergelijkbare zaak als de onderhavige tot een tegengesteld oordeel is gekomen4, (ii) het verzoek van partijen meer duidelijkheid te verschaffen over het ‘in wezen nieuwbouw’-criterium5 en (iii) vergelijkbare oproepen om concretisering van dat criterium in de literatuur6.

1.4. Ook speelt in deze zaak de vraag of het vierde bouwdeel op zich moet worden beschouwd of deel uitmaakt van één geheel (de vier bouwdelen tezamen). Bij deze conclusie behoort een gemeenschappelijke bijlage waarin ik de btw-problematiek met betrekking tot die kwestie behandel.

De feiten en het procesverloop (voor zover relevant in cassatie)

1.5. De voormalige wollenstoffenfabriek [A] is sinds 1997 niet meer in gebruik als fabriek en ernstig in verval geraakt. De Rijksdienst voor het Cultureel Erfgoed heeft een deel van het oude fabriekscomplex in 1999 als rijksmonument in het monumentenregister opgenomen. Het rijksmonument bestond en bestaat blijkens het Rijksmonumentenregister uit het ketelhuis, de schoorsteen en de fabriekshal, waarvan de fabrieksstraat onderdeel (bestanddeel) is.

1.6. Het oude fabriekscomplex is in 2012 gekocht door [B] B.V. ( [B] ), die het complex in vier delen A, B1, B2 en C heeft ontwikkeld.

1.7. Alle als rijksmonument beschermde delen zijn onderdeel van bouwdeel B1. De delen A, B2 en C, die ongeveer 75% deel uitmaken van het oude fabriekscomplex, zijn volledig gesloopt en ter plaatse is nieuwbouw verrezen.

1.8. De bestemming van bouwdeel B1 is in 2009 gewijzigd van ‘industrie’ naar ‘industrie en retail’. Door of voor rekening van [B] zijn aan bouwdeel B1 de volgende werkzaamheden uitgevoerd:

• De fabrieksstraat van 330 meter lang is voor ten minste een derde deel aan beide uiteinden gesloopt. Van de originele fabrieksstraat in bouwdeel B1 is 140 meter behouden. Dit stuk van de fabrieksstraat is onderverdeeld in tien vakken van veertien meter breed. In ieder vak zijn doorgangen van tien meter breed aangebracht die de entrees van de diverse winkels vormen.
• Alle binnenmuren zijn verwijderd om het ruimtelijke effect en de lichtinval te verbeteren. Deze binnenmuren hadden een dragende functie.
• Het dak is geheel vernieuwd waarbij het de kenmerkende vorm heeft behouden (sheddaken).
• De gietijzeren zuilen zijn gerepareerd dan wel vervangen door nieuwe indien de oude te veel erosie vertoonden.
• Er zijn nieuwe staalconstructies aangebracht ter uitbreiding van het benodigde draagvermogen voor het nieuwe dak.
• De vloer is grotendeels vernieuwd. De draagkracht van de vloer is verhoogd van 400 kilogram per m2 naar 1.000 kilogram per m2. Onder de vloer is daartoe de fundering aangepast en vervangen.
• Het dak en de vloer van het ketelhuis zijn volledig vervangen en er zijn inpandig nieuwe dragende constructies aangebracht.

1.9. Belanghebbende heeft de bouwdelen A, B1, B2 en C gekocht van [B] . Die bouwdelen zijn in drie fasen aan belanghebbende geleverd: (i) bouwdeel A en B1 gelijktijdig, (ii) bouwdeel B2 en (ii) bouwdeel C.

1.10. Voor bouwdeel B1 heeft zij circa € 13,1 miljoen betaald (€ 1,4 miljoen aanschafprijs en circa € 11 miljoen investeringskosten).

1.11. Belanghebbende heeft ter zake van de verkrijging van bouwdeel B1 € 787.596 aan overdrachtsbelasting op aangifte voldaan en tegen de voldoening op aangifte bezwaar gemaakt. Zij heeft een beroep gedaan op de vrijstelling van artikel 15 lid 1 aanhef en onderdeel a Wet BRV voor een met omzetbelasting belaste levering. De Inspecteur is niet aan het bezwaar tegemoetgekomen.

1.12. De rechtbank Zeeland-West-Brabant (de Rechtbank) heeft het beroep van belanghebbende gegrond verklaard en een teruggave verleend van de overdrachtsbelasting omdat volgens de Rechtbank aan belanghebbende een vervaardigd goed is geleverd, welke levering van rechtswege is belast met omzetbelasting.7 De belangrijkste overwegingen luiden:

1.13. Anders dan de Rechtbank oordeelt het gerechtshof ’s-Hertogenbosch (het Hof) dat niet een vervaardigd goed is geleverd.8 Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd en het beroep ongegrond verklaard.

1.14. Het Hof stelt voorop dat aan uitzonderingen op een vrijstelling van omzetbelasting, zoals artikel 11 aanhef en onderdeel a onder 1° Wet OB, een ruime werkingssfeer toekomt.9 Volgens artikel 11 lid 3 aanhef en onderdeel b Wet OB wordt voor de toepassing van artikel 11 aanhef en onderdeel a onder 1° Wet OB de ingebruikneming na verbouwing van een gebouw als eerste ingebruikneming aangemerkt als die verbouwing tot een vervaardigd goed leidt. Uit het arrest Van Dijk’s Boekhuis 10 leidt het Hof af dat ‘vervaardigd’ inhoudt dat een goed ontstaat dat tevoren niet bestond. Specifiek voor onroerend goed betekent ‘vervaardigd’ dat de verbouwing ‘in wezen nieuwbouw’ oplevert.11

1.15. De beantwoording van de vraag of sprake is van ‘in wezen nieuwbouw’, dient naar het oordeel van het Hof niet alleen te geschieden aan de hand van de contractuele bepalingen, maar ook aan de hand van de omstandigheden ter zake van de transactie. Het Hof constateert vervolgens dat de uitleg van (de intentie bij) de leveringsakte geen voorwerp van geschil is tussen partijen.12

1.16. Het Hof stelt vast dat niet in geschil is dat aan bouwdeel B1 ingrijpende werkzaamheden hebben plaatsgevonden. Het stelt vervolgens vast dat de uitgevoerde werkzaamheden (bestaande uit: restauratie, onderhoud en reparatie) steeds gericht zijn geweest op het terugbrengen dan wel het behouden van de kenmerkende monumentale eigenschappen van bouwdeel B1. Dit volgt volgens het Hof onder meer uit de uitgebreide plannen die zijn gemaakt in het kader van de herontwikkeling door de betrokken architect, de correspondentie van de Rijksdienst voor Cultureel Erfgoed en het gerealiseerde eindresultaat. Wat betreft het eindresultaat neemt het Hof in zijn overwegingen mee dat de identiteit van de [A] -fabriek is behouden en in het spraakgebruik ook nog onder die naam bekend staat. Gelet op het karakter van de uitgevoerde werkzaamheden in samenhang met het behoud van de identiteit, is niet een goed ontstaan dat tevoren niet bestond.13 Het feit dat aanzienlijke constructieve aanpassingen en bijbehorende investeringen hebben plaatsgehad, doet daar niet aan af, aldus het Hof. Het Hof concludeert dat geen sprake is van een vervaardigd goed in de zin van artikel 11 lid 3 aanhef en onderdeel b Wet OB.14

1.17. Het Hof benoemt expliciet dat het in de jurisprudentie van de Hoge Raad geen aanknopingspunten ziet om aan te nemen dat doorslaggevend is in hoeverre aan een onroerende zaak constructieve wijzigingen hebben plaatsgevonden. Ook acht het Hof een eventuele functiewijziging op zichzelf niet vereist dan wel doorslaggevend. Het Hof verwijst in dat verband naar arresten van de Hoge Raad van 23 september 201615 en 8 maart 2013.16

1.18. Het Hof verwerpt ook belanghebbendes beroep op artikel 12 van de Btw-richtlijn17 en het arrest Kozuba van het Hof van Justitie. Volgens het Hof brengt het arrest Kozuba niet mee dat het Hof van Justitie een kwantitatief criterium introduceert dat voorschrijft wanneer een levering van een verbouwde onroerende zaak naar nationaal recht van een lidstaat al dan niet vrijgesteld is. Het bepalen van de voorwaarden om een dergelijke levering uit te zonderen van de vrijstelling is een bevoegdheid van de lidstaten.18

1.19. Het Hof oordeelt tot slot dat – gelet op rechtsoverweging 4.4 van het arrest van de Hoge Raad van 25 april 200819 – bouwdeel B1 niet onderdeel is van één geheel (het complex van de bouwdelen A, B1, B2 en C).20

Het geding in cassatie

1.20. Belanghebbende stelt de volgende drie middelen in cassatie voor:

(1) Het Hof heeft ten onrechte, onvoldoende gemotiveerd of niet begrijpelijk geoordeeld dat niet een nieuw goed in de zin van artikel 11 lid 3 aanhef en onderdeel b Wet OB is ontstaan, want: a) de ingrijpende werkzaamheden hebben een nieuw ‘retailcentrum’ tot stand gebracht en hebben niet geleid tot herstel of behoud van de oude wollenstoffenfabriek, b) de ‘ [A] -fabriek’ staat bij het publiek bekend als locatie en niet als gebouw, c) diepgaande constructieve aanpassingen en hoge investeringen ten onrechte worden weggezet als het optrekken van onderdelen in authentieke stijl en d) het Hof heeft ‘in wezen nieuwbouw’ verkeerd uitgelegd: de constructieve aanpassingen, investeringen en functiewijziging hebben geen wollenstoffenfabriek in oude stijl doen herleven en zijn door het Hof verkeerd (of niet) gewogen.

(2) Het oordeel van het Hof is in strijd met het arrest Kozuba van het Hof van Justitie en onbegrijpelijk omdat het de essentie van belanghebbendes subsidiaire standpunt mist, namelijk dat het Hof van Justitie de bevoegdheid van de lidstaten heeft beperkt om het in artikel 12 lid 2 tweede alinea Btw-richtlijn bedoelde criterium te bepalen, door erop te wijzen dat die criteria moeten overeenstemmen met de doelstellingen van de Btw-richtlijn. Het in artikel 11 lid 3 aanhef en onderdeel b Wet OB neergelegde criterium en de vertaling in de nationale jurisprudentie naar ‘in wezen nieuwbouw’ is te eng.

(3) Het oordeel van het Hof dat bouwdeel B1 geen onderdeel is van één geheel (met de bouwdelen A, B2 en C), is rechtens onjuist en onbegrijpelijk.

1.21. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. Hij meent ad middel 1 dat het oordeel van het Hof geen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting en evenmin onvoldoende gemotiveerd of onbegrijpelijk is. Middel 2 mist volgens hem feitelijke grondslag. Ad middel 3 acht hij geenszins onbegrijpelijk het oordeel van het Hof dat bouwdeel B1 een zelfstandige onroerende zaak is. Hij verwijst in dit verband naar een arrest van de Hoge Raad van 25 april 2008.21

1.22. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. Ad middel 1 merkt zij op dat het Hof ten onrechte ‘het behoud van de identiteit’ de doorslag heeft laten geven. Ad middel 3 wijst belanghebbende erop dat het Hof van Justitie na het door de Staatssecretaris genoemde arrest van de Hoge Raad van 25 april 2008 onder meer het arrest KPC Hernin g22 heeft gewezen. Die jurisprudentie brengt mee dat de beoordeling of ‘in wezen nieuwbouw’ heeft plaatsgevonden had moeten plaatsvinden voor het geheel, dat wil zeggen inclusief de bouwdelen A, B2 en C die zijn verrezen op de plek van de gesloopte delen van het oude fabriekscomplex. Dat de oplevering van de bouwdelen in fasen heeft plaatsgevonden, kan daaraan niet afdoen, aldus belanghebbende. Belanghebbende heeft daarnaast buiten de termijn een stuk ingezonden met een aanvulling op haar conclusie van repliek.

1.23. De Staatssecretaris heeft afgezien van het indienen van een conclusie van dupliek.

Inhoud van de conclusie

1.24. In de gemeenschappelijke bijlage die behoort bij deze conclusie ga ik in op de problematiek van middel 3. In deze bijlage kom ik tot de slotsom dat middel 3 faalt. Dat brengt mee dat het Hof bij de beoordeling van de vraag of door een verbouwing een vervaardigd goed is voortgebracht terecht als uitgangspunt heeft genomen dat die vraag moet worden beantwoord voor bouwdeel B1 (en niet voor de vier bouwdelen tezamen).

1.25. In hoofdstuk 2 geef ik een overzicht van de bepalingen in de Btw-richtlijn en de Wet OB die in dit geval van belang zijn voor de beoordeling van de vraag of een vervaardigd goed is geleverd (zodat de verkrijging is vrijgesteld van overdrachtsbelasting). Vervolgens onderzoek ik in hoofdstuk 3 wat onder het begrip vervaardiging moet worden verstaan en of een concretisering van het ‘in wezen nieuwbouw’-criterium mogelijk is. In hoofdstuk 4 behandel ik de vraag of Nederland het criterium van de eerste ingebruikneming op de verbouwing van een gebouw en het erbij behorende terrein zo mag uitleggen dat het enkel geldt indien door de verbouwing in wezen nieuwbouw plaatsvindt. In hoofdstuk 5 beoordeel ik middel 1 en middel 2.

1.26. Ik concludeer dat middel 1 slaagt. De omstandigheid dat de draagconstructie van het gebouw ingrijpend is gewijzigd, gevoegd bij de omvangrijke investeringen (van bijna tienmaal de aanschafprijs) en de nieuwe aanwending als ‘retailcentrum’, laten naar mijn mening geen andere conclusie toe dan dat ingrepen hebben plaatsgevonden die van zodanige aard waren dat in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden en dus sprake is van een vervaardigd goed.

1.27. Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond te verklaren.

2. De voor deze zaak relevante bepalingen in richtlijn en wet

2.1. Artikel 135 lid 1 aanhef en onder j) Btw-richtlijn regelt de vrijstelling voor “de levering van een gebouw of een gedeelte ervan en van het bijbehorende terrein”. Van deze vrijstelling is uitgezonderd (en dus met btw belast) de levering als bedoeld in artikel 12 lid 1 onder a) Btw-richtlijn: “de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het bijbehorende terrein vóór de eerste ingebruikneming”. De richtlijn verplicht de lidstaten aldus de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het erbij behorend terrein vóór de eerste ingebruikneming uit te zonderen van de vrijstelling.

2.2. Onder ‘gebouw’ moet in dit verband worden verstaan “ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden” (artikel 12 lid 2 eerste alinea Btw-richtlijn).

2.3. Op grond van artikel 12 lid 2 tweede alinea Btw-richtlijn kunnen de lidstaten “de voorwaarden voor de toepassing van het in lid 1, onder a), bedoelde criterium op de verbouwing van gebouwen, […] bepalen”. Verder kunnen de lidstaten ingevolge de derde alinea van artikel 12 lid 2 “andere criteria dan dat van de eerste ingebruikneming toepassen, zoals (i) het tijdvak dat verloopt tussen de datum van voltooiing van het gebouw en die van eerste levering, of (ii) het tijdvak tussen de datum van eerste ingebruikneming en die van de daaropvolgende levering, mits deze tijdvakken niet langer dan onderscheidenlijk vijf en twee jaar”.

2.4. Nederland heeft de vrijstelling van artikel 135 lid 1 aanhef en onder j) Btw-richtlijn geïmplementeerd in artikel 11 lid 1 aanhef en onderdeel a Wet OB en de uitzondering daarop in artikel 11 lid 1 onderdeel a onder 1° Wet OB. Nederland heeft van de in artikel 12 lid 2 derde alinea Btw-richtlijn geboden mogelijkheid gebruik gemaakt om andere criteria dan ‘de eerste ingebruikneming’ toe te passen op de uitzondering van de vrijstelling door aan te sluiten bij het tijdvak dat verloopt tussen de datum van eerste ingebruikneming en van de daaropvolgende levering (met een maximum van twee jaar):

2.5. Vervolgens bepaalt artikel 11 lid 3 aanhef en onderdeel b Wet OB23 dat de ingebruikneming na een verbouwing als ‘eerste ingebruikneming’ wordt aangemerkt als door die verbouwing een vervaardigd goed is voortgebracht:

2.6. Indien sprake is van een levering in de zin van artikel 11 lid 1 aanhef en onderdeel a onder 1° Wet OB, is de verkrijging krachtens die levering – onder voorwaarden – vrijgesteld van overdrachtsbelasting.24 Deze samenloopvrijstelling is geregeld in artikel 15 lid 1 aanhef en onderdeel a Wet BRV.

3. Vervaardiging en het ‘in wezen nieuwbouw’-criterium

Achtergrond van de discussie

3.1. De levenscyclus van een gebouw bestaat voor toepassing van de Wet OB uit twee fasen, beide met hun eigen gevolgen voor de heffing van omzetbelasting. De eerste fase bestrijkt de periode vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming. In die fase is de levering van een gebouw van rechtswege belast met omzetbelasting (nieuw gebouw). Na twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming begint de tweede fase. In die fase is de levering van het gebouw in principe vrijgesteld van omzetbelasting (oud gebouw), tenzij verkoper en koper hebben geopteerd voor een belaste levering. Op grond van de Wet OB kan een verbouwing van een oud gebouw tot een hernieuwde eerste ingebruikneming van dat gebouw leiden, het gebouw komt dan terug in de eerste fase, indien door de verbouwing een vervaardigd goed is voortgebracht. Andere situaties van een hernieuwde eerste ingebruikneming kent de Wet OB niet.25 De Hoge Raad overwoog in een arrest van 7 maart 2003 in dit verband onder meer: 26

3.2. Sinds de wetswijziging van 1997 valt alleen een (gedeelte van een) spiksplinternieuw gebouw rechtstreeks onder artikel 11 lid 1 aanhef en onderdeel a onder 1° Wet OB. Een bestaand gebouw komt slechts binnen het toepassingsbereik van die bepaling indien nog geen twee jaar is verstreken sinds de eerste ingebruikneming van het spiksplinternieuwe gebouw of, indien de tweejaarstermijn wel is verstreken, sprake is van de in artikel 11 lid 3 aanhef en onderdeel b Wet OB beschreven situatie, namelijk dat door een ‘verbouwing’ een vervaardigd goed is voortgebracht.

3.3. Er zijn trouwens auteurs die dit anders zien. Berkhuizen betoogt dat artikel 11 lid 3 aanhef en onderdeel b Wet OB een dode letter is, omdat bij de vervaardiging van een bestaand gebouw (vernieuwbouw) automatisch sprake is van een terugkeer naar de fase vóór eerste ingebruikneming van dat nieuwe gebouw. Door deze vervaardiging begint in zijn optiek vanzelf een nieuw fiscaal leven voor het gebouw.27 Gelet op de door de Hoge Raad28 en het Hof van Justitie29 gewezen arresten is dat betoog mijns inziens niet juist.

3.4. Volgens de Hoge Raad is een vervaardigd goed voortgebracht “indien door de werkzaamheden aan de onroerende zaak in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden” (3.3.1 van het Kinderdagverblijfarrest 30). Het gebouw is in dat geval, anders dan bij ‘echte nieuwbouw’ niet vanaf de grond opgebouwd, maar daaraan hebben verbouwingswerkzaamheden plaatsgevonden die heel dicht in de buurt komen van ‘echte nieuwbouw’.

3.5. In de zaak die tot het Kinderdagverblijfarrest heeft geleid ging het om de vraag of bij het ombouwen van een woon-/winkelpand tot een kinderdagverblijf sprake is van de vervaardiging van een onroerend goed in de zin van het inmiddels vervallen artikel 3 lid 1 aanhef en onderdeel h Wet OB. Het gerechtshof beantwoordde die vraag bevestigend. Bij zijn oordeel had het hof in aanmerking genomen dat de indeling van het pand (intern) vrijwel volledig was gewijzigd en dat ook de aanwendingsmogelijkheden van het pand door de verbouwing ingrijpend waren gewijzigd. Dat geen uiterlijke veranderingen aan het pand hadden plaatsgevonden, deed naar het oordeel van het gerechtshof niet af aan het oordeel dat sprake is van vervaardiging. De Hoge Raad casseerde de uitspraak van het hof en oordeelde dat slechts sprake is van een vervaardiging van een goed indien door de werkzaamheden aan de onroerende zaak ‘in wezen nieuwbouw’ heeft plaatsgevonden. Ik citeer uit het arrest:

3.6. De Hoge Raad deed de zaak vervolgens zelf af:

3.7. Het gerechtshof had in deze zaak vastgesteld dat bij de verbouwing het uiterlijk van het pand nagenoeg onveranderd was gebleven.31 De voorpui op de begane grond was vernieuwd en er was een speelterrein aangelegd. Niettemin zouden de verbouwingswerkzaamheden dan tot ‘vervaardiging’ kunnen leiden, zo lees ik in de hiervoor geciteerde overweging 3.3.2 van het Kinderdagverblijfarrest , als voor de indeling van het pand ten behoeve van de nieuwe aanwending ingrepen plaatsvinden die van zodanig aard zijn dat in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden.

3.8. In de literatuur bestaat geen eenstemmigheid hoe het ‘in wezen nieuwbouw’-criterium moet worden uitgelegd. In haar conclusie bij een arrest van de Hoge Raad van 8 maart 201332 schrijft mijn ambtsvoorganger Van Hilten onder meer:33

3.9. Dat het ‘in wezen nieuwbouw’-criterium is ingegeven door de uitleg die het Hof van Justitie aan het begrip ‘vervaardigd’ heeft gegeven in het arrest Van Dijk’s Boekhuis 43acht ik een plausibele verklaring. In de zaak die tot dat arrest heeft geleid was in geschil of het (ingrijpend) herstellen van gebruikte schoolboeken de levering van een vervaardigd goed (boek) is of een (herstel)dienst. Het Hof van Justitie overwoog dat de Tweede en de Zesde richtlijn geen aanknopingspunten bieden voor de invulling van het begrip ‘vervaardigen’. Vervolgens oordeelde het Hof van Justitie dat voor de uitleg van het begrip dient te worden gekeken naar het spraakgebruik. Ik citeer en cursiveer:

3.10. Hoewel in de zaak die heeft geleid tot Van Dijk’s Boekhuis de vervaardiging van roerende goederen centraal stond, hanteert de Hoge Raad de door het Hof van Justitie gegeven uitleg ook voor onroerend goed. In de jaren na Van Dijk’s Boekhuis wijst de Hoge Raad met enige regelmaat arresten over de vervaardiging van onroerend goed, zowel in het kader van de per 1 januari 2014 vervallen integratieheffing als in het kader van de uitzondering op de vrijstelling voor de levering van onroerend goed.44Ik laat de arresten van vóór het Kinderdagverblijfarrest hier onbesproken.

3.11. Op 8 maart 2013 heeft de Hoge Raad twee arresten gewezen over de vraag of door een verbouwing ‘in wezen nieuwbouw’ heeft plaatsgevonden. In het arrest met rolnummer 12/0206145 verkreeg de belanghebbende de eigendom van een winkelruimte die in gebruik was als supermarkt. Op een deel van de winkel bevonden zich vier appartementen die als woning werden gebruikt. Deze vier wooneenheden en het deel van de winkel dat zich daaronder bevond, waren gesplitst in vijf appartementsrechten. Voorafgaand aan de verkrijging van de winkel zijn het dak (voor zover dit niet de vloer van de wooneenheden vormde), de gevels, de binnenmuren, en een deel van zowel de fundering als de vloer verwijderd. Voor zover de fundering, de vloer en een deel van de zijmuren deel uitmaakten van de stabiliteitsconstructie voor de wooneenheden zijn zij gehandhaafd. Na deze werkzaamheden waren alleen de vier wooneenheden en de daarvoor benodigde draagconstructie nog aanwezig. In de ontstane open ruimte is een nieuwe, kleinere winkel gerealiseerd. Het overige deel van deze ruimte was op het tijdstip van de levering aan belanghebbende onbebouwd. In geschil was of ter zake van de verkrijging terecht overdrachtsbelasting is geheven. De Hoge Raad oordeelde in de eerste plaats dat de winkel afzonderlijk in aanmerking moet worden genomen.46 Voorts heeft hij geoordeeld dat door de verbouwingswerkzaamheden aan de winkel in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden. Hij overwoog daartoe:

3.12. In de zaak die tot het tweede arrest van 8 maart 2013 heeft geleid, met nummer 11/00701,47 heeft de belanghebbende een derde van de onverdeelde eigendom van een gebouw verkregen, welk gebouw vervolgens (inwendig) is verbouwd. Op de bovenverdiepingen zijn drie naast elkaar gelegen woonappartementen met eigen toegangen gerealiseerd en op de begane grond drie naast elkaar gelegen winkeleenheden. Voorts is het dak vernieuwd en verhoogd, zijn raam- en deurkozijnen vervangen en zijn de drie winkeleenheden voorzien van een nieuwe pui en - aan de achterzijde van het gebouw - een uitbouw. Na gereedkomen van de verbouwing is het gebouw kadastraal gesplitst in zes appartementsrechten. De belanghebbende verkreeg twee appartementsrechten, te weten een winkelruimte en het zich daarboven bevindende woonappartement. De winkelruimte werd vrijgesteld van omzetbelasting verhuurd, het woonappartement is verkocht. In geschil was of de belanghebbende een integratieheffing verschuldigd is en of de levering van het woonappartement belast is. Het gerechtshof heeft geoordeeld dat de werkzaamheden aan het gebouw niet hebben geleid tot vervaardiging van een goed. Het gerechtshof heeft aan zijn oordeel ten grondslag gelegd dat de aangebrachte wijzigingen niet van zodanige aard zijn dat in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden. A-G Van Hilten kwam in haar conclusie bij dit arrest tot de slotsom dat ‘s hofs uitspraak niet in stand kon blijven. Zij concludeerde dat bij de beoordeling of de verbouwing heeft geleid tot vervaardiging, moet worden uitgegaan van het gehele pand en dat uit de uitspraak van het gerechtshof niet duidelijk wordt of het die maatstaf heeft gehanteerd. Ook achtte zij ’s hofs oordeel onbegrijpelijk (voetnoot in origineel niet overgenomen):48

3.13. De Hoge Raad volgt zijn A-G in haar standpunt dat bij de beoordeling moet worden uitgegaan van het gehele gebouw, doch acht ’s hofs uitspraak niet onvoldoende gemotiveerd of onbegrijpelijk. Hij overwoog daartoe onder meer:

3.14. Zoals gezegd wordt volgens de nationale rechtspraak voor de beoordeling of een goed is vervaardigd geen onderscheid gemaakt naar gelang het goed roerend of onroerend is. Het essentiële criterium voor ‘vervaardigen’ is dat een goed ontstaat dat tevoren niet bestond. Uit het Orthopedischeschoenenarrest 49volgt dat een (eventuele) functiewijziging naar het oordeel van de Hoge Raad niet is vereist om te kunnen spreken van ‘vervaardigen’. De belanghebbende in die zaak hield zich bezig met het op medisch voorschrift aanpassen van door cliënten ter beschikking gestelde confectieschoenen om deze geschikt te maken voor personen met een orthopedische aandoening. De Hoge Raad liet het oordeel van het gerechtshof in stand dat de aanpassingen leiden tot de vervaardiging en oplevering van nieuwe goederen. Hiertoe overwoog de Hoge Raad:

3.15. De invulling van het begrip ‘in wezen nieuwbouw’ door de feitenrechters laat een casuïstisch beeld zien. Zo oordeelt het gerechtshof ’s-Hertogenbosch in een gelijktijdig met de onderhavige uitspraak gedane, uitspraak50 dat wél sprake is van een vervaardigd onroerend goed.51 Die zaak betreft een gebouw dat ten tijde van de koop niet meer in gebruik was en waaraan diverse werkzaamheden zijn verricht. Voorafgaand aan de verbouwing deed het gebouw dienst als postkantoor, pakketpunt en telefooncentrale en bezat het uit dien hoofde enkele bijzondere kenmerken. Na de verbouwing herbergt het gebouw, onder meer, een supermarkt, restaurant en kantoorruimtes. Het gerechtshof benoemt in die zaak expliciet dat het gebouw na alle werkzaamheden herkenbaar is als het voormalige postkantoor. Die omstandigheid laat echter onverlet dat sprake is van ‘in wezen nieuwbouw’. Het gerechtshof acht van belang dat de werkzaamheden aan de binnenkant van het gebouw van aanzienlijke omvang zijn geweest en sprake is van een wijziging in het gebruik van de onroerende zaak:

3.16. In eerste aanleg was de rechtbank in de postkantoorzaak ook tot de slotsom gekomen dat de werkzaamheden tot ‘in wezen nieuwbouw’ hebben geleid:52

3.17. In een aantekening bij de uitspraak van het gerechtshof in de postkantoorzaak merkt de redactie Vakstudienieuws op dat, gelet op de grote overeenkomsten tussen de postkantoorzaak en de onderhavige zaak (te weten: (i) relatief grote wijzigingen in de bouwkundige constructies, (ii) beperkte wijziging in de bouwkundige identiteit (herkenbaarheid), (iii) functiewijziging en (iv) het aanzienlijke percentage van de aanschafwaarde aan gedane investeringen) het lastig te begrijpen is dat het gerechtshof tot verschillende oordelen komt.53

3.18. Ook Sanders jr. acht de uitspraak van het gerechtshof opmerkelijk, nu het hof op dezelfde dag in de postkantoorzaak wél oordeelde tot vervaardiging van een onroerend goed en in dit geval niet.54 Hij acht het oordeel in deze zaak in strijd met het arrest Van Dijk’s Boekhuis , omdat de verbouwing het gebouw niet uitsluitend de oude functie heeft teruggegeven. Dat de uitstraling van het gebouw in stand is gebleven, betekent volgens hem niet dat geen sprake kan zijn van ‘in wezen nieuwbouw’. Hij verwijst in dit verband naar het Orthopedischeschoenenarrest . Een prejudiciële vraag over hoe het ‘in wezen nieuwbouw’-criterium zich verhoudt tot het arrest Kozuba acht hij nu niet nodig, maar op termijn onvermijdelijk als ‘in wezen nieuwbouw’ tot andere uitkomsten leidt dan Kozuba . De lijn van het Hof van Justitie lijkt minder strikt dan die van de Hoge Raad, aldus Sanders jr.55

3.19. De redactie van Fiscaal up to Date vermeldt dat de uitspraak van de Rechtbank in de onderhavige zaak zo afwijkt van de uitspraak van het Hof, dat zij heeft gekozen de uitspraken naast elkaar te leggen. Die vergelijking geeft wat mij betreft duidelijk aan waarom de rechters in feitelijke instanties tot een tegengesteld oordeel zijn gekomen, reden waarom ik de aantekening bijna volledig citeer:

3.20. Hoewel de redactie van Fiscaal up to Date zich achter de uitspraak van het Hof lijkt te scharen, doet zij dat uiteindelijk toch niet. Zij hoopt dat de cassatieprocedure duidelijkheid brengt over de vraag of een ingrijpend verbeterd en herbestemd rijksmonument geen vervaardiging kan opleveren:

3.21. Arzini kan het oordeel van het Hof, dat de verbouwing niet heeft geleid tot de voortbrenging van een vervaardigd goed, wel goed volgen. Volgens hem zal niet snel sprake zijn van een vervaardigd goed bij de herontwikkeling of transformatie van een onroerende zaak waarbij het historisch karakter leidend is. In zijn optiek overweegt het Hof dan ook terecht dat het feit dat constructieve wijzigingen hebben plaatsgevonden niet doorslaggevend is. Dit neemt volgens de auteur niet weg dat het wel een erg belangrijk element is bij de beoordeling of sprake is van ‘in wezen nieuwbouw’.

3.22. Leijten56 trekt in twijfel of de deelnormen die de rechtbank in de postkantoorzaak hanteert en het Hof ook zijdelings lijkt toe te passen in de onderhavige zaak, een juiste invulling zijn van het Kinderdagverblijf-arrest en het arrest Van Dijk’s Boekhuis .

Concretisering mogelijk?

3.23. Waar het gerechtshof in de postkantoor-uitspraak vrij gemakkelijk – op basis van de omvang van uitgevoerde werkzaamheden en de functiewijziging – tot de conclusie komt dat sprake is van ‘in wezen nieuwbouw’; komt het Hof in de onderhavige zaak – op basis van het karakter van de uitgevoerde werkzaamheden en het behoud van de identiteit/herkenbaarheid - tot een tegengestelde uitkomst. Het Hof heeft de mate van constructieve wijzigingen en de functiewijziging wel meegenomen in de algehele afweging, doch deze niet doorslaggevend geacht.

3.24. Uit de verschenen arresten van de Hoge Raad leid ik af dat hij met het ‘in wezen nieuwbouw’-criterium invulling heeft willen geven aan de norm die het Hof van Justitie in Van Dijk’s Boekhuis heeft gegeven, te weten: het voortbrengen van een goed dat tevoren niet bestond. Ik stel mij zo voor dat de Hoge Raad heeft gekozen voor een ‘open norm’ en niet voor een lijst met deelnormen en aanwijzingen over een rangorde van de deelnormen, omdat – zo blijkt wel uit de rechtspraak die is gewezen in de periode ná Van Dijk’s Boekhuis en vóór het Kinderdagverblijfarrest - het ondoenlijk is iedere denkbare verbouwingssituatie in deelnormen te vatten. Ik kan begrijpen dat de praktijk behoefte heeft aan meer houvast, dat is een vaak gehoorde wens bij open normen, maar ik zie niet goed hoe de Hoge Raad meer concrete criteria zou kunnen geven.

3.25. Bij de invoering van de verbouwingsoptie heeft de wetgever gekozen deze optie aldus in te vullen dat slechts van een hernieuwde eerste ingebruikneming sprake is indien door een verbouwing een goed wordt vervaardigd. De keuze om aan te sluiten bij het begrip ‘vervaardigd’ is een uitvinding van de nationale wetgever. De Btw-richtlijn hanteert het begrip ‘vervaardigd’ in dit verband in het geheel niet. Voor de uitleg van het begrip ‘vervaardigd’ heeft de wetgever aansluiting gezocht bij de jurisprudentie die zich op dit punt heeft gevormd “ingevolge welke de betekenis van vervaardigen is: het doen ontstaan van een goed dat tevoren niet bestond.”57 Als het, zoals vaak gehoord, inderdaad zo is dat de invulling die de Hoge Raad in het Kinderdagverblijfarrest aan het begrip ‘vervaardigd’ heeft gegeven in de praktijk niet voldoet en/of niet overeenstemt met de betekenis van ‘vervaardigd die de wetgever bij invoering van artikel 11 lid 3 aanhef en onderdeel b Wet OB voor ogen had, zou de wetgever – binnen de beoordelingsmarge die de Btw-richtlijn hem geeft – voor een andere invulling van de verbouwingsoptie kunnen kiezen. Die uitleg zal dan wel in overeenstemming moeten zijn met de minimumeisen die het Hof van Justitie stelt in het Kozuba -arrest (zie hierna 4.17 e.v.).

4. Strijd met het unierecht?

4.1. Lidstaten hebben ingevolge artikel 12 lid 2 tweede alinea Btw-richtlijn de mogelijkheid om de voorwaarden voor toepassing van het criterium ‘eerste ingebruikneming’ op de verbouwing van gebouwen te bepalen en daarmee de levering van een verbouwd gebouw te belasten met btw (‘verbouwingsoptie’):

4.2. In de literatuur wordt verschillend gedacht over de uitleg die moet worden gegeven aan deze kan-bepaling. Een aantal auteurs meent dat de lidstaten mogen kiezen of zij de verbouwingsoptie implementeren58, en anderen dat zij de verbouwingsoptie moeten invoeren en enkel de vrijheid hebben zelf nadere uitvoeringsvoorwaarden te stellen.59 De letterlijke tekst van de bepaling suggereert dat ‘kunnen’ slaat op de mogelijkheid om ‘voorwaarden’ te bepalen en lidstaten dus verplicht zijn om de verbouwingsoptie te implementeren, maar zelf de uitvoeringsvoorwaarden mogen bepalen. Gelet op het doel van de artikelen 12 lid 1 onder a en 135 lid 1 onder j) Btw-richtlijn dient artikel 12 lid 2 Btw-richtlijn echter zo gelezen te worden dat zij lidstaten de keuze geeft om de verbouwingsoptie te implementeren. Ik leid dat af uit de volgende overweging van het Hof van Justitie in rechtsoverweging 32 van het Kozuba -arrest (cursivering CE):

4.3. Wat daar ook van zij, voor Nederland is deze discussie niet zo interessant, omdat Nederland naar mijn mening gebruik heeft gemaakt van de kan-bepaling. Met ingang van 11 juli 1997 luidt artikel 11 lid 3 aanhef en onderdeel b Wet OB als volgt:

4.4. Uit de parlementaire geschiedenis60 volgt dat Nederland met deze bepaling uitvoering heeft willen geven aan de bevoegdheid die de lidstaten is gegeven in artikel 4 lid 3 onderdeel a Zesde richtlijn (cursivering CE):

4.5. Artikel 4 lid 3 onderdeel a Zesde richtlijn luidde destijds als volgt (cursivering CE):

4.6. Gomes Vale Viga schrijft in een noot bij het Kozuba- arrest in FED 2018/41:61

4.7. In een bijdrage in MBB is hij nog iets stelliger (voetnoot hernummerd CE):

4.8. Ik ben het niet met Gomes Vale Viga eens. Mijns inziens worden in de memorie van toelichting geen bepalingen door elkaar gehaald of oneigenlijk gecombineerd. Met de woorden “het criterium «eerste ingebruikneming»” wordt niet gedoeld op eerste ingebruikneming als bedoeld in artikel 12 lid 2 derde alinea Btw-richtlijn, maar – zoals in de tekst van de memorie van toelichting expliciet is vermeld - op het in artikel 4 lid 3 onder a) eerste volzin Zesde richtlijn opgenomen criterium. Ik verwijs in dit verband naar de gecursiveerde tekst in de geciteerde passage in 4.4. Ik meen dat het op basis van deze passage zonneklaar is dat Nederland voorwaarden heeft gesteld voor toepassing van het criterium van artikel 4 lid 3 onder a) Zesde richtlijn op de verbouwing van gebouwen.

4.9. In de voetnoot in de in 4.7 geciteerde tekst, wijst Gomes Vale Viga nog erop dat ook Berkhuizen meent dat Nederland geen gebruik heeft gemaakt van de kan-bepaling. De redenering van Berkhuizen is echter een andere dan de zijne. Berkhuizen betoogt dat artikel 11 lid 3 aanhef en onderdeel b Wet OB een dode letter is, omdat artikel 11 lid 1 aanhef en onderdeel a onder 1 Wet OB de levering van een vervaardigd gebouw rechtstreeks uitzondert van de vrijstelling. Zoals eerder opgemerkt, is dat betoog mijns inziens niet correct. Berkhuizen schrijft ook dat hij sinds het Kozuba -arrest niet helemaal meer uitsluit dat het Hof van Justitie het begrip vervaardiging onder het unierechtelijke begrip verbouwing begrijpt (voetnoot niet overgenomen):63

4.10. Uit de parlementaire geschiedenis bij de omzetting van de Zesde richtlijn volgt dat het de bedoeling was ingrijpend verbouwde oude gebouwen te belasten:64

4.11. Afgezien van de bepalingen met betrekking tot de oplevering van (on)roerende goederen en de integratieheffing, maakt de Zesde richtlijn geen gewag van het begrip vervaardiging. Het begrip speelt geen rol bij de beoordeling of de levering van een onroerend goed belast is of vrijgesteld.

4.12. Na het Kozuba- arrest wordt in de literatuur de vraag gesteld of deze Nederlandse invulling in lijn is met de unierechtelijke.65

4.13. Gelet op arresten van het Hof van Justitie waarin het Hof van Justitie andere begrippen in artikel 12 Btw-richtlijn uitlegt, zoals ‘bouwterrein’ in Gemeente Emmen 66en ‘erbij behorend terrein’ in Breitsohl 67, kon tevoren worden verwacht dat het Hof van Justitie de vrijheid voor de lidstaten bij de uitleg van het begrip ‘verbouwing’ vanwege het doel van de Btw-richtlijn zou inperken of het zelfs zou aanmerken als een unierechtelijk begrip.

4.14. In het arrest gemeente Emmen overweegt het Hof van Justitie met betrekking tot het begrip ‘bouwterrein’ dat lidstaten de vrijheid hebben de termen van vrijstellingen te omschrijven als de richtlijn hiertoe de ruimte biedt. Toch kleurt het Hof van Justitie het begrip vervolgens zelf in:

4.15. In het arrest Breitsohl merkt het Hof van Justitie het volgende op over het begrip ‘erbij behorend terrein’:

4.16. In Kozuba 68 bestempelt het Hof van Justitie het begrip ‘verbouwing’, anders dan ‘eerste ingebruikneming’, niet als unierechtelijk begrip, maar perkt het de vrijheid van lidstaten om dat begrip te definiëren wel behoorlijk in.

4.17

In Kozuba staat de Poolse implementatie van de verbouwingsoptie centraal. Een van de vennoten in de Poolse vennootschap Kozuba brengt een in 1992 gebouwd woongebouw in de vennootschap in. In 2006 is dat gebouw gemoderniseerd en ten behoeve van de economische activiteit van Kozuba ingericht als modelwoning. De kosten hiervoor bedroegen ongeveer 55% van de beginwaarde van het gebouw. In 2009 verkoopt Kozuba de woning aan een derde zonder btw in rekening te brengen, omdat zij meent een oud gebouw te leveren. De Poolse belastingdienst heft btw na op de grond dat de woning binnen twee jaar na de eerste ingebruikneming is geleverd en bij de verkoop voor het eerst voor belastbare handelingen is gebruikt. De Poolse wet omschrijft de ‘eerste ingebruikneming’ als de overdracht voor gebruik, in het kader van de verrichting van belastbare handelingen, aan de eerste verwerver of gebruiker van een gebouw, een bouwwerk of een gedeelte ervan, nadat het is opgericht of verbeterd, mits de uitgaven voor de verbetering ten minste 30% van de beginwaarde bedragen. Volgens het Hof van Justitie moet naar aanleiding van de gestelde prejudiciële vragen worden onderzocht of artikel 12 lid 1, 12 lid 2 en 135 lid 1 onder j) van de Btw-richtlijn zich tegen een dergelijke nationale regeling verzetten. In de eerste plaats beantwoordt het Hof van Justitie de vraag of Polen de eerste ingebruikneming afhankelijk mag stellen van de niet in de Btw-richtlijn genoemde voorwaarde dat die eerste ingebruikneming heeft plaatsgevonden in het kader van een belastbare handeling (antwoord: nee). In de tweede plaats, en voor de hier voorliggende zaak relevant, beoordeelt het Hof van Justitie of Polen een kwantitatief criterium mag stellen voor de verbouwing (in de Poolse wet: verbetering).

4.18. Het Hof van Justitie overweegt allereerst dat de artikelen 12 lid 1 onder a) en 135 lid 1 aanhef en onder j) Btw-richtlijn in hun onderlinge samenhang gelezen een onderscheid maken tussen oude gebouwen en nieuwe gebouwen, in die zin dat de verkoop van een oud gebouw in beginsel niet aan btw wordt onderworpen.69 De ratio legis van die bepalingen moet volgens het Hof van Justitie worden gezocht in het feit dat de verkoop van een oud gebouw nauwelijks toegevoegde waarde genereert:

4.19. In artikel 12 lid 2 Btw-richtlijn vindt het Hof van Justitie bevestiging voor de zienswijze dat de toegevoegde waarde bepalend is voor de onderwerping van de levering van een gebouw aan de btw:

4.20. Over het begrip verbouwing merkt het Hof van Justitie op dat de Btw-richtlijn geen definitie bevat. Hoewel deze term niet eenduidig is, suggereert hij volgens het Hof van Justitie “op zijn minst dat het betrokken gebouw veranderingen van betekenis moet hebben ondergaan, die zijn bedoeld om het gebruik ervan te wijzigen of om de omstandigheden waaronder het wordt betrokken, ingrijpend aan te passen.”70 Meer specifiek omvat het begrip verbouwing “dus met name het geval waarin voltooide of voldoende gevorderde werkzaamheden hebben plaatsgevonden waarna het betrokken gebouw voor andere doeleinden zal worden gebruikt”.71

4.21. Deze uitleg sluit volgens het Hof van Justitie aan bij het doel van de Btw-richtlijn, namelijk het belasten van een handeling “die de waarde van het betrokken goed beoogt te verhogen. (…) Voor een oud gebouw ontstaat die toegevoegde waarde wanneer het dermate ingrijpend wordt verbouwd, dat het op één lijn kan worden gesteld met een nieuw gebouw.”72

4.22. Volgens het Hof van Justitie mag Polen een kwantitatief criterium als het 30%-criterium hanteren, aangezien dit een aanwijzing is dat de aangebrachte wijzigingen tot een verbouwing hebben geleid, zolang de verbouwing ook maar aan het genoemde kwalitatieve criterium voldoet. Voldoet de verbouwing niet aan het kwalitatieve criterium, dan is het geen kwalificerende verbouwing ook al is het kwantitatieve criterium wel vervuld.

4.23. Welke gevolgen heeft de door het Hof van Justitie gegeven uitleg van het begrip verbouwing voor Nederland? In de conclusie van 12 december 201773 voor een arrest van de Hoge Raad van 5 oktober 201874 heb ik uiteengezet dat het Hof van Justitie in Kozuba naar mijn mening een ondergrens heeft willen geven voor het verbouwingsbegrip. De Nederlandse invulling is weliswaar strikter dan die van het Hof van Justitie door te eisen dat bij een verbouwing ‘in wezen nieuwbouw’ heeft plaatsgevonden, maar die striktere uitleg is mijns inziens toegestaan. In de desbetreffende zaak stond de vraag centraal wat het voorwerp van de levering is (oud gebouw, bouwterrein, nieuw gebouw). Niet in geschil was dat door de verbouwing (uiteindelijk) een nieuw gebouw was ontstaan. Omdat de uitleg van het begrip ‘verbouwing’ wel beslissend kan zijn voor de onderhavige zaak en er inmiddels veel is geschreven over de betekenis van het Kozuba -arrest, wijd ik daaraan nog enkele aanvullende woorden. Ik merk op voorhand op dat de beschouwingen in de literatuur over het Kozuba -arrest mij niet tot andere gedachten hebben gebracht over de betekenis van dat arrest voor de uitleg van het bepaalde in artikel 11 lid 3 aanhef en onderdeel b Wet OB.

4.24. De omvang van de beoordelingsruimte die de lidstaten hebben bij het invoeren van een kan-bepaling hangt af van de bewoordingen, de context en de doelstelling van de desbetreffende bepaling.75 De bewoordingen van artikel 12 lid 2 tweede alinea Btw-richtlijn lijken de lidstaten een grote vrijheid te bieden bij de invulling van de verbouwingsoptie (“de lidstaten kunnen (…) de voorwaarden bepalen.”). A-G Campos merkt in dit verband het volgende op:

4.25. Het Hof van Justitie gaat echter verder. Volgens het Hof van Justitie suggereert de term verbouwing op zijn minst dat het betrokken gebouw veranderingen van betekenis moet hebben ondergaan, die zijn bedoeld om het gebruik ervan te wijzigen of om de omstandigheden waaronder het wordt betrokken, ingrijpend aan te passen.76

4.26. Net als zijn A-G wijst het Hof van Justitie erop dat het doel van artikel 12 lid 2 Btw-richtlijn is: het belasten van de waarde die door een verbouwing aan het gebouw wordt toegevoegd. Het Hof van Justitie overweegt in dit verband onder meer:

4.28. Steun voor deze uitleg vindt het Hof van Justitie in het arrest J.J. Komen en Zonen 78:

4.29. Op basis hiervan concludeert het Hof van Justitie:

4.30. De woorden ‘met name’ brengen mee dat het begrip ‘verbouwing’ niet uitsluitend betrekking heeft op het in rechtsoverweging 54 genoemde geval. Dat volgt ook uit rechtsoverweging 55 van het arrest, waarin het Hof van Justitie verwijst naar de uitleg van het begrip verbouwing in rechtsoverweging 52 (‘de ondergrens’) die aansluit bij het doel van de Btw-richtlijn:

4.31. Het Hof van Justitie geeft dus geen allesomvattende definitie van het begrip ‘verbouwing’, maar slechts een ondergrens (punt 52) en een voorbeeld van een verbouwingsgeval (punt 54).

4.32. Bomer meent dat de jurisprudentie van de Hoge Raad niet geheel in overeenstemming lijkt met het Kozuba -arrest (voetnoten niet overgenomen):79

4.33. Van Norden ziet ruimte voor richtlijnconforme interpretatie (voetnoten niet overgenomen):80

4.34. De auteurs van ‘het groene boek’ veronderstellen dat het begrip verbouwing na het Kozuba -arrest meer unierechtelijk ingevuld gaat worden (voetnoten niet overgenomen):81

4.35. Berkhuizen meent dat ‘verbouwing’ een unierechtelijk begrip is. Hoewel Berkhuizen ervan uitgaat dat Nederland de verbouwingsoptie niet heeft geïmplementeerd (bij vervaardiging van een bestaand gebouw is volgens hem automatisch sprake van een terugkeer naar de fase vóór eerste ingebruikneming van dat nieuwe gebouw), staat hij stil bij de gevolgen indien het begrip vervaardiging wel onder verbouwing valt: 82

4.36. Gomes Vale Viga is ook van mening dat Nederland de verbouwingsoptie niet heeft geïmplementeerd en Kozuba geen gevolgen heeft voor het Nederlandse vervaardigingsbegrip. Voor de volledigheid gaat hij echter wel in op de verschillen en overeenkomsten tussen het Nederlandse vervaardigingsbegrip en de Unierechtelijke verbouwing. Volgens hem verschillen de begrippen niet veel van elkaar: 83

4.37. Volgens Vroon komt de Nederlandse invulling van het begrip verbouwing dicht in de buurt van de definitie van het Hof van Justitie en komt het daarmee niet in strijd met de Btw-richtlijn.84

Slotsom

4.38. Uit Kozuba leid ik af dat het Hof van Justitie een ondergrens heeft willen stellen aan het begrip ‘verbouwing’ in de zin van artikel 12 lid 2 tweede alinea Btw-richtlijn. Het is de lidstaten niet toegestaan het criterium van de ‘eerste ingebruikneming’ toe te passen op een gebouw dat geen veranderingen van betekenis heeft ondergaan die zijn bedoeld om het gebruik ervan te wijzigen of om de omstandigheden waaronder het wordt betrokken, ingrijpend aan te passen. Het bepaalde in artikel 11 lid 3 aanhef en onderdeel b Wet OB en de uitleg volgens staande nationale rechtspraak van het in die bepaling opgenomen begrip ‘vervaardigd’ (‘in wezen nieuwbouw’) voldoet in mijn optiek aan die ondergrens.

5. Beoordeling van de middelen

Beoordeling middel 2 (Kozuba)

5.1. Op de gronden als hiervoor vermeld kan dit middel niet tot cassatie leiden.

Beoordeling middel 1 (‘in wezen nieuwbouw’)

5.2. Bij de beoordeling van de vraag of met betrekking tot bouwdeel B1 sprake is van in wezen nieuwbouw overweegt het Hof allereerst dat deze beoordeling niet alleen dient te geschieden aan de hand van de contractuele bepalingen, maar ook aan de hand van omstandigheden ter zake van de transactie voorafgaand aan en ten tijde van die handeling. Tot die omstandigheden behoort de intentie van partijen met betrekking tot de transactie, mits ondersteund door objectieve gegevens. Deze toets, die afkomstig is uit de arresten J.J. Komen en Zonen 85 en Woningstichting Maasdriel 86van het Hof van Justitie, speelt een rol in zaken waarin de vraag centraal staat hoe de levering van een oud gebouw gedurende de periode waarin het wordt verbouwd tot een nieuw gebouw, dus: een levering tijdens de verbouwing, voor de toepassing van de btw moet worden behandeld. Zo ook in de twee door het Hof aangehaalde arresten van de Hoge Raad.87

5.3. In de onderhavige zaak zijn op het tijdstip van de levering alle sloop- en verbouwingswerkzaamheden aan bouwdeel B1 afgerond. Belanghebbende verkrijgt een goed dat helemaal af is. De vraag naar de omstandigheden en de intentie van partijen speelt dan niet. Alleen de feitelijke toestand van bouwdeel B1 op het moment van leveren hoeft te worden beoordeeld.88 In zoverre is de beoordeling door het Hof in 4.6-4.8 dus overbodig. Wat hier ook van zij, de overwegingen van het Hof op dit punt lijken geen gevolgen te hebben voor de beoordeling of sprake is van in wezen nieuwbouw, want het Hof beoordeelt vervolgens of bouwdeel B1 een vervaardigd goed is doordat in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden.

5.4. Wat betreft de criteria die een rol spelen bij de beoordeling of sprake is van in wezen nieuwbouw, hecht belanghebbende anders dan het Hof (doorslaggevende) waarde aan de ingrijpende werkzaamheden en de functiewijziging.

5.5. Het Hof oordeelt dat gelet op het karakter van de uitgevoerde werkzaamheden in samenhang met het behoud van de identiteit van de wollenstoffenfabriek niet een goed is ontstaan dat tevoren niet bestond. Hieraan doet volgens het Hof niet af het feit dat bedrijfseconomische alsmede bouwtechnische keuzes hebben geleid tot aanzienlijke constructieve aanpassingen en bijbehorende investeringen. Hiermee miskent het Hof dat ondanks het behoud van de identiteit, verbouwingwerkzaamheden tot vervaardiging kunnen leiden als voor de indeling van het pand ten behoeve van de nieuwe aanwending ingrepen plaatsvinden die van zodanige aard zijn dat in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden. De omstandigheid dat de draagconstructie van het gebouw ingrijpend is gewijzigd (zie 1.8), gevoegd bij de omvangrijke investeringen (van bijna tienmaal de aanschafprijs) en de nieuwe aanwending als retailcentrum, laten naar mijn mening geen andere conclusie toe dan dat ingrepen hebben plaatsgevonden die van zodanige aard waren dat in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden en dus sprake is van een vervaardigd goed.

5.6. Middel 1 slaagt.

Beoordeling middel 3 (Onderdeel van één geheel?)

5.7. Middel 3 faalt op de gronden als vermeld in de bij deze conclusie behorende gemeenschappelijke bijlage.

Slotsom

5.8. Ik concludeer tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

6. Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal