Rentebaten in box 1 belast; toepassing tbs-regeling

Uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van belanghebbende te woonplaats (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank) van 6 maart 2023, nummers ARN 22/515 en 22/516, in het geding tussen

belanghebbende

en

deinspecteur van deBelastingdienst/Kantoor Amsterdam (hierna: de Inspecteur)

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. Aan belanghebbende is over het jaar 2016 een navorderingsaanslag en voor het jaar 2017 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd. Daarbij is hem voorts telkens belastingrente in rekening gebracht.

1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar, heeft de Inspecteur deze belastingaanslagen en beschikkingen inzake de belastingrente bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar gehandhaafd.

1.3. Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. De Rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard.

1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft vervolgens een conclusie van repliek ingediend en de Inspecteur een conclusie van dupliek.

1.5. Het onderzoek ter zitting in hoger beroep heeft plaatsgevonden op 30 januari 2025. Daarbij zijn verschenen en gehoord: mr. W.M. Dekker als de gemachtigde van belanghebbende, en namens de Inspecteur: [naam1] , [naam2] , [naam3] en [naam4] . Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen.

1.6. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat bij deze uitspraak is gevoegd.

2. Vaststaande feiten

2.1. Belanghebbende is enig aandeelhouder van [naam5] B.V. (hierna: [naam5] ).

2.2. Op 2 mei 2016 is [naam6] B.V. (hierna: [naam6] ) opgericht. Deze vennootschap bezit alle aandelen in [naam7] B.V. (hierna: [naam7] ). Beide vennootschappen vormen samen een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting. [naam7] verleent diensten op het terrein van factoring.

2.3. [naam5] heeft op 12 mei 2016 9,25% van de aandelen in [naam6] verkregen.

2.4. Op 12 mei 2016 is [naam8] (hierna: [naam8] ) opgericht. Het bestuur van [naam8] wordt gevormd door [naam9] . Belanghebbende, [naam10] en [naam11] zijn de leden van de raad van toezicht van [naam8] .

2.5. [naam7] en [naam8] hebben op 12 mei 2016 een Services Agreement gesloten. In de Services Agreement is onder meer het volgende opgenomen:

2.6. In de annex bij de Services Agreement is het volgende vermeld:

2.7. Eveneens op 12 mei 2016 hebben belanghebbende en [naam8] een Facility Agreement afgesloten, op basis waarvan belanghebbende een lening aan [naam8] heeft verstrekt van (aanvankelijk) € 950.000 (hierna: de lening). In de Facility Agreement is onder meer het volgende vermeld:

2.8. In 2016 is door belanghebbende € 11.248 aan rente op de lening genoten. De stand van de lening per 1 januari 2017 bedroeg € 961.248 (€ 950.000 inclusief bijgeschreven rente 2016).

2.9. In 2017 heeft belanghebbende op basis van de Facility Agreement aanvullende bedragen ter leen verstrekt aan [naam8] .

2.10. Op 21 augustus 2017 heeft [naam5] een deel van haar belang in [naam6] vervreemd, waarbij het belang van [naam5] in [naam6] en middellijk in [naam7] onder de vijf procent daalde. Per die datum bedroeg de stand van de lening in totaal € 2.150.000.

2.11. In 2017 heeft belanghebbende een bedrag van € 85.168 aan rente op de lening genoten.

2.12. In de periode 12 mei 2016 tot 21 augustus 2017 heeft alleen belanghebbende leningen verstrekt aan [naam8] .

2.13. Op 30 augustus 2017 heeft belanghebbende aangifte IB/PVV 2016 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 19.543, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 352.630, en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 31.383. In deze aangifte is de (rente op de) lening niet verantwoord.

2.14. Op 22 mei 2018 heeft belanghebbende aangifte IB/PVV 2017 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 19.897, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 477.680 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 24.007. In die aangifte is de lening in box 3 verantwoord, te weten € 961.248 per 1 januari 2017.

2.15. Met dagtekening 2 juni 2018 heeft de Inspecteur overeenkomstig de aangifte van belanghebbende de (primitieve) aanslag IB/PVV 2016 aan belanghebbende opgelegd.

2.16. Naar aanleiding van correspondentie tussen partijen in het kader van de aanslagregeling IB/PVV voor het jaar 2017, heeft de Inspecteur het standpunt ingenomen dat de lening onder de reikwijdte van artikel 3.92 van de Wet IB 2001 (hierna: tbs-regeling) valt. Daarom heeft hij belanghebbende de volgende correcties aangekondigd:

• meer belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden van € 96.782 -/- € 11.614 (tbs-vrijstelling) = € 85.168 in verband met het ter beschikking stellen van vermogen;
• vermindering van het aangegeven belastbaar inkomen uit sparen en beleggen naar nihil.

Voorts heeft de Inspecteur daarbij aangekondigd over 2016 na te zullen vorderen. Het belastbaar inkomen uit werk en woning van belanghebbende zal worden gecorrigeerd met de genoten rente 2016 van € 11.248 -/- € 1.350 (tbs-vrijstelling) = € 9.898.

2.17. Met dagtekening 20 februari 2021 heeft de Inspecteur de – aangekondigde – navorderingsaanslag IB/PVV 2016 aan belanghebbende opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 29.441 (€ 19.543 plus € 9.898), een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 352.630 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 31.383. Daarbij is belanghebbende voorts € 637 aan belastingrente in rekening gebracht.

2.18. Met dagtekening 23 februari 2021 heeft de Inspecteur de aanslag IB/PVV 2017 aan belanghebbende opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 105.065 (€ 19.897 plus € 85.168), een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 477.680, en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van nihil. Daarbij is belanghebbende voorts € 3.523 aan belastingrente in rekening gebracht.

2.19. Belanghebbende heeft vergeefs bezwaar gemaakt tegen deze belastingaanslagen en beschikkingen inzake de belastingrente.

2.20. In beroep bij de Rechtbank heeft de Inspecteur de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd. Daarbij zijn twee bijlagen bij het verweerschrift met een beroep op beperkte kennisneming als bedoeld in artikel 8:29 van de Algemene wet bestuursrecht ‘gelakt’. De geheimhoudingskamer van de Rechtbank heeft beslist dat beperkte kennisneming met betrekking tot die bijlagen gerechtvaardigd is. Belanghebbende heeft vervolgens desgevraagd toestemming aan de ‘hoofdkamer’ van de Rechtbank verleend om kennis van die bijlagen te nemen.

2.21. De Rechtbank heeft geoordeeld dat de door belanghebbende aan [naam8] verstrekte lening een terbeschikkingstelling vormt als bedoeld in artikel 3.92, lid 1, onderdeel b, van de Wet IB 2001. Daarom heeft de Rechtbank de beroepen van belanghebbende ongegrond verklaard.

2.22. Belanghebbende heeft hoger beroep ingesteld. In hoger beroep heeft belanghebbende desgevraagd verklaard dat het Hof kennis mag nemen van de door de Inspecteur overgelegde ‘gelakte’ bijlagen.

3. Geschil

In hoger beroep is in geschil of de lening valt binnen het bereik van de in artikel 3.92, eerste lid, van de Wet IB 2001 vervatte tbs-regeling, zoals de Inspecteur bepleit, of dat sprake is van een tot box 3 behorende bezitting (2017), welk standpunt belanghebbende verdedigt. Ter zitting van het Hof heeft belanghebbende zijn stelling met betrekking tot de navorderingsaanslag IB/PVV 2016 inzake het ontbreken van een navorderingsbevoegdheid van de Inspecteur uitdrukkelijk en ondubbelzinnig ingetrokken. In geval belanghebbende geheel of gedeeltelijk in het gelijk wordt gesteld, maakt hij aanspraak op vergoeding van zijn werkelijke proceskosten in beroep en hoger beroep.

4. Beoordeling van het geschil

4.1. In hoger beroep bestrijdt belanghebbende de door de Inspecteur ingenomen standpunten dat de lening hetzij op grond van artikel 3.92, eerste lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001, hetzij op grond van 3.92, eerste lid, onderdeel b, van de Wet IB 2001 onder de reikwijdte van de tbs-regeling valt. Volgens belanghebbende behoort de lening (in 2017) als bezitting in box 3 in aanmerking te worden genomen.

4.2. De Inspecteur stelt zich – subsidiair – op het standpunt dat de onderhavige, door belanghebbende verstrekte lening moet worden aangemerkt als een terbeschikkingstelling in de zin van artikel 3.92, eerste lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001. Ter onderbouwing van dit standpunt wijst de Inspecteur erop dat op grond van bepaling D van de Services Agreement [naam8] functioneert als een ‘conduit’, dat de winsten van [naam8] in zijn geheel naar [naam7] vloeien, en dat in bepaling B is vermeld dat [naam8] een ‘special purpose vehicle’ is dat nodig is om de operationele activiteiten van [naam7] af te scheiden van de financiële activiteiten. Die afscheiding heeft volgens de Inspecteur alleen te maken met het afbakenen van aansprakelijkheid maar heeft economisch geen betekenis. Dat maakt dat [naam7] en [naam8] onderling afhankelijk zijn en [naam8] niet meer is dan een intermediair, aldus nog steeds de Inspecteur. Belanghebbende heeft dit standpunt gemotiveerd bestreden. Het Hof overweegt dienaangaande als volgt.

4.3. Artikel 3.92, lid 1, aanhef en onderdeel a, van de Wet IB 2001 behelst (tekst 2016 en 2017) het volgende:

4.4. Niet alleen uit de tekst van dit artikel maar ook zijn totstandkomingsgeschiedenis volgt dat het bereik van de in dit artikel vervatte tbs-regeling ruim is. In die totstandkomingsgeschiedenis is dienaangaande onder meer het volgende vermeld:

4.5. Uit de bepalingen van de tussen [naam8] en [naam7] gesloten Services Agreement kan naar het oordeel van het Hof – gelijk de Inspecteur betoogt – niet anders worden geconcludeerd dat dan materieel bezien [naam8] niet meer is dan een tussen belanghebbende en [naam7] geschoven intermediair en dat de door belanghebbende tegen een rentevergoeding verstrekte lening in feite, indirect ter beschikking is gesteld aan [naam7] , waarin hij in de onderhavige jaren (van 12 mei 2016 tot 21 augustus 2017) een aanmerkelijk belang had. Uit de Services Agreement, met name de onderdelen B, C en D (zie 2.5), volgt immers dat [naam8] in feite niet meer dan ‘a special purpose vehicle’ van [naam7] is dat slechts ertoe dient om de belangen van belanghebbende met betrekking tot de lening veilig te stellen en de risico’s te beperken. Feitelijk stelt belanghebbende de gelden dus ter beschikking aan [naam7] ( [naam7] ), waarna die gelden vervolgens worden gesecureerd in de [naam8] , hetgeen in onderdeel B van de Services Agreement als volgt is verwoord:

Verder volgt daaruit dat [naam8] niet meer dan een ‘doorgeefluik’ is. Haar winsten komen toe aan [naam7] Verder biedt de ‘personele bezetting’ bij [naam8] naar het oordeel van het Hof mede steun aan de conclusie dat [naam8] slechts functioneert als intermediair tussen belanghebbende en [naam7] Evenals belanghebbende zijn het (enige) bestuurslid van [naam8] , [naam9] , en het lid van de Raad van Toezicht [naam10] namelijk ook gelieerd aan [naam7] Verder wijst het Hof in dat verband nog op de in artikel 8.1 van de Facility Agreement opgenomen “Limitation to Third Party Funding” waaraan in de hier aan de orde zijnde periode ook feitelijk uitvoering is gegeven (2.7).

4.6. Op grond van het hiervoor overwogene acht het Hof het subsidiair aangevoerde standpunt van de Inspecteur dat de lening van belanghebbende aan [naam8] binnen het bereik van de in artikel 3.92, eerste lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001 opgenomen tbs-regeling valt, juist. De Inspecteur heeft derhalve terecht de rentebaten van die lening bij belanghebbende in box 1 belast. Het primaire standpunt van de Inspecteur dat sprake is van een terbeschikkingstelling als bedoeld artikel 3.92, eerste lid, onderdeel b, Wet IB 2001 behoeft derhalve geen behandeling.

4.7. De stelling van belanghebbende dat het rangschikken van de lening onder de tbs-regeling in strijd met doel en strekking van die regeling is, faalt. De rente die belanghebbende ontvangt op de verstrekte leningen komt door de onder 2.5 t/m 2.7 vermelde bedingen de facto in mindering op het met vennootschapsbelasting te belasten resultaat van [naam7] en vermindert daardoor tevens de aanmerkelijkbelangclaim. Het is de uitdrukkelijke bedoeling van de wetgever geweest om in een dergelijke situatie de corresponderende heffing van inkomstenbelasting over de rentebate niet in box 3, maar in box 1 onder de tbs-regeling te doen plaatsvinden, teneinde meer evenwicht tussen aftrek en heffing te creëren. De stelling van belanghebbende dat zijn intentie met het verstrekken van de lening ‘slechts’ het beleggen van privévermogen was doet hieraan niet af (zie onder meer Kamerstukken I 1999-2000, 26 727, nr. 202c, blz. 18). Opmerking hierbij verdient nog dat in de periode waarin belanghebbende een (middellijk) aanmerkelijk belang in [naam7] had (12 mei 2016 – 21 augustus 2017) hij de enige geldverstrekker aan [naam8] is geweest.

4.8. De stelling van belanghebbende dat ingeval de lening binnen het bereik van de tbs-regeling valt de tbs-regeling dan slechts voor een deel op de rente van toepassing is faalt, reeds omdat die stelling is gefundeerd op het uitgangspunt dat de tbs-regeling van toepassing is op grond van artikel 3.92, lid 1, onderdeel b, van de Wet IB 2001 (‘samenwerkingsverband’). Het Hof is evenwel tot toepassing van de tbs-regeling gekomen op basis van artikel 3.92, lid 1, onderdeel a, van de Wet IB 2001.

4.9. 

Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de beschikkingen inzake belastingrente. Belanghebbende heeft hiertegen geen zelfstandige grieven aangevoerd. Het hoger beroep is, nu de belastingaanslagen in stand blijven, ook in zoverre ongegrond.

Slotsom

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.

5. Griffierecht en proceskosten

Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten. Aan het betoog van belanghebbende over de vergoeding van de werkelijke proceskosten wordt derhalve niet toegekomen.

6. Beslissing

Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

Deze uitspraak is gedaan door mr. R. den Ouden, voorzitter, mr. M.G.J.M. van Kempen en mr. A.J. van Lint, in tegenwoordigheid van dr. J.W.J. de Kort als griffier.De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 18 februari 2025.