Uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van X, wonende te Z, belanghebbende, (gemachtigde: J.H.A. Bressers) alsmede op het hoger beroep van de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur, tegen de uitspraak van 23 november 2022 in de zaak met kenmerken HAA21/3447 en HAA22/414 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
23/10 en 23/19
1.1.1. De inspecteur heeft voor het jaar 2017 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: ib/pvv) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 5.531 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 23.564. Bij een in hetzelfde geschrift vervatte afzonderlijke beschikking is € 46 aan belastingrente in rekening gebracht.
23/11 en 23/20
1.1.2. De inspecteur heeft voor het jaar 2018 een aanslag ib/pvv opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 5.402 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 23.774. Bij een in hetzelfde geschrift vervatte afzonderlijke beschikking is € 54 aan belastingrente in rekening gebracht.
23/10, 23/11, 23/19 en 23/20
1.2. De inspecteurVerweerder heeft bij uitspraken op bezwaar de onder 1.1.1. en 1.1.2 genoemde aanslagen en beschikkingen gehandhaafd.
1.3. Belanghebbende heeft daartegen beroepen ingesteld. Bij uitspraak van 23 november 2022 heeft de rechtbank als volgt beslist (in de uitspraak van de rechtbank wordt belanghebbende aangeduid als ‘eiser’ en de inspecteur als ‘verweerder’):
“De rechtbank:- verklaart de beroepen gegrond;- vernietigt de uitspraken op bezwaar;- bepaalt dat de aanslag IB/PVV 2017 – na rechtsherstel box 3 – zal worden vastgesteld met inachtneming van een ouderenkorting van € 617;- bepaalt dat de aanslag IB/PVV 2018 – na rechtsherstel box 3 – zal worden vastgesteld met inachtneming van een ouderenkorting van € 677;- bepaalt dat de belastingrente dienovereenkomstig verminderd wordt;- bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraken op bezwaar;- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser voor een bedrag van € 23;- draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 49 (zaak HAA 21/3447) en € 50 (zaak HAA 22/414) aan eiser te vergoeden.”
1.4.1. De inspecteur heeft tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld, bij het Hof geregistreerd onder nummers 23/10 en 23/11. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
1.4.2. Belanghebbende heeft tevens tegen de uitspraak hoger beroep ingesteld, bij het Hof geregistreerd onder nummers 23/19 en 23/20. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 23 april 2024. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2. Feiten
2.1. De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld (het Hof laat in het onderstaande citaat de daarin opgenomen voetnoten achterwege ):
“2.1. Eiser is geboren [in] 1940. Hij is in de onderhavige jaren inwoner van Nederland en is gehuwd. Eiser ontvangt in de onderhavige jaren een pensioenuitkering van een instelling van de Europese Unie, te weten de Europese Commissie. Op grond van artikel 12 van het Protocol (Nr. 7) betreffende de voorrechten en immuniteiten van de Europese unie bij het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (hierna: “het Protocol”) is de pensioenuitkering vrijgesteld van nationale belastingheffing.2.2. Eiser heeft de pensioenuitkering van de Europese Commissie in de aangiften over onderhavige jaren aangemerkt als vrijgesteld inkomen (hierna: “het vrijgestelde EU-inkomen”), hij heeft de hoogte van dat inkomen niet aangegeven. Eiser heeft in de aangiften over onderhavige jaren wel pensioenuitkeringen van de SVB en van DRV Westfalen aangegeven als belastbaar inkomen uit werk en woning, daarnaast heeft hij belastbaar inkomen uit sparen en beleggen aangegeven.2.3. Tussen partijen is niet in geschil dat eiser voor alle onderhavige jaren in aanmerking komt voor de algemene heffingskorting en ouderenkorting.2.4. Verweerder is bij het vaststellen van de aanslagen afgeweken van de aangiften. Hij heeft het door eiser ontvangen vrijgestelde EU-inkomen voor de onderhavige jaren geschat en vastgesteld op € 130.000. Het (geschatte) vrijgestelde EU-inkomen is in aanmerking genomen bij het vaststellen van de hoogte van de ouderenkorting.2.5. Eiser heeft een ontheffing van de Sociale Verzekeringsbank voor de Nederlandse volksverzekeringen. Hierdoor heeft hij geen recht op het premiedeel van de heffingskortingen.2.6. In de definitieve aanslagen heeft verweerder met inachtneming van het vrijgestelde EU-inkomen, een bedrag van € 34 (2017) en een bedrag van € 35 (2018) aan ouderenkorting in aanmerking genomen. Dit betreft alleen het IB-deel van de ouderenkorting.2.7. In het dossier bevindt zich een – door de Europese Commissie aan eiser uitgereikte – verklaring, voor zo ver hier relevant luidt de tekst van die verklaring als volgt:“(…) Krachtens artikel 12 van het Protocol (nr. 7) betreffende de voorrechten en immuniteiten van de Europese Unie dat is gehecht aan het Verdrag betreffende de Europese Unie en het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie, is dit pensioen vrijgesteld van nationale belastingen.Met betrekking tot artikel 12 van het Protocol heeft het Hof van Justitie van de Europese Unie op 16 december 1960 (Zaak C-6/60) en 5 juli 2012 (Zaak C-558-10) als volgt geoordeeld:a. a) het Protocol verbiedt elke handeling van een lidstaat waardoor aan een ambtenaar of ander personeelslid van de Unie een aanslag wordt opgelegd die zijn grondslag geheel of gedeeltelijk vindt in de emolumenten die de Unie aan die ambtenaar of dat ander personeelslid uitbetalen;b) op grond van het Protocol is het ook verboden deze emolumenten in aanmerking te nemen bij de berekening van het belastingtarief voor de overige inkomsten van een ambtenaar of ander personeelslid;c) dit verbod geldt ook voor de berekening van het tarief voor de inkomsten van de echtgenote/echtgenoot van een ambtenaar of ander personeelslid van de Unie in geval van gecumuleerde belastingheffing (…)”.”
2.2. Het Hof gaat uit van de hiervoor vermelde feiten en vult deze als volgt aan.
2.3. In de beroepsfase heeft de inspecteur zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende met betrekking tot de onderhavige aanslagen in aanmerking komt voor rechtsherstel box 3. Hierdoor dient voor beide jaren het een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen te worden verlaagd; voor de aanslag ib/pvv 2017 leidt dit tot een (lager) verzamelinkomen van € 17.501 en voor de aanslag ib/pvv 2018 leidt dat tot een (lager) verzamelinkomen van € 17.130.
De rechtbank heeft zich in haar uitspraak bij deze verminderingen aangesloten.
3. Geschil in het hoger beroep van belanghebbende en in het hoger beroep van de inspecteur
3.1. In het hoger beroep van belanghebbende en in het hoger beroep van de inspecteur zijn de aanslagen ib/pvv voor de jaren 2017 en 2018 in geschil.
3.2. De verminderingen van het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen zoals door de rechtbank zijn vastgesteld (zie 2.3) zijn in hoger beroep niet in geschil.
4. Het oordeel van de rechtbank
De rechtbank heeft met betrekking tot het geschil het volgende overwogen:
“3.1. De rechtbank beoordeelt of verweerder terecht het vrijgestelde EU-inkomen heeft meegenomen in het verzamelinkomen voor het bepalen van de inkomensgrens voor de ouderenkorting ex artikel 8.17 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: “Wet IB 2001”). Meer specifiek dient de vraag te worden beantwoord of het meenemen van het vrijgestelde EU-inkomen bij het bepalen van de inkomensgrens voor de ouderenkorting ertoe leidt dat dat inkomen (indirect) zwaarder wordt belast of dat er sprake is van een belastingvoordeel. Zij doet dat aan de hand van de argumenten die eiser heeft aangevoerd, de beroepsgronden.3.2. De rechtbank is van oordeel dat het vrijgestelde EU-inkomen ten onrechte is meegenomen in het verzamelinkomen voor het bepalen van de inkomensgrens voor de ouderenkorting. Hierna legt de rechtbank uit hoe zij tot dit oordeel komt en welke gevolgen dit oordeel heeft.Wettelijk kader3.3. De voor de beoordeling van het beroep belangrijke wet- en regelgeving is te vinden in de bijlage bij deze uitspraak. De bijlage maakt deel uit van deze uitspraak.Voordeel uit sparen en beleggen3.4. Verweerder stelt zich op het standpunt dat eiser in aanmerking komt voor rechtsherstel box 3 en dat de verzamelinkomens IB/PVV 2017 en 2018 dientengevolge verminderd dienen te worden tot € 17.501 (2017) respectievelijk € 17.130 (2018). Dit betekent dat er voor eiser een procesbelang is wat betreft de ouderenkorting.Maakt de ouderenkorting onderdeel uit van het tarief of is het een belastingvoordeel?3.5. Eiser stelt zich op het standpunt dat hij niet gehouden is om het vrijgestelde EU-inkomen aan te geven in zijn aangiften IB/PVV. Verweerder neemt ten onrechte een geschat bedrag aan EU-inkomen mee in het verzamelinkomen met als gevolg dat aan eiser een lager bedrag aan ouderenkorting toekomt. Dit leidt tot een indirecte belasting van het vrijgestelde EU-inkomen en dat is niet toegestaan, aldus eiser.3.6. Verweerder stelt zich op het standpunt dat het meenemen van het (geschatte) vrijgestelde EU-inkomen niet leidt tot een indirecte belastingheffing van dat inkomen. Verweerder beroept zich er op dat het arrest van de Hoge Raad van 19 juli 2019 niet direct van toepassing is op de ouderenkorting, omdat de ouderenkorting in de basis anders is vormgegeven dan de algemene heffingskorting. De ouderenkorting is een belastingvoordeel en het vrijgestelde EU-inkomen mag worden meegenomen bij het vaststellen van belastingvoordelen. Op grond van HvJ Tither mogen lidstaten voorwaarden stellen aan het verlenen van die belastingvoordelen. EU-functionarissen mogen die voordelen niet onthouden worden alleen maar omdat hun inkomen niet kwalificeert als belastbaar. Het vrijgestelde EU-inkomen is van belang voor het correct vaststellen van de belastingvoordelen. Gelet op de bepalingen in het Protocol is er geen sprake van een absolute vrijstelling en volgens verweerder is het inkomensmaximum een voorwaarde die in dat kader gesteld mag worden. Ter onderbouwing hiervan verwijst verweerder naar HvJ Van der Zwalmen/Masart en Pazdziej.3.7. De rechtbank stelt voorop dat de Hoge Raad in het arrest van 19 juli 2019 – met verwijzing naar het arrest van 21 mei 2015 van het Hof van Justitie – het volgende heeft overwogen:“(…) 2.3. Het middel bestrijdt het hiervoor in 2.2.2 weergegeven oordeel met het betoog dat de algemene heffingskorting een belastingvoordeel is en geen onderdeel is van het tarief van de Wet IB 2001.2.4.1. Ingevolge artikel 12 van het Protocol worden de ambtenaren en overige personeelsleden van de EU vrijgesteld van nationale belastingen op de door de EU betaalde salarissen, lonen en emolumenten.2.4.2. Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie blijkt dat in het Unierecht, waartoe artikel 12 van het Protocol behoort, een duidelijk onderscheid wordt gemaakt tussen enerzijds inkomsten van nationale herkomst, waarover door nationale autoriteiten belasting mag worden geheven, en anderzijds de door de EU aan haar ambtenaren en overige personeelsleden betaalde salarissen, lonen en emolumenten, die wat betreft de belastbaarheid uitsluitend aan het recht van de EU zijn onderworpen. Door deze verdeling van belastingbevoegdheden tussen de lidstaten en de EU wordt elke - niet alleen rechtstreekse maar ook indirecte - heffing van belasting door nationale autoriteiten over de door de EU betaalde en niet aan de bevoegdheid van de lidstaten onderworpen inkomsten uitgesloten (zie o.a. HvJ 21 mei 2015, Pazdziej, C-349/14, ECLI:EU:C:2015:338, punten 15 en 17).2.4.3. Artikel 12 van het Protocol verplicht de lidstaten echter niet aan de ambtenaren en andere personeelsleden van de EU dezelfde voordelen toe te kennen als aan begunstigden in de zin van de toepasselijke nationale bepalingen. Dit artikel eist alleen dat wanneer een dergelijke persoon aan bepaalde belastingen is onderworpen en voldoet aan de voorwaarden van de toepasselijke nationale wettelijke regeling, hij in aanmerking komt voor elk belastingvoordeel waarop belastingplichtigen normaal recht hebben, om te vermijden dat hij zwaarder wordt belast of dat hij wordt gediscrimineerd ten opzichte van alle andere belastingplichtigen (zie o.a. HvJ 21 mei 2015, Pazdziej, C-349/14, ECLI:EU:C:2015:338, punt 19).2.5.1. Op grond van artikel 8.10, lid 1, Wet IB 2001 geldt de algemene heffingskorting voor iedere belastingplichtige. Uit de totstandkomingsgeschiedenis van de Wet IB 2001 blijkt, dat de wetgever de algemene heffingskorting zag als onderdeel van de tariefstructuur (Kamerstukken II 1998/99, 26 727 (Belastingherziening 2001), nr. 3, blz. 59, 60 en 65). Er zijn geen aanknopingspunten om te veronderstellen dat de wetgever die zienswijze heeft verlaten bij de invoering van de inkomensafhankelijke afbouw van de algemene heffingskorting in 2014. Daarom moet worden aangenomen dat ook na 2014 de algemene heffingskorting moet worden beschouwd als onderdeel van het tarief van de IB/PVV.2.5.2. Uit het voorgaande volgt dat, indien voor de toepassing van artikel 8.10, lid 2, Wet IB 2001 rekening zou worden gehouden met het door de EU aan belanghebbende betaalde, van belastingheffing vrijgestelde salaris, dat zou neerkomen op een indirecte heffing van belasting door Nederland over dat vrijgestelde salaris. Dat zou in strijd zijn met artikel 12 van het Protocol. Het middel moet derhalve worden verworpen. (…)”.3.8. De rechtbank overweegt dat uit artikel 12 van het Protocol voortvloeit dat ambtenaren en personeelsleden van de EU vrijgesteld zijn van nationale belastingen op de door de EU betaalde salarissen, lonen en emolumenten. Deze zijn wat betreft de belastbaarheid uitsluitend aan het recht van de EU onderworpen. Uit het Pazdziej arrest van het Hof van Justitie volgt dat niet alleen rechtstreekse maar ook indirecte heffing van belasting door nationale autoriteiten over de door de EU betaalde en niet aan de bevoegdheid van de lidstaten onderworpen inkomsten is uitgesloten. Uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie volgt echter niet dat lidstaten verplicht zijn om aan ambtenaren en andere personeelsleden van de EU dezelfde voordelen toe te kennen als aan begunstigden in de zin van de toepasselijke nationale bepalingen. Artikel 12 van het Protocol eist alleen dat ambtenaren en andere personeelsleden van de EU in aanmerking komen voor elk belastingvoordeel waarop belastingplichtigen normaal recht hebben, om te vermijden dat zij zwaarder worden belast ten opzichte van alle andere belastingplichtigen.3.9. Op grond van artikel 8.17 van de Wet IB 2001 geldt de ouderenkorting voor iedere belastingplichtige die bij het einde van het kalenderjaar de pensioengerechtigde leeftijd, bedoeld in artikel 7a, eerste lid, van de Algemene Ouderdomswet, heeft bereikt. Uit de totstandkomingsgeschiedenis van de Wet IB 2001 blijkt, dat de wetgever de ouderenkorting zag als onderdeel van de tariefstructuur. Met de introductie van de ouderenkorting werd een gerichter inkomensbeleid voor ouderen voorgestaan. Bij de behandeling is daarover het volgende opgemerkt:“(…) De achtergrond van de ouderentoeslag is immers niet zozeer het geven van een lasten verlichting, maar veeleer het voorkomen van een lastenverzwaring voor een specifieke groep belastingplichtigen. Dit komt onder meer tot uitdrukking in het feit dat bewust is afgezien van een generieke maatregel die ten goede zou komen aan alle 65-plussers. Deze keuze hangt samen met het feit dat het hiervoor beschreven koopkrachtnadeel zich niet bij alle 65-plussers voordoet. Een generieke maatregel zou in verband daarmee onnodig veel kosten en bovendien (zie ook hierna) ook ten goede komen aan de 65-plussers die niet met een hoger effectief tarief over de inkomsten uit vermogen te maken krijgen. (…)”.3.10. In de uitspraak van 8 mei 1998 van Hof Amsterdam, is over de ouderenkorting het volgende overwogen:“(…) 5.2. Bij de wetgeving met betrekking tot de invoering van de ouderenaftrek als een onderdeel van de tariefstructuur is - naar tussen partijen niet in geschil is - het normale wetgevingstraject gevolgd. (…)”3.11. Gelet op het voorgaande gaat de stelling van verweerder dat de ouderenkorting in de basis anders is vormgegeven dan de algemene heffingskorting niet op. De bedoeling van de ouderenkorting is dat er rekening wordt gehouden met de draagkracht van ouderen. Dit maakt dat de ouderenkorting net als de heffingskortingen (waaronder de algemene heffingskorting), gezien de wijze van vormgeving, een onlosmakelijk onderdeel van de tariefstructuur – en dus van het inkomstenbelastingtarief – is. Als voor de toepassing van artikel 8.17 van de Wet IB 2001 rekening zou worden gehouden met het vrijgestelde EU-inkomen van eiser, dan zou dat een indirecte heffing van belasting door Nederland over dat vrijgestelde EU-inkomen impliceren. Dat is in strijd met artikel 12 van het Protocol. Het voorstaande brengt met zich mee dat deze beroepsgrond slaagt.3.12. De rechtbank zal dienovereenkomstig beslissen. De rechtbank merkt, ten overvloede, op dat in dit verband uiteraard rekening gehouden dient te worden met de eventuele invloed hiervan op het verzamelinkomen voor het bepalen van de inkomensgrens voor de ouderenkorting.Belastingrente3.13. De beroepen worden geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. De beroepen zijn in zoverre ook gegrond.Stellen van prejudiciële vragen aan de Hoge Raad3.14. De rechtbank gaat voorbij aan al hetgeen eiser heeft aangevoerd inzake het stellen van prejudiciële vragen aan de Hoge Raad. Op de rechtbank rust geen verplichting tot het stellen van prejudiciële vragen aan de Hoge Raad. De rechtbank ziet ook geen aanleiding daartoe.”
In de bijlage bij deze uitspraak is het volgende opgenomen:
“Voor de beoordeling van het geschil acht de rechtbank de volgende wetsartikelen van belang.“Artikel 8.17 Wet IB 2001 (tekst 2017)1. De ouderenkorting geldt voor de belastingplichtige die bij het einde van het kalenderjaar, of indien de belastingplicht in de loop van het jaar is geëindigd, bij het einde van de belastingplicht, de pensioengerechtigde leeftijd, bedoeld in artikel 7a, eerste lid, van de Algemene Ouderdomswet, heeft bereikt.2. De ouderenkorting bedraagt € 1.292 indien de belastingplichtige een verzamelinkomen heeft van niet meer dan € 36.057. Indien de belastingplichtige een verzamelinkomen heeft van meer dan € 36.057 bedraagt de ouderenkorting € 71.Artikel 8.17 Wet IB 2001 (tekst 2018)1. De ouderenkorting geldt voor de belastingplichtige die bij het einde van het kalenderjaar, of indien de belastingplicht in de loop van het jaar is geëindigd, bij het einde van de belastingplicht, de pensioengerechtigde leeftijd, bedoeld in artikel 7a, eerste lid, van de Algemene Ouderdomswet, heeft bereikt.2. De ouderenkorting bedraagt € 1.418 indien de belastingplichtige een verzamelinkomen heeft van niet meer dan € 36.346. Indien de belastingplichtige een verzamelinkomen heeft van meer dan € 36.346 bedraagt de ouderenkorting € 72.Artikel 7a Algemene Ouderdomswet (tekst 2017)1. De pensioengerechtigde leeftijd en de aanvangsleeftijd zijn:(…);f. in 2017: 65 jaar en negen maanden, respectievelijk 15 jaar en negen maanden;g. in 2018: 66 jaar, respectievelijk 16 jaar;(…)Op pensioengerechtigden die in een bepaald kalenderjaar de pensioengerechtigde leeftijd hebben bereikt zijn de pensioengerechtigde leeftijd en de aanvangsleeftijd in de kalenderjaren daarna niet van toepassing. (…).”Daarnaast heeft de rechtbank acht geslagen op het Protocol betreffende de voorrechten en immuniteiten van de Europese Unie (C 326/1, Publicatieblad van de Europese Unie), in het bijzonder artikel 12, welke als volgt luidt:“Artikel 12 van het Protocol (Nr. 7) betreffende de voorrechten en immuniteiten van de Europese unie bij het Verdrag betreffende de werking van de Europese UnieOnder de voorwaarden en volgens de procedure welke door het Europees Parlement en de Raad volgens de gewone wetgevingsprocedure bij verordeningen en na raadpleging van de betrokken instellingen worden vastgesteld, worden de ambtenaren en overige personeelsleden van de Unie onderworpen aan een belasting ten bate van de Unie op de door haar betaalde salarissen, lonen en emolumenten.Zij zijn vrijgesteld van nationale belastingen op de door de Unie betaalde salarissen, lonen en emolumenten.””
5. Beoordeling van het geschil in het hoger beroep van belanghebbende
5.1. Bij de rechtbank stond de vraag of het vrijgestelde EU-inkomen terecht is meegenomen in het verzamelinkomen bij het bepalen van de inkomensgrens voor de ouderenkorting voor de jaren 2017 en 2018 centraal. Belanghebbende is door de rechtbank op dit punt in het gelijk gesteld. Het hogerberoepschrift richt zich tegen de uitspraak en daarin heeft belanghebbende aangegeven het eens te zijn met de betreffende overwegingen 3.10 en 3.11 (de overwegingen waarin wordt geconcludeerd ten aanzien van het hiervoor genoemde centrale punt). Tegen dit oordeel heeft dus belanghebbende geen gronden gericht.
Uit de door belanghebbende ingediende stukken is voorts niet af te leiden tegen welke (overige) onderdelen van de uitspraak van de rechtbank hij zich wel richt en wat daartoe de gronden voor zijn hoger beroep zijn. Belanghebbende heeft wel naar voren gebracht dat hij meent dat hij zijn EU-inkomen niet hoeft aan te geven. Dat ligt echter in de onderhavige zaak niet voor; aan belanghebbende is geen informatiebeschikking voor deze jaren opgelegd en de inspecteur heeft ook bij het opleggen van de aanslagen die in deze procedure voorliggen geen consequenties verbonden aan de weigering van belanghebbende om zijn EU-inkomen op te geven.
5.2. Met het voorgaande ter zitting van het Hof geconfronteerd, kon belanghebbende desgevraagd niet duidelijk maken wat de gronden van zijn hoger beroep zijn noch, desgevraagd, met welk onderdeel van de uitspraak van de rechtbank hij zich niet kan verenigen. Ook de door hem in hoger beroep ingebrachte stukken werpen hier geen dan wel onvoldoende licht op. De betreffende stukken zijn identiek aan stukken ingebracht in de zaak van de gemachtigde en voormalig collega bij de Europese Commissie van belanghebbende. Deze stukken richten zich tegen de uitspraak van de rechtbank in de zaak van de gemachtigde van belanghebbende. Zo heeft belanghebbende in zijn hogerberoepschrift aangegeven dat hij het niet eens is met overwegingen 3.15 tot en met 3.19 van de uitspraak van de rechtbank. De voorliggende uitspraak van de rechtbank kent deze overwegingen echter niet. Kennelijk doelt belanghebbende hiermee op de betreffende overwegingen in uitspraak van de rechtbank van dezelfde datum in de zaak van zijn gemachtigde waarvan de mondelinge behandelingen ter zitting van rechtbank en Hof op dezelfde data als die van de zaak van belanghebbende plaatsvonden. Deze overwegingen (of overwegingen die daarmee inhoudelijk overeenkomen) komen in de uitspraak van de rechtbank in de zaak van belanghebbende niet voor.
5.3. Het voorgaande brengt het Hof tot de conclusie dat de enige grond die belanghebbendes eigen zaak betreft hem niet in een betere positie kan brengen aangezien hij daarin door de rechtbank reeds in het gelijk is gesteld. Daarom dient het hoger beroep van belanghebbende niet-ontvankelijk verklaard te worden.
6. Beoordeling van het geschil in het hoger beroep van de inspecteur
6.1. Het hoger beroep van de inspecteur richt zich tegen het oordeel van de rechtbank dat bij het vaststellen van het verzamelinkomen voor het bepalen van de inkomensgrens van de ouderenkorting de vrijgestelde pensioenuitkering buiten aanmerking moet blijven. Indien de vrijgestelde pensioenuitkering deel uitmaakt van het verzamelinkomen, heeft belanghebbende geen recht op toepassing van het hoge bedrag van de ouderenkorting. De inspecteur betoogt dat de differentiatie in de ouderenkorting geen onderdeel is van de tariefstructuur van de inkomstenbelasting, maar een belastingvoordeel (subsidie) bedoeld als sociale maatregel ter ondersteuning van een specifieke groep belastingplichtigen. Hij verwijst onder andere naar de parlementaire geschiedenis ter onderbouwing van zijn betoog.
Daarnaast wijst hij erop dat de differentiatie in de ouderenkorting zonder onderscheid wordt toegepast; een belastingplichtige die in dezelfde omstandigheden verkeert als belanghebbende, maar die een niet-vrijgestelde pensioenuitkering ontvangt (en daar dus wel inkomstenbelasting over verschuldigd is) heeft eveneens geen recht op de hogere ouderenkorting. Dat ligt ook in de lijn van het doel van de hogere ouderenkorting: een fiscale tegemoetkoming voor ouderen met een lager inkomen dan wenselijk is met het oog op de permanente geringe mogelijkheden die ouderen hebben om hun inkomenspositie te verbeteren. Hij voegt hieraan toe dat ouderen die, vanwege het genieten van een (vrijgestelde) pensioenuitkering, over een hoger inkomen beschikken niet behoren tot deze doelgroep van de hogere ouderenkorting.
6.2. Belanghebbende heeft zich, zoals hiervoor aan de orde was (zie 5.1.), op dit punt met de uitspraak van de rechtbank verenigd.
6.3. Het Hof overweegt als volgt. In het arrest Pazdziej (arrest van 21 mei 2015, C-349/14, ECLI:EU:C:2015:338; hierna: het Pazdziej-arrest) heeft het HvJ voor zover van belang in deze zaak het volgende overwogen:
“(…) 18 Volgens deze bepaling mag met de door de Unie aan haar ambtenaren en andere personeelsleden betaalde salarissen dus geen rekening worden gehouden voor de vaststelling van de hoogte van de over andere, niet-vrijgestelde inkomsten verschuldigde belasting ingeval het nationale fiscale recht voorziet in een stelsel van progressieve belastingheffing. Een ambtenaar zou dan immers over zijn andere inkomsten zwaarder worden belast wegens het feit dat hij een salaris ontvangt van de Unie (zie in die zin arrest Humblet/Belgische Staat, 6/60‑IMM, EU:C:1960:48, blz. 1203).19 Artikel 12 van het Protocol verplicht de lidstaten echter niet aan de ambtenaren en andere personeelsleden van de Unie dezelfde voordelen toe te kennen als aan begunstigden in de zin van de toepasselijke nationale bepalingen. Dit artikel eist alleen dat wanneer een dergelijke persoon aan bepaalde belastingen is onderworpen en voldoet aan de voorwaarden van de toepasselijke nationale wettelijke regeling, hij in aanmerking komt voor elk belastingvoordeel waarop belastingplichtigen normaal recht hebben, om te vermijden dat hij zwaarder wordt belast (arrest Tither, C‑333/88, EU:C:1990:131, punt 15) of dat hij wordt gediscrimineerd ten opzichte van alle andere belastingplichtigen (zie in die zin arrest Vander Zwalmen en Massart, C‑229/98, EU:C:1999:501, punt 26).(…)26 Vast staat in de eerste plaats dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale wettelijke regeling geen enkele bepaling bevat die eraan in de weg staat dat ambtenaren en andere personeelsleden van de Unie vermindering van de woonbelasting krijgen onder dezelfde voorwaarden als die welke gelden voor elke andere daarvoor in aanmerking komende belastingplichtige, te weten dat hun als maatstaf dienend belastbaar inkomen het in de wet bepaalde maximum niet overschrijdt.27 De grond voor de uitsluiting van de vermindering van de woonbelasting is immers niet gelegen in het feit dat de betrokkene ambtenaar of ander personeelslid van de Unie is die een salaris ontvangt dat het maximum van het als maatstaf dienende belastbare inkomen overschrijdt, maar vloeit voort uit de algemene voorwaarde betreffende het bedrag van de inkomsten dat recht geeft op het betrokken voordeel, een voorwaarde die op niet-discriminerende wijze zowel voor de ambtenaren en andere personeelsleden van de Unie als voor iedere andere belastingplichtige van de betrokken lidstaat geldt.28 In de tweede plaats dient eraan te worden herinnerd dat, zoals uit punt 21 van het onderhavige arrest blijkt, de in het hoofdgeding aan de orde zijnde belasting vooral afhangt van de huurwaarde van de woning en niet ziet op de financiële draagkracht van de belastingplichtige of op diens gehele vermogen. Met de financiële draagkracht van de belastingplichtige wordt immers slechts rekening gehouden voor het verlenen van een belastingvoordeel en zij vormt niet het eigenlijke voorwerp van de woonbelasting.29 In dit verband dient erop te worden gewezen dat het mechanisme van vermindering van de woonbelasting is ingevoerd om onrechtvaardige situaties te voorkomen en een sociale maatregel is om fiscale huishoudens met geringe inkomsten in staat te stellen, het hoofd te bieden aan de gemeentelijke belastingen. Aanvaarden dat door de Unie betaalde salarissen, lonen en emolumenten op grond artikel 12 van het Protocol niet in aanmerking mogen worden genomen, zou ertoe leiden dat die sociale maatregel wordt vertekend. (…)”
6.4. Het Hof stelt het volgende vast:
- de pensioenuitkering van de Europese Commissie is in de onderhavige aanslagen niet aan belasting onderworpen;
- bij de vaststelling van de hoogte van de belasting verschuldigd over de overige, niet-vrijgestelde inkomsten is, gelet op stelsel van progressieve belastingheffing in box 1 (inkomen uit werk en woning), ook geen rekening gehouden met de vrijgestelde pensioenuitkering; er is met andere woorden geen sprake van een vrijstelling met progressievoorbehoud (vgl. punt 18 van het Pazdziej-arrest);
- belanghebbende, als gerechtigde tot de pensioenuitkering, kan vermindering van de inkomstenbelasting krijgen door middel van toekenning van het hoge bedrag van de ouderenkorting (vgl. punt 26 van het Pazdziej-arrest), evenals elke andere daarvoor in aanmerking komende belastingplichtige die geen vrijgesteld inkomen van de Unie geniet en onder dezelfde voorwaarden (dat het als maatstaf dienend verzamelinkomen het in de wet bepaalde maximum niet overschrijdt);
- de grond voor de uitsluiting van aftrek van het hoge bedrag van de ouderenkorting is niet gelegen in de omstandigheid dat belanghebbende een voormalig ambtenaar van de Unie is noch in zijn ontvangst van een vrijgestelde pensioenuitkering die ertoe leidt dat zijn verzamelinkomen het drempelbedrag voor toekenning van de hoge ouderenkorting overschrijdt. Het is slechts de omstandigheid dat bij het bepalen van het verzamelinkomen van belanghebbende rekening wordt gehouden met de pensioenuitkering net zoal dat het geval zou zijn bij belastingplichtigen met een niet-vrijgestelde pensioenuitkering, die ertoe leidt dat zijn verzamelinkomen de bovengrens voor toekenning van de hoge ouderenkorting overschrijdt. De uitsluiting vloeit voort uit de algemene voorwaarde betreffende het recht op het betrokken voordeel.
6.5. In deze zaak is de vraag aan de orde of rekening mag worden gehouden met de vrijgestelde pensioenuitkering bij de berekening van het verzamelinkomen om te bepalen of belanghebbende in aanmerking komt voor aftrek van het hoge bedrag van de ouderenkorting. Gelet op hetgeen in 6.4 is vastgesteld en in het Pazdziej-arrest is overwogen, komt dit in het onderhavige geval neer op de vraag met welke doel de hoge ouderenkorting is ingevoerd. Is de ouderenkorting te beschouwen als onderdeel van de tariefstructuur (vgl. HR 19 juli 2019, ECLI:NL:HR:2019:1221, r.o. 2.5.1, geciteerd in overweging 3.7 van de uitspraak van de rechtbank), dan dient de hiervoor opgeworpen vraag ontkennend beantwoord te worden. In dat geval zou belanghebbende immers zwaarder worden belast vanwege de genoten pensioenuitkering, hetgeen artikel 12 van het Protocol verbiedt.
Is de hoge ouderenkorting echter geen onderdeel van de tariefstructuur, maar een subsidie in de vorm van een belastingvoordeel, dan staat artikel 12 van het Protocol er niet aan in de weg dat met de vrijgestelde pensioenuitkering rekening wordt gehouden, mits het voordeel maar zonder onderscheid wordt verleend. Aan laatstbedoelde voorwaarde is voldaan. De algemene voorwaarde betreffende het recht op de hoge ouderenkorting geldt op niet-discriminerende wijze zowel voor de (voormalig) ambtenaren van de Unie als voor iedere andere belastingplichtige (vgl. punt 27 van het Pazdziej-arrest).
6.6. Het Hof stelt voorop dat de hoge ouderenkorting bedoeld is als een financiële tegemoetkoming voor ouderen met een laag inkomen ter verbetering van de fragiele inkomenspositie van deze specifieke groep met het oog op de permanent geringe mogelijkheden die zij daartoe zelf hebben Het Hof verwijst hiertoe naar geschiedenis van de totstandkoming van de wet Wijziging van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, de Wet op de loonbelasting 1964 en de Algemene Ouderdomswet in het kader van de invoering van een ouderenaftrek (Kamerstukken II 1994/95, 23941, B, p. 2) waarin naar voren komt dat de ouderenaftrek als voorloper van de ouderenkorting bedoeld is om de inkomenspositie van specifieke groepen ouderen te verbeteren en hetgeen in overweging 3.9 van de uitspraak van de rechtbank is opgenomen (zie het aldaar opgenomen citaat). Het Hof is van oordeel dat hiermee gegeven is dat het sociale karakter van de maatregel overheerst. Het desondanks toekennen van de hoge ouderenkorting aan belanghebbende zou er toe leiden dat het sociaal bedoelde belastingvoordeel terecht komt bij personen waarvoor dit voordeel niet is bedoeld (en dat die sociale maatregel daardoor wordt vertekend). Daardoor zouden namelijk ouderen (zoals belanghebbende) wier inkomenspositie in het geheel niet fragiel is financiële ondersteuning ontvangen. Dit zou neerkomen op een voorkeursbehandeling van (voormalige) ambtenaren van de Unie en dat schrijft artikel 12 van het Protocol niet voor (zie HvJ 14 oktober 1999, Vander Zwalmen en Massart, C‑229/98, EU:C:1999:501, punt 25).
6.7. Dat het voordeel is vormgegeven als een aftrek van de inkomstenbelasting, maakt het voorgaande niet anders. Het gaat voor het beantwoorden van de in 6.5 opgeworpen vraag immers niet om de vormgeving, maar om het doel waarmee de hoge ouderenkorting is ingevoerd.
6.8. Ook hetgeen de Hoge Raad ten aanzien van de algemene heffingskorting heeft overwogen in r.o. 2.5.1. van zijn arrest van 19 juli 2019 (ECLI:NL:HR:2019:1221; zie het in overweging 3.7 van de uitspraak van de rechtbank opgenomen citaat) geeft het Hof geen aanleiding hier anders over te oordelen. Het karakter van de algemene heffingskorting is immers wezenlijk anders dan dat van de hoge ouderenkorting. De algemene heffingskorting draagt bij aan de algemene progressie van de inkomstenbelasting en. heeft een veel breder toepassingsbereik heeft dan de hoge ouderenkorting. Daarmee dient de algemene heffingskorting, zoals de Hoge Raad oordeelde, beschouwd te worden als onderdeel van de tariefstructuur.
6.9. Het voorgaande leidt tot het oordeel dat de inspecteur, bij het vaststellen van het verzamelinkomen van belanghebbende teneinde te bepalen of deze in aanmerking kwam voor toepassing van het hoge bedrag van de ouderenkorting, terecht de vrijgestelde pensioenuitkering in aanmerking heeft genomen.
Slotsom
De slotsom is dat het hoger beroep van belanghebbende niet-ontvankelijk verklaard dient te worden en dat het hoger beroep van de inspecteur slaagt. Vanwege het rechtsherstel box 3 (zie 2.3 en 3.2) dient het beroep gegrond te worden verklaard. De aanslagen dienen te worden vastgesteld met inachtneming van dat verleende rechtsherstel, maar zonder inachtneming van de hoge bedragen van de ouderenkorting.
7. Kosten
Voor een kostenveroordeling bestaat geen aanleiding.
8. Beslissing
Het Hof:
- verklaart het hoger beroep van belanghebbende niet-ontvankelijk;
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank, behalve de beslissingen over proceskosten en griffierecht;
- verklaart de beroepen gegrond;
- vernietigt de uitspraken op bezwaar;
- bepaalt dat de aanslag ib/pvv 2017 en de aanslag ib/pvv 2018 worden vastgesteld met inachtneming van het rechtsherstel box 3; en
- bepaalt dat de belastingrentebeschikkingen dienovereenkomstig verminderd worden.
De uitspraak is gedaan door mrs. J-P.R. van den Berg, voorzitter, F.J.P.M. Haas en M.J. Leijdekker, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. H.A.S. Roozeboom als griffier. De beslissing is op 25 juni 2024 in het openbaar uitgesproken.
